Rachunkowość według standardów międzynarodowych
advertisement
Rachunkowość według standardów międzynarodowych Opracował: Jan Turyna 1 I. Pojęcie standardów rachunkowości • Pojęcie standardu rachunkowości pojawiło się w krajach anglosaskich (USA, Wlk. Brytania). • Oznacza ono wzorzec, normę formułowaną przez krajowe gremia eksperckie rachunkowości i przedstawicieli nauki, poprzedzone długim okresem badań i konsultacji z udziałem praktyków. • Standardy rachunkowości obejmują przedmiotowo zagadnienia dotyczące uznawania zdarzeń i transakcji, ich pomiaru (wyceny) finansowym wykazywanie ich oraz prezentacji wyróżnionych informacji w sprawozdaniu składników, dodatkowych w a także notach i objaśnieniach. • Nie ma w nich miejsca na zasady ewidencji księgowej, konta, dokumenty księgowe czy procedury. Ważny jest ostateczny efekt, w postaci sprawozdania finansowego, obejmującego zestaw raportów. One są przedmiotem analiz i decyzji zarządczych, za dane w nich zawarte powinny też być porównywalne z innymi podmiotami gospodarczymi. 2 Przyczyny i uwarunkowania standaryzacji sprawozdawczości finansowej regionalizacja gospodarki światowej, rozwój regionalnych ugrupowań gospodarczych (UE, NAFTA itd.), globalizacja rynków kapitałowych powstanie i rozwój ponadnarodowych korporacji, potrzeby Banku Światowego, procesy prywatyzacji na świecie, potrzeby unifikacji i porównywalności informacji finansowych z podmiotów gospodarczych, powstanie i ewolucja dwóch odmiennych „filozofii” rachunkowości tj. rachunkowości kontynentalnej oraz rachunkowości anglosaskiej. 3 II. Koncepcje rachunkowości na świecie Na świecie ukształtowały się w ewolucyjny sposób dwie odmienne od siebie filozofie rachunkowości: • rachunkowość typu kontynentalnego (m.in. Niemcy, Francja, Austria, Belgia, Hiszpania, Włochy, Szwajcaria, kraje skandynawskie, Polska, Czechy, Węgry, Japonia) • rachunkowość typu anglosaskiego (m.in. Wlk. Brytania, Stany Zjednoczone A.P., Kanada, Australia, Nowa Zelandia, a także po części, Holandia) System kontynentalny Podejście prawne, bezpieczeństwo obrotu gospodarczego Duże znaczenie kredytodawców Duży wpływ prawa podatkowego Postawa konserwatywna, unikanie ryzyka Kodeks handlowy Plany kont Zasada ostrożności System anglosaski Podejście ekonomiczne Orientacja na rynek kapitału Duże znaczenie informacji dla inwestorów Postawa otwarta na ryzyko Common Law Założenia koncepcyjne Standardy rachunkowości Duże znaczenie środowiska ekspertów Przewaga zasady współmierności Przewaga treści nad formą True & Fair View 4 III. Podstawowa teza wykładu • Istnieją dwa podstawowe systemy rachunkowości o charakterze ponadnarodowym tj. międzynarodowe standardy rachunkowości oraz standardy amerykańskie rachunkowości. • Międzynarodowe standardy rachunkowości, MSR (International Accounting Standards, IAS) wspierają swoimi założeniami koncepcyjnymi system rachunkowości kontynentalnej. Zorientowane na rynek i instytucje kredytowe, preferują stabilność działalności gospodarczej, bazują na szczegółowej kodyfikacji prawa bilansowego odnośnie zasad, metod i technik rachunkowości, struktur informacyjnych sprawozdań finansowych, zasadzie nadrzędności prawa nad faktami, konserwatyzmie i ostrożności, ścisłym powiązaniu prawa bilansowego z prawem podatkowym itd. • Amerykańskie standardy rachunkowości (Generally Accepted Accounting Principles, US GAAP) wspierają swoimi założeniami koncepcyjnymi rachunkowość typu anglosaskiego. Przyjmują prawdziwy i wierny wizerunek finansowy firmy, jako nadrzędny cel rachunkowości, są zorientowane na rynek kapitałowy i inwestorów, zakładają dominację treści nad formą i regulacjami prawa bilansowego, preferują ryzyko w działalności gospodarczej. 5 IV. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR) Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (ang. International Accounting Standards Committee, IASC) - niezależna, prywatna organizacja, założona w 1973 roku, w Londynie, na mocy porozumienia zawodowych organizacji księgowych z Australii, Francji, Holandii, Irlandii, Japonii, Kanady, Meksyku, Niemiec, USA i Wlk. Brytanii. W 2001 r. Komitet zrzeszał 153 organizacje zawodowe ze 113 krajów, w tym SKwP. Komitet zajmował się formułowaniem i publikowaniem standardów rachunkowości, a ponadto tworzył działania głównie na rzecz rozwijania i harmonizacji regulacji rachunkowości i sprawozdawczości finansowej. Na 1 czerwca 2002 r. Komitet wydał 41 standardów (MSR), 24 interpretacje MSR oraz ramy koncepcyjne opracowywania sprawozdań finansowych. Od 2001 r. pracami dotychczasowego Komitetu kieruje Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (International Accounting Standards Board, IASB), 6 Dotychczas wydane MSR MSR nr 1 - Prezentacja sprawozdań finansowych. MSR nr 2 – Zapasy.. MSR nr 7 - Sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych. MSR nr 8 – Polityka rachunkowości, zmiany w prognozach rachunkowości i błędy. MSR nr 10 - Zdarzenia po dniu bilansowym. MSR nr 11 - Umowy o budowę. MSR nr 12 - Podatki dochodowe. MSR nr 14 – Sprawozdawczość finansowa o segmentach działalności. MSR nr 16 - Rzeczowe aktywa trwałe. MSR nr 17 – Leasing. MSR nr 18 – Przychody. MSR nr 19 - Świadczenia pracownicze. MSR nr 20 - Dotacje państwowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy państwa. MSR nr 21- Skutki zmian kursów wymiany walut obcych . MSR nr 23 - Koszty finansowania zewnętrznego. MSR nr 24 - Informacje ujawniane o podmiotach powiązanych. MSR nr 26 – Rachunkowość i sprawozdawczość programów świadczeń emerytalnych. MSR nr 27 - Skonsolidowane sprawozdania finansowe i oddzielne sprawozdanie finansowe. MSR nr 28 - Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych . MSR nr 29 - Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji. MSR nr 30 - Ujawnianie informacji w sprawozdaniach finansowych banków i podobnych instytucji finansowych. MSR nr 31 - Udziały we wspólnych przedsięwzięciach. 7 MSR nr 32 - Instrumenty finansowe: ujawnianie i prezentacja. MSR nr 33 - Zysk przypadający na jedną akcję. MSR nr 34 - Śródroczna sprawozdawczość finansowa. MSR nr 36 - Utrata wartości aktywów. MSR nr 37 - Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe. MSR nr 38 - Wartości niematerialne MSR nr 39-Instrumenty finansowe- ujmowanie i wycena . MSR nr 40 - Nieruchomości inwestycyjne. MSR nr 41 – Rolnictwo. Poczynając od 2002 r. Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości rozpoczęła opracowywanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), których celem jest stopniowe zastępowanie dotychczasowych MSR. Do końca 2005 r. wydano siedem MSSF w tym: MSSF 1 – Pierwsze zastosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej. MSSF 2 – Płatności dokonywane w oparciu o akcje. MSSF 3 – Połączenia jednostek gospodarczych. MSSF 4 – Kontrakty ubezpieczeniowe. MSSF 5 – Rozporządzanie aktywami długoterminowymi oraz prezentacja operacji nieciągłych. MSSF nr 6 – Poszukiwanie i wycena złóż mineralnych MSSF nr 7 – Instrumenty finansowe – ujawnianie informacji. 8 V. Geneza amerykańskich standardów rachunkowości (US GAAP) • Początki tworzenia założeń koncepcyjnych współczesnych amerykańskich standardów - lata trzydzieste XX w. przez Amerykańskie Stowarzyszenie Rachunkowości (American Accounting Association, AAA) - opublikowanie w 1936 r. wstępnej deklaracji zasad rachunkowości => początki tworzenia US GAAP. • Powołanie, w 1959 r. Rady ds. Zasad Rachunkowości (Accounting Principles Board, APB); => Deklaracja nr 4 Rady ds. Zasad Rachunkowości (APB) w 1970 r. – jest to pierwsza próba całościowego sformułowania założeń koncepcyjnych rachunkowości finansowej w USA • powołanie w 1973 r., w miejsce APB, Rady Standardów Rachunkowości Finansowej (Financial Accounting Standards Board, FASB), która działa do dziś. • W latach 1978-2000 FASB wydała siedem deklaracji pojęć rachunkowości finansowej (Statements of Financial Accounting Concepts, SFAC) => zasadnicze założenia koncepcyjne rachunkowości finansowej. Są to: 9 SFAC nr 1: cele rachunkowości organizacji typu profit (Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises), SFAC nr 2: cechy jakościowe informacji finansowej (Qualitative Characteristics of Accounting Information), SFAC nr 3: elementy sprawozdań finansowych organizacji typu profit (Elements of Financial Statements of Business Enterprises); SFAC nr 4: cele rachunkowości dla jednostek typu non profit (Objectives of Financial Reporting for Nonbusiness Enterprises), SFAC nr 5: definicje pojęć uznanie, realizacji, pomiaru dla jednostek typu profit (Recognition and Measurement in Financial Statements in Business Enterprises), SFAC nr 6 (zastąpiła SFAC nr 3): definicje elementów sprawozdań organizacji finansowych i jednostek wszystkich (Elements of rodzajów Financial Statements), SFAC nr 7: wykorzystanie informacji o przepływach pieniężnych i wartości bieżącej w rachunkowości (Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements). 10 • Rada Standardów Rachunkowości Finansowej (FASB) wydała też 150 standardów rachunkowości finansowej (Statements of Financial Accounting Standards, SFAS), będących uszczegółowieniem deklaracji. • dokumenty FASB, są uzupełnione m.in. o opinie wydawane przez APB (APB Opinions), biuletyny wydawane przez AICPA (Accounting Research Bulletins, ARB), biuletyny techniczne (Technical Bulletins) opracowywane przez FASB, deklaracje o przyjętym stanowisku (Statements of Positions) wydawane przez AICPA i zatwierdzane przez FASB itd. => całość tworzy US GAAP. VI. Porównanie koncepcji MSR i US GAAP • US GAAP są bardziej szczegółowe niż MSR, gdyż wchodzą znacznie głębiej w problemy interpretacyjne i kwestie dyskusyjne, czym w zasadzie nie zajmują się MSR (tylko wyjątkowo są dopuszczane rozwiązania wariantowe). • Standardy amerykańskie, wzorem całego systemu prawnego w USA, bazują na zasadzie precedensów i rozmaitych szczegółowych wykładni i interpretacji, zaś MSR są oparte o opracowane standardy oraz wydawane do nich interpretacje. 11 VII. Cele rachunkowości i sprawozdawczości finansowej wg US GAAP • Celem rachunkowości jest pomiar zasobów będących własnością podmiotu i wyrażanie ich w jednostkach pieniężnych, rejestrowanie zmian wielkości tych zasobów dokonywane okresowo, a także odzwierciedlenie wierzytelności i roszczeń podmiotu w stosunku do otoczenia. • Celem sprawozdawczości finansowej jest dostarczanie informacji dla teraźniejszych i potencjalnych inwestorów, wierzycieli oraz innych użytkowników podejmujących racjonalne decyzje inwestycyjne, kredytowe itp. • Założenia koncepcyjne US GAAP dosyć szczegółowo interpretują cele rachunkowości, jak i sprawozdawczości finansowej i eksponują je od strony informacyjnej, • Założenia przyjmują, że sprawozdawczość finansowa jest elementem rachunkowości, dostrzegają jednak różnice w tych celach (szerszy zakres informacji, jaki powinna dostarczać użytkownikom rachunkowość) • Rachunkowość ma dostarczać informacji wszelkim użytkownikom, sprawozdawczość koncentruje się raczej na użytkownikach zewnętrznych. 12 VIII. Cele sprawozdawczości finansowej według MSR • Założenia koncepcyjne MSR zawężają swoje cele jedynie do sprawozdawczości finansowej. • Sprawozdania finansowe sporządzone w takim celu spełniają podstawowe potrzeby większości użytkowników, ponieważ prawie wszyscy użytkownicy sprawozdań podejmują decyzje gospodarcze, dotyczące na przykład: a) tego, czy kupić, utrzymać, czy też zbyć inwestycję, b) oceny sposobu zarządzania i ochrony majątku przez kierownictwo jednostki oraz jego odpowiedzialność, c) oceny zdolności jednostki do wypłacania wynagrodzeń oraz realizacji innych świadczeń na rzecz pracowników, d) oceny zabezpieczenia udzielonych kredytów i pożyczek, określenia polityki podatkowej itd., • Sprawozdanie finansowe sporządza się zgodnie z modelem rachunkowości opartym na zasadzie kosztu historycznego i na koncepcji zachowania kapitału nominalnego. • Użytkownicy MSR nie mają możliwości swobodnego doboru koncepcji, zasad i metod rachunkowości, innych niż bazujące na koszcie historycznym i koncepcji kapitału nominalnego: takich ograniczeń nie ma w US GAAP. 13 (5) wszelkie informacje przydatne z punktu widzenia decyzji inwestycyjnych, kredytowych itp. (4) sprawozdawczość finansowa (3) obszar objęty bezpośrednim zakresem FASB (2) podstawowe sprawozdanie finansowe wg AICPA w zakresie standardów (1) zestawieni e pojęć z dziedziny uznawania i pomiaru Sprawozda nie finansowe: - bilans - rachunek zysków i strat - rachunek przepływó w pieniężnyc h sprawozda nie wniesień przez właścicieli Przypisy do sprawozda nia: - rodzaje polityki rachunko wośći zdarzenia warunkow e - metody inwentary zacji - liczba akcji alternatyw ne metody pomiaru Informacje uzupełniające : - ujawnienie wpływu zmian cen (FASB Statement 33 z popr.) - informacje o zapasach nafty i gazu (FASB Statement 69) Inne środki sprawozdawcz ości finansowej: - komentarze i analizy kierownictwa - listy do akcjonariuszy Inne informacje : komentar zo konkuren cji i zaległych zamówien iach - raporty analitykó w -dane statystyc zne - artykuły prasowe Sprawozdawczość finansowa według US GAAP 14 KONCEPCJE I ZASADY WSPÓŁCZESNEJ RACHUNKOWOŚCI Koncepcja prawdziwego i rzetelnego wizerunku finansowego podmiotu gospodarczego (true & fair view) Teoria transakcyjna o kładzie nacisk na prezentację w sprawozdaniu finansowym problematyki pomiaru osiągniętej rentowności w danym okresie obrachunkowym. o tworzony wizerunek finansowy obejmuje tylko transakcje zrealizowane, które należy rozliczyć z zachowaniem współmierności przychodów i kosztów oraz ostrożnej wyceny. o wycena kategorii bilansowych ma drugorzędne znaczenie i jest podporządkowana zasadom pomiaru przychodów i kosztów. o podstawowe znaczenie ma rachunek zysków i strat. Teoria wartości o ma na celu głównie ustalenie na dzień bilansowy prawidłowej wartości kapitału własnego (aktywów netto), o kluczowe znaczenie ma bilans, który jest budowany w oparciu o zasadę wyższości treści nad formą oraz o wycenę na podstawie wartości godziwej o bilans powinien wiernie odzwierciedlać operacje, które spowodowały powstanie aktywów, zobowiązań lub kapitału własnego jednostki. o jest preferowana przez kraje anglosaskie, z tradycją rozwiniętych rynków kapitałowych. o jest też zalecana przez MSSF. 15 True &fair view według MSSF o musi zaistnieć przewaga treści nad formą o dane należy ujmować w księgach rachunkowych zgodnie z ich treścią ekonomiczną i rzeczywistością gospodarczą, a nie tylko z formą prawną. o treść ekonomiczna transakcji nie zawsze jest zgodna z tym, co wynikałoby z ich formy prawnej lub innej formy o przykładowo, podmiot gospodarczy może sprzedać składnik aktywów w taki sposób, że dokumenty wskazują na przekazanie tytułu prawnego. Z drugiej strony mogą występować ustalenia umowne zapewniające jednostce możliwość korzystania z przyszłych korzyści ekonomicznych, związanych z tym składnikiem aktywów. W takim przypadku wykazanie sprzedaży nie odzwierciedlałoby wiernie zawartej transakcji, jeżeli faktycznie do niej doszło o informacje pochodzące z rachunkowości muszą wiernie odzwierciedlać transakcje i inne zdarzenia gospodarcze. o bilans powinien wiernie ilustrować te transakcje, które powodują powstanie aktywów, zobowiązań lub kapitału własnego jednostki, o w wypadku większości informacji istnieje pewne ryzyko nie dość wiernego odzwierciedlenia rzeczywistości. o wynika to głównie z trudności związanych z identyfikacją transakcji i innych zdarzeń gospodarczych, których wyceny należy dokonać 16 True &fair view według US GAAP o US GAAP także kładą silny nacisk na konieczność wiernego przedstawiania zjawisk przez rachunkowość o przykład wg FASB: grupa studentów pisze dyktando. Prowadzący test odczytuje na głos wyrazy, które uczniowie mają zapisać. Niektórzy spośród nich, mimo że z reguły nie popełniają błędów ortograficznych, otrzymują ze sprawdzianu ocenę niedostateczną. Okazuje się, że wynika to z zaburzeń słuchu, na które cierpią. Ocena z dyktanda ma odzwierciedlać umiejętności pisania bez błędów ortograficznych, podczas gdy w rzeczywistości jest ona po części oceną ukazującą stan ich słuchu. Ocenie uzyskanej z dyktanda brakuje prawdziwej wierności przedstawienia. o wierność prezentacji zjawisk gospodarczych to odpowiedniość lub zgodność między miarą bądź opisem a zjawiskiem, które zamierzano przedstawić. o w praktyce definicja ta nie spełnia oczekiwań, gdyż wiele miar wykorzystywanych w rachunkowości nie ma żadnych interpretacji ekonomicznych. o można raczej mówić o sprawdzalności, a nie wierności prezentacji. 17 Koncepcja podmiotu gospodarczego Podmiot gospodarczy jest traktowany w rachunkowości jako jednostka wydzielona w stosunku do właścicieli, generująca przychody i koszty, posiadająca aktywa i zobowiązania. Teoria własnościowa, wychodząc z równania rachunkowości tzn. Aktywa – Zobowiązania = Kapitał własny, przypisuje właścicielowi kluczowe znaczenie w rachunkowości; aktywa należą do właściciela, zaś zobowiązania są jego obowiązkami; własność w omawianej teorii jest traktowana, jako wartość netto podmiotu gospodarczego dla jego właściciela, o w trakcie życia podmiotu gospodarczego wartość netto ulega zmianom o zakumulowane wyniki netto oraz o kwoty wycofane (np. dywidendy) przez właścicieli, o przychody zwiększają, zaś koszty zmniejszają wartość własności; o teoria ta jest dostosowana do form własności jednoosobowej, można ją stosować do form korporacyjnych, jednak gdy majątek netto udziałowców jest jako całość o z niej wywodzi się m.in. zestawienie zmian w kapitale własnym, definiowanie przychodów i kosztów, jako zmian w kapitałach własnych, wycena aktywów w wartościach bieżących, gdyż kapitały własne ilustrują wartość netto majątku właścicieli. o podstawowym raportem jest bilans oraz zestawienie zmian w kapitale własnym, jako uszczegółowienie bilansu. o przychody i koszty są wyrazem zmian w kapitale własnym, a rachunek zysków i strat odgrywa w mniejszą rolę. 18 Teoria podmiotowa zakłada, że organizacja gospodarcza, jako podmiot rachunkowości, istnieje oddzielnie i zazwyczaj ma wyodrębnioną osobowość prawną. o relacje tego rodzaju są typowe dla wszelkich form korporacyjnych, np. w spółkach kapitałowych, mogą też zaistnieć w innych formach organizacyjno-prawnych. o teoria podmiotowa bazuje na równaniu: Aktywa = Kapitały (Zobowiązania + Kapitały własne), o zobowiązania są obowiązkami podmiotu, a aktywa są prawami do otrzymania określonych dóbr lub usług, a ich wycena mierzy korzyści ekonomicznych. o wynik finansowy netto jest wyrażany jako zmiana wartości kapitałów własnych, z wyłączeniem wypłaty dywidend oraz transakcji kapitałowych z właścicielami. o teoria podmiotowa ma zastosowanie głównie dla spółek kapitałowych, a także innych podmiotów działających w oderwaniu od ich właścicieli, o główny nacisk na relacje z otoczeniem podmiotu gospodarczego, a więc na rozliczanie się z wierzycielami oraz właścicielami. o kluczową rolę odgrywają zobowiązania, zaś kapitały własne odgrywają w niej mniejsze znaczenie, o przychody i koszty nie są uznawane za elementy wzrostu i spadku kapitałów własnych. o przychód jest produktem podmiotu gospodarczego, zaś koszt to pieniężny wyraz zużycia zasobów, prowadzący w rezultacie do osiągnięcia przychodu. o nadwyżka przychodów nad kosztami oznacza zysk dla podmiotu, podlegający dalszemu podziałowi (vide definicja kosztu wytworzenia produktu). o dominująca rola rachunku zysków i strat (memoriał), o pojawił się tez rachunek przepływów pieniężnych (w ujęciu kasowym). 19 Teoria funduszowa odrzuca osobisty związek pomiędzy właścicielem i podmiotem gospodarczym, a wprowadza, jako podmiot rachunkowości, jednostkę operacyjną utworzoną w celu realizacji konkretnych działań. o podmiot rachunkowości jest funduszem i zawiera grupę aktywów oraz związanych z nimi ograniczeń i obowiązków, reprezentujących określone działania ekonomiczne. o zainwestowany kapitał reprezentuje prawne lub finansowe ograniczenia użycia aktywów i pozostaje nietknięty aż do osiągnięcia założonego celu działania jednostki, o jest użyteczna na potrzeby instytucji rządowych oraz organizacji typu non profit. Teoria przedsiębiorstwa, przyjmuje, że podmiot rachunkowości działa jako instytucja społeczna i przynosi korzyści wielu grupom: pracownikom, klientom, agendom rządowym. o przyjmuje koncepcję wartości dodanej, jako najbardziej odpowiednią koncepcję zysku, o jest najbardziej odpowiednia dla dużych korporacji, zobowiązanych do rozpatrywania skutków swoich działań dla różnych grup społeczeństwa. 20 Koncepcja podmiotowości według MSSF MSSF nie artykułują w kompleksowy sposób koncepcji podmiotowości Pośrednie zapisy w MSSF: o sytuacja jednostki jest uzależniona od kontrolowanych przez nią zasobów, struktury finansowej, płynności i wypłacalności, zdolności dostosowywania się do zmian w środowisku, w którym prowadzi działalność. o pojęcie kontroli przez jednostkę zasobów ekonomicznych wiąże się z możliwością osiągania przez nią przyszłych korzyści ekonomicznych. o wiele aktywów, na przykład należności lub nieruchomości, wiąże się z tytułem prawnym własności. o ważne jest to, czy podmiot kontroluje korzyści, które zgodnie z przewidywaniami osiągnie z niego w przyszłości. Koncepcja podmiotowości według US GAAP US GAAP prezentują odmienne podejście, instytucjonalne. określają one jednostkę ekonomiczną, sprawującą kontrolę nad zasobami, przyjmuje na siebie odpowiedzialność za zaciąganie i wypełnianie zobowiązań, a także prowadzi działalność ekonomiczną. podmiotem rachunkowości może być pojedyncza osoba, spółka cywilna, spółka handlowa, inny podmiot posiadający osobowość prawną, a także grupa kapitałowa. 21 Koncepcja kontynuacji działania oraz koncepcja periodyzacji Koncepcja kontynuacji działania zakłada, gospodarcza działa nieograniczenie w czasie. że jednostka Większość podmiotów gospodarczych powstaje, aby prowadzić działalność w nieokreślonym, długim horyzoncie czasu. Podmiot gospodarczy musi mieć niezbędne do działania aktywa. Składnik majątku jest zaliczany do aktywów jedynie wtedy, gdy podmiot gospodarczy osiągnie z tytułu jego kontrolowania przyszłe korzyści ekonomiczne. Osiąganie korzyści może mieć albo charakter incydentalny (osiągnięcie zysku z korzystnej transakcji sprzedaży krótkoterminowych lokat kapitałowych) lub systematyczny np. otrzymywanie dywidendy od lokat długoterminowych. Wiele podmiotów rachunkowości bazuje na stałych źródłach finansowania, zwłaszcza na kapitałach własnych; udziały są bezterminowe, bezzwrotne, bez oprocentowania. Każdy podmiot rachunkowości może osiągać wierzytelności oraz wywiązywać się ze swoich zobowiązań. Każdy podmiot gospodarczy działa według pewnego, typowego dla siebie cyklu operacyjnego. Kontynuacja działania wpływa też na ujednolicenie zasad wyceny aktywów i zobowiązań; (możliwość porównywania w czasie danych pochodzących ze sprawozdań finansowych). 22 Kontynuacja działania według MSSF i US GAAP Według MSSF sprawozdanie finansowe sporządza się zwykle w oparciu o założenie, że jednostka jest w stanie kontynuować działalność i będzie ją kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości. Oznacza to, że jednostka nie zamierza ani nie musi zaniechać działalności gospodarczej lub istotnie ograniczyć jej zakresu. US GAAP bazują na koncepcji kontynuacji działania, koncentrując się głównie na aspektach podatkowych kontynuacji działania. W USA nie jest problemem, czy podatek zostanie zapłacony, lecz kiedy to nastąpi. Koncepcja periodyzacji Dla oceny działalności podmiotu gospodarczego trzeba dokonać podziału czasu działania podmiotu na okresy, umożliwiające dokonanie porównań w czasie i do innych podmiotów. Koncepcja kontynuacji działania oraz periodyzacji są poniekąd ze sobą sprzeczne. Sprzeczność ta w praktyce jest eliminowana głównie dzięki bilansowi. Obydwa źródła standaryzacji zalecają cykl roczny lub półroczny. 23 STRUKTURA BILANSU wg US GAAP W US GAAP brak kategoryzacji aktywów, zobowiązań lub kapitałów własnych => brak ujednoliconej klasyfikacji bilansowej. prezentacja aktywów w podziale na krótkoterminowe (obrotowe) i długoterminowe (trwałe), aktywa obrotowe - składniki majątku, co do których oczekuje się, że zostaną zamienione na środki pieniężne lub sprzedane bądź skonsumowane w ciągu najbliższego roku lub w okresie dłuższym, jeżeli cykl operacyjny jest dłuższy niż rok, aktywa (środki) pieniężne (cash) interpretowane, jako gotówka w posiadaniu jednostki, depozyty na żądanie, rachunki bankowe, gdzie klient może ulokować lub wybrać środki bez wypowiedzenia i opłat karnych, należności (receivables), zazwyczaj w podziale na należności: z tytułu dostaw i usług (fakturowe), wekslowe, od instytucji państwowych i od pracowników; są wykazywane w bilansie według wartości netto, możliwej do zrealizowania, po potrąceniu kwoty należności nieściągalnych, 24 zapasy (inventories) oznaczają sumę materialnych pozycji posiadanych przez jednostkę w celu sprzedaży w toku zwykłej działalności, będących w trakcie produkcji przeznaczonej na sprzedaż lub używanych w bieżącej produkcji wyrobów lub świadczenia usług; zapasy występują zwykle w podziale na towary, materiały, produkty w toku oraz produkty gotowe, koszty przyszłych okresów (prepaid expenses), w tym zwykle wcześniej opłacone ubezpieczenia, reklama, odsetki, podatki lub dostawy dla działalności operacyjnej. w US GAAP brak jest jednoznacznych definicji poszczególnych elementów aktywów trwałych; zwykle stosowany bilansowy podział tej grupy na: rzeczowe aktywa trwałe, wartości niematerialne, instrumenty finansowe oraz inwestycje wykazywane zgodnie z metodą praw własności. zobowiązania stanowią bieżący obowiązek lub odpowiedzialność wobec innego lub innych podmiotów, wyrażający się prawdopodobnym, przyszłym transferem lub zużyciem aktywów na ich rzecz w określonym terminie, zaistniały w wyniku przeszłego zdarzenia, przy 25 czym obowiązek ten nie ma charakteru uznaniowego; dzielone na krótkoterminowe (current liabilities) oraz długoterminowe (long-term obligations). kapitał pracujący krótkoterminowych to nadwyżka nad aktywów zobowiązaniami krótkoterminowymi, stosowany jako miernik płynności finansowej podmiotu gospodarczego. kapitał własny jednostki jest dzielony na część pochodzącą z transakcji z właścicielami oraz część pochodzącą z pozostałych transakcji. 26 STRUKTURA BILANSU WEDŁUG MSSF W przeciwieństwie do US GAAP, międzynarodowe standardy rachunkowości przyjmują i zalecają tradycyjny podział pozycji bilansowych na krótko- i długoterminowe (obrotowe i trwałe) MSR nr 1 zakłada roczny cykl opracowywania bilansu. MSR nr 1, definiuje bezpośrednio aktywa obrotowe i zobowiązania krótkoterminowe, zaś pośrednio – aktywa trwałe i zobowiązania długoterminowe. Składnik aktywów obrotowych to taki, który zostanie zrealizowany, jest przeznaczony do sprzedaży bądź zużycia w toku operacyjnej, jest normalnego w cyklu posiadaniu działalności jednostki z przeznaczeniem do obrotu lub na krótki okres, w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego bądź też stanowi składnik środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów, co do wykorzystania których nie ma żadnych ograniczeń. Zobowiązanie jest obecnym, wynikającym ze zdarzeń przeszłych obowiązkiem jednostki gospodarczej, którego wypełnienie – jak się oczekuje – spowoduje wypływ z jednostki środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne (MSR nr 37, par. 10). 27 Zobowiązanie krótkoterminowe to takie, które zostanie uregulowane w toku normalnego cyklu operacyjnego jednostki lub jest wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dania bilansowego. Rzeczowe aktywa trwałe są to środki trwałe utrzymywane przez jednostkę gospodarcza w celu wykorzystania ich w procesie produkcyjnym lub przy dostawach towarów i świadczeniu usług, w celu oddania do używania innym podmiotom na podstawie umowy najmu lub w celach administracyjnych oraz którym towarzyszy oczekiwanie, że będą wykorzystywane przez czas dłuższy niż jeden okres. Zapasy – są to aktywa przeznaczone do sprzedaży w toku zwykłej działalności gospodarczej, będące w trakcie produkcji przeznaczonej na taką sprzedaż bądź mające postać materiałów lub dostaw surowców zużywanych w procesie produkcyjnym czy też świadczeniu usług Instrument finansowy to umowa, która skutkuje jednocześnie powstaniem składnika aktywów finansowych u jednej jednostki gospodarczej oraz zobowiązania finansowego lub instrumentu kapitałowego u drugiej jednostki 28 MSR nr 1 określa także, które informacje muszą znaleźć się w bilansie jednostki. Są to, rzeczowe aktywa trwałe, nieruchomości inwestycyjne, wartości niematerialne, aktywa finansowe, inwestycje rozliczane zgodnie z metodą praw własności, aktywa biologiczne, zapasy, należności z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe należności, środki pieniężne i ich ekwiwalenty, zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe zobowiązania, rezerwy, zobowiązania finansowe, zobowiązania i aktywa dotyczące podatku bieżącego, rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, udziały mniejszości zaprezentowane w kapitale własnym, wyemitowany kapitał podstawowy i kapitał rezerwowy, przypadający udziałowcom jednostki dominującej 29 Zestawienie ważniejszych różnic między MSSF i US GAAP w zakresie bilansu. Przedmiot różnicy MSSF US GAAP Minimalny zestaw 16 pozycji Brak wytycznych informacji Obowiązek ujawniania Brak wymogu Wymóg Komisji sumy aktywów długo- i Papierów krótkoterminowych Wartościowych USA Przeszacowywanie Dopuszczone Zabronione rzeczowych aktywów trwałych Okresowa weryfikacja Tak Nie ma takiego okresu użyteczności wymogu środków trwałych Zmiana metody Zmiana w Zmiana zasad amortyzacji środków wartościach rachunkowości trwałych szacunkowych Przy utracie wartości Zdyskontowanymi Niezdyskontowanymi środków trwałych przyszłymi przyszłymi porównuje się wartość przepływami przepływami środków bilansową z.. środków pieniężnych pieniężnych Zwiększenie wartości Dozwolone Zabronione rzeczowych aktywów trwałych, przy jej uprzedniej utracie Początkowa wycena Wg wartości Brak odrębnej wartości godziwej lub regulacji niematerialnych symbolicznej pozyskanych dzięki dotacjom lub subsydiom Ujmowanie prac W bilansie W rachunku zysków i rozwojowych strat Przeszacowywanie Dozwolone Zabronione wartości 30 niematerialnych Częstotliwość kontroli okresu amortyzacji wartości niematerialnych Klasyfikacja instrumentów zawierających zarówno elementy zobowiązania jak i instrumentu kapitałowego Moment rozpoznania utraty wartości aktywów finansowych Na koniec każdego okresu sprawozdawczego Kontrola ciągła Wyodrębnienie i W większości osobna klasyfikacja przypadków nie można części składowych rozdzielać na składowe instrumentu Dzień bilansowy Moment, gdy jednostka rozpozna nieokresowe obniżenie wartości Inwestycje Zawsze zaliczane Brak obowiązku rozpoznawane metodą do aktywów zaliczania do aktywów praw własności długoterminowych długoterminowych Wykazywanie Nie ma wymogu Komisja Papierów składników należności analogicznego do Wartościowych lub zobowiązań rozwiązań nakazuje ujawniać amerykańskich wszystkie składniki o wartości przekraczającej 5% łącznej kwoty z bilansu 31 Połączenie jednostek gospodarczych wg US GAAP i MSR Analizowana cecha Grupa kapitałowa Tryb księgowania zakupu udziałów Metoda łączenia udziałów (pooling of interests) Kapitały mniejszości Cel i zakres kontroli Ustalanie wartości godziwych Goodwill i utrata jego wartości Ujemna wartość firmy MSR US GAAP Podejście funkcjonalne (rezultat transakcji przejęcia kontroli nad aktywami i zobowiązaniami) Sukcesywne księgowanie Zakazana. Jedynie przejęcie dopuszczone Wycena według wartości godziwych Podejście instytucjonalne (jednostka dominująca i jednostki zależne) Brak zaleceń Zakazana. Jedynie przejęcie dopuszczone Brak jednoznacznych zaleceń Analogiczne pojmowanie kontroli, jako zdolności do kierowania polityką finansową i operacyjną. Odmienność podejść: MSR formułują intencje kontroli tj. czerpanie korzyści ekonomicznych. US GAAP – brak celu sprawowania kontroli. Analogiczne w obu standardach. Odmienność: MSR dopuszcza kapitalizację kosztów prac rozwojowych w bilansie. US GAAP nie dopuszczają jej (odpisy w koszty bieżące) Brak limitu w czasie. Obowiązek weryfikacji wartości w każdym okresie sprawozdawczym (test wartości) Podwójny test Redukcja aktywów wartości. O ile jest trwałych o kwotę odnoszenie w równą ujemnej przychody bieżące; wartości firmy; brak prezentacji w brak prezentacji w bilansie bilansie 32 Obowiązek sporządzania sprawozdania skonsolidowanego Zasady polityki konsolidacyjnej Struktura podmiotowa grupy kapitałowej Sprawowanie kontroli w sposób tymczasowy Rozliczanie transakcji wewnątrz grupy Księgowe podejście do konsolidacji w przypadku zaprzestania kontroli Znaczący wpływ, jednostka stowarzyszona Pojęcie wspólnego przedsięwzięcia (joint venture) Zakres przedmiotowy wspólnego przedsięwzięcia Możliwe wyłączenia np. jednostki dominujące niższego szczebla Koncentracja na kontroli i jej atrybutach (o kontroli decydują jej atrybuty Zdefiniowana szczegółowo Brak możliwości przedmiotowych wyłączeń Precyzyjne określenie warunków Wyłączenia w całości ze sprawozdania Ujęcie wyniku jednostki zależnej w skonsolidowanym rachunku zysków i strat. Brak sprecyzowanych warunków Brak zaleceń. Zdefiniowane Brak definicji Warunek konieczny: ustalenia umowne między współkontrolującymi Trzy rodzaje wspólnych przedsięwzięć: działalność, aktywa, podmiot Brak konieczności ustaleń umownych Koncentracja na posiadaniu większości udziałów (< 50% – brak kontroli) Brak definicji Brak zaleceń Podmiotowe postrzeganie przedsięwzięć (zasada (osobowości prawnej) 33 Koncepcja współmierności: wynik finansowy Nie ma, jak dotąd, jednoznacznej, precyzyjnej definicji wyniku księgowego. W US GAAP wynik finansowy jest dobrą miarą sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa i może być wykorzystywany do prognozowania przyszłych przepływów środków pieniężnych. W USA nie interpretuje się go, gdyż na wynik ten składa się wiele pozycji, z których część nie ma własnej interpretacji. W MSSF stwierdza się jedynie, że zysk wykorzystuje się, jako miarę wyników działalności jednostki lub podstawę do wyliczania innych miar np. zwrotu z inwestycji lub zysku na jedną akcję. Są dwie koncepcje formułowania księgowa i ekonomiczna. wyniku finansowego: Podejście księgowe zorientowane na wynik finansowy, jako porównanie finansowych skutków przychodów i kosztów w trakcie przyjętego okresu działania podmiotu gospodarczego; pomija ona zmiany rynkowej wartości komponentów tworzących bogactwo firmy => przyjęte przez rachunkowość. Podejście ekonomiczne określa wynik finansowy jako maksymalną wartość o jaką wzrosło bogactwo firmy na koniec okresu w porównaniu z jego początkiem, przy uwzględnieniu zmian wartości rynkowej tworzących je komponentów. 34 Koncepcja współmierności w US GAAP Dwa podejścia => opracowywanie dwóch odrębnych raportów. Pierwsze podejście => koncepcja wyniku finansowego netto, jako miernika efektywności. Wynik netto jest rezultatem porównania wzrostu wartości aktywów (przychody, zyski) oraz ich zmniejszenia (koszty, straty) w danym okresie i w ramach cyklu operacyjnego. Pierwszy etap liczenia => wynik przed opodatkowaniem, w tym: przychody i koszty: ze sprzedaży, ze zdarzeń incydentalnych oraz aktywów finansowych Drugi etap liczenia => wynik netto, jako korekta wyniku przed opodatkowaniem o: podatek dochodowy, zdarzenia losowe oraz skumulowany efekt zmian rachunkowości. Drugie podejście => koncepcja wyniku wszechstronnego (comprehensive income) ogólnego, Wynik ogólny to sposób pomiaru rezultatów wszelkich zdarzeń prowadzących do zmian w wielkości kapitału własnego jednostki w danym okresie, bez inwestycji dokonanych przez właścicieli i dystrybucji aktywów na ich rzecz. 35 Koncepcja współmierności w MSSF MSSF akceptują podejście transakcyjne W założeniach koncepcyjnych pojawiają się definicje przychodów i kosztów, wskazując na powiązania pomiędzy wynikiem a zmianami w poziomie aktywów i zobowiązań MSSF nie definiuje poszczególnych kategorii wynikowych, pozostawiając poszczególnym krajom swobodę interpretacji w tym zakresie, MSSF zaleca jedynie podanie informacji o; o zysku lub stracie po działalności zaniechanej, opodatkowaniu dotyczących o zysku lub stracie po opodatkowaniu powstałych przy wycenie do wartości godziwej, pomniejszonej o koszty sprzedaży aktywów związanych z działalnością zaniechaną o końcowej wartości zysku lub straty. o należy też ujawnić sposób podziału zysku lub pokrycie straty w części: dotyczących udziałów mniejszości, oraz przypadających udziałowcom jednostki dominującej. 36 Przychody według US GAAP i MSSF Amerykańskie Stowarzyszenie Rachunkowości (AAA) => przychód to wyraz zagregowanych produktów lub usług przekazanych przez przedsiębiorstwo do konsumentów w określonym przedziale czasu. Rada Standardów Rachunkowości Finansowej (FASB) => przychód to przypływy aktywów lub inne zwiększenia aktywów danego podmiotu, zmniejszenia zobowiązań lub kombinacja powyższych, wynikające z dostarczenia lub produkcji dóbr, świadczenia usług lub innych form działalności podmiotu. Amerykański Instytut Dyplomowanych Biegłych Rewidentów (AICPA) => przychód to wzrost aktywów brutto lub spadek zobowiązań brutto, który powstaje na skutek tych nakierowanych na osiągnięcie zysku działań przedsiębiorstwa, które mogą zmienić wartość kapitału własnego. Przychody powinny być powiązane z okresem, w którym zostały zakończone podstawowe czynności ekonomiczne konieczne do stworzenia lub rozdysponowania, pod warunkiem że możliwy jest obiektywny pomiar rezultatów tej działalności. Według MSSF przychody są zwiększeniem korzyści ekonomicznych w trakcie roku obrotowego w formie uzyskania lub ulepszenia aktywów lub zmniejszenia zobowiązań, powodujące wzrost kapitału własnego, z wyjątkiem podziału kapitału na rzecz właścicieli. W MSSF głównym zagadnieniem jest ustalenie sposobu ich ujęcia w sprawozdaniu, a nie - momentu uznania za dokonany. 37 Zatem w koncepcji współmierności przychód: o jest swoistym produktem, zrealizowanym przez podmiot gospodarczy w określonym przedziale czasu, o stanowi efekt konwersji (zamiany) zasobów, dokonywanej w wyniku realizacji ostatniej fazy cyklu operacyjnego (sprzedaży), a polegającej na przekazaniu odbiorcy efektów działalności gospodarczej podmiotu (produktów, usług, towarów, innych zasobów) i otrzymaniu od niego w zamian aktywów pieniężnych lub niepieniężnych, o jest mierzony wartością aktywów otrzymanych od odbiorcy, o w rezultacie przychodu następuje wzrost wartości kapitałów własnych podmiotu gospodarczego, a w ślad za nim wzrost jego zasobów (aktywów) lub zmniejszenie zobowiązań w ujęciu brutto. 38 Koszty według US GAAP i MSSF W rachunkowości finansowej można spotkać dwa odmienne ujęcia tej kategorii. Jedno z nich można określić ujęciem księgowym lub bilansowosprawozdawczym; wynika z teorii własnościowej koncepcji podmiotu gospodarczego. Drugie, mające swoje źródło w nauce ekonomii, można nazwać ekonomicznym lub też analitycznym; wynika z teorii podmiotowej koncepcji podmiotu gospodarczego. Amerykańska Rada Standardów FASB => koszty jako wpływ lub zużycie aktywów albo narastanie zobowiązań (lub kombinację obu) na skutek dostawy lub produkcji dóbr, świadczenia usług lub wykonywania innych czynności będących podstawą działalności danego podmiotu. Amerykański Instytut Dyplomowanych Biegłych Rewidentów (AICPA) => wydatki to wszelkie koszty, które mogą pomniejszyć przychody. Pomiar kosztu zależy od przyjętej jego koncepcji. Koszt jako kategoria memoriałowa => powinien być mierzony wartościami dóbr i usług w momencie ich zużycia, zarejestrowanymi w księgach rachunkowych. Koszt jako kategoria kasowa, jako wydatek => pomiar zużytych zasobów należałoby traktować, jako rozchody pieniężne, w wartościach bieżących lub zdyskontowanych. W ujęciu memoriałowym koszt powinien być uznany w okresie, w którym jest uznany związany z nimi przychód, zaś w ujęciu kasowym – zależnie od przyjętej koncepcji - albo w momencie, 39 gdy zostanie dokonana zmiana wartości aktywów lub w chwili rozchodu środków pieniężnych. MSSF zawierają bilansowo-sprawozdawczą definicję kosztów; obejmują one zarówno straty, jak i te koszty które powstają w wyniku podstawowej działalności gospodarczej jednostki. MSSF nie uważają strat za oddzielny składnik. Koszty są ujmowane w rachunku zysków i strat na podstawie bezpośredniego związku pomiędzy poniesionymi kosztami a osiągnięciem konkretnych przychodów. Ekonomiczne ujęcie kosztu => co składa się na koszty wytworzenia produktu (zapasu) w danym okresie sprawozdawczym. Koszty te powinny składać się ze wszystkich kosztów zakupu, kosztów przetworzenia oraz innych kosztów poniesionych w trakcie doprowadzania zapasów do ich aktualnego miejsca i stanu. 40 Koncepcja współmierności (c.d.) Współmierność jest procesem księgowania wydatków na podstawie związku przyczynowo-skutkowego z odnotowanymi przychodami. Zakłada się jednoczesne ujmowanie przychodów i kosztów powstałych bezpośrednio i wspólnie w wyniku tej samej transakcji np. składniki kosztu własnego sprzedaży ujmuje się w tym samym czasie co przychody z tytułu sprzedaży produktów. Gdy osiąganie korzyści ekonomicznych jest rozłożone w czasie na kilka okresów obrotowych, zaś ich związek z kosztami może być określony tylko ogólnie i pośrednio, wtedy koszty są przedstawiane w rachunku zysków i strat drogą systematycznego i racjonalnego rozłożenia w czasie (np. korzyści z użytkowania środków trwałych oraz amortyzacja). Aby osiągnąć współmierność przychodów i kosztów oraz poprawnie oszacować wynik finansowy, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Stąd koszty, definiowane jako zużycie dóbr i usług, powinny być połączone z przychodami osiągniętymi w danym okresie na podstawie współzależności między nimi a przychodami. Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zostaną zaliczone koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. 41 Współmierność wynika z okresowego rejestrowania transakcji wynikowych w księgach rachunkowych i wykazywania w sprawozdaniu finansowym wyniku księgowego. Prowadzi do przesunięć w czasie procesów nabywania, zużycia i sprzedaży, a także zapłat za nie. Procesy te są zwykle rozłożone w czasie i nie mieszczą się w okresie obrachunkowym, przyjętym dla danego podmiotu gospodarczego. Współmierność zaistnieje też, gdy pojawiającym się kosztom nie będą towarzyszyć przychody np. koszty reklamy, poniesione przez podmiot gospodarczy w związku z planowanym przedsięwzięciem, lecz bez rezultatu w postaci sprzedaży. W takim przypadku koszty reklamy powinny być wliczone do kosztów operacyjnych podmiotu pomimo, że nie przyniosły żadnych przychodów. Może być też sytuacja odwrotna, gdy jednostka gospodarcza osiąga w danym okresie przychody, natomiast w przyszłości będzie ona ponosić koszty, kojarzone z tymi przychodami. Przykładowo, firma uzyskuje w bieżącym okresie dotację na budowany środek trwały. Dotacja będzie rozliczana w przyszłości, z chwilą rozpoczęcia eksploatacji środka, równolegle do ponoszonych kosztów amortyzacji itd. Koncepcja współmierności jest wykorzystywana zarówno przez US GAAP (sformułowana w 1964 r) oraz przez MSSF. 42 Współmierność a koncepcje zachowania kapitału Przy interpretacji wyniku finansowego należy brać pod uwagę koncepcjach zachowania kapitału. Koncepcja zachowania kapitału wyraża sposób, w jaki jednostka gospodarcza definiuje posiadany przez siebie kapitał własny, który stara się zachować. Wybór koncepcji zachowania kapitału oznacza wybór sposobu modyfikacji wielkości kapitału na koniec okresu obrachunkowego wynikiem finansowym, jaki został przez jednostkę wypracowany w tym okresie. Wybór koncepcji stanowi też punkt odniesienia do ustalania zysku. Za zysk, a zarazem za zwrot z kapitału można uznać tylko tę część zwiększenia stanu aktywów, która przekracza kwotę niezbędną do zachowania kapitału. Zatem kluczowa kwestia związana z wyborem określonego sposobu pomiaru wyniku księgowego dotyczy wyboru którejś z tych koncepcji. Koncepcja zachowania kapitału finansowego może wystąpić w dwóch wariantach: nominalnej i realnej; druga to koncepcja zachowania kapitału rzeczowego. 43 Koncepcja zachowania kapitału nominalnego Jej istotą jest to, że zysk wynika ze wzrostu kwoty nominalnej wyrażającej kapitał. Zakłada więc odtworzenie zainwestowanego kapitału, czyli otrzymanie z uzyskanych przychodów kwot wydatkowanych na ich osiągnięcie. Przychody muszą przewyższać koszty, aby móc osiągnąć zysk. Nakłady poszczególnych czynników procesu gospodarczego są wyceniane według ich rzeczywistych, historycznych cen nabycia lub wytworzenia, stanowiących podstawę tradycyjnej rachunkowości, a tym samym zasad wyceny bilansowej i rachunku zysków i strat. W stabilnych warunkach gospodarczych i przy stałej wartości pieniądza koncepcja spełnia zadanie rzetelnego odzwierciedlania stanu i zmian wartości majątku firmy. Pozwala na ustalenie wyniku działalności oraz jednocześnie na zachowanie majątku w ujęciu finansowym i rzeczowym. Jeżeli jednak mamy do czynienia z inflacyjnymi zmianami cen, omawiana metoda zachowania kapitału finansowego nie spełnia oczekiwań m.in. z powodu sumowania nominalnych kwot o różnej sile nabywczej, istnienia pozornego zysku wynikającego z inflacyjnego wzrostu wartości, kwot z tytułu amortyzacji, niewystarczających do odtworzenia środków trwałych itp. 44 Koncepcja zachowania kapitału realnego Jest to podejście zorientowane na określenie wartości majątku przy pomocy indeksu zmian ogólnego poziomu cen. Koncepcja ta pozwala w warunkach rosnącego poziomu cen zahamować odpływ tej części kapitału własnego z firmy, która byłaby odprowadzona zgodnie z zasadą nominalistyczną. W koncepcji tej majątek firmy jest wyceniany w wysokości historycznych cen nabycia lub kosztów wytworzenia. Wartości te są mnożone przez indeks zmian ogólnego poziomu cen i w ten sposób aktualizowane do bieżących warunków, a następnie porównywane z wielkościami rzeczywiście funkcjonującymi w momencie dokonywania przeceny (są to ceny nabycia, koszty wytworzenia, wartości likwidacyjne itp.). Spośród nich wybierana jest, zgodnie z zasadą ostrożności, mniejsza. Rzeczowe składniki majątku firmy mają wartości ustalone w powyższy sposób, a pozycje pieniężne, jak należności, papiery wartościowe, gotówka czy zobowiązania i kredyty, wartości niezmienione, określone są nominalnie. Z punktu widzenia koncepcji zachowania realnej wartości kapitału własnego jest on odtworzony, jeżeli jego wartość z początku okresu, zwiększona o indeks ogólnego wzrostu cen, jest równa wartości na koniec okresu. O zysku realnym można mówić dopiero wówczas, gdy suma wyżej określonego kapitału przewyższa jego skorygowaną wartość początkową. Jeżeli różnica jest ujemna, jest to strata realna, mimo że firma może wykazywać zysk nominalny. 45 Koncepcja zachowania kapitału rzeczowego Rozpatruje ona majątek firmy od strony aktywów bilansu, a głównie jego rzeczowych składników, obciążonych ewentualnymi długami. Kapitał zostaje zachowany, jeżeli podmiot gospodarczy jest w stanie zastąpić swoje aktywa aktywami tego samego typu lub jeżeli jest w stanie utrzymać moce produkcyjne w celu wytwarzania stałej ilości dóbr lub usług. Przy ustalaniu zysku (lub straty) porównuje się przychód ze sprzedaży z kosztami zużytych do jego osiągnięcia składników wycenionych według cen odtworzenia obowiązujących na dzień sporządzenia bilansu (ceny bieżące). Koncepcja zachowania kapitału rzeczowego (kosztów bieżących) pozwala na odtworzenie składników rzeczowych majątku zaangażowanych w procesie gospodarczym. Problem jednak powstaje w przypadku zasobów pieniężnych i pozycji aktywów określonych nominalnie (np. należności, udziałów w innych jednostkach itp.). 46 Przykład Bilansowa wartość początkowa zasobu jakiegoś składnika aktywów, w ilości 200 szt., wynosi 1000,-, natomiast bilansowa wartość końcowa, w ilości 210 szt. zwiększyła się do 1100,-. Przyjmiemy również, że indeks zmian ogólnego poziomu cen wzrósł o 10%. W przypadku koncepcji zachowania kapitału nominalnego wartość zasobu wykazana w aktywach bilansu wyniesie 1100,-. Po stronie pasywów kapitał podstawowy pozostanie na niezmienionym poziomie 1000,-, natomiast zysk wygospodarowany w analizowanym okresie wyniesie 100,-. Koncepcja zachowania kapitału realnego przyniesie taką samą wartość bilansową zasobu tzn. 1100,-, jednak wartość kapitału podstawowego, wzrośnie do 1100,-. Przy omawianej koncepcji nie wystąpi w tym przypadku zysk, z uwagi na zmiany ogólnego poziomu cen. Dla koncepcji zachowania kapitału rzeczowego, wartości bilansowej aktywów wynoszącej 1100,- towarzyszy kapitał podstawowy 1048,- oraz zysk w kwocie 52,-. 47 STRUKTURA RACHUNKU ZYSKÓW I STRAT Analogicznie, jak w przypadku bilansu, standardy amerykańskie nie formułują minimalnego zestawu informacji, zawartych w rachunku wyników. W praktyce układ informacji zawarty w raporcie jest analogiczny do struktury informacyjnej wg MSR. Różnica: konieczność wyodrębnienia w rachunku rezultatów finansowych działalności podstawowej, działalności zaprzestanej i zdarzeń nadzwyczajnych. WERSJE RACHUNKU ZYSKÓW I STRAT W US GAAP US GAAP zakładają dwie wersje rachunku wyników tj. wariant porównawczy (nature of expenditure method) i wariant kalkulacyjny (function of expenditure method). Dla spółek notowanych na amerykańskich giełdach papierów wartościowych wymagana jest kalkulacyjna wersja rachunku. Gdyby stosowano wersję porównawczą, należy dołączyć odpowiednią informację uzupełniającą. Wyjątkiem są wymagania narzucone przez Komisję Papierów Wartościowych; dotyczą minimalnego zestawu informacji zawartych w rachunku wyników spółek notowanych w obrocie publicznym. 48 STRUKTURA RACHUNKU ZYSKÓW I STRAT WG US GAAP US GAAP stosują rozbudowany system ustalania wyniku finansowego, odmienny od zaleceń MSR. Kładą nacisk na wynik bieżący z działalności ciągłej (continuing operations), utożsamianej z działalnością podstawową. Jest ona powiększona o zyski lub straty (gains, losses), obejmujące zdarzenia zaliczane u nas do pozostałych zdarzeń operacyjnych, wyniki nadzwyczajne, jak też otrzymane lub naliczane odsetki. US GAAP stosują podział rachunku wyników na cztery segmenty: działalności ciągłej (podstawowej), działalności zaprzestanej, zdarzeń nie powtarzających się (losowych) oraz skumulowanego efektu zmian zasad rachunkowości. US GAAP nie definiują pojęcia działalności operacyjnej, ani też działalności gospodarczej. 49 RAMOWY UKŁAD RACHUNKU ZYSKÓW I STRAT W US GAAP: Przychody ze sprzedaży (sales) (-) Koszty własne sprzedaży(costs of sales) (=) Wynik z działalności kontynuowanej (+/-)Transakcje jednorazowe, nie powtarzające się (np. sprzedaż aktywów trwałych) (+/-) Wyniki ze sprzedaży aktywów finansowych, odsetki (=)Wynik z opodatkowaniem działalności kontynuowanej przed (-) Podatek dochodowy (=) Wynik z działalności ciągłej po opodatkowaniu (+/-) Działalność zaniechana (+/-) Zdarzenia losowe (+/-) Skumulowany efekt zmian zasad rachunkowości (=) Wynik finansowy netto. (+/-)Czynniki kształtujące wynik ogólny: różnice z kursów wymiany walut obcych, niezrealizowane zyski z aktywów finansowych, zmiany zobowiązań z funduszy emerytalnych itp (=) Wynik ogólny 50 Rachunek wyniku netto i wyniku ogólnego wg US GAAP Opis pozycji rachunku Kwoty (w $) Przychody ze sprzedaży 140000 Koszty (25000) Inne zyski i straty z transakcji jednorazowych 8000 Zyski ze sprzedaży aktywów finansowych 2000 Wynik operacyjny przed opodatkowaniem 125000 Podatek dochodowy (31250) Wynik przed zdarzeniami nadzwyczajnymi oraz skumulowanym efektem zmian rachunkowości Zdarzenia nadzwyczajne (losowe) 93750 (28000) Skumulowany efekt zmian w rachunkowości (2500) Wynik finansowy netto 63250 Inne czynniki kształtujące wynik ogólny, w tym: - różnice wynikające z kursów wymiany walut obcych 8000 - niezrealizowane zyski z aktywów finansowych - zmiany zobowiązań z tytułu 13000 funduszy emerytalnych (2500) Wynik ogólny 80250 51 RACHUNEK ZYSKÓW I STRAT W MSR/SF MSR/SF nie tworzą odrębnych definicji dla zysków i strat, lecz przyjmują dla tych dwóch kategorii odpowiednio definicje przychodów i kosztów. Analogia do US GAAP: dwie wersje rachunku zysków i strat: porównawczą i kalkulacyjną. Gdy jest stosowana wersja kalkulacyjna, to firma powinna ujawnić w informacji dodatkowej koszty według rodzaju (odwrotnie niż w US GAAP). W US GAAP ważniejsza jest wycena jednostkowa produktu, niż wiedza inwestora na temat kwot amortyzacji, wynagrodzeń lub zużytych materiałów. MSR określają wymagane minimum danych w rachunku tj.: przychody, koszty finansowe, udział w zyskach i stratach jednostek stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięć rozliczanych zgodnie z metodą praw własności, obciążenia z tytułu podatków, suma kwot z tytułu: o zysku lub straty po opodatkowaniu dotyczących działalności zaniechanej oraz o zysku lub straty po opodatkowaniu powstałych przy wycenie do wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży aktywów lub grupy aktywów związanych z działalnością zaniechaną, zysk lub strata. 52 WARTOŚCI NIEMATERIALNE Wartości niematerialne to jeden z najtrudniejszych obszarów problemowych w rachunkowości, gdyż: często trudno je zidentyfikować („co rozumiemy pod danym pojęciem?”) => dla rachunkowości identyfikacja musi być jednoznaczna, gdyż zanim uznamy zdarzenie gospodarcze, musimy określić czego ono dotyczy, jeszcze trudniej je zmierzyć i wartościować => wynika to m.in. z tradycyjnego podejścia do wyceny (koszt historyczny), opartej np. o cenę nabycia, koszt wytworzenia, inaczej ustaloną wartość godziwą, US GAAP - brak jednoznacznych definicji wartości niematerialnych oraz jednolitego standardu poświęconego wartościom niematerialnym, Praktyka amerykańska w odniesieniu do wartości niematerialnych jest zbieżna z MSSF, Odmienność dotyczy ujmowania w sprawozdaniu finansowym prac badawczych i prac rozwojowych. Koszty tych prac są ujmowane wyłącznie w rachunku zysków i strat, a nie aktywowane w bilansie, jak zalecają to MSSF. Obecnie definicja w MSSF uległa pewnej korekcie => usunięto z niej wymóg, aby składnik wartości niematerialnych pozostawał w posiadaniu jednostki w celu wykorzystania w produkcji lub dostarczania dóbr lub świadczenia usług 53 Obecnie składnik aktywów identyfikowalności, jeżeli: spełnia kryterium o można go wyłączyć z jednostki, sprzedać, przekazać, licencjonować, oddać do odpłatnego użytkowania osobom trzecim, lub o wynika on z tytułów umownych lub prawnych, bez względu na to, czy podlegają one przeniesieniu lub wyodrębnieniu jednostki gospodarczej. Składnik wartości niematerialnych jest zatem możliwym do zidentyfikowania niepieniężnym składnikiem aktywów, nie posiadającym postaci fizycznej. Do wartości niematerialnych są zaliczane więc programy komputerowe, patenty, prawa autorskie, filmy kinowe, wykazy odbiorców, licencje połowowe, kontyngenty importowe, franchising, relacje z odbiorcami i dostawcami, lojalność odbiorców, udział w rynku itd. Wyłączone są m.in. prawa do kopalin i złóż mineralnych, nakładów na ich poszukiwanie, aktywów posiadanych: w celu sprzedaży, z tytułu odroczonego podatku dochodowego, umów leasingowych, aktywów z tytułu świadczeń pracowniczych, US GAAP (ARB nr 43) kategoryzują dwie grupy wartości niematerialnych tj.: o składniki ograniczone uwarunkowaniami: prawnymi, czasowymi, umownymi, ze swojej natury, jak np. patenty, prawa autorskie, licencje, przedmioty leasingu lub franchisingu itd. 54 o składniki nie ograniczone uwarunkowaniami, np. wartość firmy, znaki firmowe, utajnione technologie lub procesy, listy odbiorców lub subskrybentów, niektóre koszty organizacyjne itp. Dyskusyjny problem: czy możliwe jest ich wytwarzanie we własnym zakresie => trudno jest bowiem określić, czy wytworzony składnik w ogóle powstał, a jeżeli tak – to w jakim momencie, a także jakie są koszty jego wytworzenia? Proces powstawania wartości niematerialnych jest dzielony w MSSF na dwa etapy: prac badawczych i prac rozwojowych. Prace badawcze => nowatorskie poszukiwanie rozwiązań podjęte dla zdobycia i przyswojenia nowej wiedzy naukowej i technicznej, Prace rozwojowe => praktyczne zastosowanie badań w planowaniu lub projektowaniu produkcji nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów technologicznych, systemów lub usług. W MSSF jedynie koszty prac rozwojowych mogą podlegać aktywowaniu w bilansie => w ich wyniku powstaje bowiem składnik aktywów możliwy do identyfikacji i wyceny. Uznanie kosztów prac rozwojowych jest jednak uzależnione od spełnienia warunków m.in. 55 o istnieje techniczna możliwość lub zamiar ukończenia składnika aktywów, aby nadawał się on do użytkowania lub sprzedaży, o istnieje zdolność do użytkowania lub sprzedaży składnika wartości niematerialnych, o dostarczy przyszłych korzyści ekonomicznych, o można w sposób wiarygodny oszacować poniesione nakłady na prace rozwojowe itp. Nie należy aktywować składnika aktywów powstałego w wyniku prac badawczych => na tym etapie nie można udowodnić jego istnienia w postaci umożliwiającej przynoszenie w przyszłości korzyści ekonomicznych. Ujmowanie wartości niematerialnych w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniu finansowym, zarówno według US GAAP, jak i MSSF wynika z dwóch podstawowych przesłanek. Wartości te muszą zapewniać, z dużym prawdopodobieństwem, osiągnięcie przyszłych korzyści ekonomicznych. Powinna istnieć możliwość wiarygodnego oszacowania kosztu pozyskania tych zasobów. Wycena początkowa wartości niematerialnych jest jednak dokonywana według analogicznych zasad, jak wycena rzeczowych aktywów trwałych tj. w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia. 56 Według MSSF składnik wartości niematerialnych jest ujmowany i wyceniany w księgach rachunkowych i w sprawozdaniu finansowym jedynie wtedy, gdy prawdopodobnie jednostka gospodarcza osiągnie przyszłe korzyści ekonomiczne, które można przyporządkować temu składnikowi oraz można wiarygodnie ustalić cenę nabycia lub koszt wytworzenia tego składnika. Jest on wyceniany według wiarygodnie ustalonej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia (MSR 38, par. 21, 24). Równocześnie MSR 38 zabrania ujmować jako składnika aktywów wartości firmy wytworzonej przez jednostkę gospodarczą we własnym zakresie (MSR 38, par. 48). Obydwa systemy podzieliły sposób powstawania wartości niematerialnych we własnym zakresie na dwa etapy: prac badawczych i prac rozwojowych. US GAAP definiują prace badawcze, jako zaplanowane poszukiwania lub badania krytyczne, mające na celu zdobycie nowej wiedzy, która powinna być użyteczna w rozwoju nowego produktu czy usługi, nowego procesu, technologii albo też która ma przynieść istotną poprawę istniejących już produktów czy procesów. Z kolei prace rozwojowe to zastosowanie odkryć badawczych lub innej wiedzy w planowaniu lub projektowaniu nowego produktu lub procesu, istotnego udoskonalenia istniejącego produktu lub procesu, niezależnie od ich przeznaczenia tj. do sprzedaży bądź na własny użytek. 57 US GAAP wprowadzają istotne ograniczenie odnośnie księgowego ujęcia kosztów prac badawczych i rozwojowych, a mianowicie powinny one być ujmowane w rachunku wyników okresu, w którym zostały poniesione; oznacza to brak możliwości kapitalizacji tych kosztów w bilansie, jako elementu wartości niematerialnych. MSSF zakładają możliwość aktywowania kosztów prac rozwojowych w bilansie, ale pod pewnymi warunkami (m.in. możliwość ukończenia składnika WM tak aby nadawał się do użytkowania lub sprzedaży, jego zdolność do użytkowania lub sprzedaży, sposób osiągania przyszłych korzyści ekonomicznych, możliwość wiarygodnego ustalenia nakładów w czasie prac rozwojowych itd.). Zasady wyceny wartości niematerialnych po początkowym ujęciu - wg MSSF istnieją dwa rozwiązania: model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia (wzorcowy) oraz model bazujący na wartości przeszacowanej. Standardy amerykańskie przyjmują jedynie rozwiązanie analogiczne do wzorcowego z MSR, nie zezwalają natomiast na podejście, polegające na przeszacowaniu wartości składnika aktywów. 58
