Możliwości uproszczenia księgowości osób prawnych
advertisement
Możliwości uproszczenia księgowości osób prawnych definiowanych w ustawie o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie jako organizacje pozarządowe Dr Małgorzata Winter Ekspertyza przygotowana na zlecenie Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej Warszawa, 2007 r. 1 Ekspertyza została przeprowadzona w oparciu o analizę wybranych przepisów prawnych, dotyczących organizacji pozarządowych, związanych z księgowością i podatkiem dochodowym, w tym: ustawy o rachunkowości i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Schemat ekspertyzy obejmuje następujące zagadnienia: 1. Analiza dokumentów regulujących zasady prowadzenia księgowości dla osób prawnych, definiowanych przez Ustawę o działalności pożytku publicznego jako organizacje pozarządowe. 2. Wskazanie możliwości uproszczeń opartych na sposobach ewidencjonowania, z których korzystają podmioty wymienione w art. 24 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzn. księgi przychodów i rozchodów). 3. Wskazanie sposobów i zakresu ewidencjonowanych informacji, które niezbędne są do określenia sytuacji finansowej organizacji oraz korzystania ze zwolnienia od podatku od osób prawnych (np. przychody z rozdzieleniem na dotacje, darowizny, składki, inne oraz rozchody z podziałem na koszty związane z prowadzeniem działalności statutowej oraz inne koszty np. administracyjne). 4. Przedstawienie propozycji wyłączeń (podmiotowych – np. podmioty prowadzące działalność gospodarczą, opp i finansowych – określenie wysokości obrotu np. 50tyś.). Podmiot analizy: organizacje pozarządowe Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. 96 poz. 873 z późn. zm.) poprzez organizacje pozarządowe rozumie się osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, utworzone w oparciu o przepisy odrębnych ustaw i spełniające łącznie dwa warunki: - nie są podmiotami zaliczonymi do sektora finansów publicznych, o których mowa w art. 4 ust.1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. 249 poz. 2104 z późn. zm.), - celem działalności prowadzonej przez te pomioty nie jest osiągnięcie zysku. 2 W szczególności, do organizacji pozarządowych Ustawodawca zaliczył fundacje i stowarzyszenia. Spośród organizacji pozarządowych należy – dodatkowo, ze względu na przedmiot ekspertyzy – wyodrębnić te organizacje, które uzyskały status organizacji pożytku publicznego. Zakres podmiotowy niniejszej ekspertyzy dotyczy wyłącznie tych organizacji, które posiadają osobowość prawną, zgodnie z odrębnymi uregulowaniami. Przedmiot analizy 1. Zasady prowadzenia rachunkowości (księgowości) organizacji pozarządowych posiadających osobowość prawną Podstawowym aktem prawnym regulującym zagadnienia dotyczące rachunkowości finansowej w Polsce jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości z uwzględnieniem przepisów zawartych w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości/Międzynarodowych Standardach Sprawozdań Finansowych. Normy zawarte w polskiej ustawie o rachunkowości oparte są na uznanych, fundamentalnych koncepcjach i metodach, wzbogaconych przez podporządkowane im reguły. Stanowią one o odrębności systemu informacyjnego rachunkowości wśród wszystkich systemów informacyjnych. Do najważniejszych koncepcji i zasad rachunkowości finansowej należy zaliczyć: Koncepcję wiernego i rzetelnego obrazu organizacji. Koncepcja ta, uznawana jest w teorii rachunkowości za naczelną, gdyż podporządkowane są jej wszystkie inne zasady. Dotyczy ona przede wszystkim sprawozdań finansowych, w których odzwierciedlenie rzeczywistości powinno być wierne, zgodne z prawdą. Została zawarta w treści ustawy o rachunkowości w ten sposób, że na jednostki objęte jej przepisami został nałożony obowiązek rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn. zm., art. 4 ust. 1). Zasadę przewagi treści nad formą. Zasada ta wynika wprost z koncepcji wiernego i rzetelnego obrazu. Jej przyjęcie oznacza, że zdarzenia (operacje) gospodarcze muszą być wykazane zgodnie z ich treścią ekonomiczną i prawdą materialną, nawet, jeśli forma będzie odbiegać od powszechnie 3 przyjętych rozwiązań. (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn. zm., art. 4 ust. 2) Koncepcję podmiotu gospodarczego. Zgodnie z tą koncepcją obserwacja i opis dokonywane przez system rachunkowości finansowej dotyczą działalności konkretnego podmiotu gospodarczego. Rachunkowość zawsze ma jednostkowy charakter, nawet w przypadku sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych (wtedy jednostką jest grupa kapitałowa). Zasada ta powinna być zawsze przestrzegana i znajduje odzwierciedlenie w ustawie o rachunkowości, gdzie został określony zakres podmiotowy tego aktu prawnego. Przepisy ustawy mają zastosowanie do różnych podmiotów, mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nazywanych przez ustawodawcę jednostkami. Zgodnie z przepisami, podlegają regulacjom ustawy o rachunkowości między innymi wszystkie podmioty posiadające osobowość prawną, z wyjątkiem Skarbu Państwa i NBP. Przepisy ustawy nie przewidują możliwości wyłączenia spod jej jurysdykcji żadnego z wymienionych explicite podmiotów. Oznacza to, że każda organizacja pozarządowa podlega pod przepisy ustawy o rachunkowości. (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn. zm., art. 2 ust. 1) Zasadę ciągłości. Polega ona na tym, ze przyjęte rozwiązania księgowe jednostka powinna stosować w taki sam sposób w kolejnych latach obrotowych; jest dopuszczalna zmiana dotychczas stosowanych rozwiązań, jeśli ma ona na celu lepsze (rzetelne i jasne) przedstawienie sytuacji jednostki. W takim przypadku w informacji dodatkowej należy określić wpływ tych zmian na sprawozdanie finansowe i inne sprawozdania wymagane odrębnymi przepisami prawa. (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn. zm., art. 5 ust. 1 w powiązaniu z art. 8 ust. 2) Zasadę kontynuacji działania. Podmiot gospodarczy jest rozpatrywany jako działający nieograniczenie w czasie, to znaczy, że będzie prowadził działalność bez znaczącego zmniejszenia jej rozmiarów. U podstaw tej zasady leży założenie domniemania dalszego prowadzenia przez jednostkę działalności - w dającej się przewidzieć przyszłości – w takim samym lub 4 podobnym zakresie. (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn. zm., art. 5 ust. 2) Zasadę ujęcia memoriałowego. Przestrzeganie tej zasady oznacza, że w księgach rachunkowych jednostki ujmowane są wszystkie zdarzenia gospodarcze, które wystąpiły w danym roku (okresie), bez względu na to, czy miało miejsce równoczesne wydatkowanie lub uzyskanie środków pieniężnych. Ustawodawca w sposób szczególny podkreśla konieczność ujęcia memoriałowego przychodów i kosztów. Zasada ujęcia memoriałowego gwarantuje kompletność obrazu zmian finansowo-rzeczowych w aktywach jednostki w danym okresie. (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn. zm., art. 6 ust. 1) Zasadę współmierności. Dotyczy kategorii kosztowych oraz przychodowych i zakłada merytoryczną i czasową zgodność kosztów i strat z przychodami i zyskami uwzględnianymi w procedurze ustalania wyniku finansowego. W celu określenia wyników działalności podmiotu gospodarczego istnieje konieczność odniesienia kosztów danego okresu – zarówno rzeczywiście poniesionych, jak i przypisanych do dane go okresu - do przychodów zrealizowanych w tym samym okresie. (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn. zm., art. 6 ust. 2) Zasadę ostrożności. Zgodnie z tą zasadą, elementy zysku wykazywane są tylko po ich zrealizowaniu, zaś koszty wykazywane są nawet, gdy tylko zostaną uprawdopodobnione, natomiast składniki aktywów wycenia się po cenach historycznych nie wyższych od cen rynkowych. Stosowanie tej zasady zapewnia możliwość odtworzenia aktywów jednostki, przy wymuszeniu realnej wyceny i ujawnia rzeczywiste wyniki finansowe wygospodarowane przez jednostkę. (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn. zm., art. 7 ) Zasadę istotności. Wszystkie znaczące ekonomiczne i finansowe informacje powinny być zawarte w samych sprawozdaniach finansowych, bądź w danych uzupełniających. Pełne ujawnienie nie oznacza, że podmioty gospodarcze zmuszone są do wykazywania wszystkich informacji. Zasada istotności polega więc na tym, że dokonując wyboru rozwiązań dopuszczonych ustawą i dostosowując je do potrzeb jednostki, należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości finansowej wszystkich zdarzeń gospodarczych rzutujących na 5 ocenę sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego, przy równoczesnym zachowaniu zasady ostrożności. (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn. zm., art. 4 ust. 4) Powyższe nadrzędne koncepcje i zasady dotyczące systemu informacyjnego rachunkowości finansowej, uzupełnione o takie reguły, jak: reguła neutralności, zakładająca bezstronność ujawnianych przez rachunkowość finansową informacji, reguła zrozumiałości, dzięki której informacje pochodzące z systemu informacyjnego rachunkowości mogą być komunikatywne dla ich użytkownika, decydują o wiarygodności i przydatności informacji pochodzących z tego systemu. Jak już wyżej wspomniano, ustawa o rachunkowości jest podstawowym aktem prawnym normującym zadania podmiotu gospodarczego w zakresie rachunkowości finansowej. Chociaż ustawa była wielokrotnie nowelizowana, jednak ten akt prawny nie definiuje wprost pojęcia „rachunkowość”, natomiast określa podstawowe działania i czynności składające się na nią. Ustalony ustawowo zakres przedmiotowy rachunkowości finansowej obejmuje: opis przyjętych zasad rachunkowości, prowadzenie ksiąg rachunkowych w oparciu o dowody księgowe, okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów, wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego, sporządzanie sprawozdań finansowych i innych, których dane wynikają z ksiąg rachunkowych, ochronę danych, w tym: gromadzenie i przechowywanie dokumentacji przewidzianej ustawą, poddanie badaniu i ogłaszanie sprawozdań finansowych w przypadkach przewidzianych ustawą. (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn. zm., art. 4 ust. 3). 6 Kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości ustalonych ustawą, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości – z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury – zostaną powierzone innej osobie (prawnej bądź fizycznej) za jej zgodą. Kierownik jednostki to osoba lub organ jedno- lub wieloosobowy (zarząd), który – zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem, umową lub na mocy prawa własności – uprawniony jest do zarządzania jednostką, z wyłączeniem pełnomocników ustanowionych przez jednostkę. W przypadku, gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, a nie została wskazana osoba odpowiedzialna, odpowiedzialność za realizację zadań rachunkowych określonych powyżej, odpowiedzialność za rachunkowość organizacji ponoszą wszyscy członkowie tego organu. (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn. zm., art. 3 ust. 1 pkt 6 w powiązaniu z art. 4 ust. 5). Przyjęcie odpowiedzialności za poszczególne zadania przez inną osobę (także pracownika) powinno być stwierdzone w formie pisemnej. (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn. zm., art. 4 ust. 5) Na uwagę zasługuje fakt, że prowadzenie rachunkowości może być zlecone na zewnątrz. Ustawodawca przewidział możliwość skorzystania z tzw. outsorsingu księgowego. Należy w tym przypadku nadmienić, że możliwość zawarcia umowy cywilno-prawnej (zlecenia lub o dzieło) o prowadzenie rachunkowości jest ograniczona do kręgu podmiotów gospodarczych spełniających określone warunki. Nie jest możliwe powierzenie księgowości osobie fizycznej w oparciu o umowęzlecenie/o dzieło, która nie posiada uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych i/lub nie zawarła umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w związku z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn. zm., art. 11 ust. 3 w powiązaniu z art. 80a oraz art. 81 ust.2 pkt 5 i Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, Dz. U. nr 120 poz. 1022 z późn. zm.) Do zadań ciążących na zarządzających organizacją pozarządową zaliczyć zatem należy konieczność przyjęcia stosowanych przez nią zasad (polityki) rachunkowości. 7 Odzwierciedleniem dokonanych wyborów jest dokumentacja zawierająca opis przyjętych zasad rachunkowości, który musi określać co najmniej: rok obrotowy i wchodzące w jego skład okresy sprawozdawcze, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalenia wyniku finansowego, sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym: zakładowy plan kont i opis systemu przetwarzania danych (także informatycznego), system ochrony danych i ich zbiorów Opis przyjętych zasad powinien być tak skonstruowany, aby zapewniona była realizacja nadrzędnego celu rachunkowości, to jest rzetelne i jasne przedstawienie faktycznej sytuacji podmiotu. (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn. zm., art. 10). Zasadnicze wymogi dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych i dowodów księgowych zostały ustalone w nadrzędnych zasadach rachunkowości. Poza tymi normami, przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych, należy: stosować język i walutę polską, otwierać i zamykać je w ustalonych, obowiązujących terminach, prowadzić księgi w siedzibie jednostki, chyba, że ich prowadzenie zostało zlecone uprawnionemu do świadczenia takich usług podmiotowi, lub gdy księgi rachunkowe prowadzone przy użyciu komputera są odpowiednio zorganizowanymi zasobami informacyjnymi rachunkowości, trwale oznaczać księgi nazwą jednostki, rodzajem księgi i czasookresem, którego dotyczą. Stosowanie powyższych zasad i reguł powinno skutkować prowadzeniem przez organizację pozarządową ksiąg rachunkowych rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Zapewnia to wiarygodność informacji pochodzących z systemu informacyjnego rachunkowości finansowej. Ustawodawca uznał, że księgi są prowadzone rzetelnie, jeśli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Wprowadzenie do ksiąg rachunkowych kompletnie i poprawnie wszystkich zakwalifikowanych do zaksięgowania w danym okresie dowodów księgowych, zapewnienie ciągłości zapisów oraz bezbłędność działania stosowanych procedur obliczeniowych zapewniają spełnienie wymogu bezbłędności. Za sprawdzalne uznaje się te księgi rachunkowe, które zapewniają zachowanie śladu rewizyjnego, czyli 8 umożliwiają stwierdzenie poprawności dokonanych w nich zapisów, stanów oraz działania stosowanych procedur obliczeniowych. Prowadzone na bieżąco są te księgi, które umożliwiają terminowe sporządzenie obowiązujących jednostkę sprawozdań, zestawienia obrotów i sald oraz ujmują operacje dotyczące obrotu gotówkowego w dniu ich dokonania. (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn. zm., art. 24). Księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, na które składają się: dziennik, księga główna, księgi pomocnicze, zestawienia obrotów i sald oraz wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz). Dziennik służy do ujęcia zdarzeń gospodarczych w porządku chronologicznym, natomiast zadaniem księgi głównej jest zapewnienie porządku systematycznego. Księgi pomocnicze uszczegóławiają i uzupełniają informacje ujęte w na kontach księgi głównej. Zestawienia obrotów i sald, tak księgi głównej jak i ksiąg pomocniczych oraz inwentarz spełniają kilka funkcji, a do najważniejszych należy zaliczyć funkcję kontrolną i informacyjną. (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn. zm., art. 13-19). Podstawą dokonania zapisu w księgach rachunkowych są prawidłowe dowody księgowe, stwierdzające wystąpienie zdarzenia gospodarczego. (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn. zm., art. 20-22). Inwentaryzacja obejmuje ogół czynności, których celem jest ustalenie rzeczywistego stanu aktywów i pasywów jednostki. Stanowi podstawę do doprowadzenia danych wynikających z ksiąg rachunkowych do ich zgodności ze stanem faktycznym, a tym samym zapewnia realność wynikających z nich informacji ekonomicznych. Inwentaryzacja pozwala także na rozliczenie osób odpowiedzialnych majątkowo oraz na dokonanie oceny przydatności składników aktywów jednostki i przeciwdziałanie nieprawidłowościom gospodarczym. Terminy, częstotliwość oraz metody inwentaryzacji zostały ustalone przez ustawodawcę. (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn. zm., art.26 i 27). Wycena aktywów i pasywów oraz ustalenie wyniku finansowego to kolejne obowiązki w zakresie rachunkowości ciążące na jednostce objętej przepisami 9 ustawy. Przy ich realizacji należy stosować nadrzędne zasady rachunkowości, stosując takie kategorie jak: cenę nabycia (ewentualnie zakupu), cenę sprzedaży netto, wartość godziwą, koszt wytworzenia. Należy zaznaczyć, że przy wycenie składników aktywów powinno się szczególnie starannie przestrzegać zasady ostrożności. W tym celu wartość aktywów winna być korygowana o trwałą utratę wartości, poprzez dokonanie odpisu aktualizującego (w tym: należności). Ustalając wynik finansowy jednostki powinny przestrzegać zasady memoriału i współmierności. W tym celu należy między innymi dokonywać rozliczeń międzyokresowych kosztów i przychodów, tworzyć rezerwy (na różne tytuły) oraz ustalać aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn. zm., rozdział 4). Sporządzanie sprawozdań finansowych można uznać za kwintesencję rachunkowości finansowej. Sprawozdanie finansowe obejmuje – generalnie następujące elementy: bilans, rachunek zysków i strat, informację dodatkową, podzieloną na dwie części: wprowadzenie do sprawozdania finansowego dodatkowe informacje i objaśnienia, a w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe podlega obligatoryjnemu badaniu przez biegłego rewidenta, dodatkowo należy sporządzić: zestawienie zmian w kapitale własnym rachunek przepływów pieniężnych. Wszystkie elementy sprawozdania finansowego należy sporządzić w języku polskim oraz w walucie polskiej (zł, grosze), z tym, że można - ale nie trzeba – dane liczbowe wykazywać z dokładnością do jednego tysiąca złotych, o ile takie uproszczenie nie zniekształci obrazu organizacji pozarządowej prezentowanego w sprawozdaniu finansowym. Sprawozdanie finansowe organizacji pozarządowej powinno zawierać informacje w zakresie ustalonym (z uwzględnieniem uproszczeń, o których będzie mowa w dalszej części ekspertyzy) w załączniku nr 1 do ustawy. (Ustawa z dnia 10 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn. zm., art. 45). W przypadku, gdy porównywalność danych wykazywanych w sprawozdaniu finansowym za okres bieżący i okres poprzedni jest zakłócona, to w „dodatkowych informacjach i wyjaśnieniach” należy przedstawić zmiany w polityce rachunkowości dokonane w ciągu roku, za który sporządzane jest sprawozdanie i liczbowo zilustrować skutki tych zmian. (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn. zm., art. 8 ust. 2). Sprawozdania finansowe sporządza się na dzień bilansowy, którym jest przede wszystkim dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, to jest - między innymi: dzień kończący rok obrotowy oraz dzień zakończenia działalności. Sprawozdanie finansowe należy sporządzić nie później niż w ciągu trzech miesięcy od dnia bilansowego – datą sporządzenia sprawozdania jest data złożenia podpisu przez wszystkie osoby wchodzące w skład zarządu oraz przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych. Odmowa podpisu wymaga wyjaśnienia pisemnego i musi być dołączona do sprawozdania. (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn. zm., art. 12 ust. 2,3 i 4, art. 45 ust. 1 oraz art. 52). Odpowiedzialnym za sporządzenie sprawozdania finansowego jest kierownik jednostki, który przedstawia je do zatwierdzenia właściwym organom. Zatwierdzenie sprawozdania finansowego powinno być dokonane nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia bilansowego. Sprawozdanie z działalności Niezależnie od obowiązku sporządzenia sprawozdania finansowego, spółki kapitałowe, przedsiębiorstwa państwowe, towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych oraz spółdzielnie mają obowiązek sporządzić - oprócz rocznego sprawozdania finansowego – tzw. sprawozdanie z działalności jednostki. W sprawozdaniu tym, należy ująć wszystkie istotne informacje o stanie majątkowym i sytuacji finansowej jednostki, dokonać oceny jej efektów oraz wskazać czynniki ryzyka i opisać zagrożenia kontynuacji działania. Ochrona danych jest kolejnym zadaniem związanym z rachunkowością finansową, ciążącym na organizacji pozarządowej. Ustawodawca zalecił przechowywanie 11 zbiorów księgowych w sposób zapewniający ochronę przed niedozwolonymi zmianami, nieupoważnionym dostępem i rozpowszechnianiem, uszkodzeniem i zniszczeniem. Szczególne warunki zostały ustalone dla ksiąg rachunkowych prowadzonych przy użyciu komputera. Trwałemu przechowywaniu podlegają zatwierdzone sprawozdania finansowe, natomiast pozostałe zbiory przechowuje się przez okres od roku do pięciu lat, lub dłużej, jeśli taki obowiązek wynika z odrębnych przepisów (np. emerytalnych). Podmiot gospodarczy, jeśli w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe osiągnął lub przekroczył dwie z trzech wielkości: średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty: 50 osób suma bilansowa na koniec roku obrotowego w walucie polskiej: równowartość 2,5 mln EURO przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz operacji finansowych w walucie polskiej: równowartość 5 mln EURO musi obligatoryjnie poddać swoje sprawozdanie badaniu przez biegłego rewidenta i złożyć do ogłoszenia w „Monitorze Polskim B” lub w „Monitorze Spółdzielczym”. Badanie sprawozdania finansowego przeprowadzane przez niezależnego, bezstronnego biegłego rewidenta ma na celu wyrażenie pisemnej opinii wraz raportem, o tym, czy sporządzone przez jednostkę sprawozdanie finansowe jest prawidłowe oraz rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkowa i finansową badanego podmiotu i jego wynik finansowy. (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn. zm., art. 64-70). Obowiązek ten nie dotyczy tych jednostek, które spełniają łącznie dwa kryteria: 1. nie są spółkami prawa handlowego, 2. nie prowadzą działalności gospodarczej. (Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 z późn. zm., art. 80 ust.1). W tym miejscu należy zwrócić uwagę na stwierdzenie istnienia obowiązku poddania sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta w przypadku organizacji pozarządowych. Jeśli organizacja pozarządowa posiadająca osobowość prawną nie jest spółką prawa handlowego (przykładowo: fundacja i stowarzyszenie jako szczególne organizacje 12 pozarządowe), to obowiązek badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta – po przekroczeniu limitów ustalonych w ustawie o rachunkowości – będzie występował, jeśli organizacja taka prowadzi działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 6 ustawy o działalności pożytku publicznego nie jest - co do zasady prowadzeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (na mocy Ustawy z dnia 2 lipca 2004 przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej, Dz. U. nr 173 poz. 1808 art. 86) działalność statutowa organizacji pozarządowych. Z tym, że jest działalnością gospodarczą działalność odpłatna – nawet statutowa – jeśli zostaną spełnione przesłanki zawarte w art. 9 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. 96 poz. 873 z późn. zm.). Zapis powyższy oznacza, że ustawodawca nie wyklucza jednak możliwości podjęcia przez organizację pozarządową działalności gospodarczej, innej niż działalność statutowa. Wątpliwości, czy organizacja pozarządowa prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie, dla określonych organizacji pozarządowych można rozwiać korzystając z norm prawnych zawartych w ustawie z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym. Krajowy rejestr Sądowy składa się z: - rejestru przedsiębiorców, - rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej, - rejestru dłużników niewypłacalnych. (Ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym rejestrze Sadowym, Dz. U. z 2001 r. nr 17 poz. 209 z późn. zm., art. 1 ust. 2). W odniesieniu do organizacji pozarządowych będą to przede wszystkim te osoby prawne, które są wpisane do rejestru drugiego, tj. rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Jednocześnie, na mocy art. 50 powyższej ustawy, jeśli organizacja pozarządowa wpisana do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej podejmie się prowadzenia działalności gospodarczej, to musi uzyskać także – dodatkowo- wpis do rejestru przedsiębiorców. Stąd, stosunkowo łatwe jest rozstrzygnięcie, czy taka organizacja 13 prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie, zakładając, że stan faktyczny odpowiada danym ujawnionym w Krajowym rejestrze Sądowym. W przypadku innych osób prawnych ustalenie, czy dana organizacja prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie, musi polegać na analizie aktów stanowiących daną jednostkę (umów, statutów itp.) oraz na wnikliwej analizie stanu faktycznego. Badanie sprawozdania finansowego jako obligatoryjny obowiązek ciążący na organizacji pozarządowej może wynikać nie tylko z przepisów ustawy o rachunkowości, ale również z przepisów wykonawczych wydanych w oparciu o art. 23 ust. 5 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. 96 poz. 873 z późn. zm.). Ten obowiązek poddania badaniu przez biegłego rewidenta sprawozdania finansowego – nie wynikający z ustawy o rachunkowości, ale z ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - dotyczy tylko i wyłącznie tych organizacji pozarządowych, które uzyskały status organizacji pożytku publicznego i spełniają poniższe warunki: - realizują zadania publiczne zlecone, powierzone do wykonania lub wspierają wykonanie zadania publicznego, - na realizację powyższych zadań uzyskały - w ciągu roku obrotowego – dotację/e w łącznej kwocie nie mniejszej, niż 50 000,- PLN, - przychody uzyskane w ciągu roku obrotowego były nie mniejsze, niż 3 000 000,-. Tryb badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta (wybór biegłego rewidenta przeprowadzającego badanie, zawarcie umowy i jej realizacja) regulują przepisy ustawy o rachunkowości oraz ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie, bez względu na podstawę prawną objęcia organizacji pozarządowej tym obowiązkiem. 2. Możliwości uproszczeń księgowości organizacji pozarządowych, z których korzystają podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Schemat ekspertyzy obejmował „wskazanie możliwości uproszczeń opartych na sposobach ewidencjonowania, z których korzystają podmioty wymienione w art. 24 a 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzn. księgi przychodów i rozchodów).” Podatkowa księga przychodów i rozchodów jest szczególnym rodzajem ewidencji podatkowej, prowadzonej przez osoby fizyczne i niektóre spółki osób fizycznych na mocy przepisów zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 z późn. zm.). Należy jeszcze raz bardzo mocno podkreślić, że organizacje pozarządowe posiadające osobowość prawną podlegają regulacjom ustawy o rachunkowości bez możliwości wyłączenia spod jej przepisów. Zachodzi więc pytanie, czy w oparciu o przepisy zawarte w ustawie o rachunkowości, możliwe jest prowadzenie ksiąg rachunkowych z zastosowaniem analogicznych rozwiązań, jakie są stosowane przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów i czy takie rozwiązanie jest satysfakcjonujące wszystkich odbiorców informacji ekonomicznej. Cechą charakterystyczną podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest to, że ujmuje się w tej ewidencji wyłącznie informacje o przychodach i kosztach. Nie ma natomiast – bardzo istotnej z punktu widzenia prawidłowej gospodarki finansowej organizacji pozarządowej - żadnych informacji dotyczących obrotu środkami pieniężnymi oraz stanu majątkowego i finansowego. Organizacje pozarządowe realizujące szczególne zadania: zadania publiczne, wykorzystują niejednokrotnie w ramach swej działalności środki publiczne. Nadzór nad prawidłową gospodarka tymi środkami wymaga prowadzenia odpowiedniej ewidencji, zapewniającej ujmowanie informacji także o stanie i zmianach stanu tych środków. Takiej możliwości nie daje podatkowa księga przychodów i rozchodów, a tylko ewidencja prowadzona w postaci ksiąg rachunkowych. (Szerzej na ten temat: M.Winter Jak dokonać wyboru formy działalności gospodarczej? [w]: Finanse firmy. Jak zarządzać kapitałem. W. Szczęsny (red), J. Śliwa, M. Winter, S. Wymysłowski; Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007). Stąd, autorka ekspertyzy stoi na stanowisku, że uproszczenia rachunkowości organizacji pozarządowej nie mogą doprowadzić do prowadzenia ewidencji księgowej na zasadach analogicznych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Niezależnie od powyższych rozstrzygnięć, otwarta pozostaje kwestia, czy organizacje pozarządowe mogą dokonywać uproszczeń rachunkowości i w jakim zakresie. W przepisach ustawy o rachunkowości znajduje się delegacja dla Ministra 15 Finansów, dająca możliwość określenia szczególnych zasad rachunkowości dla jednostek zwolnionych z obowiązku poddania badaniu przez biegłego rewidenta sprawozdań finansowych (w ekspertyzie omówiono zakres i możliwości zastosowania tego zwolnienia powyżej). Organizacje pozarządowe, które nie są spółkami prawa handlowego i nie prowadzą działalności gospodarczej powinny stosować przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami prawa handlowego, nieprowadzących działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173 poz. 1539 z późn. zm.) w odniesieniu do zagadnień objętych treścią tego aktu prawnego. Wszystkie pozostałe kwestie dotyczące rachunkowości organizacji pozarządowych powinny być rozstrzygane w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, z uwzględnieniem wymogów prawa podatkowego, ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz - ewentualnie - innych ustaw regulujących funkcjonowanie konkretnych organizacji. Zasadnicza różnica wynikająca z przepisów powołanego powyżej rozporządzenia w stosunku do ogólnych rozstrzygnięć ustawy o rachunkowości dotyczy sprawozdania finansowego. Jakkolwiek rozporządzenie przewiduje, że na sprawozdanie finansowe składa się bilans, rachunek zysków i strat oraz informacja dodatkowa, to ich zawartość różni się od sporządzanych na zasadach ogólnych. W przepisach rozporządzenia w odmienny - niż w ustawie o rachunkowości - sposób zdefiniowano pojęcia przychodów i kosztów. W szczególności, dodatni wynik finansowy danego roku obrotowego zwiększa przychody następnego roku obrotowego lub fundusz statutowy, natomiast ujemny wynik finansowy wpływa na zwiększenie kosztów następnego roku obrotowego. W rachunku zysków i strat należy odrębnie zaprezentować przychody i koszty dotyczące działalności statutowej, koszty administracyjne, przychody i koszty finansowe, pozostałe przychody i koszty oraz zyski i straty nadzwyczajne. Warto zauważyć, że konieczność wyodrębnienia kosztów i przychodów dotyczących działalności statutowej jest zbieżna z wymogiem określonym treścią art. 10 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, o konieczności odrębnego ujęcia kosztów i przychodów dotyczących nieodpłatnej i odpłatnej działalności pożytku publicznego. Jest to rozszerzenie zakresu informacyjnego w stosunku do informacji prezentowanych w sprawozdaniu finansowym i wymaga uwzględnienia w bieżącej ewidencji księgowej. 16 Porównując zawartość sprawozdania finansowego sporządzanego w oparciu o zasady ogólne ujęte w ustawie o rachunkowości ze wzorcem zawartym w rozporządzeniu można stwierdzić, że bilans, rachunek zysków i strat oraz informacja dodatkowa sporządzane w oparciu o rozporządzenie są znacznie mniej szczegółowe, a tym samym relatywnie łatwiejsze do przygotowania. Kolejnym ułatwieniem dla organizacji pozarządowych nieprowadzących działalności gospodarczej jest odstąpienie od wymogu stosowania zasady ostrożności. Uwzględniając powyższe unormowania kierownik organizacji pozarządowej powinien przygotować opis przyjętych zasad rachunkowości. 3. Wskazanie sposobów i zakresu ewidencjonowanych informacji, które niezbędne są do określenia sytuacji finansowej organizacji oraz korzystania ze zwolnienia od podatku od osób prawnych. Prawidłowo sporządzone sprawozdanie finansowe jest podstawą do przeprowadzenia oceny kondycji finansowej podmiotu gospodarczego, stanowiąc źródło informacji wykorzystywanych w analizie finansowej. Dodatkowo, przy pogłębionym badaniu wykorzystywane bywają dane szczegółowe, które możliwe są do uzyskania z należycie prowadzonych ksiąg rachunkowych. Stąd, nie ma potrzeby wskazywania szczególnych sposobów ewidencji księgowej dla realizacji powyższego celu. Zarówno przepisy ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, jak i przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 z późn. zm.) przewidują zwolnienie przedmiotowe dochodu uzyskiwanego przez organizacje pozarządowe. Zwolnienie powyższe, szczegółowo uregulowane w przepisach prawa podatkowego, obwarowane jest spełnieniem kilku warunków: - organizacja pozarządowa nie może być prowadzona w formie spółki lub spółdzielni, - statutowa działalność organizacji pozarządowej nie może być inna, niż: naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w zakresie kultury turystycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, zawodowej społecznej inwalidów, a także kultu religijnego, 17 rehabilitacji - dochód zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych musi być przeznaczony i wydatkowany na powyższe cele; nie przy tym znaczenia, moment dokonania wydatku – oznacza to, że zwolnienie nie ma ograniczenia w czasie. (Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 z późn. zm., art. 17 ust. 1 pkt. 4 oraz ust. 1f). Dodatkowo, organizacje pozarządowe, których dochód za rok podatkowy przekracza 20 000 zł, otrzymujące darowizny na realizację swoich celów statutowych, zobowiązane są do ujawnienia (w zeznaniu podatkowym, bądź w informacji przekazywanej urzędowi skarbowemu, a także do publicznej widomości np. na stronie internetowej) informacji o kwocie otrzymanych darowizn i celu/ach jej przeznaczenia w podziale na sfery działalności pożytku publicznego. (Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 z późn. zm., art. 18 ust. 1e oraz ust. 1f). Oprócz tych informacji dotyczących otrzymanych darowizn i sposobu ich wykorzystania, organizacja pozarządowa musi ujawnić dane darczyńcy będącego osobą prawną, jeśli jednorazowa wartość dokonanej wpłaty lub przyjętej darowizny w postaci niepieniężnej przekracza 15 000 zł, lub łączna wartość wszystkich darowizn otrzymanych od tego darczyńcy w ciągu roku przekracza wartość 35 000 zł. (Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 z późn. zm., art. 18 ust. 1e oraz ust. 1f). Wszystkie powyższe szczegółowe informacje można uzyskać z prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, bez potrzeby prowadzenia dodatkowych rejestrów. Warunkiem koniecznym jest jednak przygotowanie odpowiedniego planu kont, który zapewni wyodrębnienie w ewidencji księgowej (na kontach syntetycznych lub analitycznych) danych zgodnych z przekrojem informacyjnym wynikającym z omówionych przepisów. Na zakończenie tego punktu ekspertyzy warto zaznaczyć, że prawo podatkowe odwołuje się do informacji pochodzącej z prawidłowo – zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości – prowadzonej ewidencji rachunkowej. (Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 z późn. zm., art. 9 ust. 1). 18 4. Przedstawienie propozycji wyłączeń możliwości uproszczenia księgowości organizacji pozarządowych W świetle powyższych rozważań, wobec braku prawnych możliwości uproszczenia księgowości organizacji pozarządowych do prowadzenia ewidencji na zasadach przewidzianych dla podatkowej księgi przychodów i rozchodów ten punkt ekspertyzy jest bezprzedmiotowy. Wnioski końcowe Nie ma możliwości ustawowych dla osób prawnych, definiowanych przez ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie jako organizacje pozarządowe, do ograniczenia ewidencji księgowej wyłącznie do ujmowania przychodów i kosztów, w szczególności na zasadach obowiązujących przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów prawidłowym i rozchodów. Rozwiązanie wykorzystaniem takie uzyskiwanych uniemożliwiłoby przez organizacje nadzór nad pozarządowe środków (w tym: dotacji i subwencji) i mogłoby doprowadzić w konsekwencji do nadużyć. W przypadku organizacji pozarządowych, które nie są spółkami i nie prowadzą działalności gospodarczej oraz ich sprawozdania finansowe nie podlegają badaniu przez biegłego rewidenta, rachunkowość może być prowadzona w sposób uproszczony w stosunku do zasad ogólnie obowiązujących, a tym samym mniej pracochłonna i mniej kosztowna. dr Małgorzata Winter adiunkt w Katedrze Finansów i Rachunkowości Wydział Zarządzania, Uniwersytet Warszawski 19
