Nowoczesne systemy rachunku kosztów
advertisement
Nowoczesne systemy rachunku kosztów Trudne reguły gospodarki rynkowej narzucają przedsiębiorstwu ciągłe wymagania będące efektem rosnącej konkurencji. Rentowność i skuteczność przedsiębiorstwa wynika z dobrze podjętych decyzji ekonomicznych. Informacja o koszcie produktu ma dziś wartość strategiczną. Wskazuje ona na te produkty, które generują duże koszty oraz te, które pozwalają zachować konkurencyjność na rynku. Posiadanie informacji o kosztach, umiejętność ich analizy jest warunkiem koniecznym, lecz nie wystarczającym dla podjęcia właściwych decyzji. Informacja ta musi być dokładna i rzetelna. W rachunkowości zarządczej funkcjonuje wiele rachunków kosztów. Są to modele tradycyjne, które rozliczają koszty pośrednie wg pewnych kluczy. Sprawdzają się one przy sporządzaniu sprawozdań finansowych, jednak nie dostarczają kierownikom niezbędnych informacji do zarządzania. Aby móc podnieść efektywność działań operacyjnych i podejmować decyzje strategiczne, dotyczące produktów, klientów i procesów produkcyjnych nie wystarcza już jeden rachunek kosztów. Rozwój metod zarządzania przedsiębiorstwami powoduje określone zapotrzebowanie na informacje ekonomiczne w różnych przekrojach. Odpowiedzią na to jest powstanie w końcówce dwudziestego wieku nowoczesnych systemów rachunku kosztów, które generują informacje o kosztach w pożądanych przekrojach informacyjnych. Kilka z nich omówiono poniżej. 1. Rachunek kosztów działań Rachunek kosztów działań (Activity Based Costing – ABC) opracowany został przez dwóch amerykańskich przedstawicieli rachunkowości, tj. Robina Coopera i Roberta Kaplana, stopniowo 1 upowszechnił się z pewnymi modyfikacjami również w Europie. Koncepcja rachunku kosztów działań cieszy się coraz większym zainteresowaniem także w Polsce1. W rachunku kosztów działań występuje podstawowa teza, że bezpośrednią przyczyną powstawania kosztów w przedsiębiorstwie są nie wytwarzane produkty, lecz wykonywane w przedsiębiorstwie procesy. Proces traktowany jest jako sekwencja działań wykonywanych w celu wyprodukowania i dostarczenia określonego produktu na rynek. Procesy te z kolei powodują konieczność zużywania zasobów przedsiębiorstwa. Zatem działanie jest traktowane jako bezpośrednia przyczyna powstawania kosztów. Rachunek kosztów działań jest metodą pomiaru kosztów i efektywności działań, zasobów, produktów, klientów i innych obiektów kosztów, polegająca na powiązaniu zasobów z działaniami oraz działań z innymi obiektami kosztów na podstawie stopnia wykorzystania działań oraz poznania przyczynowo-skutkowych relacji pomiędzy czynnikami powstania kosztów a działaniami2. Rachunek kosztów działań wymaga nowego spojrzenia na problematykę powstawania kosztów. Tradycyjne systemy rachunku kosztów pozwalają na rozliczenie ponoszonych kosztów dla celów sprawozdawczości finansowej i kontroli kosztów, natomiast system ABC umożliwia znalezienie odpowiedzi na inne pytania: 1. Jakim działaniom służą zasoby przedsiębiorstwa? 2. Jak kosztowne są procesy gospodarcze i działania przedsiębiorstwa? 3. Dlaczego przedsiębiorstwo realizuje poszczególne działania i procesy? 4. Jakie działania dotyczą konkretnych produktów, klientów i obszarów działalności? 1 E.Nowak, R.Piechota, M.Wierzbiński, Rachunek kosztów w zarządzaniu przedsiębiorstwem, PWE, Warszawa 2004, s. 162. 2 Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów, praca zbiorowa pod redakcją G.K. Świderskiej, Difin, Warszawa 2003, s. 3-47. 2 Model rachunku kosztów działań jest zbudowany z wykorzystaniem dwóch przekrojów: kosztów oraz procesów. W centrum uwagi znajdują się wykonywane działania (rysunek 3). Rys. 3 Model rachunku kosztów działań Źródło: The CAM-I Glossary of Activity-Based Management, red. Raffish N., Turney P., Arlington, 1991 Podstawowymi kategoriami modelu ABC są opisane poniżej pojęcia. Obiekt kosztów to obiekt, dla którego gromadzi i liczy się koszty, może nim być np. jednostka lub partia produktów, zlecenie kontrakt, część przedsiębiorstwa (wydział, komórka). Zasób jest to czynnik ekonomiczny wykorzystywany lub zużywany w przedsiębiorstwie w ramach działań wykonywanych w celu wytwarzania produktów i obsługi klientów. Wyróżniane są zasoby „widzialne”, czyli aktywa przedsiębiorstwa oraz zasoby „niewidzialne”, obejmujące umiejętności i kompetencje pracowników oraz możliwości przedsiębiorstwa jako organizacji. Dla potrzeb rachunku można wydzielić cztery rodzaje zasobów ekonomicznych: materiały, pracownicy, urządzenia, pomieszczenia. 3 Nośnik kosztów jest to główny czynnik kosztowotwórczy, powodujący powstanie kosztów obiektu, służący za klucz rozliczeniowy kosztów tego obiektu na inne obiekty. Wyróżniamy dwa rodzaje nośników kosztów: a) nośniki kosztów zasobów – to miara ilości zasobów zużywanych w trakcie działań. Za przykład może tu posłużyć procent powierzchni zajmowanej przez osoby wykonujące dane zadanie. b) nośniki kosztów działań – to miara częstotliwości i intensywności opisująca wykorzystanie działania przez obiekty kosztów. Stosowane są do przypisywania kosztów działań do poszczególnych obiektów. Przykładowe nośniki to: liczba zleceń produkcyjnych, liczba kontroli jakości, liczba wysyłek, liczba przetworzonych faktur. Działania – stanowią rdzeń ABC – grupa zadań, czynności prowadzących do wytworzenia wyrobu lub usługi. Poziom szczegółowości w ich definiowaniu może się różnić zależnie od celu analizy. W projektowaniu ABC wykorzystuje się tzw. słowniki działań, czyli zestawienie, które zawiera nazwę, opis, wynik oraz inne właściwe cechy działań, niezbędne do ich klasyfikacji i analizy. Model rachunku kosztów działań (przedstawiony na rysunku 3) ma dwie osie. Oś pionowa to perspektywa dwustopniowego rozliczania kosztów. Na tej osi występują trzy elementy i dwa procesy. Zasoby obejmują wszystkie dostępne środki ekonomiczne, na bazie których przedsiębiorstwo realizuje działania. Proces rozliczania kosztów zasobów polega na przypisaniu kosztów zasobów do działań. W ramach tego procesu opracowywane są nośniki kosztów zasobów, będące mechanizmem przenoszenia kosztów na działania. Działania stanowią część struktury kosztów. Poprzez działania zasoby przekształcane są w produkty działań. Proces rozliczania kosztów działań polega na przypisaniu kosztów działań do obiektów kosztów, przy wykorzystaniu nośników kosztów działań. Perspektywę rozliczania kosztów można traktować jako schemat i zbiór zasad, według których w określonym momencie (koniec miesiąca, kwartału lub jakiegokolwiek innego okresu) odbywa się rozliczenie kosztów. 4 Oś pozioma modelu przedstawia perspektywę procesów. Ta perspektywa ma charakter dynamiczny. Rozpoczyna się od zdarzenia przyczynowego (czynnika kosztotwórczego), które powoduje, że działanie wykorzystuje zasoby w celu osiągnięcia wyznaczonego rezultatu. W wielu przypadkach występuje dodatkowo czynnik wyzwalający działanie, jako ogniwo pośrednie pomiędzy czynnikiem kosztotwórczym i działaniem. Na przykład pojawienie się wadliwego komponentu (czynnik kosztotwórczy) samo w sobie nie inicjuje jakiegoś działania. Wymagana jest określona decyzja kierownika (czynnik wyzwalający działanie) przed przystąpieniem do produkcji nowych komponentów na wymianę. Mierniki efektywności działań stanowią kryteria oceny, według których przedsiębiorstwo może określić efektywność działań. Ważne jest ustalenie praktycznych i realnych mierników efektywności, dzięki którym można monitorować i doskonalić produkty działań. Raportowanie i analiza działań umożliwiają dokonanie zmian w przebiegu procesów.3 W zawężonym rozumieniu rachunek kosztów działań jest metodą rachunku kalkulacyjnego polegającą na przyporządkowaniu kosztów do produktu na podstawie wykorzystania działań, służących do wykonania produktu oraz na określeniu kosztów działań na podstawie wykorzystania zasobów zużywanych podczas ich wykonywania. W tym zakresie rachunek kosztów działań pozwala na lepsze niż tradycyjny rachunek kalkulacyjny przyporządkowanie kosztów do produktów na podstawie ścisłego związku przyczynowo-skutkowego. W szerszym rozumieniu, jako metoda zarządzania kosztami, rachunek kosztów działań służy do pomiaru i analizy kosztów obiektów zarządzania takich jak: zasoby, działania, produkty, klienci, dostawcy. Model pozwala na zrozumienie procesu powstawania kosztów w przedsiębiorstwie poprzez analizę związków przyczynowo-skutkowych pomiędzy poszczególnymi obiektami4. 3 Sławomir Mirkowski, Zarządzanie kosztami i podnoszenie efektywności – wyzwanie dla przedsiębiorstw, www. hlb.pl. 4 Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów, praca zbiorowa pod redakcją G.K. Świderskiej, Difin, Warszawa 2003, s. 3-48. 5 2. Rachunek cyklu życia produktu Idea cyklu życia produktu nakreślona została w marketingu. Zgodnie z nią produkt istniejąc na rynku, przechodzi przez kilka faz swego życia, z których każda różni się intensywnością wzrostu sprzedaży. Poszczególne fazy życia produktu to: faza wprowadzania produktu na rynek, faza wzrostu, faza dojrzałości, faza spadku. Należy również zwrócić uwagę na etap poprzedzający wprowadzenie produktu na rynek, w którym prowadzone są badania nad opracowaniem koncepcji oraz prototypu nowego wyrobu. Bardzo często ten wstępny etap stanowi dużą część cyklu życia produktu oraz jest związany z ponoszeniem dużych wydatków. Koncepcja cyklu życia produktu jest bardzo użyteczna w zarządzaniu strategicznym. Nieodłącznym elementem analizy i planowania strategicznego jest ocena kosztów związanych z wytwarzaniem produktu w całym cyklu jego życia. Jedną z metod służących do tego jest rachunek kosztów cyklu życia produktu. Zaletą tego rachunku jest kompleksowe podejście do kalkulacji i zarządzania kosztami w długim okresie. Ta kompleksowość przejawia się w tym, iż przedstawiany rachunek kosztów ujmuje wszystkie kategorie zasobów zużywanych w różnych fazach cyklu życia produktu. Trzema głównymi grupami kosztów, stanowiącymi przedmiot kalkulacji w rachunku kosztów cyklu życia produktu są: koszty badań i rozwoju ponoszone w fazie przedprodukcyjnej, koszty produkcji, sprzedaży oraz inne składniki kosztów ponoszone w fazie rynkowej produktu, koszty zakończenia produkcji występujące w ostatniej fazie cyklu życia produktu 6 Pozwala to na określenie spodziewanego zysku na sprzedaży w całym okresie trwania cyklu życia produktu. Przy obliczaniu zysku uwzględnia się koszty badań i rozwoju oraz inne koszty, którym poświęca się mniej uwagi w tradycyjnych systemach kalkulacji kosztów. W ten sposób uzyskuje się informację o rentowności produktu. O ile bowiem sprzedaż określonego wyrobu może być rentowna w poszczególnych okresach cyklu życia produktu, o czym informują dane pochodzące z krótkookresowego rachunku kosztów, o tyle sprzedaż tego samego produktu nie musi być rentowna w długim okresie czasu. Uznaje się, że produkt jest rentowny wtedy, gdy skumulowana wielkość przychodów ze sprzedaży pokryje z nadwyżką skumulowane koszty cyklu życia produktu5. 3. Rachunek kosztów docelowych Tradycyjne rachunki kosztów są skierowane na kształtowanie kosztów w fazie wytwarzania produktu. Dokładna analiza wskazała, że większość kosztów powstaje jednak w pierwszej fazie życia produktu. Zaobserwowane przesunięcie punktu ciężkości w procesie powstawania kosztów z fazy wytwarzania do fazy jego projektowania i przygotowania przyczyniło się w latach sześćdziesiątych w Japonii do opracowania nowej koncepcji rachunku kosztów – rachunku kosztów docelowych (target costing). Rachunek kosztów docelowych to metoda zarządzania kosztami nowego produktu, która przy cenie narzuconej przez rynek, pozwala na osiągnięcie wymaganej marży zysku6. Jego istotę można przedstawić za pomocą równania: cena - oczekiwana marża zysku = koszt docelowy 5 E.Nowak, R.Piechota, M.Wierzbiński, Rachunek kosztów w zarządzaniu przedsiębiorstwem, PWE, Warszawa 2004, s. 101. 6 Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów, praca zbiorowa pod redakcją G.K. Świderskiej, Difin, Warszawa 2003, s. 7.2. 7 Koszt docelowy to maksymalny dopuszczony jednostkowy koszt produktu, jaki może zostać poniesiony przez przedsiębiorstwo przy uwzględnieniu wszystkich kosztów, jakie wystąpią w cyklu życia produktu. W rachunku kosztów docelowych przyjmuje się, że cena narzucona jest przez rynek. Należy również pamiętać, że rynek ustala cenę w oparciu o wartość, jaką stanowi produkt dla klientów. Wartość ta jest pochodną takich elementów jak jakość i funkcjonalność produktu, wizerunek produktu i przedsiębiorstwa a także relacje z klientami. Podejście zaproponowane przez rachunek kosztów docelowych różni się w sposób zasadniczy od podejścia, jakie stosuje się przy kalkulacji opartej o metodologię „koszty plus”. To możliwa do osiągnięcia cena i planowana marża determinują poziom kosztów. Dopiero w momencie, kiedy przedsiębiorstwu uda się osiągnąć koszt docelowy, może zostać podjęta decyzja o wdrażaniu nowego produktu. Wyróżniamy trzy podstawowe etapy rachunku kosztów docelowych. Pierwszy z nich dotyczy ustalenia kosztu docelowego, czyli różnicy pomiędzy możliwą do osiągnięcia ceną a oczekiwaną marżą. Możliwa do osiągnięcia cena to średnia cena, jaką jest w stanie uzyskać przedsiębiorstwo w całym cyklu życia produktu, przy zakładanym udziale w rynku. Natomiast oczekiwana marża to średnia marża, jakiej oczekuje się na sprzedaży każdej sztuki nowego produktu. Drugi etap rachunku kosztów docelowych polega na ustaleniu kosztu możliwego do osiągnięcia, czyli przeciętnego kosztu jednostkowego produktu obejmującego koszty opracowania, wyprodukowania, dystrybucji, obsługi posprzedażnej i wycofania produktu. Trzeci etap to podjęcie działań mających na celu osiągnięcie kosztu docelowego, jeżeli koszt docelowy nie został osiągnięty7. Główną zasadą rachunku kosztów docelowych jest niezmienność docelowego kosztu produktu. W przypadku wzrostu jakiegoś kosztu występuje 7 Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów, praca zbiorowa pod redakcją G.K. Świderskiej, Difin, Warszawa 2003, s. 7.4. 8 konieczność poszukiwania możliwości obniżenia innych kosztów. Nie można wyższych kosztów kompensować podniesieniem ceny sprzedaży. Cena może być podniesiona tylko w przypadku zwiększenia użyteczności produktu przy pełnej akceptacji ze strony rynku. W związku z tym w target costing odbywa się ustalenie kwoty kosztów, po jakich musi być wytwarzany dany produkt, cechujący się określoną funkcjonalnością i jakością. Koszt docelowy na jednostkę jest oszacowanym, długookresowym kosztem na jednostkę produktu, który jeśli sprzedamy po cenie docelowej umożliwia przedsiębiorstwu uzyskanie docelowego zysku operacyjnego na jednostkę. Docelowy koszt jest to więc różnica docelowej ceny i pożądanej marży zysku. 4. Rachunek kosztów ciągłego doskonalenia Wzrost rywalizacji między producentami wymusza oferowanie klientom produktów, które spełniają ich oczekiwania. Ważne jest jednak to, aby tworzenie wartości dla klientów łączyło się jednocześnie z wypracowaniem pożądanych wyników dla przedsiębiorstw. W tym celu zaoferowana cena musi pokrywać nie tylko koszt wytworzenia wyrobu, lecz również koszt kapitału. Metodą, której stosowanie przyczynia się do spełnienia tego postulatu, jest zwiększanie efektywności operacyjnej. Działania ukierunkowane na zwiększenie efektywności operacyjnej były szczególnie widoczne w latach 70. 80. XX wieku. Liderami w tym zakresie były przedsiębiorstwa japońskie, które wypracowały szereg metod doskonalenia produkcji. Kluczem do zrozumienia sukcesu rynkowego wielu przedsiębiorstw japońskich jest słowo kazein, które w bezpośrednim tłumaczeniu oznacza „ciągłe doskonalenie”. Koncepcję kazein cechuje orientacja na proces oraz motywowanie pracowników do zgłaszania sugestii, dotyczących poprawy sposobu wykonywania 9 pracy. Ważne jest, aby w ciągłe doskonalenie procesów byli zaangażowani pracownicy na wszystkich szczeblach struktury organizacyjnej. Zarządzanie oparte na ciągłym doskonaleniu oddziałuje na skrócenie czasu przebiegu procesów, poprawę jakości produktów oraz na obniżenie ilości zużywanych zasobów. Wdrożenie koncepcji kazein umożliwia redukcję ponoszonych kosztów. Przedstawione podejście do zarządzania wiąże się z tzw. rachunkiem kosztów ciągłego doskonalenia (kaizen costing). W literaturze ten system rachunku kosztów definiuje się jako systematyczne podejmowanie działań ukierunkowanych na redukcję wysokości ponoszonych kosztów do pożądanego poziomu8. W praktyce można wyróżnić dwie odmiany działań podejmowanych w tego rodzaju rachunku kosztów. Pierwsza grupa to działania wykonywane, gdy po wprowadzeniu nowego produktu na rynek nie osiągnięto zakładanego poziomu kosztów docelowych, wyznaczonej w fazie przedprodukcyjnej. Druga grupa to działania podejmowane w sposób ciągły z okresu na okres w celu osiągnięcia planowanego zysku i planowanej redukcji kosztów. Pierwszy rodzaj rachunku kosztów ciągłego doskonalenia jest uzupełnieniem koncepcji rachunku kosztów docelowych. Po wprowadzeniu produktu na rynek następuje sprawdzenie, czy rzeczywiste koszty wytwarzania nowego produktu nie przewyższają kosztów określonych w fazie przedprodukcyjnej jako koszty docelowe. Jeżeli rezultaty nie są zadowalające następuje planowanie i koordynowanie działań podejmowanych na rzecz redukcji kosztów związanych z wytwarzaniem nowego produktu. Ostatecznym celem jest doprowadzenie kosztów wytwarzania do poziomu kosztów docelowych. Drugi rodzaj rachunku kosztów ciągłego doskonalenia znajduje w fazie produkcyjnej i jest związany z procedurą budżetowania rocznego. 8 E.Nowak, R.Piechota, M.Wierzbiński, Rachunek kosztów w zarządzaniu przedsiębiorstwem, PWE, Warszawa 2004, s. 143. 10 5. Rachunek kosztów jakości Zmiany zachodzące w gospodarce sprawiły, że jakość wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług stała się niezwykle ważnym czynnikiem decydującym o sukcesie rynkowym przedsiębiorstwa. Jakość jest we współczesnym świecie uznawana za najważniejszy atut w konkurencji rynkowej, a więc poszukiwanie skutecznych sposobów optymalizacji jakości w warunkach trwającej konkurencji jakościowej nabiera ogromnego znaczenia. Służy temu m.in. tworzenie systemów zarządzania jakością. Rachunek kosztów jakości w świetle normy ISO 9004-1 jest uznawany za najistotniejszy element systemu zarządzania jakością. Rachunek kosztów stanowi system ujmowania w odpowiednich przekrojach wszystkich kosztów związanych z jakością oraz przeprowadzania analizy kształtowania się tych kosztów wraz z podejmowaniem działań na rzecz poprawy jakości i minimalizacji kosztów produkcji. Rachunek kosztów jakości to system9: rejestrowania na odpowiednich kontach wszystkich kosztów związanych z jakością produkcji, powstających we wszystkich etapach realizacji wyrobu, przeprowadzania analizy kształtowania się kosztów jakości, podejmowania działań na rzecz poprawy jakości, optymalizacji kosztów nieodpowiedniej jakości. Rachunek kosztów to także odpowiednio funkcjonujący system danych i informacji wykorzystywanych na potrzeby podejmowania decyzji przez kierownictwo w kwestii kosztów jakości. Dostarczane informacje umożliwiają bieżące i okresowe oddziaływanie na rzecz poprawy jakości. Prawidłowe działanie rachunku jakości zależy od stworzenia odpowiedniego systemu pomiaru i rejestracji kosztów według miejsc i przyczyn ich powstania oraz stworzenia systemu przetwarzania i analizowania danych. 9 W.Gabrusewicz, A.Kamela-Sowińska, H.Poetschke, Rachunkowość zarządcza, PWE, Warszawa 2002, s.285. 11 Omówione wyżej systemy uzupełniają tradycyjne rachunki kosztów. Idealnym rozwiązaniem byłoby opracowanie jednego, zintegrowanego systemu zawierającego sprawozdawczość finansową, strategiczną kalkulację kosztów, planowanie produkcji oraz zapasów, badanie i poprawę efektywności działań, realizację sprzedaży i obsługę klientów. W praktyce taki przeskok do całkowicie zintegrowanego systemu nie był do niedawna możliwy ze względów technologicznych oraz ze względu na przyjętą koncepcję myślenia o kosztach. Jednak wiele przedsiębiorstw zachowując istniejące systemy ewidencji, stopniowo wprowadza nowoczesne systemy rachunku kosztów, które umożliwiają pracownikom dostęp do potrzebnych informacji. Arleta Kędziora Bibliografia 1. Dobija M., Rachunkowość zarządcza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995 2. Drury C., Rachunek kosztów, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002 3. Frymark I., Rachunkowość handlowa, WSP, Warszawa 2002 4. Gabrusewicz W., Kamela-Sowińska A., Poetschke H., Rachunkowość zarządcza, PWE, Warszawa 2002 5. Kuczyńska –Cesarz A., Rachunkowość, Difin, Warszawa 2003 6. Mirkowski Sławomir, Zarządzanie kosztami i podnoszenie efektywności – wyzwanie dla przedsiębiorstw, www. hlb.pl 7. Nowak E., Piechota R., Wierzbiński M., Rachunek kosztów w zarządzaniu przedsiębiorstwem, PWE, Warszawa 2004 8. Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów, praca zbiorowa pod redakcją G.K. Świderskiej, Difin, Warszawa 2003 9. Sojak S., Stankiewicz J., Podstawy rachunkowości, Wydawnictwo ”Dom Organizatora”, Toruń 2004 10. Szwajor J., Elementy rachunkowości zarządczej, Wydawnictwo Hermes, Kielce 2000 11. Turyna J., Strategiczne zarządzanie kosztami we współczesnych organizacjach gospodarczych, „Organizacja i kierowanie” 2003 nr 3 12
