Konsolidacja

Anna Gierusz
Maciej Gierusz
Konsolidacja sprawozdań finansowych
według MSSF
• metody i korekty konsolidacyjne
• zbycia i nabycia
• sytuacje szczególne
• porównanie z ustawą o rachunkowości
ODDK Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k.
Gdańsk 2016
Spis treœci
Rozdział I
Wprowadzenie do konsolidacji sprawozdań finansowych . . . . . . . . . 11
Przyczyny sporządzania skonsolidowanych sprawozdań
finansowych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Istota i zakres skonsolidowanego sprawozdania finansowego
Podmioty nieobjęte konsolidacją . . . . . . . . . . . . . . .
Wyłączenia z procesu konsolidacji . . . . . . . . . . . . . .
Zwolnienia z procesu konsolidacji . . . . . . . . . . . . . .
Konsolidacja sprawozdań a polityka rachunkowości
w ramach grupy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
11
14
31
36
37
. . . . . . . 39
Rozdział II
Wprowadzenie do konsolidacji metodą pełną (MSSF 10) . . . . . . . . . . 41
MSSF 10 jako źródło regulacji – podstawowe definicje . . . . .
Aktywa netto i wartość firmy . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Kapitały własne jednostki zaleŜnej sprzed i po przejęciu . . . .
Udziały niedające kontroli (UNK) . . . . . . . . . . . . . . . . .
Przejęcia jednostek gospodarczych w trakcie okresu
sprawozdawczego . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Wartość firmy i udziały niedające kontroli – wartość całkowita
i proporcjonalna do udziałów . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Konsolidacja metodą pełną – podsumowanie zasad . . . . . . .
Zadania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
41
43
47
49
. . . . . 53
. . . . . 56
. . . . . 60
. . . . . 62
Rozdział III
Połączenia jednostek gospodarczych (MSSF 3) . . . . . . . . . . . . . . . . 69
Czym jest połączenie jednostek gospodarczych? . . . . . . . . . .
Aktywa netto na dzień przejęcia . . . . . . . . . . . . . . . . . .
MSSF 13 – Wycena w wartości godziwej . . . . . . . . . . . . . .
Wartość godziwa identyfikowalnych aktywów netto . . . . . . .
Ustalanie wartości godziwej kosztu inwestycji . . . . . . . . . . .
Wpływ przeszacowań wynikających z MSSF 3 na kolejne okresy
sprawozdawcze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Zadania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
69
72
74
75
84
. . . . 94
. . . . 99
5
Spis treści
Rozdział IV
Metoda pełna – eliminacja transakcji w ramach grupy – ich wpływ
na poszczególne elementy sprawozdania finansowego (MSSF 10) . . . . 115
Istota transakcji w ramach grupy . . . . . . . . . . . . . . . .
Eliminacja wzajemnych rozrachunków . . . . . . . . . . . . .
Eliminacja transakcji sprzedaŜy zapasów . . . . . . . . . . . .
Skonsolidowane sprawozdanie z całkowitych dochodów . . .
Eliminacja transakcji sprzedaŜy środków trwałych . . . . . . .
Eliminacja transakcji sprzedaŜy usług w ramach grupy . . . .
Dodatnia wartość firmy (goodwill) – utrata wartości . . . . . .
Eliminacja odsetek od poŜyczek oraz dywidend wypłaconych
w ramach grupy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Zadania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
115
116
119
124
128
132
133
. . . . . 138
. . . . . 144
Rozdział V
Ujmowanie udziałów metodą praw własności (MSR 28) . . . . . . . . . . 155
MSR 28. Podstawowe definicje . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Ujmowanie udziałów metodą praw własności – sprawozdanie
z sytuacji finansowej . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Ujmowanie udziałów metodą praw własności – zysk na okazyjnym
nabyciu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Ujmowanie udziałów metodą praw własności – sprawozdanie
z całkowitych dochodów . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Eliminacja transakcji sprzedaŜy aktywów oraz świadczenia usług
„w górę” – od jednostki stowarzyszonej do znaczącego inwestora . .
Eliminacja transakcji sprzedaŜy aktywów oraz świadczenia usług
„w dół” – od znaczącego inwestora do jednostki stowarzyszonej . .
Metoda praw własności a MSSF 3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Wypłata dywidend w metodzie praw własności . . . . . . . . . . .
Utrata wartości inwestycji w jednostkę stowarzyszoną . . . . . . .
Zadania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Rozdział VI
Wspólne ustalenia umowne (MSSF 11)
. . 156
. . 159
. . 162
. . 165
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
175
183
185
188
192
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205
MSSF 11 jako źródło regulacji . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
MSR 31 – podstawowe definicje . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Rodzaje wspólnych ustaleń umownych . . . . . . . . . . . . . .
Ujęcie księgowe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Ujęcie proporcjonalnego udziału w aktywach, zobowiązaniach,
przychodach i kosztach – porównanie z metodą praw własności
6
. . 155
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
205
206
210
212
. . . . 218
Spis treści
Technika proporcjonalnego ujmowania udziału w aktywach,
zobowiązaniach, przychodach i kosztach (metoda ujęcia
proporcjonalnego) dla wspólnych działań . . . . . . . . . . . . . .
Metoda ujęcia proporcjonalnego (wspólne działania) a konsolidacja
metodą pełną – porównanie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Eliminacja transakcji pomiędzy wspólnikiem a wspólnym
działaniem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Zadania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . 219
. . 222
. . 225
. . 238
Rozdział VII
Sprawozdanie z przepływów pienięŜnych (MSR 7) . . . . . . . . . . . . . 247
Zasada kasowa a zasada memoriału . . . . . . . . . . . . . . .
MSR 7 „Sprawozdanie z przepływów pienięŜnych” – kluczowe
definicje . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Sprawozdanie z przepływów pienięŜnych – trzy rodzaje
działalności . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Skonsolidowane sprawozdanie z przepływów pienięŜnych . .
Przepływy pienięŜne – alternatywne podejście . . . . . . . . .
Zadania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . 247
. . . . . 249
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
252
263
271
276
Rozdział VIII
Zasady przeliczania sprawozdań finansowych w walucie obcej
(MSR 21) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 289
Stosowanie waluty prezentacji innej niŜ waluta funkcjonalna
– zasady przeliczania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Sprawozdanie z przepływów pienięŜnych . . . . . . . . . . .
Przeliczanie not objaśniających do sprawozdania finansowego
Transakcje w ramach grupy . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Zadania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
293
305
309
312
314
Rozdział IX
Utrata wartości aktywów (MSR 36) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 325
Istota utraty wartości aktywów – MSR 36 . . . . . . . . . . . . . . . .
Krok 1 – przesłanki świadczące o trwałej utracie wartości . . . . . . .
Krok 2 – ustalanie wartości odzyskiwalnej aktywów . . . . . . . . . .
Krok 3 – ujmowanie utraty wartości aktywów . . . . . . . . . . . . .
Krok 4 – odwracanie odpisów z tytułu utraty wartości aktywów . . .
Istota ośrodka wypracowującego gotówkę . . . . . . . . . . . . . . . .
Metodologia testów na utratę wartości dla ośrodka wypracowującego
środki pienięŜne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
.
.
.
.
.
.
325
326
328
335
336
342
. 346
7
Spis treści
Rozliczanie trwałej utraty wartości aktywów w ramach ośrodka
generującego gotówkę . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Odwracanie odpisów z tytułu trwałej utraty wartości w ramach
ośrodków wypracowujących gotówkę . . . . . . . . . . . . . . . . .
Traktowanie części wartości firmy naleŜącej do udziałowców
mniejszościowych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Ujęcia utraty wartości firmy i wspólnych aktywów nieprzypisanych
do określonego ośrodka . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Zadania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . 352
. . 356
. . 358
. . 361
. . 364
Rozdział X
Aktywa trwałe przeznaczone na sprzedaŜ oraz działalność
zaniechana (MSSF 5) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 373
Aktywa trwałe oraz grupy do zbycia klasyfikowane jako
przeznaczone na sprzedaŜ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Wycena . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Prezentacja MSSF 5 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Dodatkowe informacje do ujawnienia . . . . . . . . . . . . . . . .
Działalność zaniechana . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Prezentacja . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Korzyści z prezentacji działalności zaniechanej dla uŜytkowników
sprawozdania finansowego . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Zadania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
374
377
380
384
385
387
. . . 388
. . . 393
Rozdział XI
Konsolidacja w grupach kapitałowych obejmujących wiele
podmiotów . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 401
Własność a kontrola . . . . . . . . . . . .
Grupy rozrastające się w górę . . . . . . .
Grupy rozrastające się w dół . . . . . . . .
Grupy w kształcie litery D . . . . . . . . .
Inne złoŜone struktury grup kapitałowych
Zadania . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
401
406
411
416
421
428
Rozdział XII
Cząstkowe nabycia udziałów oraz związane z nimi zmiany metod
konsolidacji . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 439
Połączenia kilkuetapowe . . . . . . . . . . . . . . .
Kilkuetapowe transakcje skutkujące relacją kontroli
Inne warianty cząstkowych nabyć udziałów . . . .
Zadania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
439
439
452
467
Spis treści
Rozdział XIII
Zbycie udziałów w konsolidowanych jednostkach oraz zmiany metod
konsolidacji . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 477
Zmniejszenie zaangaŜowania kapitałowego . . . . . . . . . . . . . . . . 477
Kilkuetapowe transakcje zbycia udziałów w sprawozdaniu
jednostkowym i skonsolidowanym . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 477
Zamiana kontroli na wspólną kontrolę (wspólne działania) . . . . . . . 489
Domniemane zbycia udziałów . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 501
Realizacja niezrealizowanych marŜ w ramach grupy
w wyniku zbycia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 503
Zadania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 508
Rozdział XIV
Zagadnienia podatku odroczonego dotyczące skonsolidowanych
sprawozdań finansowych (MSR 12) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 521
Istota podatku odroczonego . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 521
Podstawowe definicje
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 525
Ustalanie wartości podatkowej aktywów i zobowiązań
. . . . . . . . . 528
Podatek odroczony a skonsolidowane sprawozdania finansowe . . . . . 535
Podatek odroczony a ustalenie aktywów netto na dzień przejęcia . . . . 535
Straty podatkowe jednostki zaleŜnej
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 537
Podatek odroczony a wartość firmy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 538
Zysk na okazyjnym nabyciu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 538
Podatek odroczony a niezrealizowane zyski i straty na transakcjach
wewnątrzgrupowych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 538
Podatek odroczony a zyski zatrzymane jednostek zaleŜnych
w ramach grupy kapitałowej . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 541
Podatek odroczony a przeliczanie sprawozdań finansowych
na walutę prezentacji . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 542
Podatek odroczony a utrata wartości aktywów . . . . . . . . . . . . . . 543
Prezentacja podatku odroczonego w jednostkowych i
skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych . . . . . . . . . . . . 545
Zadania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 546
Rozdział XV
Standardy dotyczące ujawnień: transakcje z podmiotami
powiązanymi (MSR 24), segmenty działalności (MSSF 8), ujawnienia
udziałów w innych jednostkach (MSSF 12) . . . . . . . . . . . . . . . . . 551
Transakcje z podmiotami powiązanymi (MSR 24) . . . . . . . . . . . . 551
Zakres ujawnień o transakcjach z podmiotami powiązanymi . . . . . . 554
9
Spis treści
Segmenty działalności (MSSF 8) . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Prezentacja informacji dotyczących segmentów oraz zakres
ujawnień . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Ujawnienia udziałów w innych jednostkach (MSSF 12) . . . . .
Istotne subiektywne oceny i załoŜenia . . . . . . . . . . . . . .
Inwestycje w jednostki zaleŜne . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Udziały we wspólnych ustaleniach umownych oraz jednostkach
stowarzyszonych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Udziały w jednostkach strukturyzowanych niepodlegających
konsolidacji . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . 561
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
572
575
576
577
. . . . 579
. . . . 580
Rozdział XVI
Porównanie zasad konsolidacji według Międzynarodowych
Standardów Sprawozdawczości Finansowej z ustawą
o rachunkowości . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 583
Kto sporządza sprawozdanie skonsolidowane według ustawy
o rachunkowości a kto według MSSF w Polsce . . . . . . . . . . .
Wyłączenia z konsolidacji . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Podstawowe definicje w świetle ustawy o rachunkowości . . . . .
Ustalanie wartości firmy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Odpisy amortyzacyjne a testy na utratę wartości firmy . . . . . .
Korekta ceny nabycia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Rozliczanie zysku na okazyjnym nabyciu / ujemnej wartości firmy
Wycena udziałów niedających kontroli w bilansie . . . . . . . . .
Wycena udziałów niedających kontroli w rachunku wyników . .
Metoda łączenia udziałów . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Kilkuetapowe połączenie jednostek gospodarczych . . . . . . . .
Zmiany udziału w jednostce zaleŜnej bez utraty kontroli . . . . .
Zadania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
583
586
587
591
594
596
600
605
607
608
612
613
618
V. Ujmowanie udziałów metodą praw własności (MSR 28)
Ujmowanie udzia³ów metod¹ praw w³asnoœci – sprawozdanie
z ca³kowitych dochodów
JeŜeli chodzi o sprawozdanie z całkowitych dochodów, to tutaj równieŜ moŜna zauwaŜyć odwrócenie zasad znanych z metody pełnej. Przede wszystkim
naleŜy pamiętać o następujących zasadach:
– wszystkie pozycje przychodów i kosztów zawierają w sobie jedynie wielkości wygenerowane przez znaczącego inwestora, nie dodaje się przychodów i kosztów jednostki stowarzyszonej;
– udział w zysku netto jednostki stowarzyszonej uwzględnia się jako jedną
pozycję wykazaną w kwocie netto (po uwzględnieniu podatku dochodowego) i dodaje się do jednostkowego zysku brutto znaczącego inwestora;
– udział w innych całkowitych dochodach jednostki stowarzyszonej
uwzględnia się jako jedną pozycję wykazaną w kwocie netto (po uwzględnieniu podatku dochodowego) i dodaje się do całkowitego dochodu netto
znaczącego inwestora;
– w przypadku uwzględniania udziału w wyniku jednostki stowarzyszonej
naleŜy wziąć pod uwagę takŜe stosunek czasu posiadania znaczącego
wpływu w stosunku do całego roku obrotowego (o ile róŜnice nie będą
istotne, moŜna przyjąć, Ŝe wynik był generowany równomiernie przez cały
okres sprawozdawczy).
Przyk³ad 3
Spółka ciotka 30 września bieŜącego roku zakupiła za 1500 zł 400 akcji spółki siostrzenicy, która łącznie wyemitowała 1000 akcji. Na dzień uzyskania znaczącego
wpływu aktywa netto spółki siostrzenicy obejmowały kapitał podstawowy w kwocie
2000 zł, zyski zatrzymane 400 zł oraz proporcjonalny do ilości miesięcy udział w zysku netto i całkowitych dochodach za ten rok. Sprawozdania z sytuacji finansowej oraz
z całkowitych dochodów obu podmiotów na koniec roku zostały zaprezentowane poniŜej. Dokonaj ujęcia udziałów jednostki stowarzyszonej metodą praw własności,
jeśli wiadomo, Ŝe spółka ciotka wykazuje udziały w spółce siostrzenicy jako aktywa
finansowe dostępne do sprzedaŜy i wycenia je do wartości godziwej. Ponadto spółka
siostrzenica równieŜ ujmuje akcje spółek giełdowych jako aktywa dostępne do sprzedaŜy. Posiadane obecnie akcje nabyła na początku roku za 240 zł.
162
Ujmowanie udziałów metodą praw własności...
Rzeczowe aktywa trwałe
Udziały w spółce siostrzenicy
Akcje spółek giełdowych
Aktywa obrotowe
Spółka ciotka
6250
2000
–
1115
9365
Spółka siostrzenica
4570
–
360
3392
8322
3750
1900
500
1750
1465
9365
2000
400
120
1400
4402
8322
Spółka ciotka
6550
(4000)
(1200)
800
(300)
1850
(100)
1750
Spółka siostrzenica
6180
(3600)
(1500)
620
(200)
1500
(100)
1400
500
2250
120
1520
Kapitał podstawowy
Zyski zatrzymane
Kapitał z aktualizacji wyceny
Zysk netto za okres
Zobowiązania handlowe
Przychody ze sprzedaŜy
Koszt własny sprzedaŜy
Koszty ogólnego zarządu
Pozostałe przychody operacyjne
Koszty finansowe
Zysk brutto za okres
Podatek dochodowy
Zysk netto za okres
Inne składniki całkowitych
dochodów
Całkowite dochody netto
Rozwiązanie
Rzeczowe aktywa trwałe
Inwestycje w jednostkę
stowarzyszoną
Akcje spółek giełdowych
Aktywa obrotowe
Kapitał podstawowy
Zyski zatrzymane
Kapitał z aktualizacji wyceny
Zysk netto za okres
Zobowiązania handlowe
Spółka
ciotka przed
6250
Spółka
siostrzenica
4570
Spółka
ciotka MPW
6250 (1)
2000
–
1115
9365
–
360
3392
8322
1652 (2)
– (3)
1115 (4)
9017
3750
1900
500
1750
1465
9365
2000
400
120
1400
4402
8322
3750
1900
12
1890
1465
9017
(5)
(6)
(7)
(9)
(8)
163
V. Ujmowanie udziałów metodą praw własności (MSR 28)
1. Tylko aktywa spółki ciotki.
2. Inwestycje w jednostkę stowarzyszoną obejmują cenę nabycia (koszt historyczny)
w kwocie 1500 zł + udział we wzroście aktywów netto od dnia uzyskania znaczącego wpływu.
Aktywa netto spółki siostrzenicy na koniec roku: 2000 + 400 + 120 + 1400 = 3920 zł.
Aktywa netto spółki siostrzenicy na dzień uzyskania znaczącego wpływu: 2000 +
400 + 9/12 × 120 + 9/12 × 1400 = 3540 zł.
Sprawdzamy, czy nie ma zysku na okazyjnym nabyciu:
– cena nabycia: 1500 zł,
– udział w aktywach netto na dzień przejęcia: 3540 × 40% = 1416 zł.
Nie ma zysku na okazyjnym nabyciu (dodatnia wartość firmy stanowi element
wyceny aktywów).
Udział w przyroście aktywów netto między końcem września a końcem grudnia
to: 40% × (3920 – 3540) = 152 zł.
Wartość bilansowa inwestycji w jednostkę zaleŜną wynosi więc: 1500 + 152 =
1652 zł.
3. Tylko aktywa spółki ciotki.
4. Tylko aktywa spółki ciotki.
5. Tylko kapitał własny spółki ciotki.
6. Uzyskanie znaczącego wpływu na spółkę siostrzenicę nastąpiło w tym roku, więc
pozycja ta moŜe obejmować tylko zyski zatrzymane spółki ciotki.
7. Patrz pozycja (j) ze sprawozdania z całkowitych dochodów.
8. Tylko zobowiązania spółki ciotki.
9. Zysk netto za okres:
164
Eliminacja transakcji sprzedaŜy aktywów oraz świadczenia usług „w górę”...
Przychody ze sprzedaŜy
Koszt własny sprzedaŜy
Koszty ogólnego zarządu
Pozostałe przychody operacyjne
Koszty finansowe
Udział w zysku netto jednostki
stowarzyszonej
Zysk brutto za okres
Podatek dochodowy
Zysk netto za okres
Inne składniki całkowitych
dochodów
Udział w innych całkowitych
dochodach jednostek
stowarzyszonych
Całkowite dochody netto
Spółka
ciotka przed
6550
(4000)
(1200)
800
(300)
Spółka
siostrzenica
6180
(3600)
(1500)
620
(200)
Spółka
ciotka MPW
6550 (a)
(4000) (b)
(1200) (c)
800 (d)
(300) (e)
–
1850
(100)
1750
–
1500
(100)
1400
140 (f)
1990 (g)
(100) (h)
1890
500
120
– (i)
–
2250
–
1520
12 (j)
1902
a)–e) tylko wyniki spółki ciotki;
f) udział w zysku netto jednostki stowarzyszonej ustalamy jako: 1400 zł (cały zysk
netto) 3/12 (ilość miesięcy posiadania znacznego udziału) 40% (udział w spółce
siostrzenicy) = 140 zł;
g) suma pozycji od a) do f);
h) tylko wyniki spółki matki;
i), j) na poziomie sprawozdania głównego nie mamy kapitału z aktualizacji wyceny
powstałego u spółki ciotki, gdyŜ jego obecność w sprawozdaniu jednostkowym
wiązała się z wyceną do wartości godziwej aktywów finansowych dostępnych do
sprzedaŜy; jak wcześniej stwierdziliśmy, taki przyrost wartości godziwej stanowi
przychód, ale tylko na poziomie jednostkowym i naleŜy go odwrócić; dlatego
ignorujemy 500 zł, moŜemy natomiast ująć w ramach innych całkowitych dochodów przypadającą spółce ciotce część wygenerowanego po uzyskaniu znaczącego
wpływu przyrostu wyceny akcji u spółki siostrzenicy: 120 × 3/12 × 40% = 12 zł.
Eliminacja transakcji sprzeda¿y aktywów oraz œwiadczenia us³ug
„w górê” – od jednostki stowarzyszonej do znacz¹cego inwestora
Podobnie jak miało to miejsce w przypadku konsolidacji metodą pełną prześledźmy, w jaki sposób naleŜy ujmować transakcje zachodzące pomiędzy
podmiotami. W przypadku metody praw własności kluczowym rozgranicze165
XI. Konsolidacja w grupach kapitałowych obejmujących wiele podmiotów
Zadanie 1
PoniŜej przedstawiono sprawozdania z sytuacji finansowej podmiotów spółki matki,
spółki córki, spółki wnuczki na koniec 20X9
Rzeczowe aktywa trwałe
Udziały w spółce córce
Udziały w spółce wnuczce
Aktywa obrotowe
Kapitał podstawowy
Zyski zatrzymane
Zysk netto
Zobowiązania handlowe
Spółka matka
800
550
–
620
1970
Spółka córka
500
–
300
190
990
Spółka wnuczka
600
–
–
240
840
1000
500
300
170
1970
500
200
100
190
990
400
50
40
350
840
Przygotuj skonsolidowane sprawozdanie finansowe spółki matki, wiedząc, iŜ polityka grupy przewiduje rozliczanie transakcji nabycia podmiotów przez ustalenie wartości firmy proporcjonalnej do udziałów oraz mając do dyspozycji następujące informacje:
1. Spółka matka przejęła udziały w spółce córce 1 stycznia 20X8 r., natomiast spółka
córka przejęła udziały w spółce wnuczce 1 stycznia 20X7 r.
2. Zyski zatrzymane podmiotów prezentowały się następująco:
Spółka matka
Spółka córka
Spółka wnuczka
1 stycznia 20X7
240
120
20
1 stycznia 20X8
380
160
30
3. Wartości księgowe i godziwe aktywów oraz zobowiązań przejmowanych podmiotów nie róŜniły się w sposób istotny od siebie.
4. Spółka matka nabyła 60% akcji spółki córki, spółka córka natomiast weszła w posiadanie 70% akcji spółki wnuczki.
Rozwiązanie
W pierwszej kolejności naleŜy zauwaŜyć, iŜ mamy w tym przykładzie do czynienia
z sytuacją, gdy grupa kapitałowa rozrasta się w górę:
428
Zadania
Spółka matka
2008
60%
Spółka córka (własność: 60%)
2007
70% (własność: 0,60 ´ 0,70 = 42%)
Spółka wnuczka
Następnie moŜemy juŜ przejść do rozliczenia transakcji nabycia – poniewaŜ grupa
rozrosła się w górę, wystarczy rozliczyć tylko i wyłącznie tę jedną transakcję. Nie ma
potrzeby zajmowania się nabyciem udziałów spółki wnuczki przez spółkę córkę:
Koszt inwestycji: 550 zł.
Aktywa netto spółki córki: 500 + 160 = 660 zł (własność 60%).
Aktywa netto spółki wnuczki: 400 + 30 = 430 zł (własność 42%).
Przyglądając się aktywom netto obu przejmowanych podmiotów, naleŜy zwrócić
szczególną uwagę na to, Ŝeby nie dublować kwot, które będą brane przy ustalaniu
wartości firmy. Zwróćmy uwagę na fakt, iŜ 660 zł aktywów netto spółki córki zawiera
w sobie 300 zł z tytułu udziałów w jej jednostce zaleŜnej spółce wnuczce. Jeśli teraz
dodamy do tego odpowiednie wielkości spółki wnuczki, uzyskamy efekt podwójnego
ujmowania aktywów netto jednostek przejmowanych. W związku z tym naleŜy wyeliminować z aktywów netto spółki córki kwotę 300 zł.
Aktywa netto spółki córki: 500 + 160 – 300 = 360 zł (własność 60%).
Udziały niekontrolujące wynoszą więc (360 × 40% + 430 × 58%) = 393,4
1. Wyliczenie wartości firmy będzie więc wyglądało w następujący sposób:
550 + 393,4 – 360 – 430 = 153,4 zł
2. W następnej kolejności moŜna przejść do ustalenia udziałów niedających kontroli
na dzień bilansowy, które zostaną ustalone w następujący sposób:
393,4, czyli kwota z rozliczenia nabycia
+ 16 ((200 – 160) × 40%) udział w zysku zatrzymanym córki
+ 11,6 ((50 – 30) × 58%) udział w zysku zatrzymanym wnuczki
+ 63,2 (100 × 0,4 + 40 × 0,58) udział w zysku netto
Łączna wartość udziałów niedających kontroli wynosi więc 484,2 zł.
429
XI. Konsolidacja w grupach kapitałowych obejmujących wiele podmiotów
3. Wyliczenie zysków zatrzymanych przedstawia się następująco:
spółka matka: 500 zł,
+ spółka córka: (200 – 160) × 60% = 24 zł,
+ spółka wnuczka: (50 – 30) × 42% = 8,4 zł.
Łączna wartość zysków zatrzymanych wynosi więc 532,4 zł.
4. Zysk netto za okres to nic innego jak suma zysków poszczególnych podmiotów
wchodzących w skład grupy.
Wycinek rachunku zysków i strat będzie więc prezentować się następująco:
Zysk netto za rok: 300 + 100 +40 = 440 zł.
Przypadający na:
– grupę: 300 + 100 × 0,6 + 40 × 0,42 = 376,8 zł,
– udziałowców nieposiadających kontroli: 100 × 0,4 + 40 × 0,58 = 63,2 zł.
Skonsolidowane sprawozdanie z pozycji finansowej spółki matki za rok 20X9
przedstawia się następująco:
Rzeczowe aktywa trwałe
Wartość firmy
Aktywa obrotowe
Kapitał podstawowy
Zyski zatrzymane
Zysk netto
Udziały niedające kontroli
Zobowiązania handlowe
(800 + 500 +600)
(620 + 190 + 240)
(170 + 190 +350)
Skonsolidowana spółka matka
1900
153,4 (1)
1050
3103,4
1000
532,4
376,8
484,2
710
3103,4
(tylko spółka matka)
(3)
(4)
(2)
Zadanie 2
Dane takie same jak w przykładzie 1, z tą jedynie róŜnicą, iŜ spółka matka przejęła
udziały w spółce córce 1 stycznia 20X7 r., natomiast spółka córka przejęła udziały
w spółce wnuczce 1 stycznia 20X8 r. Polityka rachunkowości grupy przewiduje rozliczanie transakcji nabycia jednostek zaleŜnych przez ustalenie pełnej wartości firmy.
Wartości godziwe udziałów niedających kontroli, ustalone jako iloczyn giełdowych
cen tych walorów oraz ich ilości, prezentowały się następująco:
Spółka córka
Spółka wnuczka
430
1 stycznia 20X7
250
100
1 stycznia 20X8
300
150