Ogólne zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych w jednostkach

1
Ogólne zasady prowadzenia ksiąg
rachunkowych w jednostkach sfery
budżetowej
Rachunkowość budżetowa jest specyficzną odmianą rachunkowości, bazuje na ogólnych
zasadach rachunkowości, ale równocześnie musi zapewnić jawność i przejrzystość finansów publicznych. Stosowane zasady rachunkowości w sektorze finansów publicznych
nie są jednolite. Jednostki sektora finansów publicznych prowadzą rachunkowość zgodnie z:
–– ustawą z 29.9.1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.; dalej:
RachU),
–– ustawą z 27.8.2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.;
dalej: FinPublU)
–– przepisami wykonawczymi do FinPublU.
Podstawą takiej metody prowadzenia rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych jest art. 40 FinPublU, który ustala, że prowadzą one rachunkowość zgodnie
z przepisami RachU z uwzględnieniem zasad określonych w FinPublU. Niektóre z jednostek sektora finansów publicznych muszą również uwzględniać szczególne rozwiązania wynikające z ustaw, na podstawie których są tworzone. Niemniej jednak podstawowym aktem prawnym regulującym zasady ewidencji finansowo-księgowej podmiotów
sektora finansów publicznych jest RachU. W sprawach nieuregulowanych przepisami tej
ustawy jednostki te przy ustalaniu zasad (polityki) rachunkowości mogą stosować krajowe standardy rachunkowości (KSR) wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości,
natomiast w przypadku ich braku – międzynarodowe standardy rachunkowości (MSR).
W szczególności specyficzne rozwiązania w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych
występują w jednostkach sektora budżetowego. Dla tych jednostek sektora finansów publicznych istnieją ograniczenia w stosowaniu RachU, a mianowicie, zgodnie z ustaleniami art. 80 ust. 1 RachU, dla gmin, powiatów, województw i ich związków, a także:
–– państwowych, gminnych, powiatowych i wojewódzkich jednostek budżetowych,
1
1. Ogólne zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych w jednostkach sfery budżetowej
–– gminnych, powiatowych i wojewódzkich zakładów budżetowych,
–– państwowych funduszy celowych,
nie stosuje się przepisów rozdziału 5 RachU dotyczącego sprawozdań finansowych jednostki, rozdziału 6 RachU regulującego zasady sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych grupy kapitałowej oraz rozdziału 7 RachU ustalającego zasady badania, składania do właściwego rejestru sądowego, udostępniania i ogłaszania
sprawozdań finansowych.
Rachunkowość jednostek sektora budżetowego nazywana jest rachunkowością budżetową. Rachunkowość budżetowa dotyczy:
–– wykonania budżetu państwa,
–– wykonania budżetów jednostek samorządu terytorialnego (JST),
–– budżetu środków europejskich,
–– jednostek budżetowych,
–– samorządowych zakładów budżetowych,
–– państwowych funduszy celowych.
Szczególne zasady rachunkowości dla budżetu państwa, budżetów JST, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz
państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej dotyczą:
1) ewidencji wykonania budżetu;
2) ewidencji wykonania budżetu w układzie zadaniowym;
3) ewidencji aktywów trwałych stanowiących własność Skarbu Państwa lub JST;
4) wyceny poszczególnych składników aktywów i pasywów;
5) sporządzania sprawozdań finansowych oraz odbiorców tych sprawozdań.
Minister finansów określił szczególne zasady rachunkowości dla jednostek sfery budżetowej w drodze poniższych przepisów:
–– Rozporządzenie Ministra Finansów z 5.7.2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu
terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych,
państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 289;
dalej: SzczegZasRachR).
–– Rozporządzenie Ministra Finansów z 25.10.2010 r. w sprawie zasad rachunkowości
oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego
(Dz.U. Nr 208, poz. 1375; dalej: ZasadRachPodR).
–– Zarządzenie nr 54 Ministra Finansów z 13.12.2010 r. w sprawie zasad rachunkowości
i planów kont dla organów podatkowych podległych Ministrowi Finansów, w zakresie poboru i rozliczenia podatków, opłat, wpłat z zysku przedsiębiorstw państwowych
i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz innych niepodatkowych należności
2
1. Ogólne zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych w jednostkach sfery budżetowej
budżetowych, do których ustalania lub określania są uprawnione organy podatkowe
(t.j. Dz.Urz. MF z 2012 r. poz. 55).
Wydając powyższe regulacje, minister finansów był zobowiązany uwzględnić potrzebę
zapewnienia przejrzystości planów kont oraz charakter działalności prowadzonej przez
jednostki, których te rozporządzenia dotyczą.
Szczególny charakter rachunkowości budżetowej wiąże się przede wszystkim z ograniczonym stosowaniem zasady memoriału. Jednostki wykonujące budżet, zarówno budżet
państwa, jak i budżet JST, stosują zasadę kasową. Stosownie do § 3 SzczegZasRachR
ustalenie deficytu budżetu państwa oraz nadwyżki lub deficytu budżetu środków europejskich następuje na odrębnych kontach księgowych – w zakresie faktycznie (kasowo)
zrealizowanych podatkowych i niepodatkowych dochodów i wydatków budżetu państwa, oraz na odrębnych kontach księgowych – w zakresie faktycznie (kasowo) zrealizowanych dochodów i wydatków budżetu środków europejskich. Natomiast w przypadku
JST, zgodnie z § 5 SzczegZasRachR, w celu ustalenia nadwyżki lub deficytu budżetów
JST operacje dotyczące ich dochodów i wydatków są ujmowane w księgach rachunkowych na odrębnych kontach księgowych – w zakresie faktycznie (kasowo) zrealizowanych wpływów i wydatków dokonanych na bankowych rachunkach budżetów oraz rachunkach bieżących dochodów i wydatków budżetowych jednostek budżetowych,
z wyjątkiem operacji szczególnych określonych w odrębnych przepisach.
Do operacji szczególnych, stanowiących wyjątek przy ustalaniu wyniku budżetu jednostki samorządu, zalicza się między innymi takie dochody, jak:
1) dochody gmin z tytułu podatków i opłat za grudzień roku budżetowego, przekazane
przez urzędy skarbowe do JST w styczniu następnego roku budżetowego (art. 11
ust. 1 ustawy z 13.11.2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego;
t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1115; dalej: DochSamTerU),
2) dochody z tytułu udziałów JST w dochodach budżetu państwa pobieranych przez
urzędy skarbowe za grudzień roku budżetowego, przekazane do JST w styczniu
następnego roku budżetowego (art. 11 ust. 1 DochSamTerU),
3) dochody JST z tytułu udziałów we wpływach z tytułu podatku dochodowego od osób
fizycznych za grudzień roku budżetowego, przekazane w styczniu roku następnego
(art. 11 ust. 3 DochSamTerU),
4) wpływy na rachunek budżetu środków pieniężnych z tytułu dotacji celowej,
otrzymanej w grudniu roku budżetowego za styczeń następnego roku (art. 49
DochSamTerU),
5) wpływy na rachunek budżetu środków pieniężnych z tytułu subwencji oświatowej,
otrzymanej w grudniu roku budżetowego za styczeń następnego roku (art. 34 ust. 1
pkt 1 DochSamTerU).
Zasadę memoriału stosują natomiast państwowe i samorządowe jednostki budżetowe
oraz samorządowe zakłady budżetowe. W większości jednostek budżetowych występuje
ujemny wynik finansowy, gdyż jednostki te świadczą usługi publiczne nieodpłatnie.
3
1. Ogólne zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych w jednostkach sfery budżetowej
Wynik dodatni z reguły występuje tylko w urzędach obsługujących JST, gdyż ewidencjonowane są w nich wszystkie dochody budżetu nieujęte w planach finansowych innych
jednostek organizacyjnych.
Odmienne zasady ewidencji finansowo-księgowej jednostek sektora budżetowego dotyczą
również rzeczowych aktywów trwałych. Na potrzeby tych jednostek w SzczegZasRachR
ustalona została odrębna definicja środków trwałych.
W rozporządzeniu tym dopuszczono również możliwość wyceny środków w decyzji
właściwego organu wydającego zgodę na nieodpłatne przekazywanie składników majątkowych. Środki trwałe w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych dzielą się na:
–– środki trwałe finansowane ze środków na wydatki majątkowe,
–– pozostałe środki trwałe finansowane ze środków na wydatki bieżące.
Jednostki zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych mogą umarzać i amortyzować środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne jednorazowo za okres całego
roku, natomiast jednostki rozliczające podatek dochodowy od osób prawnych za inne
okresy niż okresy miesięczne – jednorazowo za dany okres.
Bardziej restrykcyjne, niż reguluje to RachU, jest podejście do naliczania odsetek i wyceny należności i zobowiązań oraz innych składników aktywów i pasywów wyrażonych
w walutach obcych. Mianowicie, zgodnie § 8 pkt 5 SzczegZasRachR, odsetki od należności i zobowiązań, w tym również tych, do których stosuje się przepisy dotyczące zobowiązań podatkowych, ujmuje się w księgach rachunkowych w momencie ich zapłaty,
lecz nie później niż pod datą ostatniego dnia kwartału, w wysokości odsetek należnych
na koniec tego kwartału. Natomiast na podstawie § 8 pkt 6 SzczegZasRachR należności
i zobowiązania oraz inne składniki aktywów i pasywów wyrażone w walutach obcych
wycenia się nie później niż na koniec kwartału, według zasad obowiązujących na dzień
bilansowy.
Na podstawie § 9a SzczegZasRachR jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe nie dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, wynikających z obowiązku wykonania przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych. Należy jednak pamiętać, że sporządzając sprawozdanie finansowe, JST
w informacji uzupełniającej do tego sprawozdania podaje dane o wysokości środków na
świadczenia pracownicze zabezpieczone w wieloletniej prognozie finansowej jednostki
samorządu terytorialnego.
Inne zasady obowiązują również jednostki zobowiązane do stosowania SzczegZasRachR
w zakresie wyceny aktywów jednostek postawionych w stan likwidacji. Mianowicie jednostki te wyceniają aktywa według zasad określonych dla jednostek kontynuujących
działalność, chyba że przepisy o likwidacji jednostki stanowią inaczej.
4
2
Dokumentacja rachunkowości
w 2015 r.
Postanowienia w zakresie polityki rachunkowości zawiera art. 10 RachU.
Dodatkowe ustalenia w zakresie planów kont dla:
–– budżetu państwa,
–– budżetów JST,
–– jednostek budżetowych,
–– samorządowych zakładów budżetowych,
–– państwowych funduszy celowych,
–– jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej
zostały ustalone w FinPublU i SzczegZasRachR.
Na podstawie art. 40 FinPublU plany kont dla budżetu państwa, budżetów JST, jednostek
budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami
Rzeczypospolitej Polskiej powinny uwzględniać, że:
–– dochody i wydatki ujmuje się w terminie ich zapłaty, niezależnie od rocznego budżetu, którego dotyczą,
–– ujmuje się również wszystkie etapy rozliczeń poprzedzające płatność dochodów i wydatków, a w zakresie wydatków i kosztów – także zaangażowanie środków,
–– odsetki od nieterminowych płatności nalicza się i ewidencjonuje nie później niż na
koniec każdego kwartału,
–– wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych dokonuje
się nie później niż na koniec kwartału.
Od 31.7.2010 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z 5.7.2010 r. w sprawie
szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych
mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 289).
5
2. Dokumentacja rachunkowości w 2015 r.
Rozporządzenie to miało zastosowanie do ewidencji zdarzeń od 2011 r., z wyjątkiem zdarzeń dotyczących wykonania budżetu środków europejskich, do których stosowało się to
rozporządzenie w 2010 r. oraz przepisu § 15 ust. 2, który dotyczy dostosowania planu kont
do ewidencji budżetu zadaniowego i obowiązuje od 1.1.2012 r.
Rozporządzenie to zostało znowelizowane rozporządzeniem Ministra Finansów
z 19.1.2012 r., zmieniającym rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych
funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza
granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 22, poz. 121).
Zasady tworzenia planu kont w SzczegZasRachR zostały uregulowane w § 14, 15 i 16.
Zatem takie jednostki, jak:
–– budżet państwa,
–– jednostki samorządu terytorialnego,
–– jednostki budżetowe,
–– samorządowe zakłady budżetowe,
–– państwowe fundusze celowe,
–– państwowe jednostki budżetowe mające siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej
Polskiej,
ustalając politykę rachunkowości, opierają się na podstawie art. 10 ust. 1 RachU i stosują
wytyczne wynikające z § 14, 15 i 16 SzczegZasRachR.
Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych jednostka może również korzystać z ustaleń wynikających z uchwały nr 5/10 Komitetu Standardów Rachunkowości z 13.4.2010 r.
w sprawie przyjęcia stanowiska Komitetu odnośnie niektórych zasad prowadzenia ksiąg
rachunkowych, która została ogłoszona w formie komunikatu nr 10 Ministra Finansów
z 18.5.2010 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości
w sprawie przyjęcia stanowiska Komitetu w kwestii niektórych zasad prowadzenia ksiąg
rachunkowych w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów nr 6 z 18.5.2010 r.
6
3
Składniki dokumentacji „Polityka
rachunkowości”
Dokumentacja opisująca przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości musi
być sporządzona w języku polskim oraz mieć formę pisemną.
W sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostka może stosować, w myśl RachU, krajowe standardy rachunkowości wydane przez uprawniony Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku
braku odpowiedniego standardu krajowego można stosować Międzynarodowe Standardy Rachunkowości.
Minimalny zakres dokumentacji opisującej przyjęte przez jednostkę zasady (politykę)
rachunkowości, określony w art. 10 RachU, powinien zawierać:
1) określenie roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych;
2) metody wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego;
3) sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym co najmniej:
a) zakładowego planu kont, ustalającego wykaz kont księgi głównej, przyjęte zasady
klasyfikacji zdarzeń, zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej,
b) wykazu ksiąg rachunkowych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy
użyciu komputera – wykazu zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na
informatycznych nośnikach danych, z określeniem ich struktury, wzajemnych
powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych,
c) opisu systemu przetwarzania danych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych
przy użyciu komputera – opisu systemu informatycznego zawierającego wykaz
programów, procedur lub funkcji, w zależności od struktury oprogramowania,
wraz z opisem algorytmów i parametrów oraz programowych zasad ochrony
danych, w tym w szczególności metod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania, a ponadto określenie wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia jego eksploatacji;
7
3. Składniki dokumentacji „Polityka rachunkowości”
4) systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych,
ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych
w nich zapisów.
Z powyższego wynika, że w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu
komputera ustawa przewiduje uwzględnienie w dokumentach dotyczących polityki
rachunkowości poniższych dodatkowych informacji:
–– określenie wykazu zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na informatycznych nośnikach danych z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich
funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych,
–– opis systemu informatycznego, zawierającego wykaz programów, procedur lub funkcji, w zależności od struktury oprogramowania, wraz z opisem algorytmów i parametrów oraz programowych zasad ochrony danych, w tym w szczególności metod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania,
–– wersję oprogramowania i datę rozpoczęcia jego eksploatacji.
•• Przepisy ustalone rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie
szczególnych zasad rachunkowości
Jednostki prowadzące rachunkowość zgodnie z przepisami SzczegZasRachR jako podstawę do opracowania zakładowych pla­nów kont stosują plany kont określone w załącznikach do rozporządzenia nr 1, 2, 3 i 4.
Konta, które podane są w załącznikach do rozporządzenia, stanowią standardową listę
kont, która może wystąpić w zakładowym planie kont. Mogą one być ograniczone tylko
o konta, które służą do księgowania operacji niewystępujących w jednostce lub placówce. Natomiast podany w planach kont wykaz kont syntetycznych może być uzupełniony w zakładowym planie kont o dodatkowe konta niezbędne jednostce, które muszą
być zgodne co do treści eko­nomicznej z odpowiednimi kontami syntetycznymi wykazu kont. W przypadku dodanych kont do zakładowych planów kont mogą być również wykorzystane symbole kont z planów kont załączonych w rozporządzeniu, które nie
mają zastosowania w danej jednostce.
Konta wskazane w planach kont ujętych w załącznikach do SzczegZasRachR mogą być
dzielone na dwa lub więcej kont syntetycznych.
Zakładowe plany kont muszą również uwzględniać wytyczne dysponenta części budżetowej lub zarządu JST dotyczące zasad grupowania operacji gospodarczych istotnych dla
prowadzonej działalności.
Rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości pozwala na rozszerzenie
planu kont dla budżetu JST o konta planu kont dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych.
8