Remont czy modernizacja?

advertisement
Remont czy modernizacja –aktywować czy obciążyć wynik?
Po przyjęciu aktywów trwałych do użytkowania, jednostki często ponoszą dodatkowe nakłady
związane z eksploatacją używanych środków trwałych. Ich częstotliwość zależy od cyklu
życia danego aktywu, mogą one mieć charakter okresowych przeglądów, remontów lub
modernizacji, ulepszenia tych aktywów. Jednostki mają często problem z rozróżnieniem czy
dany wydatek należy zakwalifikować jako modernizację czy jako remont. To rozróżnienie
skutkuje bowiem innym ujęciem poniesionych kosztów w księgach rachunkowych.
Polskie Standardy
Początkowe ujęcie
Zgodnie z definicją zawartą w Ustawie o rachunkowości, rzeczowe aktywa trwałe wycenia się
według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub w wartości przeszacowanej (po
aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub
umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (art. 28. ust. 1 pkt. 1) Ustawy o
rachunkowości.
Aktywa trwałe mogą być przez jednostkę nabywane lub też wytwarzane we własnym
zakresie. Odpowiednio do źródła pochodzenia takie aktywa będą inaczej wyceniane, wg ceny
nabycia lub kosztu wytworzenia.
Cena nabycia (art. 28 ust. 2) to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną
sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku
akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze
publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i
przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do
obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub
wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.
Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności
przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny
sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.
Zaś koszt wytworzenia, zdefiniowany w ust. 3, obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim
związku z danym aktywem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z
wytworzeniem tego aktywu. Najczęściej będą to koszty zużycia materiałów bezpośrednich
wykorzystywanych przy wytwarzaniu tego aktywa (części, materiały, komponenty) oraz płace
pracowników zatrudnionych do ich budowy, wytworzenia. Wartość aktywów będzie można
także zwiększyć o koszty pośrednie, niezbędne do doprowadzenia aktywu do stanu
przydatności do użycia (montażu, osadzenia) i miejsca, w jakim on będzie użytkowany (np.
przewiezienie z fabryki do siedziby spółki, również wykonane we własnym zakresie,
własnym transportem).
Cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz
wartości niematerialnych i prawnych stanowi ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za
okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do
używania. Do wartości początkowej należy doliczyć także niepodlegający odliczeniu podatek
od towarów i usług, podatek akcyzowy oraz koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu
ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe (np. związane z obsługą kredytów
zaciągniętych w celu sfinansowania zakupów środków trwałych).
Późniejsza wycena
Zgodnie z Ustawą o rachunkowości (art. 31 ust.1) koszty ulepszenia (przebudowa,
rozbudowa, modernizacja, rekonstrukcja) powiększają wartość początkową środka trwałego.
Warunkiem ustawowym jest aby powodowały one, że wartość użytkowa tego środka po
1
zakończeniu ulepszenia przewyższała posiadaną przez niego wartość przy przyjęciu do
używania, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów
uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi
miarami.
Zatem wydatki polegające na ulepszeniu aktywa, będą zwiększać jego wartość początkową i
wartość będącą podstawą amortyzacji danego aktywu. Natomiast wydatki dotyczące
remontów powinny być jednorazowo odniesione w koszty w okresie ich poniesienia. Zdarza
się, że akceptowalne jest w uzasadnionych przypadkach aktywowanie (poprzez rozliczenia
międzyokresowe kosztów) nakładów na remonty środków trwałych. Zwykle jednak biegli
rewidenci zalecają ujmowania tych kosztów w okresie ich poniesienia.
Oprócz tego, że wydatek zwiększy wartość posiadanych aktywów przez jednostkę (wartość
ich wykazywaną w aktywach bilansu), wzrosną także koszty amortyzacji w okresie bieżącym
i w okresach późniejszych.
Jednostka powinna sama ocenić (kierownictwo), czy ulepszenie takie uzasadnia przyjęcie
wydłużonego okresu amortyzacji tego środka trwałego, obniżenie stawek amortyzacji i
rozłożenie jego umorzenia na dłuższy okres, bardziej adekwatny do jego faktycznego okresu
użytkowania (ekonomicznej użyteczności tych aktywów).
Zgodnie z Ustawą o rachunkowości, artykuł 32 ust. 3, poprawność stosowanych okresów i
stawek amortyzacji środków trwałych powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana,
powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów
amortyzacyjnych. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby weryfikacji takiej dokonać w
momencie modernizacji danego obiektu, choć wydłużona amortyzacja będzie mogła być
naliczana dopiero od następnego okresu sprawozdawczego.
Niezwykle trudno osobom zajmującym się ewidencją księgową, lub nawet sporządzaniem
sprawozdań finansowych ocenić, czy dany koszt (wydatek) stanowi remont czy modernizację,
łatwo więc i o pomyłkę. Powinno się tu kierować wytycznymi odpowiednich służb
technicznych, uprawnionych specjalistów budowlanych lub nawet rzeczoznawców
majątkowych. Nieprawidłowe ujęcie takich wydatków może powodować poważne
zniekształcenia wyniku finansowego w okresie – prowadzić do zaniżenia lub nadmiernego
zawyżenia wyniku finansowego (np. remonty błędnie zakwalifikowane jako modernizacja).
Podmioty często kierują się także wykładnią podatkową (ograniczenie kwotowe 3 500 zł) a
nie oceniają, czy dany wydatek stanowi wydłużenie okresu ekonomicznej użyteczności
danego aktywu (modernizację) czy też tylko jego bieżącą konserwację. Aktywowanie
wydatków remontowych w wartości początkowej środków trwałych, zamiast jednorazowe
obciążenie kosztów w okresie ich poniesienia, skutkuje zawyżeniem wyniku finansowego,
choć może być bezpieczne podatkowo pod warunkiem, że transakcja zamyka się w jednym
okresie sprawozdawczym. W przeciwnym razie nadmierne aktywowanie tych wydatków
(rozkładanie w czasie kosztów uzyskania przychodów) może powodować ryzyko wyłączenia
ich z kosztów roku, którego nie dotyczą.
Przepisy podatkowe
Definicja wartości początkowej środków trwałych ujęta w Ustawie o podatku dochodowym
od osób prawnych jest w zasadzie zbieżna z definicją zawartą w Ustawie o rachunkowości,
jest nią cena nabycia lub koszt wytworzenia (art. 16 g Ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych). Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty
związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w
szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu,
2
instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych,
skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z
wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie
stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego
podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od
towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od
importu składników majątku. Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia,
zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i
wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne
koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu
wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych
kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek
(kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania
środka trwałego do używania.
Podobnie jak UoR, Ustawa o p.d.o.p. zezwala na doliczenie do wartości początkowej
podatkowej aktywów różnic kursowych, naliczonych do dnia przekazania do używania oraz
zwiększenie wartości początkowej o koszty montażu obiektu.
Do wydatków związanych z modernizacją środków trwałych przepisy podatkowe podchodzą
„kwotowo”. Zgodnie bowiem a art. 16 g) ust. 13 - jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w
wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość
początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o
wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia
przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych
na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku
podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w
stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w
szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych
za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Należy być niezwykle ostrożnym w ocenie aby nie ulec złudzeniu iż każdy wydatek związany
z nakładami na już istniejące w ewidencji aktywa trwałe powyżej wartości 3 500 zł będzie
stanowił modernizację tego aktywu. Przepisy podatkowe mówią o ograniczeniu
wartościowym, ale także wydatki te mają powodować wzrost wartości użytkowej, czyli w
rozumieniu przepisów rachunkowych – wzrost ekonomicznej użyteczności danego aktywu.
Wydatki związane z remontami środków trwałych, nawet jeżeli są istotne powinny być
jednorazowo odnoszone w koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty
poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wyraźnie wyłączonych
przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów
można zaliczyć wydatki mające związek przyczynowo - skutkowy z osiąganymi
przychodami. Pomiędzy kosztami remontów przedmiotów związanych z działalnością
gospodarczą, a osiąganiem przychodów (lub możliwością ich osiągnięcia) związek taki z
pewnością zachodzi, co daje podstawy do zaliczania kosztów tych remontów do kosztów
uzyskania przychodów. Zgodnie z „zasadą potrącalności kosztów”, koszty uzyskania
przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, to jest są
potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz
dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty
uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się
do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w
tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.
3
Z treści powołanego wyżej przepisu odnoszącego się do kosztów poniesionych w latach
poprzednich lecz dotyczących przychodów danego roku podatkowego wynika wprawdzie
powinność rozliczania w czasie przyszłych okresów. Zasada ta nie ma jednak zastosowania w
sytuacjach, gdy poniesionych wydatków nie można ściśle powiązać z konkretnym
przychodem lub okresem, jak w przypadku remontów środków trwałych. Stanowisko takie
zajął np. Opolski Urząd Skarbowy (informacja o zakresie stosowania przepisów prawa
podatkowego, PDP-423-23/GC/2004). Wątpliwość spółki dotyczyła częstych wymian
obmurówki eksploatowanych pieców do wypału wapna. Spółka nie miała wątpliwości, że
wydatki te są remontem (przywracają zdolność użytkową, a nie zwiększają ją) lecz miała
wątpliwości, czy można je ujmować jednorazowo w kosztach, tj. obniżać jednorazowo o ich
wartość podstawę opodatkowania.
Skoro w ujęciu podatkowym nie uznaje się za zasadne rozliczanie takich wydatków w czasie,
tym bardziej nie widzę powodu, aby ujmować je w aktywach bilansu i rozliczać w czasie
poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów.
Międzynarodowe Standardy
Początkowe ujęcie
Zgodnie z MSR 16 środki trwałe ujmujemy według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, ale
tylko wtedy gdy spełniają one warunki do ujęcia ich w aktywach bilansu. Ujmujemy je wtedy,
gdy istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska przyszłe korzyści ekonomiczne
związane ze składnikiem aktywów oraz cena nabycia lub koszt wytworzenia dają się wycenić
w sposób wiarygodny.
Standard nie definiuje co stanowi najmniejszą jednostkę podlegającą wykazywaniu w
aktywach bilansu. Spółką winna sama ocenić, czy dane aktywo będzie wykorzystywane w
okresie dłuższym niż rok czy nie. Zezwala w związku z tym na ujmowanie jako odrębnych
aktywów nawet części zamiennych o istotnej wartości lub awaryjnego wyposażenia, jeżeli
będą wykorzystywane dłużej niż jeden okres sprawozdawczy. Zwykle takie aktywa są
wykazywane jako zapasy, lub ujmowane w momencie poniesienia wydatku w rachunku
zysków i strat jako koszty.
Zupełnie inaczej niż UoR i przepisy podatkowe, MSR odnoszą się do późniejszych nakładów.
Standard zakazuje ujmowania kosztów bieżącego utrzymania aktywów w wartości
początkowej. Należy je ujmować w rachunku zysków strat w momencie poniesienia,
obciążając koszty operacyjne, remontów i konserwacji. MSR podpowiada co zrobić, w
sytuacji gdy jakaś część składowa rzeczowego aktywu trwałego ulega zniszczeniu i wymaga
wymiany. Część taką można wyodrębnić z tego aktywu, zlikwidować (wartością nieumorzoną
wyodrębnionego komponentu obciążyć koszty bieżącej działalności) a koszty związane z
nabyciem nowej, integralnej części aktywować w wartości początkowej aktywu. Sytuacja
taka raczej nie będzie miała miejsca pod rządami polskich standardów i przepisów
podatkowych.
Jednostki często popełniają tu błędy polegające na likwidacji całego aktywu, co jest
zbędne.
MSR uszczegóławia także, jakie koszty nie mogą być aktywowane w początkowej cenie
nabycia, co pozwala na uniknięcie późniejszych błędów związanych z nadmiernym
aktywowaniem ponoszonych wydatków. Są to (MSR 16 § 19):
1. koszty otwarcia nowego zakładu,
2. koszty związane z rozpoczęciem wytwarzania nowego produktu lub świadczenia
nowej usługi (w tym promocji i reklamy),
3. koszty rozpoczęcia działalności w nowej lokalizacji (często zdarza się, że spółki
kupują lub najmują określone nieruchomości, służące prowadzeniu działalności
4
4.
5.
6.
7.
operacyjnej, zwłaszcza działalności handlowej lub usługowej od określonych osób.
Poprzedni właściciele, najemcy pobierają wynagrodzenie za „odstępne”, czasem
nazywane „udziałami w rynku”. Faktycznie sprowadza się to do przejęcia renomy w
danej lokalizacji, określonego grona klientów, bazy stałych kontrahentów. Jednostki
dążą do aktywowania takich wydatków, co jest błędem. Koszty takie stanowią
ewidentnie koszt okresu, w którym są ponoszone),
koszty administracyjne, ogólne, zarządu, koszty pośrednie,
koszty kapitalizacji ponoszone w okresie, w którym składnik aktywów mógł być
zgodnie z zamierzeniem kierownictwa użytkowany,
początkowe starty operacyjne,
koszty zmiany lokalizacji części lub całości działalności.
Podobnie jak Ustawa o rachunkowości i przepisy podatkowe, MSR nakazują nakłady
związane z ulepszeniem środków trwałych ujmować poprzez ich aktywowanie w wartości
początkowej. Nie dają jednak żadnych ograniczeń kwotowych ani nie określają rodzaju
nakładów. Mają one się przyczyniać do zwiększenia wartości użytkowej aktywu, przynosić
jej korzyści ekonomiczne, być identyfikowalne, kontrolowane, pozwalające się wycenić
(definicja aktywów).
W gestii kierownictwa jednostki leży więc obowiązek oceny i odpowiedzialność za
klasyfikację danego wydatku, gdyż mogą one wpływać jednorazowo na wynik bieżący lub
być odroczone w czasie poprzez rozłożenie wydatków za pomocą amortyzacji aktywów na
wiele okresów sprawozdawczych.
Autor: Luiza Berg, biegły rewident, audytor wewnętrzny
5
Download
Random flashcards
Pomiary elektr

2 Cards m.duchnowski

Prace Magisterskie

2 Cards Pisanie PRAC

Create flashcards