Remont czy modernizacja?
advertisement
Remont czy modernizacja –aktywować czy obciążyć wynik? Po przyjęciu aktywów trwałych do użytkowania, jednostki często ponoszą dodatkowe nakłady związane z eksploatacją używanych środków trwałych. Ich częstotliwość zależy od cyklu życia danego aktywu, mogą one mieć charakter okresowych przeglądów, remontów lub modernizacji, ulepszenia tych aktywów. Jednostki mają często problem z rozróżnieniem czy dany wydatek należy zakwalifikować jako modernizację czy jako remont. To rozróżnienie skutkuje bowiem innym ujęciem poniesionych kosztów w księgach rachunkowych. Polskie Standardy Początkowe ujęcie Zgodnie z definicją zawartą w Ustawie o rachunkowości, rzeczowe aktywa trwałe wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub w wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (art. 28. ust. 1 pkt. 1) Ustawy o rachunkowości. Aktywa trwałe mogą być przez jednostkę nabywane lub też wytwarzane we własnym zakresie. Odpowiednio do źródła pochodzenia takie aktywa będą inaczej wyceniane, wg ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. Cena nabycia (art. 28 ust. 2) to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Zaś koszt wytworzenia, zdefiniowany w ust. 3, obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym aktywem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego aktywu. Najczęściej będą to koszty zużycia materiałów bezpośrednich wykorzystywanych przy wytwarzaniu tego aktywa (części, materiały, komponenty) oraz płace pracowników zatrudnionych do ich budowy, wytworzenia. Wartość aktywów będzie można także zwiększyć o koszty pośrednie, niezbędne do doprowadzenia aktywu do stanu przydatności do użycia (montażu, osadzenia) i miejsca, w jakim on będzie użytkowany (np. przewiezienie z fabryki do siedziby spółki, również wykonane we własnym zakresie, własnym transportem). Cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania. Do wartości początkowej należy doliczyć także niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy oraz koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe (np. związane z obsługą kredytów zaciągniętych w celu sfinansowania zakupów środków trwałych). Późniejsza wycena Zgodnie z Ustawą o rachunkowości (art. 31 ust.1) koszty ulepszenia (przebudowa, rozbudowa, modernizacja, rekonstrukcja) powiększają wartość początkową środka trwałego. Warunkiem ustawowym jest aby powodowały one, że wartość użytkowa tego środka po 1 zakończeniu ulepszenia przewyższała posiadaną przez niego wartość przy przyjęciu do używania, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami. Zatem wydatki polegające na ulepszeniu aktywa, będą zwiększać jego wartość początkową i wartość będącą podstawą amortyzacji danego aktywu. Natomiast wydatki dotyczące remontów powinny być jednorazowo odniesione w koszty w okresie ich poniesienia. Zdarza się, że akceptowalne jest w uzasadnionych przypadkach aktywowanie (poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów) nakładów na remonty środków trwałych. Zwykle jednak biegli rewidenci zalecają ujmowania tych kosztów w okresie ich poniesienia. Oprócz tego, że wydatek zwiększy wartość posiadanych aktywów przez jednostkę (wartość ich wykazywaną w aktywach bilansu), wzrosną także koszty amortyzacji w okresie bieżącym i w okresach późniejszych. Jednostka powinna sama ocenić (kierownictwo), czy ulepszenie takie uzasadnia przyjęcie wydłużonego okresu amortyzacji tego środka trwałego, obniżenie stawek amortyzacji i rozłożenie jego umorzenia na dłuższy okres, bardziej adekwatny do jego faktycznego okresu użytkowania (ekonomicznej użyteczności tych aktywów). Zgodnie z Ustawą o rachunkowości, artykuł 32 ust. 3, poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji środków trwałych powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby weryfikacji takiej dokonać w momencie modernizacji danego obiektu, choć wydłużona amortyzacja będzie mogła być naliczana dopiero od następnego okresu sprawozdawczego. Niezwykle trudno osobom zajmującym się ewidencją księgową, lub nawet sporządzaniem sprawozdań finansowych ocenić, czy dany koszt (wydatek) stanowi remont czy modernizację, łatwo więc i o pomyłkę. Powinno się tu kierować wytycznymi odpowiednich służb technicznych, uprawnionych specjalistów budowlanych lub nawet rzeczoznawców majątkowych. Nieprawidłowe ujęcie takich wydatków może powodować poważne zniekształcenia wyniku finansowego w okresie – prowadzić do zaniżenia lub nadmiernego zawyżenia wyniku finansowego (np. remonty błędnie zakwalifikowane jako modernizacja). Podmioty często kierują się także wykładnią podatkową (ograniczenie kwotowe 3 500 zł) a nie oceniają, czy dany wydatek stanowi wydłużenie okresu ekonomicznej użyteczności danego aktywu (modernizację) czy też tylko jego bieżącą konserwację. Aktywowanie wydatków remontowych w wartości początkowej środków trwałych, zamiast jednorazowe obciążenie kosztów w okresie ich poniesienia, skutkuje zawyżeniem wyniku finansowego, choć może być bezpieczne podatkowo pod warunkiem, że transakcja zamyka się w jednym okresie sprawozdawczym. W przeciwnym razie nadmierne aktywowanie tych wydatków (rozkładanie w czasie kosztów uzyskania przychodów) może powodować ryzyko wyłączenia ich z kosztów roku, którego nie dotyczą. Przepisy podatkowe Definicja wartości początkowej środków trwałych ujęta w Ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest w zasadzie zbieżna z definicją zawartą w Ustawie o rachunkowości, jest nią cena nabycia lub koszt wytworzenia (art. 16 g Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, 2 instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Podobnie jak UoR, Ustawa o p.d.o.p. zezwala na doliczenie do wartości początkowej podatkowej aktywów różnic kursowych, naliczonych do dnia przekazania do używania oraz zwiększenie wartości początkowej o koszty montażu obiektu. Do wydatków związanych z modernizacją środków trwałych przepisy podatkowe podchodzą „kwotowo”. Zgodnie bowiem a art. 16 g) ust. 13 - jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Należy być niezwykle ostrożnym w ocenie aby nie ulec złudzeniu iż każdy wydatek związany z nakładami na już istniejące w ewidencji aktywa trwałe powyżej wartości 3 500 zł będzie stanowił modernizację tego aktywu. Przepisy podatkowe mówią o ograniczeniu wartościowym, ale także wydatki te mają powodować wzrost wartości użytkowej, czyli w rozumieniu przepisów rachunkowych – wzrost ekonomicznej użyteczności danego aktywu. Wydatki związane z remontami środków trwałych, nawet jeżeli są istotne powinny być jednorazowo odnoszone w koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wyraźnie wyłączonych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki mające związek przyczynowo - skutkowy z osiąganymi przychodami. Pomiędzy kosztami remontów przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą, a osiąganiem przychodów (lub możliwością ich osiągnięcia) związek taki z pewnością zachodzi, co daje podstawy do zaliczania kosztów tych remontów do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z „zasadą potrącalności kosztów”, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, to jest są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. 3 Z treści powołanego wyżej przepisu odnoszącego się do kosztów poniesionych w latach poprzednich lecz dotyczących przychodów danego roku podatkowego wynika wprawdzie powinność rozliczania w czasie przyszłych okresów. Zasada ta nie ma jednak zastosowania w sytuacjach, gdy poniesionych wydatków nie można ściśle powiązać z konkretnym przychodem lub okresem, jak w przypadku remontów środków trwałych. Stanowisko takie zajął np. Opolski Urząd Skarbowy (informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, PDP-423-23/GC/2004). Wątpliwość spółki dotyczyła częstych wymian obmurówki eksploatowanych pieców do wypału wapna. Spółka nie miała wątpliwości, że wydatki te są remontem (przywracają zdolność użytkową, a nie zwiększają ją) lecz miała wątpliwości, czy można je ujmować jednorazowo w kosztach, tj. obniżać jednorazowo o ich wartość podstawę opodatkowania. Skoro w ujęciu podatkowym nie uznaje się za zasadne rozliczanie takich wydatków w czasie, tym bardziej nie widzę powodu, aby ujmować je w aktywach bilansu i rozliczać w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów. Międzynarodowe Standardy Początkowe ujęcie Zgodnie z MSR 16 środki trwałe ujmujemy według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, ale tylko wtedy gdy spełniają one warunki do ujęcia ich w aktywach bilansu. Ujmujemy je wtedy, gdy istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska przyszłe korzyści ekonomiczne związane ze składnikiem aktywów oraz cena nabycia lub koszt wytworzenia dają się wycenić w sposób wiarygodny. Standard nie definiuje co stanowi najmniejszą jednostkę podlegającą wykazywaniu w aktywach bilansu. Spółką winna sama ocenić, czy dane aktywo będzie wykorzystywane w okresie dłuższym niż rok czy nie. Zezwala w związku z tym na ujmowanie jako odrębnych aktywów nawet części zamiennych o istotnej wartości lub awaryjnego wyposażenia, jeżeli będą wykorzystywane dłużej niż jeden okres sprawozdawczy. Zwykle takie aktywa są wykazywane jako zapasy, lub ujmowane w momencie poniesienia wydatku w rachunku zysków i strat jako koszty. Zupełnie inaczej niż UoR i przepisy podatkowe, MSR odnoszą się do późniejszych nakładów. Standard zakazuje ujmowania kosztów bieżącego utrzymania aktywów w wartości początkowej. Należy je ujmować w rachunku zysków strat w momencie poniesienia, obciążając koszty operacyjne, remontów i konserwacji. MSR podpowiada co zrobić, w sytuacji gdy jakaś część składowa rzeczowego aktywu trwałego ulega zniszczeniu i wymaga wymiany. Część taką można wyodrębnić z tego aktywu, zlikwidować (wartością nieumorzoną wyodrębnionego komponentu obciążyć koszty bieżącej działalności) a koszty związane z nabyciem nowej, integralnej części aktywować w wartości początkowej aktywu. Sytuacja taka raczej nie będzie miała miejsca pod rządami polskich standardów i przepisów podatkowych. Jednostki często popełniają tu błędy polegające na likwidacji całego aktywu, co jest zbędne. MSR uszczegóławia także, jakie koszty nie mogą być aktywowane w początkowej cenie nabycia, co pozwala na uniknięcie późniejszych błędów związanych z nadmiernym aktywowaniem ponoszonych wydatków. Są to (MSR 16 § 19): 1. koszty otwarcia nowego zakładu, 2. koszty związane z rozpoczęciem wytwarzania nowego produktu lub świadczenia nowej usługi (w tym promocji i reklamy), 3. koszty rozpoczęcia działalności w nowej lokalizacji (często zdarza się, że spółki kupują lub najmują określone nieruchomości, służące prowadzeniu działalności 4 4. 5. 6. 7. operacyjnej, zwłaszcza działalności handlowej lub usługowej od określonych osób. Poprzedni właściciele, najemcy pobierają wynagrodzenie za „odstępne”, czasem nazywane „udziałami w rynku”. Faktycznie sprowadza się to do przejęcia renomy w danej lokalizacji, określonego grona klientów, bazy stałych kontrahentów. Jednostki dążą do aktywowania takich wydatków, co jest błędem. Koszty takie stanowią ewidentnie koszt okresu, w którym są ponoszone), koszty administracyjne, ogólne, zarządu, koszty pośrednie, koszty kapitalizacji ponoszone w okresie, w którym składnik aktywów mógł być zgodnie z zamierzeniem kierownictwa użytkowany, początkowe starty operacyjne, koszty zmiany lokalizacji części lub całości działalności. Podobnie jak Ustawa o rachunkowości i przepisy podatkowe, MSR nakazują nakłady związane z ulepszeniem środków trwałych ujmować poprzez ich aktywowanie w wartości początkowej. Nie dają jednak żadnych ograniczeń kwotowych ani nie określają rodzaju nakładów. Mają one się przyczyniać do zwiększenia wartości użytkowej aktywu, przynosić jej korzyści ekonomiczne, być identyfikowalne, kontrolowane, pozwalające się wycenić (definicja aktywów). W gestii kierownictwa jednostki leży więc obowiązek oceny i odpowiedzialność za klasyfikację danego wydatku, gdyż mogą one wpływać jednorazowo na wynik bieżący lub być odroczone w czasie poprzez rozłożenie wydatków za pomocą amortyzacji aktywów na wiele okresów sprawozdawczych. Autor: Luiza Berg, biegły rewident, audytor wewnętrzny 5
