Dr Maria Gruz, dr Ireneusz Wieczorek
advertisement
1 Dr Maria Gruz, dr Ireneusz Wieczorek Finansowanie działalności organizacji pozarządowych Organizacje pozarządowe, realizując w swojej działalności określone cele, muszą pozyskiwać fundusze, co wymusza na nich konieczność poszukiwania różnych źródeł sfinansowania.. Na problematykę finansów organizacji pozarządowych, które dostarczają niezbędnej wiedzy o tych źródłach, składają się dwa zagadnienia: - Zasady prowadzenia rachunkowości w organizacjach pozarządowych, - Zasady finansowania organizacji pozarządowych. Zasady prowadzenia rachunkowości w organizacji pozarządowej W toku swojej działalności, każda organizacja (instytucja ) wykorzystuje różnego rodzaju zasoby (siła robocza, materiały, środki trwałe, usługi obce, przedsiębiorczość), a także ponosi różnorodne koszty uboczne związane z podstawowymi procesami gospodarczymi. Działalność ta możliwa jest dzięki wzajemnemu porozumiewaniu się między różnymi jednostkami i instytucjami. Komunikowanie jest oparte na pozyskiwaniu, przetwarzaniu oraz przekazywaniu odpowiednich informacji zarówno w strukturze instytucji , jak i w jego otoczeniu. Na to ostatnie składają się współpracujące podmioty oraz warunki działania tworzone przez mechanizmy konkurencyjne, jak i przez różnego rodzaju przepisy prawne. Informacje, stanowiące podstawę podejmowania decyzji taktycznych i strategicznych, dotyczą: - zasobów materialnych, tj. dóbr o charakterze rzeczowym, - zasobów niematerialnych, tj. dóbr o charakterze nierzeczowym1, - zasobów ludzkich tj. połączenia siły roboczej i przedsiębiorczości, - zasobów finansowych2, - procesów zachodzących pomiędzy powyższymi zasobami wywołujących różne skutki finansowe. Podstawy rachunkowości Dziedziną stwarzającą możliwość skwantyfikowania zjawisk gospodarczych jest rachunkowość. Rachunkowość stanowi system informacyjny, który pozwala elastycznie sterować całą jego gospodarką w następującej sekwencji funkcji zarządzania: planowanie - organizowanie motywowanie - kontrola. W literaturze przedmiotu wyróżnia się co najmniej 3 rodzaje rachunkowości: - rachunkowość finansową, która jest zorientowana na cele ewidencyjne zdarzeń gospodarczych i odbiorcę zewnętrznego3 - rachunkowość zarządczą4, która jest wykorzystywana jest w procesie podejmowania decyzji i przez odbiorcę wewnętrznego. - rachunkowość podatkową5, która znajduje zastosowanie pry określaniu i ewidencjonowaniu podatków. Rachunkowość jest traktowana jako część ewidencji gospodarczej, w skład której wchodzą jeszcze statystyka oraz ewidencja operatywna. Statystyka związana jest ze zjawiskami gospodarczymi występującymi masowo i bada w specyficzny sposób różne wielkości ekonomiczne (np. określanie wielkości przeciętnych, skrajnych, najczęstszych itp.). Np. wartości niematerialnych i prawnych, należności, rozliczeń międzyokresowych czynnych. Np. środki pieniężne, instrumenty kapitałowe, 3 J. Marcinkowski, Rachunkowość finansowa, Łódź 1998 I. Olchowicz, Podstawy rachunkowości, Difin, Warszawa 2004. 4 Zob. np. A. Jaruga, W.A. Nowak, Rachunkowość zarządcza, Łódź 1999., Pr. zb. pod red. I. Sobańska, Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, C.H. Beck 2003 5 I. Olchowicz, Rachunkowość podatkowa, Difin 2008 1 2 2 Rachunkowość operatywna dotyczy danych z działalności operacyjnej o charakterze produkcyjnym wyrażonych w jednostkach naturalnych ( raporty produkcyjne, liczba zatrudnionych itp.). W takim układzie rachunkowość określana jest jako elastyczny system informacyjny przedsiębiorstwa, który poprzez systematyczne i ciągłe obserwowanie, gromadzenie, pomiar, przetwarzanie, archiwowanie danych pozwalają na dostarczenie informacji dla potrzeb zarządzania. Można wymienić się 5 elementów składowych rachunkowości : - księgowość, umożliwiającą gromadzenie danych, - rachunek kosztów (w tym kalkulację), umożliwiający przetwarzanie danych, - sprawozdawczość finansową, prezentującą określone informacje. - analizę finansową oraz - rewizję finansową6. Strukturę rachunkowości w ujęciu finansowym można przedstawić w kształcie piramidy (por. schemat nr 1), której podstawą jest zbiór zgromadzonych informacji, które na drodze tzw. ścieżki dokumentacyjnej7 są odpowiednio przetwarzane i gromadzone w różnych urządzeniach ewidencyjnych8 o różnym stopniu agregacji w taki sposób, aby można było sporządzić główny produkt rachunkowości – sprawozdanie finansowe. Z drugiej strony, w trakcie kontroli (np. weryfikacji sprawozdania finansowego względnie samokontroli) mamy do czynienia z dezagregowaniem informacji o charakterze ogólnym do informacji coraz bardziej szczegółowych. W ten sposób rachunkowość można pojmować w sensie zarządczym, wg którego celem jest odzwierciedlenie procesu reprodukcji kapitału własnego (głównie założycielskiego, tj. wniesionego przy rozpoczynaniu działalności gospodarczej. Można wyróżnić dwa szlaki rachunkowe: drogę „od bilansu do bilansu” wyrażającą techniczną stronę rachunkowości związaną głównie z czynnościami agregowania i dezagregowania danych nakierowanych na tworzenie sprawozdań finansowych, drogę „od kapitału do kapitału”, wyrażającą merytoryczną stronę rachunkowości i pokazującą efektywność działalności gospodarczej w postaci wzrostu ( lub spadku) kapitału własnego, poczynając od wniesienia kapitału założycielskiego, aż do kapitału własnego na bieżący moment bilansowy. Temu szlakowi odpowiada układ konstrukcyjny Zakładowego Planu Kont, który jest odwzorowaniem procesu dochodzenia do wyniku finansowego za dany rok, jego podziału a także zmiany kapitału własnego. W ten sposób merytoryczna strona rachunkowości wsparta jest przez techniczną, która stanowi o sposobie zorganizowania rachunkowości. Produktami rachunkowości są sprawozdania finansowe, których głównymi użytkownikami są właściciele, zarząd, kontrahenci oraz różne instytucje publiczno-prawne (głównie fiskalnoubezpieczeniowe). Sprawozdania finansowe podlegają weryfikacjom przeprowadzonych przez niezależnych audytorów, którzy wydają opinie o ich prawidłowości i rzetelności. Cały ten układ pozwala na określenie wiarygodności różnych podmiotów, których ochrona jest prawnie zabezpieczona przez organy państwowe. 6 W literaturze wymienia się w przeważającym stopniu tylko 3 pierwsze elementy. Zob. Np. D. Krzywda, Rachunkowość finansowa, FRR w Polsce 1999, str 19 7 Ścieżka dokumentacyjna rozpoczyna się od sporządzenia dowodu księgowego, który oficjalnie potwierdza fakt zaistnienia operacji gospodarczej. Za operację gospodarczą uważa się takie zdarzenie gospodarcze, które wywołuje zmiany w składnikach bilansowych przedsiębiorstwa. 8 Np. dla środków pieniężnych w kasie wyróżnia się następujące urządzenia ewidencyjne w porządku agregacyjnym: raport kasowy, konto „Kasa” , zestawienie obrotów i sald. Na ich podstawie sporządza się bilans, który także można uznać za urządzenie ewidencyjne, ale szczególnego rodzaju, będącego jednocześnie częścią składową sprawozdania finansowego. 3 Schemat nr 1: Rachunkowość w ujęciu finansowym Poziom sprawozdawczości finansowej Poziom rachunku kosztów i księgowości Pomiar Poziom księgowości Źródło: I. Wieczorek, Rachunkowość majątku trwałego, C.H. Beck 2002 , str.6 Rachunkowość może stanowić instrument sterowania jednostką w oparciu o charakterystyczne dla niej metody. Dostarcza ona informacje o różnym charakterze oraz o różnym stopniu agregacji. Informacje te stanowią podstawę oceny działalności przedsiębiorstwa, a także służą do podejmowania decyzji pozwalających na efektywne wykorzystywanie zasobów. Odbiorcami tych informacji są: wewnętrzne organy podmiotu gospodarczego ( kierownictwo różnych szczebli) właściciele, kontrahenci (odbiorcy, dostawcy, inwestorzy) instytucje publiczno-prawne (urzędy fiskalne, ubezpieczeniowe, miejskie, gminne, celne); a także ogólnie ujmując, społeczeństwo. 4 Dzięki rachunkowości weryfikuje się zgodność przebiegu operacji gospodarczych z założonymi celami i normami, a także ocenia się działalność jednostki w stosunku do okresów ubiegłych oraz w porównaniu do różnych jednostek gospodarczych, szczególnie tych o zbliżonym rodzaju gospodarowania. Dzięki takim porównaniom można wprowadzać zmiany korygujące proces gospodarczy w taki sposób, aby można było uzyskać lepsze efekty niż to wynika z dotychczasowego ich przebiegu. Korekty mogą dotyczyć także celów i norm, jeżeli były one określone na zbyt niskim poziomie. Przy pomocy rachunkowości można chronić i zabezpieczać mienie jednostki. Przedmiotem rachunkowości są: - aktywa9, - kapitał oraz - związki między nimi zachodzące, które oparte są na przeprowadzanych operacjach gospodarczych. Aktywa są zbiorem zasobów materialnych, niematerialnych, pieniężnych kontrolowanych przez jednostkę, o wiarygodnie określonej wiarygodności, wynikających z przeszłych zdarzeń, które przynoszą i będą przynosić w przyszłości jednostce korzyści ekonomiczne. Aktywa są dzielone na aktywa trwałe i obrotowe. Główne kryterium tego podziału stanowi liczba cykli gospodarczych,10 w toku których majątek podlega transformacji11. Aktywa obrotowe podlegają transformacji w toku jednego cyklu gospodarczego. Jednostka posiada i musi stale odnawiać zapasy środków obrotowych dla zapewnienia nieprzerwanego i rytmicznego przebiegu procesu gospodarczego. Środki obrotowe12 biorą udział w ciągłym ruchu okrężnym majątku organizacji. Oznacza to, że składniki aktywów obrotowych (szczególnie materiały) nabywa się za przychody uzyskane ze sprzedaży wyrobów, towarów, usług i robót, które wcześniej wytworzono lub nabyto i kieruje się je do ponownego cyklu gospodarczego, co umożliwia wprawianie i utrzymywanie w ruchu aktywów trwałych. Aktywa trwałe, są w przeważającej swej części, podstawową bazą materialną, która charakteryzuje się długookresową żywotnością, co oznacza, że biorą one udział w każdym cyklu gospodarczym częściowo. Dlatego też pełny obrót majątku trwałego trwa przez wiele ruchów okrężnych całego majątku jednostki. Tak wyrażona ekonomiczna istota rozróżnienia miedzy aktywami trwałymi i obrotowymi konkretyzuje się w ujęciu księgowym, gdzie kryterium stanowi czas. Z tego punktu widzenia: - aktywa trwałe to rodzaj majątku, który podlega transformacji w okresie dłuższym niż 1 rok, - aktywa obrotowe to rodzaj majątku, który podlega transformacji w okresie krótszym niż 1 rok. Ruch okrężny majątku trwałego, obrotowego oraz siły roboczej i usług obcych przedstawia schemat nr 2 Pojęcie „aktywa” zostało wprowadzone w sensie prawnym do zastosowania w wyniku znowelizowania ustawy o rachunkowości poczynając od 1 stycznia 2002 r. poprzez nadanie mu mocy definicyjnej. W praktyce używa się zamiennie pojęcia „majątek”. 10 Na cykl gospodarczy składają się 3 fazy: zaopatrzenia, produkcji (robót, usług, handlu) oraz zbytu. 11 W potocznym języku: „majątek podlega zużyciu”. 12 Dla pojęcia „aktywa obrotowe” synonimem jest pojęcie „środki obrotowe” 9 5 Schemat nr 2. Ruch okrężny majątku organizacji Źródło: I. Wieczorek, Rachunkowość obrotu materiałowo – towarowego, SK w Polsce 2007, str. 18 Specjalnym rodzajem aktywów obrotowych są tzw. rozliczenia międzyokresowe czynne, które są specyficznymi rodzajami wydatków rozliczanych w czasie. Z punktu widzenia merytorycznego stanowią one faktycznie rodzaj majątku obrotowego: niemniej dla uwypuklenia ich specyfiki zostały one wyodrębnione w specjalną grupę aktywów. O ile aktywa stanową zazwyczaj realną istniejącą fizycznie postać wyrażoną w jednostkach naturalno - pieniężnych i posiadają strukturę rzeczowo-wartościową, to kapitał jest abstrakcyjnym wytworem myśli ludzkiej ujmującym substancję majątkową tylko w postaci wartościowej. Kapitał jest pieniężnym ekwiwalentem majątku będącego w posiadaniu i pod kontrolą jednostki wskazującym na prawa do jego własności. Kapitał dzielony jest na kapitał własny i obcy. Kapitał własny jest pieniężnym ekwiwalentem majątku będącego własnością i pod kontrolą jednostki . W ramach kapitału własnego wyróżnia się m.in: 6 - kapitał założycielski, którego źródłem jest wkład pierwotny ( np. właściciela przedsiębiorstwa ), wniesiony na moment rozpoczęcia działalności, względnie w późniejszym okresie w celu zwiększenia aktywów, - kapitał rozwojowy, który powstaje w rezultacie nie przeznaczenia wyniku netto na dywidendy dla właścicieli (tzw. zysk zatrzymany) względnie jest pomniejszany przez stratę bilansową, - kapitał z aktualizacji wyceny ( np. przeszacowania środków trwałych, który powstaje w wyniku realizacji zarządzenia Ministra Finansów nakazującego urealnić wartość początkową środków trwałych ). Kapitał obcy jest pieniężnym ekwiwalentem majątku nie będącego własnością i pod kontrolą jednostki. W ramach kapitału obcego wyróżnia się m. in: - zobowiązania długoterminowe, których termin uregulowania ( opłacenia) przekracza 1 rok (np. długoterminowe pożyczki, kredyty bankowe, obligacje itp.), - zobowiązania krótkoterminowe, których termin uregulowania (opłacenia) nie przekracza 1 roku (np. kredyty bankowe, pożyczki, zobowiązanie wobec dostawców, instytucji publiczno-prawnych, wobec pracowników itp.), - fundusze specjalne, które są specyficznymi zobowiązaniami firmy z tytułów określonych specjalnymi przepisami prawnymi (np. z tytułu funduszu socjalnego, funduszu rehabilitacyjnego itp.). Specyficznego rodzaju kapitały obce stanowią: - rezerwy, które są niepewnymi zobowiązaniami o niepewnych: terminie wymagalności i kwocie, często są one określone w sposób szacunkowy, - rozliczenia międzyokresowe bierne, które stanowią rezerwy na wydatki przyszłych okresów dla ściśle określonych w danym okresie świadczeń, nie wywołujących powstania zobowiązań, - rozliczenia międzyokresowe przychodów, które są uregulowanymi należnościami względnie zafakturowanymi świadczeniami, których faktyczny termin realizacji nastąpi w przyszłości. Miedzy majątkiem i kapitałem zachodzą określone relacje, które polegają na: powiększeniu posiadanych zasobów, co skutkuje zwiększeniem kapitału, rozchodowaniem zasobów, co skutkuje uszczupleniem kapitału. Powyższe relacje związane są z przeprowadzanymi operacjami gospodarczymi, które ogólnie ujmując można przedstawić na 2 kontach: Schemat nr 2. Relacje między aktywami a kapitałem w przedsiębiorstwie Majątek Kapitał 1 2 Źródło: opracowanie własne gdzie: operacja 1 - przychód składnika majątkowego i zwiększenie kapitału, operacja 2 – rozchód składnika majątkowego i uszczuplenie kapitału. 7 W rzeczywistości operacje gospodarcze mają bardziej złożoną treść ekonomiczną (np. operacje związane ze zmianą struktury aktywów oraz pasywów), dlatego też rachunkowość cechuje się wielowarstwową strukturą, w ramach której wyróżnia się wymienione wyżej rodzaje rachunkowości. Każda organizacja powinna prowadzić - charakterystyczną dla siebie politykę rachunkowości, w oparciu o którą funkcjonują księgi rachunkowe. Polityka ta to zbiór zasad prowadzenia rachunkowości przyjmowanych uchwałą zarządu. W organizacji pozarządowej w ramach polityki rachunkowości należy przyjąć plan kont, podać kryteria kwalifikowania kosztów z podziałem na koszty statutowe i administracyjne, sposób przechowywania i archiwizacji dokumentacji finansowej, metody amortyzowania środków trwałych itp. Za politykę rachunkowości odpowiada główny księgowy, który wspólnie z zarządem steruje finansami organizacji. Plan kont powinien odzwierciedlać działalność danej instytucji. Plan kont jest usystematyzowanym wykazem kont księgowych, w których rejestrowane są informacje finansowe. Salda tych kont odzwierciedlają rezultat działań na zasobach, które prowadzą w końcowym efekcie do zmiany kapitału własnego. Plan kont jest księgowym odbiciem realnie zachodzących procesów gospodarczych. Procesy te są ciągiem różnych operacji, które składają się na tzw. ruch okrężny majątku w organizacji. Organizacja pozarządowa musi sporządzić szczegółowe sprawozdanie z wykorzystania jej środków. Ogólna kwota składnika bilansowego lub kosztów statutowych nie wystarcza: należy rozdzielić ją na poszczególne programy. Ten fakt musi być uwzględniony w planie kont poprzez wyszczególnienie kont syntetycznych i analitycznych. Sprawozdawczość finansowa organizacji pozarządowych Generalnie biorąc, sprawozdanie finansowe sporządzają te jednostki, które prowadzą księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości obowiązującą od 1 stycznia 1995 r., a gruntownie znowelizowaną od 1stycznia 2002 r13. Charakterystycznym zjawiskiem w sprawozdawczości jest ogólny proces harmonizacji i standaryzacji zachodzący w skali światowej, a polegający na eliminowaniu różnic oraz przyjmowaniu przez poszczególne kraje jednakowych metod i zasad sporządzania sprawozdań finansowych. Ustawa o rachunkowości zawiera 3 podstawowe wzory sprawozdań. Każdy z nich jest przeznaczony dla innego rodzaju podmiotu, a mianowicie: dla banków, zakładów ubezpieczeń oraz pozostałych. Pierwsze dwa to instytucje finansowe. Podstawowym rodzajem sprawozdań finansowych są te, dla których kryterium rozróżnienia jest możliwość łączenia różnych elementów sprawozdawczych w zależności od charakteru stosunków wiążących różne jednostki. Jednostkowe sprawozdanie finansowe sporządzają te podmioty, które nie wydzieliły w ramach wewnętrznej organizacji żadnych samodzielnie bilansujących zakładów i nie mają żadnych związków z zewnętrznymi jednostkami. Jednostkowe sprawozdanie finansowe może przyjąć formę rozwiniętą bądź uproszczoną14, co oznacza, że informacje w nim zawarte przygotowywane są z różną szczegółowością. Artykuł Ustawa z 29 września 1994 roku rachunkowości ( D.U 76/2002, poz. 694 z późniejszymi zmianami ) Ustawa dopuszcza także możliwość sporządzenia uproszczonego sprawozdania finansowego, jeżeli jednostka w roku obrotowym, za który je przygotowuje, nie osiągnęła dwóch z następujących trzech wielkości: 13 14 średnioroczne zatrudnienie pełnoetatowe nie przekroczyło 50 osób, suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego w walucie polskiej nie przekroczyła równowartości 2.000.000 euro, 8 50 ust. 1 stanowi, że sprawozdanie finansowe może być sporządzone z większą szczegółowością niż określona w załącznikach do ustawy, jeżeli wynika to z potrzeb lub specyfiki podmiotu. Czwarte kryterium wyznacza faktyczne części składowe sprawozdania finansowego, które dana jednostka musi sporządzać. W tym znaczeniu kompletne sprawozdanie finansowe składa się z 6 części składowych, do których należą: bilans, rachunek zysków i strat, informacja dodatkowa, która zawiera wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia, rachunek przepływów pieniężnych, zestawienie zmian w kapitale (funduszu własnym), sprawozdanie z działalności jednostki. Bilans, rachunek zysków i strat oraz informację dodatkową sporządzają wszystkie jednostki prowadzące księgi rachunkowe, a więc i organizacje pozarządowe, które prowadzą działalność gospodarzą. Dodatkowo rachunek przepływów pieniężnych i zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym – w myśl art. 45 ust. 3 - sporządzają następujące jednostki określone w art. 64 ust 1 ustawy o rachunkowości np.: banki oraz zakłady ubezpieczeń, spółki akcyjne, pozostałe jednostki, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdanie finansowe spełniły co najmniej 2 z następujących warunków: średnioroczne zatrudnienie pełnoetatowe wyniosło co najmniej 50 osób, suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2 500 000 euro, przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 000 000 euro. Natomiast sprawozdanie z działalności jednostki - zgodnie z art. 49 ustawy - obligatoryjnie sporządzają spółki akcyjne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych, spółdzielnie oraz przedsiębiorstwa państwowe. Zakres sprawozdawczości finansowej organizacji pozarządowych zależy od tego, czy jednostka prowadzi działalność gospodarczą. Etapy sporządzania sprawozdania finansowego Sprawozdanie finansowe prezentuje za dany okres faktyczną sytuację majątkowo-finansową podmiotu prowadzącego księgi rachunkowe zgodnie z zasadą rzetelnego i wiernego obrazu. Sporządzenie sprawozdania finansowego odbywa się w ramach tzw. szlaku „od bilansu do bilansu” – poprzez wykonywanie szeregu czynności bieżących w toku danego okresu sprawozdawczego aż do zatwierdzenia sprawozdania przez właściwy organ. Czynności te można zgrupować w trzy zasadnicze etapy: przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz operacji finansowych w walucie polskiej nie przekroczyły równowartości 4.000.000 euro (art. 50 ust. 2). W sprawozdaniu uproszczonym wykazuje się informacje w układzie, jak w rozwiniętym w zakresie ustalonym literami i cyframi rzymskimi. Sprawozdanie uproszczone mogą sporządzać tylko pozostałe jednostki. 9 I. Bieżąca wycena i rejestracja operacji gospodarczych II. Właściwy etap sporządzania rocznego sprawozdania finansowego – sporządzanie rocznego wstępnego sprawozdania finansowego III. Kontrola prawidłowości sporządzenia sprawozdania finansowego. Organizacje pozarządowe, które prowadzą działalność gospodarczą sporządzenia 3 części składowych sprawozdania finansowego, tj: mają obowiązek bilansu, rachunku zysków i strat (wyników ) informacji dodatkowej, która zawiera wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia, Bilans jest zestawieniem aktywów jednostki ze źródłami ich finansowania. Stanowi on podstawowy element sprawozdania finansowego i powinien dostarczyć przede wszystkim informacji o sytuacji majątkowo-finansowej jednostki. Bilans jest sporządzany na podstawie metody bilansowej prowadzenia rachunkowości, która zapewnia kontrolę przeprowadzonych operacji gospodarczych. Jest on sporządzany na tzw. moment (dzień) bilansowy, którym może być np. ostatni dzień roku obrotowego, za który przygotowywane jest sprawozdanie finansowe. Bilans jest ściśle związany z pozostałymi częściami składowymi sprawozdania finansowego. Rachunek zysków i strat odgrywa – względem bilansu – pomocniczą rolę. Łącznikiem między bilansem oraz rachunkiem zysków i strat jest wynik finansowy netto. W bilansie wskazuje on efekt zmian w zasobach gospodarczych w danym okresie sprawozdawczym. Powiększenie aktywów bez odpowiedniego zwiększenia pasywów wskazuje na osiągnięcie zysku netto, zaś uszczuplenie zasobów majątkowych bez odpowiedniego zmniejszenia pasywów wskazuje na powstanie straty bilansowej netto. Dane bilansowe (ich zmiany) nie wskazują jednak na operacyjnie skonkretyzowane przyczyny określonego ukształtowania się wyniku finansowego. Orientację co do konkretnych przyczyn powstania wyniku finansowego zawiera rachunek zysków i strat. Bilans ma charakter statyczny, a rachunek zysków i strat charakter dynamiczny. Informacja dodatkowa jest obligatoryjną częścią składową sprawozdania finansowego i stanowi uzupełnienie pozostałych jego elementów, posiadających charakter stricte liczbowy. Informacja dodatkowa zawiera zarówno uzupełniające dane liczbowe, jak i niezbędne i istotne - dla charakterystyki działalności jednostki - informacje i objaśnienia. Przykładem mogą być informacje o rachunkach (tj. należnościach i zobowiązaniach) warunkowych, czy też niektórych zdarzeniach następujących po dniu bilansowym, których nie można przedstawić w innych częściach składowych sprawozdania. Informacja dodatkowa składa się z dwóch części: 1. Wprowadzenia do sprawozdania finansowego, które poprzedza bilans oraz podlega ogłoszeniu, 2.Dodatkowych informacji i objaśnień. Rodzaj - sporządzanej przez organizacje pozarządowe - sprawozdawczości finansowej zależy od tego, czy jednostka prowadzi tylko działalność statutową, czy też podjęła również działalność gospodarczą. W przypadku prowadzenia tylko działalności statutowej jednostki pozarządowe sporządzają sprawozdanie finansowe wg zasad wyznaczonych przez Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek nie będących spółkami handlowymi, nie prowadzących działalności gospodarczej (DU 137/2001, poz. 1539 z późniejszymi zmianami ) Z momentem podjęcia działalności gospodarczej organizacja pozarządowa winna stosować 10 przepisy ustawy o rachunkowości . Oznacza to, że jednostki te stosować będą wzory sprawozdawcze wg załączników do ustawy o rachunkowości. Wzory bilansu i rachunku wyników dla organizacji pozarządowej nie prowadzących działalności gospodarczej przedstawiają się następująco: Wzór nr 1. Bilans organizacji pozarządowej prowadzącej tylko działalność statutową. 11 12 Wzór nr 2. Rachunek wyników organizacji pozarządowej prowadzącej tylko działalność statutową. 13 W ramach rachunku wyników występują następujące elementy: A. Przychody z działalności statutowej – są to określone w statucie przychody organizacji, tj: I. Składki brutto określone statutem – np. składki członkowskie fundacji, stowarzyszenia itp II. Inne przychody określone statutem – np. dotacje, darowizny B. Koszty realizacji zadań statutowych Za koszty statutowe uważa się koszty związane z realizacją danego programu, którego cel pokrywa się z celami statutowymi jednostki. Koszty te charakteryzują dany program. Przykładem takiego działania może być np .stowarzyszenie, które realizując dany program, udziela pomocy finansowej organizacjom oraz organizuje różne konferencje szkoleniowo – naukowe.. Wtedy kosztami statutowymi są: prowadzących konferencję, wyżywienie uczestników, koszty materiałów konferencyjnych), czynsz za biuro, telefony, opłaty pocztowe i opłaty bankowe ściśle związane z przygotowaniem i realizacją konferencji C. Wynik finansowy na działalności statutowej – różnica między przychodami z działalności programowej (statutowej) a kosztami statutowymi. Wielkość dodatnia oznacza osiągnięcie zysku, a wielkość ujemna straty bilansowej. D. Koszty administracyjne –bieżące koszty dotyczące prowadzenia organizacji, nie zakwalifikowane do kosztów programowych, takich np., jak: 1. zużycie materiałów i energii (np. materiały do prowadzenia biura ); 2. usługi obce (np. usługi telekomunikacyjne, pocztowe, czynsze, opłaty bankowe.); 3. podatki i opłaty (opłaty skarbowe, podatek od nieruchomości ); 4. wynagrodzenia oraz ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia 5. amortyzacja (koszty zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ); 6. pozostałe (np. koszty badań lekarskich, koszty delegacji związanych z zarządzaniem organizacją, itd.). Koszty ogólne organizacji pozarządowej , takie jak czynsz za biuro, czy koszty rozmów telefonicznych, powinny być proporcjonalnie rozdzielone na koszty statutowe i gospodarcze, w przypadku, gdy prowadzi ona działalność gospodarczą. E. Pozostałe przychody – przychody nie związane bezpośrednio ze zwykłą operacyjną działalnością organizacji, np. przychody ze sprzedaży lub likwidacji środków trwałych, rozwiązane odpisy aktualizujące należności główne, zobowiązania przedawnione, otrzymane odszkodowania, itd. F. Pozostałe koszty– nie związane bezpośrednio ze zwykłą działalnością organizacji, np. należności przedawnione, odszkodowania, odpisy aktualizujące należności główne, kary i grzywny G. Przychody finansowe – np. odsetki od lokat bankowych, dodatnie różnice kursowe H. Koszty finansowe – odsetki od zaciągniętych kredytów, odsetki za zwłokę w spłacie zobowiązań, ujemne różnice kursowe, itd. I. Wynik finansowy brutto na całokształcie działalności: J. Zyski i straty nadzwyczajne – skutki finansowe spowodowane zdarzeniami losowymi. K. Zyski nadzwyczajne – wielkość dodatnia. L. Straty nadzwyczajne – wielkość ujemna. 14 Ł. Wynik finansowy ogółem: I. Różnica zwiększająca koszty roku następnego (wielkość ujemna). II. Różnica zwiększająca przychody roku następnego (wielkość dodatnia). Organizacje pozarządowe mogą prowadzić działalność gospodarczą. Nie mogą one jednak swobodnie dysponować zyskami z tej działalności. Zysk z działalności gospodarczej musi być przeznaczony tylko do realizacji celów statutowych. Instytucje te prowadzą działalność gospodarczą uzyskując dochody na prowadzenie działalności statutowej. Oznacza to, że organizacje pozarządowe stają się wtedy przedsiębiorcami. Wówczas instytucje te muszą przestrzegać zapisów ustawy o rachunkowości. Wynik finansowy za rok obrotowy ujmuje konto 860 „Wynik finansowy”. Konto to przyjmuje na stronie debetowej wszystkie koszty poniesione w danym roku obrotowym. Na stronie kredytowej natomiast ujmuje się przychody uzyskane zarówno z działalności statutowej, jak i działalności gospodarczej. Jeżeli organizacja, nie prowadząca działalności gospodarczej, w roku obrotowym osiągnęła zysk, wtedy nadwyżkę przychodów nad kosztami przenosi się na konto „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”., skąd w następnym roku trafiają one na konta przychodów tegoż roku obrotowego. Osiągnięta strata oznaczająca przewagę poniesionych kosztów nad osiągniętymi przychodami ewidencjonowana jest na koncie „Rozliczenie międzyokresowe kosztów”. Koszty te są przenoszone na konta kosztów następnego roku obrotowego. Jednostka prowadząc działalność gospodarczą rozlicza wynik finansowy na zasadach ogólnych, tj. poprzez konto „Rozliczenie wyniku finansowego”. Ważną konstatacją w tym ostatnim przypadku jest konieczność rozdzielenia kosztów administracyjnych na część dotyczącą działalności statutowej i na część dotyczącą działalności gospodarczej. Organizacja pozarządowa stoi wtedy przed wyborem zastosowania rachunku porównawczego względnie kalkulacyjnego przy sporządzaniu sprawozdania finansowego15. Przykład rozliczenia strumieni finansowych w ramach rachunku wyników: Stowarzyszenie uzyskało w ciągu roku następujące rezultaty: Przychody: - darowizny osób fizycznych - dotacje państwowe -przekaz 1% podatku dochodowego od osób fizycznych - przychody z działalności gospodarczej - składki członkowskie 120.000,00 900.000,00 86.000,00 850.000,00 54.000,00 Koszty: - koszty statutowe - koszty administracyjne - koszty działalności gospodarczej - koszty finansowe Rachunek zysków i strat będzie wyglądać następująco: A. Przychody z działalności statutowej 1.160.000 B. Koszty realizacji zadań statutowych 1.200.000 C. Wynik finansowy na działalności statutowej – 40.000 15 Wzory tych części składowych zawierają załączniki do ustawy o rachunkowości. 1.200.000 400.000 620.000 10.000 15 D. Przychody z działalności gospodarczej 850.000 E. Koszty działalności gospodarczej 620.000 F. Koszty administracyjne 400.000 G. Pozostałe przychody H. Pozostałe koszty I. Przychody finansowe J. Koszty finansowe 10.000 K. Wynik finansowy na całokształcie działalności – - 220.000 L. Wynik finansowy ogółem Różnica zwiększająca koszty roku następnego – - .220.000 W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej rachunek zysków i strat zostaje odpowiednio powiększony o jej przychody i koszty. Ponieważ organizacja prowadzi działalność gospodarczą należy – w celu określenia efektów obydwóch rodzajów działalności - rozdzielić koszty administracyjne na działalność statutową i gospodarczą, co przyjmie następującą sekwencję obliczeniową: I. Koszty statutowe i gospodarcze : 1.200.000+620.000 = 1.820.000 II. Koszty administracyjne : 400.000 III. Narzut kosztów administracyjnych: (400.000 : 1.820.000 ) x 100% = 21,98% IV. Koszty statutowe: 1.200.000 x 0,21,98% = 263.760 V. Koszty działalności gospodarczej: 620.000 x 0,2198 = 136.276 W ZAOKRĄGLENIU 136.240 VI. Koszty statutowe ogółem: 1.200.000 + 263.760 = 1.463.760 VII. Koszty działalności gospodarczej ogółem: 620.000 + 136.240 = 756.240 W bilansie uwzględniony zostanie: Wynik finansowy netto za rok obrotowy - 220.000 1. Nadwyżka przychodów nad kosztami (dodatni wynik finansowy) 2. Nadwyżka kosztów nad przychodami (ujemny wynik finansowy) - 220.000 Podsumowaniem działalności organizacji pozarządowej może być następujące zestawienie ujmujące wyniki na poszczególnych odcinkach jej działania w trochę inny sposób: Tabela 1. Zestawienie działalności organizacji pozarządowej. I. Przychody statutowe II. Przychody z działalności gospod. III. IV. Pozostałe przychody oper. V. Przychody finansowe VI. Zyski nadzwyczajne VII. VIII. IX. Koszty statutowe Koszty działalności gospod. Koszty administracyjne Pozostałe koszty oper. Koszty finansowe Straty nadzwyczajne Ewentualny podatek dochodowy Wynik na dział. statutowej Wynik na działalności gospod. Nie występują Wynik na dział. Oper. Wynik finansowy brutto Wynik finansowy ogółem Różnica kosztowa odniesiona do przyszłego roku Różnica przychodowa odniesiona do przyszłego roku - 303.760 + 93.760 Rozdzielone -210.000 -220.000 -220.000 -220.000 - 16 Źródło: Opracowanie własne Powyższe zestawienie różni się od wcześniej przedstawionego rachunku zysków i strat tym, że zniknęły koszty administracyjne, które „weszły” w skład kosztów statutowych i gospodarczych. Oznacza to, że w rachunku zysków i strat pozycja „ Koszty administracyjne” wystąpi jedynie w kalkulacyjnym jego wariancie (jako koszty ogólne ), natomiast w wariancie porównawczym w ogóle taki koszt nie wystąpi, ponieważ będzie ujęty w poszczególnych kosztach rodzajowych16. Finanse organizacji pozarządowych Sektor pozarządowy, grupujący różnorodnego rodzaje organizacji pozarządowe, to środowisko wewnętrznie bardzo zróżnicowane. Tworzą je zarówno małe, pozbawione budżetu czy wyrazistej struktury lokalne inicjatywy, jak i duże, silne organizacje, zatrudniające setki pracowników i dysponujące milionami złotych. W zależności od tego, gdzie działają lub jaka jest skala oraz obszar ich aktywności, tworzą one specyficzne „podsektory” czy „branże”, o różnych cechach i problemach. Z badań stowarzyszenia Klon/Jawor wynika, że w Polsce działają organizacje, które zajmują się: - sportem, turystyką, rekreacją, hobby – organizują zawody sportowe, wycieczki, działalność klubów sportowych, turnieje, pokazy sportowe, koła zainteresowań, zajęcia dla dzieci, młodzieży i seniorów. - kulturą i sztuką – organizują festiwale filmowe i teatralne, warsztaty artystyczne, tournee, koncerty, happeningi, wystawy - edukacją i wychowaniem – prowadzą kampanie społeczne, zajęcia dla dzieci i dorosłych, - usługami socjalnymi i pomocą społeczną – pomagają osobom w trudnej sytuacji życiowej, udzielają bezpłatnych porad prawnych i psychologicznych, organizują grupy wsparcia i pomoc materialną: żywność, używaną odzież, schronienie - ochroną zdrowia – prowadzą kampanie profilaktyki chorób, promują zdrowy tryb życia, organizują terapie. Ten podział nie jest wyczerpujący, gdyż coraz częściej spotkać możemy organizacje, które zajmują się na przykład integracją europejską, stosunkami międzynarodowymi i dyplomacją, umacnianiem współpracy ponadnarodowej, rozwojem społecznym i lokalnym, współpracą z biznesem itp17. Organizacje pozarządowe, a w szczególności ich obecna liczba to efekt przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Pluralizm polityczny przeniósł się na grunt obywatelski, a demokracja wywarła wpływ na obywateli, aby zakładali organizacje na wzór silnych instytucji państwowych, ale z prywatnymi ukierunkowaniami motywacji do działania. Organizacje pozarządowe tworzą tak zwany trzeci sektor, czyli sektor organizacji niepowiązanych bezpośrednio z administracją publiczną (I sektor) oraz nie nastawionych na generowanie zysku (II sektor). Rezultatem wolności w zrzeszaniu się oraz możliwości instytucjonalizacji więzi społecznych w latach ’90 był przyrost aktywności społecznej w postaci fundacji oraz stowarzyszeń mających na celu realizację zadań w ramach określonej dziedziny. Część z tych organizacji była fundamentem dla rozwoju sektora w 2004 roku, gdy Rzeczpospolita Polska została pełnoprawnym członkiem Unii Europejskiej. Wtedy też ilość tych podmiotów drastycznie wzrosła a świadomość możliwości pozyskania funduszy zewnętrznych umocniła 16 jednostka prowadząca działalność gospodarczą wykazuje sprawozdanie finansowe wg zasad ustawy o rachunkowości, a nie rozporządzenia MF. 17 Informacje sporządzone na podstawie "Elementarza III Sektora" Stowarzyszenia Klon/ Jawor , Warszawa 2005) 17 wiarę w pożyteczność takiej pracy18. Organizacjami pozarządowymi są, nie będące jednostkami sektora finansów publicznych, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, i nie działające w celu osiągnięcia zysku, osoby prawne lub jednostki nie posiadające osobowości prawnej na podstawie przepisów ustaw, w tym fundacje i stowarzyszenia, z zastrzeżeniem ust. 4 w/w ustawy, czyli fundacji publicznych, związków zawodowych, organizacji pracodawców i fundacji partii politycznych.19 W Polsce najwięcej organizacji pozarządowych deklaruje zainteresowanie działalnością w dziedzinie oświaty. Na następnych miejscach są: pomoc społeczna i ochrona zdrowia; na miejscu czwartym - właśnie kultura i sztuka. Działalność w sferze kultury jest realizowana przez organizacje różnego typu: stowarzyszenia, fundacje, związki twórcze. Polskie ustawodawstwo nie przewiduje możliwości prowadzenia działalności o specyfice non- profit przez różnorodne firmy. Oznacza to na przykład, że prywatne teatry, które chcą działać zgodnie z zasadą non - profit, zazwyczaj przyjmują nie do końca odpowiadającą im formułę prawną stowarzyszenia bądź fundacji 20. Charakterystyka finansowa sektora organizacji pozarządowej Wśród organizacji pozarządowych działających ze Francji 49% organizacji oszczędza swoje środki finansowe za pośrednictwem depozytów lub lokuje je w papiery wartościowe. Średnia wartość ulokowanych środków to 126 500 euro przypadające n 1 jednostkę. Organizacje pozarządowe można podzielić na trzy grupy budżetowe: - podmioty małe, których roczny budżet nie przekracza 15 tys. Euro - podmioty średnie, które dysponują budżetem od 15 do 150 tys. Euro - podmioty duże ponad 150 tys. Euro. W porównaniu do Francji w Polsce pogłębia się rozwarstwienie sektora. Mniej zamożne organizacje dysponują środkami podobnymi do tych z 2005 roku. Zamożniejsze znacznie większymi. W 2005 roku 5% najbogatszych organizacji dysponowało rocznymi przychodami przekraczającymi 700 tyś. zł, w 2007 było to już ponad 1,3 mln zł. Wykorzystując miary statystyki w postaci mediany i kwantyli populacji, które informują nas o wartościach granicznych budżetu pojedynczych jednostek, a nie o wartościach budżetu całego sektora występują takie ich charakterystyki: - Co piąta organizacja ma przychód nieprzekraczający 1 tys. zł. - Przychody 23% procent organizacji w roku 2007 nie przekroczyły 10 tysięcy zł. - 5% organizacji miało przychód między 10 a 100 tys. zł. - 16% organizacji miało przychód między 100 tys. a 1mln. Zł - Przychodem przekraczającym 1 mln zł dysponowało 5,7% organizacji. Źródła przychodów, z których w 2007 roku korzystał największy procent organizacji to: składki członkowskie (65%), źródła samorządowe (57%), darowizny od osób fizycznych (41%), darowizny od instytucji i firm (43%) i źródła rządowe (25%). W ogólnej kwocie przychodów sektora rośnie udział środków publicznych (krajowych i zagranicznych) z 33% do 56% w 2007. Dzieje się tak po części ze względu na dostęp do środków europejskich. Źródła przychodów organizacji pozarządowych Organizacje pozarządowe podejmują decyzje dotyczące zarządzania środkami finansowymi poprzez gromadzenie tych środków na rachunku bankowym względnie w postaci gotówki. Z tego 85% organizacji prowadzi rachunek bieżący w banku, 15% przechowuje posiadane przez siebie środki finansowe w gotówce. Tylko niewiele z nich nagromadzone środki lokuje na lokatach terminowych. Stanowi to 9% ogólnej ich liczby. W 2007 roku 15% organizacji miało przychody z odsetek bankowych, zysków z kapitału żelaznego, udziałów i akcji. Ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 roku o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. nr 96 z dnia 29 maja 2003 roku, poz. 873). 19 Szerzej problematykę sektora pozarządowego opisano rozdziale IV, niniejszego opracowania. 20 Jan Herbst, Raport z badania „Kondycja sektora organizacji pozarządowych w Polsce 2004” przeprowadzonego przez Stowarzyszenie Klon/Jawor (2005). 18 18 Dane dotyczące finansowej kondycji sektora pozarządowego bazują na deklaracjach 75% organizacji uczestniczących w badaniu „Kondycja sektora organizacji pozarządowych w Polsce 2006”. Spośród pozostałych 25% organizacji zdecydowana większość (prawie 20%) twierdziła, że nie jest w stanie udzielić ankieterom informacji dotyczących ich przychodów, zaś ok. 6,4% po prostu odmówiło odpowiedzi na tego rodzaju pytanie. W ciągu dwóch ostatnich lat nie zarejestrowano znaczących przesunięć w strukturze sektora pozarządowego pod względem poziomu przychodów. Jeśli można tu mówić o jakichś zmianach, byłyby to niestety zmiany na niekorzyść. Przychody połowy organizacji w roku 2005nie przekroczyły 10 tysięcy zł. To o 3 tysiące mniej niż w roku 2003 (i o 9 tysięcy mniej niż w roku 2001). Jednak różnice pomiędzy wynikami dwóch ostatnich edycji badania są na tyle małe, że nie sposób uznać ich za statystycznie potwierdzone. Wypada więc stwierdzić, że podobnie jak dwa lata wcześniej: ( są to wartości graniczne a nie wartości budżetu całego sektora) Co dziesiąta organizacja pozarządowa nie zanotowała w roku 2005 żadnych przychodów, zaś mniej więcej 1 na 5 organizacji dysponowało przychodami poniżej 1 tys. zł; Podobny odsetek organizacji (19,3%) rozporządzało budżetem większym niż 100 tysięcy zł.; Mniej więcej 4% organizacji zadeklarowało przychody wyższe niż 1 mln. zł. Brak znaczących zmian w strukturze przychodów organizacji oznacza, że są one dziś – w kategoriach potencjału finansowego– wciąż słabsze niż jeszcze 4 lata temu, kiedy to prawie 60% z nich dysponowało budżetami przekraczającymi 10 tysięcy zł (dziś jest to niespełna 50%). Można by zatem powiedzieć, że sektor pozarządowy do dziś nie wyszedł z finansowego„dołka”, spowodowanego wycofaniem się z Polski części zagranicznych funduszy pomocowych, zmianą reguł przyznawania środków europejskich (z pomocowych na przedakcesyjne) i niekorzystnymi zmianami podatkowymi po roku 2000. Warto jednak pamiętać, że dysproporcja pomiędzy potencjałem finansowym„statystycznej” organizacji 5 lat temu i obecnie wynika prawdopodobnie nie tylko ze zmniejszenia się zasobów finansowych dostępnych dla organizacji, ale także ze wzrostu liczby fundacji i stowarzyszeń. Od początku dekady powstało wiele nowych inicjatyw pozarządowych, które siłą rzeczy dysponują dziś mniejszymi przychodami niż organizacje starsze, lepiej rozwinięte. Dysproporcje związane z wiekiem organizacji dobrze oddaje porównanie ich przychodów w zależności od tego, kiedy je zarejestrowano. O ile co druga organizacja założona przed rokiem 1989 dysponowała w ostatnim roku finansowym więcej niż 38 tysiącami zł, o tyle w przypadku organizacji powstałych w drugiej połowie lat 90 wskaźnik ten wyniósł już tylko 10 tysięcy zł, a wśród organizacji liczących sobie nie więcej niż 2 lata – 5000 zł21. Statystycznie rzecz biorąc, finansowy potencjał całego sektora pozarządowego pozostaje podobny jak w poprzednich latach. Podobnie można powiedzieć o finansach statystycznej organizacji, choć trzeba tu zaznaczyć, że dane, na których opiera się ta diagnoza są niepełne. Na ich podstawie można sformułować tezę, że sytuacja finansowa co drugiej organizacji, która ma więcej niż 2 lata w ciągu ostatnich kilku lat zmieniła się bardzo nieznacznie (średni roczny przyrost dochodów na poziomie nie większym niż 7%). Jednak 1 na 4 organizacje zanotowały w ostatnich latach przyrost budżetów przekraczający średnio 35% rocznie. Porównując dane o dynamice przychodów organizacji z analizami zmian w strukturze przychodów całego sektora można odnieść wrażenie sprzeczności pomiędzy danymi wskazującymi na przyrost budżetów pojedynczych organizacji a informacjami o stabilnej kondycji finansowej sektora jako takiego. Warto jednak pamiętać o specyficznej, trwałej cesze „demografii” sektora pozarządowego, składającego się w znacznej części z organizacji młodych, spośród których tylko część potrafi przetrwać dłużej niż kilka lat. To ciągłe odradzanie się polskiego sektora pozarządowego sprawia niejako, że jest on cały czas „na dorobku” – młode organizacje gwałtownie 21 Raport Stowarzyszenia Jawor - Klon 19 powiększają swoje przychody, podczas gdy organizacje starsze i większe wytracają impet i z roku na rok rozwijają się wolniej. Zależność tą potwierdza analiza danych opisujących dynamikę wzrostu przychodów organizacji w zależności od ich wieku (należy pamiętać, że z analizy wykluczono przypadki o najniższych przychodach i, w konsekwencji, najmniej stabilnych finansach).Budżety organizacji liczących sobie ponad 10 lat zwiększają się bardzo nieznacznie, (choć w wartościach bezwzględnych wzrost ten bywa znacznie większy niż w przypadku organizacji najmłodszych), podczas gdy przychody organizacji najmłodszych (tych, dla których możliwe było porównywanie przychodów z przynajmniej 2 lat) rosną średnio rocznie o ¼. Bliższe spojrzenie na dane dotyczące przychodów organizacji pozwala zauważyć, jak bardzo różnią się one pod względem potencjału finansowego. Zbiór podmiotów składających się na środowisko, które ujmuje się wspólnym hasłem „sektor pozarządowy” obejmuje zarówno małe, lokalne organizacje, działające wyłącznie w oparciu o społeczne zaangażowanie i entuzjazm członków, jak i potężne, złożone instytucje, mające setki pracowników i dysponujące olbrzymimi budżetami. O skali rozwarstwienia pomiędzy nimi świadczy choćby to, że 4% organizacji, których roczne przychody przekraczają 1 mln. złotych, kumuluje łącznie – w zależności od przyjętej metody oszacowań – od 70 do 80% ogółu przychodów sektora. Tabela 2 przedstawia jaki odsetek stowarzyszeń i fundacji korzystał z poszczególnych źródeł finansowania w roku finansowym 2005, a także jak odsetek ten przedstawiał się w roku 2003. Do najczęściej wykorzystywanych przez organizacje źródeł należały: składki członkowskie, źródła samorządowe i darowizny od osób fizycznych, instytucji i firm. Zwraca także uwagę, że w przypadku zdecydowanej większości źródeł nie zaobserwowano na przestrzeni ostatnich lat wykraczających poza granice błędu statystycznego przesunięć w częstości ich wykorzystywania. O tych źródłach można mówić, że w ostatnim okresie ich popularność wśród organizacji pozarządowych nie wzrosła ani nie zmalała. Tabela 2 Źródła przychodów organizacji pozarządowych w roku 2003 i 2005 Źródła przychodów % organizacji, które w 2003 % organizacji, które w 2005 roku roku korzystały z danego źródła korzystały z danego źródła składki członkowskie 59,9 59,5 źródła samorządowe) 45,2 43,3 darowizny od osób fizycznych 40,9 35,5 darowizny od instytucji i firm 38,8 34,5 źródła rządowe 19,3 19,6 odsetki bankowe, zyski z kapitału 15,3 14,4 żelaznego, udziały i akcje* opłaty w ramach odpłatnej 8,2 9,3 działalności statutowej (nie będące działalnością gospodarczą) inne źródła 12,3 7,5 wsparcie od innych krajowych 9,2 7,4 organizacji pozarządowych przychody z kampanii, zbiórek 6,5 7,0 publicznych, akcji charytatywnych dochody z działalności gospodarczej 10,5 6,9 Dochody z przekazania 1% podatku 6,0 (dotyczy organizacji pożytku publicznego) dotacje od oddziału tej samej 3,1 4,6 organizacji Dochody z majątku np. wynajmu 3,2 lokali, sprzętu, praw majątkowych itp.* 20 Wsparcie od zagranicznych organizacji pozarządowych Środki funduszy strukturalnych UE (np. SPO RZL, ZPORR, LEADER, EQUAL itp.) zagraniczne źródła publiczne – programy pomocowe (w tym środki Unii Europejskiej, np. Phare, Sapard, Access) 4,6 3,5 - 3,0 4,0 2,6 Źródło: Stowarzyszenie Jawor – Klon Szczególnym rodzajem przychodów organizacji pozarządowych są dochody z przekazania 1% podatku (dotyczy organizacji pożytku publicznego), które wynikają głównie z działania ustaw o podatku dochodowym dla osób fizycznych i osób prawnych. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym dla osób fizycznych wyróżniamy 2 możliwości: I. Wg art. 26: odliczenie kwoty darowizny od dochodu. Darowizny mogą być przekazane na cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, lub równoważnym organizacjom określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele, Prawo do odliczenia darowizny na rzecz organizacji określonej w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącej działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, przysługuje podatnikowi pod warunkiem: 1) udokumentowania przez podatnika oświadczeniem tej organizacji, iż na dzień przekazania darowizny była ona równoważną organizacją do organizacji, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego, realizującą cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego i prowadzącą działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych oraz 2) istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium organizacja posiada siedzibę. II. Wg art. 45c. odliczenie kwoty darowizny od podatku należnego w wysokości nie przekraczającej 1 % jego wielkości Naczelnik urzędu skarbowego właściwy miejscowo dla złożenia zeznania podatkowego, na wniosek, przekazuje na rzecz jednej organizacji pożytku publicznego działającej na podstawie ustawy o działalności pożytku publicznego, wybranej przez podatnika z wykazu, o którym mowa w ustawie o działalności pożytku publicznego, zwanej dalej „organizacją pożytku publicznego”, kwotę w wysokości nie przekraczającej 1 % podatku należnego wynikającego: 1) z zeznania podatkowego złożonego w terminie określonym dla jego złożenia, albo 2) z korekty zeznania rocznego, jeżeli została dokonana w ciągu dwóch miesięcy od upływu terminu dla złożenia zeznania podatkowego – po jej zaokrągleniu do pełnych dziesiątek groszy w dół. Na rysunku 2 ujęto dane dotyczące przekazywania darowizny przez podatników na rzecz organizacji sektora pozarządowego. Rys. 1 21 Procent darczyńców, którzy przekazali darowizny na rzecz organizacji w zł. (2004r.) 60,00% 50,00% 40,00% 30,00% % 20,00% 10,00% 0,00% 1-50 51 - 101- 201- 401- 601zl 100 200 400 600 800 Źródło: Stowarzyszenie Jawor/ Klon Dywersyfikacja źródeł przychodów Ważnym elementem oceny kondycji organizacji, zwłaszcza zaś jej stabilności i bezpieczeństwa finansowego, jest wiedza na temat tego, z jak wielu źródeł finansuje ona swoją działalność22. Punktem odniesienia dla takiej diagnozy mogą być statystyki dotyczące liczby źródeł przychodów organizacji pozarządowych w Polsce. Połowa organizacji pozarządowych pozyskuje środki finansowe z nie więcej niż dwóch źródeł finansowania, a prawie 90% z nie więcej niż 4 źródeł. Przeciętna organizacja pozarządowa korzysta mniej więcej z 3 źródeł przychodów . Stopień dywersyfikacji przychodów organizacji w niewielkim stopniu związany jest z ich położeniem w dużych lub mniejszych miejscowościach, a także z ich wiekiem. Jest za to w sposób oczywisty związany z wielkością organizacji, czy ściślej rzecz biorąc, z jej zamożnością. Organizacje dysponujące największymi budżetami korzystały w roku 2005 średnio z około 5 różnych źródeł finansowania swojej działalności, podczas gdy organizacje najmniejsze najczęściej pozyskiwały środki z jednego lub dwóch źródeł Natomiast wszystkie państwa zjednoczone w UE przyznają ulgi podatkowe darczyńcom organizacji, niezależnie od tego, czy darczyńcą jest osoba indywidualna, spółka, czy organizacja o innym statucie prawnym. Jeśli chodzi o podatek VAT, w UE obowiązuje tzw. „Szósta dyrektywa”, która wprowadza wymóg zwalniania organizacji pozarządowych od podatku VAT „określonej działalności w interesie publicznym”. 22 J. Czekaj, Z. Dreszer, Zarządzanie finansami przedsiębiorstw – podstawy teorii, PWN Warszawa 2001 22 Strategia finansowania w organizacjach pozarządowych Bez względu na to, czy budujemy strategię zarządzania pieniędzmi małej organizacji czy dużej firmy, musimy brać pod uwagę kilka ważnych elementów: - poziom ryzyka, które jesteśmy w stanie podjąć i ponieść; - horyzont inwestycyjny - czyli czas, który jesteśmy w stanie „sprzedać”; - kapitał inwestycyjny - czyli kwota, którą chcemy inwestować; zakładany poziom rentowności naszej inwestycji; - dywersyfikację portfela inwestycji. Poziom ryzyka Jeśli chcemy mieć absolutną pewność, że nie stracimy zainwestowanej kwoty i że uzyskamy pewien dochód finansowy, powinniśmy wybierać takie instrumenty finansowe, które gwarantują całkowite bezpieczeństwo. Są to np. lokaty bankowe, obligacje i bony skarbowe. Akceptując pewien poziom ryzyka, decydenci sięgają po takie instrumenty finansowe, które nie gwarantują całkowitego bezpieczeństwa inwestycji, ale za to które mogą przynieść znacznie większy dochód. Oprocentowanie bezpiecznych instrumentów finansowych w skali roku jest obecnie na poziomie 5,5% - 7 %. Na akcjach - bardzo ryzykownych inwestycjach finansowych ( latach 2006 – 2007) stopa zwrotu kształtowała się w granicach 50%. Różnica jest więc kolosalna, ale i ryzyko nieporównywalne. Przy chybionych inwestycjach w akcje można stracić cały kapitał. W przypadku zarządzania kapitałem organizacji pozarządowych wydaje się, że poziom ryzyka, które jesteśmy w stanie podjąć, jest bardzo niski. Generalnie większość organizacji inwestuje w bezpieczne papiery wartościowe. Duże organizacje, które dysponują większym kapitałem mogą sobie pozwolić na podjęcie większego ryzyka, gdyż ewentualna strata może się zmieścić w przychodach finansowych z pozostałych inwestycji, nie grozi im więc naruszenie kapitału, którym obracają. Kolejne inwestycje nie powinny naruszać kapitału inwestycyjnego. Ważna jest też dobra kalkulacja podejmowania ryzyka, tzn. od jakiego poziomu dochodu finansowego warto podejmować ryzyko23. Bezpośrednio z poziomem ryzyka wiąże się wybór horyzontu inwestycyjnego czyli określenie czasu, w jakim chcemy inwestować. Zakładając, że mamy kapitał w wysokości 100.000zł, który chcielibyśmy zainwestować na 1 rok, należy się zastanowić jaki rodzaj instrumentu finansowego z punktu widzenia czasu będzie optymalny. W krótkim okresie czasu nie należy podejmować znacznego ryzyka, czyli inwestycje w akcje nie należy brać pod uwagę. Nie wiemy bowiem, jaka będzie zmienność ich kursów. Możemy stracić nawet część naszego kapitału. Uwzględnienie dłuższego horyzontu czasowego od 2-3 lat może nam otworzyć szansę zarobienia na akcjach. Rynek akcji charakteryzuje się wahaniem – występują bowiem spadki i wzrosty cen . Tak więc w perspektywie 2-3 lat w sumie mamy szansę zarobić na tych inwestycjach. Wyznaczenie horyzontu inwestycyjnego to określenie czasu naszych pieniędzy, który możemy „sprzedać”. Zwykle im więcej czasu sprzedajemy, tym większy jest nasz dochód finansowy. Ale też trzeba pamiętać, że „odkupienie” czasu naszych „pieniędzy” przed terminem czyli np. zerwanie lokaty bankowej może nas drogo kosztować. Dlatego przy niepewnym horyzoncie inwestycyjnym należy wybierać takie papiery wartościowe, które można łatwo sprzedać (np. bony skarbowe)24. F.K. Reilly, K.C. Brown, Analiza inwestycji i zarządzania portfelem, PWE, Warszawa 2001 s, 352 - 376 24 Tamże, s. 90 23 23 Kapitał inwestycyjny to kwota, którą możemy „pożyczyć” innym na pewien czas, kiedy nie jest wykorzystywany do bieżących wydatków. Ideałem jest posiadanie tak wysokiego kapitału (kapitał żelazny - ang. endowment), aby tylko z dochodów z inwestycji móc utrzymać działalność swojej organizacji. Małe organizacje powinny gromadzić mniejsze kwoty. Należy wyznaczyć bezpieczny poziom kwoty inwestowanej tak, byśmy w przypadku nieprzewidzianych wydatków nie byli zmuszeni do zaciągania drogich pożyczek. Poziom rentowności prowadzonej inwestycji; Inwestor biorąc pod uwagę rentowność powinien przed podjęciem decyzji sprawdzić jak wysoki jest dochód z niej, kto lub co określa dochód względem kursu, jakie są zyski brutto i netto inwestycji; czy są, a jeśli tak to jakie podatki, zwolnienia podatkowe, ulgi itp. Oraz jaka powinna jest stopa zwrotu na zainwestowanym kapitale. Następnie inwestor po udzieleniu sobie odpowiedzi na dane zagadnienia (kryteria) musi-zanim podejmie ostateczną decyzję o inwestycji- jeszcze ocenić ryzyka jakie mogą zagrozić jego inwestycji i poradzeniu sobie z nimi oraz ocenić wysokość zysków z niej. Rentowność oceniamy biorąc pod uwagę: • Wysokość dochodu • Kto lub co określa dochód, względnie cenę, kurs • Wysokość zysków brutto • Wysokość podatków, możliwość zwolnień podatkowych i ulg • Wysokość zysku netto • Wysokość stopy zwrotu na zainwestowanym kapitale Dywersyfikacja źródeł finansowania w sektorze pozarządowym Dywersyfikacja to wprowadzenie nowych, dotychczas nie wytwarzanych wyrobów (usług), realizowanych z wykorzystaniem dotychczasowych lub odmiennych technologii, zaspokajających inne potrzeby niż wyroby (usługi) obecne. Dywersyfikacja może dotyczyć: 1. produktów i usług 2. rynków zbytu 3. technologii 4. dostawców 5. odbiorców 6. źródeł finansowania 7. bazy B+R 8. struktury działalności (produkcji) 9. inwestycji (portfel inwestycyjny) W przypadku sektora pozarządowego można zastosować przede wszystkim dywersyfikację źródeł finansowania oraz portfela inwestycyjnego. W celu lokowania oszczędności można skorzystać z ofert banków komercyjnych, funduszy inwestycyjnych, towarzystw ubezpieczeniowych itp. Wszystkie instytucje finansowe proponują coraz to nowsze produkty. Kuszą oprocentowaniem, bezpieczeństwem, dostępnością do zgromadzonych środków. Rynek finansowy oferuje różne instrumenty finansowe. Założenie lokaty bankowej jest najprostszym i jednym z najbezpieczniejszych sposobów inwestowania naszych pieniędzy. Zwykle nie wiąże się to z dodatkowymi kosztami (choć może się zdarzyć, że bank pobiera dodatkową opłatę za otwarcie subkonta depozytu). Założenie lokaty polega na zawarciu umowy z bankiem, że na wyznaczony czas powierzamy bankowi określoną kwotę. W zamian za to otrzymujemy od banku wyższe niż przy koncie a vista oprocentowanie. Innym sposobem jest inwestowanie w akcje. Akcje to instrumenty finansowe o dużym ryzyku: - nie dają żadnej gwarancji dochodu finansowego; - zysk na akcjach polega na umiejętnym wykorzystaniu wahania się ceny akcji: zarabiamy, jeśli kupujemy akcje, gdy ich cena jest niska, a sprzedajemy, gdy cena jest wysoka: nasz zysk 24 to różnica między ceną zakupu akcji a ceną ich sprzedaży (minus prowizja biura maklerskiego). Akcje dają możliwość wysokiego zysku - nawet rzędu 50% włożonego kapitału w skali roku ale też i niosą ryzyko równie wysokiej straty; Konieczna jest duża wiedza o poczynaniach poszczególnych spółek, o trendach na rynku akcji, znajomość pewnych mechanizmów ekonomicznych . Z pozornie błahej informacji wprawny inwestor może odczytać istotną dla swoich poczynań wiedzę. Inwestor, który nie chce trzymać pieniędzy na zwykłej lokacie bankowej, a nie ma jednocześnie obszernej wiedzy na temat rynku kapitałowego, może skorzystać z usług Towarzystw Funduszy Inwestycyjnych (TFI) lub z firm zajmujących się zarządzaniem aktywami na zlecenie (Asset Management). Fundusz inwestycyjny zbiera pieniądze od wielu uczestników, przydziela każdemu z nich jednostki uczestnictwa (każda jednostka przedstawia równą wartość - osoba, która wpłaca więcej, otrzyma większą liczbę jednostek) i całą zebraną pulę25. Różnorodność źródeł finansowania pozwala na dywersyfikację portfela inwestycyjnego. Jedną z metod na udaną inwestycję jest dywersyfikacja składników portfela inwestycyjnego, tzn. ich zróżnicowanie, podział oszczędności na kilka części i ulokowanie ich w różnych instrumentach finansowych. Dywersyfikacja portfela inwestycji polega na budowie portfela, składającego się z różnych instrumentów finansowych. Jeżeli dysponujemy dużym kapitałem inwestycyjnym, to ustalanie strategii inwestycyjnej, polega na zbudowaniu takiego portfela inwestycyjnego, który składa się z różnych papierów wartościowych: obligacji i bonów skarbowych o różnym terminie wykupu, akcji różnych spółek, itd. Wówczas nawet strata na jednym rodzaju papierów nie pociągnie za sobą straty na całym portfelu czyli straty całego zainwestowanego kapitału 26. Analiza portfela inwestycyjnego jest to działanie zmierzające do stworzenia jak najbardziej efektywnego portfela składającego się z instrumentów finansowych. Przez jak najbardziej efektywny portfel inwestycyjny należy rozumieć sytuację w której wybieramy taką kombinację instrumentów finansowych, gdzie nie jest możliwe określenie innego portfela który przy takiej samej stopie zwrotu posiadałby mniejsze ryzyko - lub też na odwrót - gdy nie jest możliwe stworzenie innego portfela który przy takim samym ryzyku dawałby nam większą stopę zysku. Dywersyfikacja portfela inwestycyjnego polega na dobraniu jego składników w taki sposób, aby zoptymalizować zysk jednocześnie minimalizując ryzyko. Aktualnie możliwe jest inwestowanie w następujące typy walorów: - Akcje GPW - Fundusze inwestycyjne - Fundusze emerytalne - Lokaty - Waluty (kursy NBP) Waluty (rynek Forex) - operacje wyłącznie po bieżących cenach - Kontrakty terminowe (futures) Inwestowanie oznacza jednak dla tych jednostek sektora pozarządowego ponoszenie pewnych obciążeń fiskalnych. Z punktu widzenia obowiązującego prawa, organizacje, bez dodatkowych kosztów fiskalnych, mogą dokonywać indywidualnych inwestycji finansowych w bezpieczne instrumenty finansowe - dłużne papiery skarbowe i komunalne i w bardziej ryzykowne papiery czyli jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych. Zakup pozostałych papierów wartościowych (np. akcji) bez konieczności zapłaty podatku dochodowego, zgodnie z Ustawą może się odbywać tylko za pośrednictwem wyspecjalizowanej firmy. Poniżej przytaczamy fragment Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujący 25 M. Gruz, Rynek kapitałowy –wybrane problemy. Dąbrowa Górnicza 2003. Komar: Sztuka inwestowania, Warszawa 1994, s. 25 26Z. 25 inwestowanie środków finansowych przez organizacje pozarządowe: Z Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 17 pkt 1e. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie: 1) wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r., 2) innych papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu, o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania cudzym pakietem papierów wartościowych na zlecenie, o którym mowa w art. 30 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 49, poz. 447 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 50, poz. 424 i Nr 84, poz. 774), pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu powołanej ustawy, 3) jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 49, poz. 448 i Nr 141, poz. 1178). Podsumowanie Organizacje pozarządowe wraz z jednostki gospodarczymi oraz organizacjami sektora publicznego składają się na organizację życia społeczno – gospodarczego w Polsce. O ile dwie ostatnie organizacje mają w sposób względny zapewniony dopływ środków finansowych, to w przypadku sektora pozarządowego ich zdobycie wymaga często dużego wysiłku. Z tego względu wiedza o istnieniu możliwych źródeł sfinansowania jego działalności oraz o „technologii” ich wykorzystywania poprzez zastosowanie metod rachunkowo – finansowych może pozwalać na w miarę dobre funkcjonowanie tego sektora. Bibliografia J. Czekaj, Z. Dreszer, Zarządzanie finansami przedsiębiorstw – podstawy teorii, PWN Warszawa 2001 Elementarz III Sektora" Stowarzyszenia Klon/ Jawor , Warszawa 2005 M. Gruz, Rynek kapitałowy –wybrane problemy. Dąbrowa Górnicza 2003. J. Herbst, Raport z badania „Kondycja sektora organizacji pozarządowych w Polsce 2004” przeprowadzonego przez Stowarzyszenie Klon/Jawor , 2005 A. Jaruga, W.A. Nowak, Rachunkowość zarządcza, Łódź 1999 Z. Komar: Sztuka inwestowania, Warszawa 1994. D. Krzywda, Rachunkowość finansowa, FRR w Polsce 1999. J. Marcinkowski, Rachunkowość finansowa, Łódź 1998 I. I. Olchowicz, Podstawy rachunkowości, Difin, Warszawa 2004. I. Olchowicz, Rachunkowość podatkowa, Difin 2008 Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, Pr. zb. pod red . I. Sobańska C.H. Beck 2003 F.K. Reilly, K.C. Brown, Analiza inwestycji i zarządzania portfelem, PWE, Warszawa 2001. I.Wieczorek, Rachunkowość majątku trwałego, C.H. Beck 2002 I. Wieczorek, Rachunkowość obrotu materiałowo – towarowego, SK w Polsce 2007. Ustawa z 29 września 1994 roku rachunkowości ( D.U 76/2002, poz. 694 z późniejszymi zmianami) Ustawa Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2002 r. Nr 49, poz. 447) Ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 roku o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96 z dnia 29 maja 2003 roku, poz. 873).
