+ LOGO Nie rób błędów w sprawozdaniu finansowym

+ LOGO Nie rób błędów w sprawozdaniu finansowym
WSTĘP DO CYKLU
W naszym cyklu omawiamy najczęściej spotykane i wykrywane przez
biegłych rewidentów błędy towarzyszące sporządzaniu sprawozdań
finansowych. Zwracamy uwagę na te nieprawidłowości, które mają
największy wpływ na zniekształcenie obrazu majątkowego i
finansowego przedsiębiorstwa. Co prawda większość
przedsiębiorców sporządziła sprawozdania za ubiegły rok z końcem
marca, jednak nawet jeśli nie da się już skorygować popełnionych w
nim błędów warto wiedzieć jak uniknąć ich na przyszłość.
Jeśli remont to koszt jednorazowy, jeśli ulepszenie - rozłożony w
czasie
Po przyjęciu aktywów trwałych do użytkowania, przedsiębiorcy często
ponoszą dodatkowe nakłady związane z ich eksploatacją - na
okresowe przeglądy, remonty. Te ostatnie nieraz trudno odróżnić od
modernizacji, czy innych form ulepszenia. Tymczasem zupełnie inne
jest ujęcie takich kosztów w księgach rachunkowych.
Zgodnie z ustawą o rachunkowości (dalej uor), rzeczowe aktywa
trwałe wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub
w wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków
trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe,
a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (art. 28. ust. 1 pkt. 1).
W zależności od tego, czy te składniki majątku zostały nabyte, czy
wytworzone we własnym zakresie, będą wyceniane wg ceny nabycia
lub kosztu wytworzenia (patrz ramka).
Późniejsze ulepszenia
Zgodnie z art. 31 ust.1 uor koszty ulepszenia (przebudowa,
rozbudowa, modernizacja, rekonstrukcja) powiększają wartość
początkową środka trwałego. Warunkiem jest, aby powodowały one,
że wartość użytkowa tego środka (mierzona okresem używania,
zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy
pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub
innymi miarami) po zakończeniu ulepszenia przewyższa jego wartość
z dania przyjęcia do używania.
BOLD
Zatem wydatki polegające na ulepszeniu aktywa, zwiększą jego
wartość początkową i wartość będącą podstawą naliczania
amortyzacji. Natomiast wydatki dotyczące remontów powinny być
jednorazowo odniesione w koszty w okresie ich poniesienia. W
uzasadnionych przypadkach dopuszczalne jest aktywowanie
(poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów) nakładów na remonty
środków trwałych. Zwykle jednak biegli rewidenci zalecają ujmowanie
tych kosztów w okresie ich poniesienia.
Konieczne może być obniżenie stawek
Oprócz tego, że wydatek na ulepszenie zwiększy wartość aktywów
(wykazywaną w bilansie), wzrosną także koszty amortyzacji w
okresie bieżącym i w okresach późniejszych.
Kierownictwo firmy powinno samo ocenić, czy ulepszenie uzasadnia
przyjęcie wydłużonego okresu amortyzacji środka trwałego, obniżenie
stawek amortyzacji i rozłożenie jego umorzenia na dłuższy okres,
bardziej adekwatny do faktycznego okresu użytkowania
(ekonomicznej użyteczności).
BOLD
Zgodnie z art. 32 ust. 3 uor, poprawność stosowanych okresów i
stawek amortyzacji środków trwałych powinna być okresowo
weryfikowana, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w
następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych. Nic nie stoi
zatem na przeszkodzie, aby weryfikację taką przeprowadzić w
momencie modernizacji danego obiektu, choć amortyzacja - według
nowych niższych stawek - może być naliczana dopiero od
następnego okresu sprawozdawczego.
Warto spytać specjalistę
Osobom zajmującym się ewidencją księgową bądź sporządzaniem
sprawozdań finansowych niezwykle trudno ocenić, czy dany wydatek
jest remontem, czy modernizacją, łatwo więc o pomyłkę. Warto się tu
kierować wytycznymi odpowiednich służb technicznych,
uprawnionych specjalistów budowlanych lub nawet rzeczoznawców
majątkowych. Nieprawidłowe ujęcie takich wydatków może
powodować poważne zniekształcenia wyniku finansowego danego
okresu – prowadzić do zaniżenia lub nadmiernego zawyżenia wyniku
finansowego.
Ujęcie podatkowe nie zawsze adekwatne
Zdarza się też, że firmy kierują się wykładnią podatkową, a nie
oceniają, czy dany wydatek rzeczywiście wydłuża okres
ekonomicznej użyteczności danego aktywu. Aktywowanie wydatków
remontowych w wartości początkowej środków trwałych, zamiast
jednorazowe obciążenie kosztów w okresie ich poniesienia, skutkuje
zawyżeniem wyniku finansowego, choć może być bezpieczne
podatkowo pod warunkiem, że transakcja zamyka się w jednym
okresie sprawozdawczym. W przeciwnym razie nadmierne
aktywowanie tych wydatków (rozkładanie w czasie kosztów
uzyskania przychodów) może powodować ryzyko wyłączenia ich z
kosztów roku, którego dotyczą.
Ulepszenie według ustawy podatkowej
Definicja wartości początkowej środków trwałych w ustawach o
podatkach dochodowych jest w zasadzie zbieżna z zawartą w
ustawie o rachunkowości, jest nią cena nabycia lub koszt
wytworzenia (art. 16 g ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych - updop i art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych - updof).
Zgodnie z art. 16 g) ust. 13 updop (art. 22g ust. 17 updof) - jeżeli
środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy,
rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych
środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym
także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych,
których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe
uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich
przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację
w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują
wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia
środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem
używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych
za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
BOLD
Należy być niezwykle ostrożnym w ocenie charakteru wydatków, aby
nie ulec złudzeniu, że każdy wydatek związany z nakładami na już
figurujące w ewidencji składniki majątku trwałego powyżej 3500 zł
będzie ich ulepszeniem. Przepisy podatkowe mówią o ograniczeniu
wartościowym, ale także wydatki te mają powodować wzrost wartości
użytkowej, czyli w rozumieniu przepisów rachunkowych – wzrost
ekonomicznej użyteczności danego aktywu.
Remonty kosztem w momencie poniesienia
Wydatki na remonty środków trwałych, nawet jeżeli są istotne,
powinny być jednorazowo odnoszone do kosztów uzyskania
przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania
przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z
wyjątkiem wyraźnie wyłączonych w art. 16. Oznacza to, że do
kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki mające
związek przyczynowo - skutkowy z osiąganymi przychodami.
Pomiędzy kosztami remontów składników majątku związanych z
działalnością gospodarczą, a osiąganiem przychodów (lub
możliwością ich osiągnięcia) związek taki z pewnością zachodzi. Nie
można ich jednak ściśle powiązać z konkretnym przychodem lub
okresem. Stanowisko takie zajął np. Opolski Urząd Skarbowy (pismo
PDP-423-23/GC/2004). Wątpliwość spółki dotyczyła częstych wymian
obmurówki eksploatowanych pieców do wypału wapna. Spółka nie
miała wątpliwości, że wydatki te są remontem (przywracają zdolność
użytkową, a nie zwiększają ją) lecz pytała, czy można je ujmować
jednorazowo w kosztach. Urząd potwierdził, że tak.
Skoro w ujęciu podatkowym nie uznaje się za zasadne rozliczanie
takich wydatków w czasie, to tym bardziej nie widzę powodu, aby
ujmować je w aktywach bilansu i rozliczać w czasie poprzez
rozliczenia międzyokresowe kosztów.
Co na to międzynarodowe standardy
Zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 16,
środki trwałe ujmujemy według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia,
ale tylko wtedy, gdy spełniają one warunki do ujęcia ich w aktywach
bilansu. Ujmujemy je wtedy, gdy istnieje prawdopodobieństwo, że
przedsiębiorstwo uzyska przyszłe korzyści ekonomiczne związane ze
składnikiem aktywów oraz cena nabycia lub koszt wytworzenia dają
się wycenić w sposób wiarygodny.
Standard nie określa jaka najmniejsza jednostka podlega
wykazywaniu w aktywach bilansu. Spółką powinna sama ocenić, czy
dane aktywo będzie wykorzystywane w okresie dłuższym niż rok, czy
nie. Zezwala w związku z tym na ujmowanie jako odrębnych aktywów
nawet części zamiennych o istotnej wartości lub awaryjnego
wyposażenia, jeżeli będą wykorzystywane dłużej niż jeden okres
sprawozdawczy. Zwykle takie aktywa są wykazywane jako zapasy,
lub ujmowane w momencie poniesienia wydatku w rachunku zysków i
strat jako koszty.
Ulepszenia według MSR
MSR, zupełnie inaczej niż ustawa o rachunkowości i przepisy
podatkowe, odnoszą się do późniejszych nakładów na składniki
majątku trwałego. Standard zakazuje ujmowania kosztów bieżącego
utrzymania aktywów w wartości początkowej. Należy je ujmować w
rachunku zysków strat w momencie poniesienia, obciążając koszty
operacyjne, remontów i konserwacji. MSR podpowiada co zrobić, gdy
jakaś część składowa rzeczowego aktywu trwałego ulega zniszczeniu
i wymaga wymiany. Część taką można wyodrębnić z tego aktywu,
zlikwidować (wartością nieumorzoną wyodrębnionego komponentu
obciążyć koszty bieżącej działalności) a koszty związane z nabyciem
nowej, integralnej części aktywować w wartości początkowej aktywu.
Przedsiębiorstwa często popełniają tu błędy polegające na likwidacji
całego aktywu, co jest zbędne.
MSR nr 16 uszczegóławia także (w § 19), jakie koszty nie mogą być
aktywowane w początkowej cenie nabycia, co pozwala na uniknięcie
późniejszych błędów związanych z nadmiernym aktywowaniem
ponoszonych wydatków. Są to:
• koszty otwarcia nowego zakładu,
• koszty związane z rozpoczęciem wytwarzania nowego produktu lub
świadczenia nowej usługi (w tym promocji i reklamy),
• koszty administracyjne, ogólne, zarządu, koszty pośrednie,
• koszty kapitalizacji ponoszone w okresie, w którym składnik
aktywów mógł być zgodnie z zamierzeniem kierownictwa
użytkowany,
• początkowe straty operacyjne,
• koszty zmiany lokalizacji części lub całości działalności,
• koszty rozpoczęcia działalności w nowej lokalizacji.
Często zdarza się, że spółki kupują lub najmują nieruchomości
służące działalności operacyjnej, zwłaszcza handlowej lub usługowej.
Poprzedni właściciele, czy najemcy pobierają wynagrodzenie za
„odstępne”, czasem nazywane „udziałami w rynku”. Faktycznie
sprowadza się to do przejęcia renomy w danej lokalizacji,
określonego grona klientów, bazy stałych kontrahentów. Firmy dążą
do aktywowania takich wydatków, co jest błędem. Koszty takie są
ewidentnie kosztami okresu, w którym są ponoszone.
Podobnie jak ustawa o rachunkowości i przepisy podatkowe, MSR
nakazują nakłady związane z ulepszeniem środków trwałych
ujmować poprzez ich aktywowanie w wartości początkowej. Nie
nakładają jednak żadnych ograniczeń kwotowych ani nie określają
rodzaju nakładów. Mają one się przyczyniać do zwiększenia wartości
użytkowej aktywu, przynosić firmie korzyści ekonomiczne, być
identyfikowalne, kontrolowane, dawać się wycenić (definicja
aktywów).
W gestii kierownictwa jednostki leży więc ocena i odpowiedzialność
za klasyfikację danego wydatku, gdyż mogą one wpływać
jednorazowo na wynik bieżący lub ich wpływ może być odroczony w
czasie poprzez rozłożenie wydatków za pomocą amortyzacji na wiele
okresów sprawozdawczych.
RAMKA
Cena nabycia (art. 28 ust. 2 uor) to cena zakupu składnika aktywów,
obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających
odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w
przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze
publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio
związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu
zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z
kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub
wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne
zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia
składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym
w drodze darowizny - wycenia się go według ceny sprzedaży takiego
samego lub podobnego przedmiotu.
Koszt wytworzenia (zdefiniowany w art. 28 ust. 3 uor), obejmuje
koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym aktywem oraz
uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem
tego aktywu. Najczęściej będą to koszty zużycia materiałów
bezpośrednich wykorzystywanych przy wytwarzaniu tego aktywa
(części, materiały, komponenty) oraz płace pracowników
zatrudnionych do ich budowy, wytworzenia. Wartość aktywów będzie
można także zwiększyć o koszty pośrednie, niezbędne do
doprowadzenia aktywu do stanu przydatności do użycia (montażu,
osadzenia) i miejsca, w jakim on będzie użytkowany (np.
przewiezienie z fabryki do siedziby spółki, również we własnym
zakresie, własnym transportem).
Na cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie,
środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składa
się też ogół kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo za okres
budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego
lub przyjęcia do używania. Do wartości początkowej należy doliczyć
także niepodlegający odliczeniu VAT, podatek akcyzowy oraz koszt
obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane
z nimi różnice kursowe (np. związane z obsługą kredytów
zaciągniętych w celu sfinansowania zakupów środków trwałych).
Autor: Luiza Berg, biegły rewident, audytor wewnętrzny