Jak udokumentować oraz rozliczyć podatkowo premie pieniężne?

Jak udokumentować
oraz rozliczyć podatkowo
premie pieniężne?
Autor artykułu:
Ewelina Nowakowska
Menedżer oraz Doradca Podatkowy
w firmie HLB M2 Audyt
JAK UDOKUMENTOWAĆ ORAZ ROZLICZYĆ
PODATKOWO PREMIE PIENĘŻNE?
Początek roku to dla wielu przedsiębiorców nie tylko czas podsumowań finansowych
oraz wytężonej pracy nad bilansowym zamknięciem poprzedniego roku, ale również
czas, kiedy należy nagrodzić lojalnych kontrahentów.
Premia za zakupy
Premie pieniężne – bo o nich mowa – to powszechnie stosowana metoda służąca premiowaniu
lojalnych nabywców, którzy w danym okresie, najczęściej roku kalendarzowym, zrealizują
zakupy o określonej wartości.
Omawiane tutaj premie pieniężne – premie „lojalnościowe” – stanowią więc świadczenie
pieniężne, które nabywca otrzymuje pod warunkiem zrealizowania obrotów na określonym
z góry poziomie. W niektórych przypadkach również dodatkowym warunkiem jest realizowanie
przez kontrahentów płatności za poszczególne zakupy w określonym terminie. Tak ustalone
warunki z jednej strony motywują nabywców do większych zakupów, z kolei dla sprzedawców
stanowią narzędzie dla zwiększania wolumenu sprzedaży i w niektórych przypadkach
dyscyplinowania kontrahentów do terminowego regulowania należności.
2
Wątpliwości podatkowe
Pomimo swoich zalet, premie pieniężne przysparzają problemów z uwagi na zmieniające się
podejście organów skarbowych i sądów administracyjnych odnośnie ich podatkowego
dokumentowania i rozliczania. Historycznie rzecz biorąc, pogląd na dokument właściwy dla
premii pieniężnych ewoluował począwszy od faktury, którą powinien był wystawić beneficjent
premii – nabywca. Zdaniem organów, realizowanie dużej ilości zakupów stanowiło usługę na
gruncie VAT świadczoną przez nabywcę na rzecz sprzedawcy.
Powyższe stanowisko obaliły sądy, w większości przypadków uznając, że skoro dana
transakcja stanowi już sprzedaż towarów, to nie może jednocześnie stanowić świadczenia usług
przez nabywcę i stąd wystawianie faktury przez premiowanego nabywcę na wartość premii nie
jest poprawne. Na tej podstawie sądy wywiodły, że przyznanie i otrzymanie premii jest
zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia podatku VAT. A skoro tak, to premia w ogóle fakturą
dokumentowana być nie może. I tak dla udokumentowania premii powszechnie zaczęły być
stosowane noty księgowe.
Organy podatkowe nie dały za wygraną, zrobiły woltę i stwierdziły, że premia stanowi
zmniejszenie obrotu sprzedawcy, a tym samym obniża podstawę opodatkowania VAT z tytułu
sprzedaży towarów, do której odnosi się premia.
Finalnie, sprawę wziął pod lupę NSA i w składzie 7 sędziów wydał w dniu 25.06.2012 uchwałę
(sygn. akt I FPS 2/12), która powinna jednoznacznie rozstrzygnąć dotychczasowe wątpliwości.
Co powiedział sąd – premie „lojalnościowe”
Sąd wskazał, że „wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu
osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi
rabat w rozumieniu ustawy o VAT zmniejszający podstawę opodatkowania”.
W rezultacie, premia stanowi obniżenie podstawy opodatkowania towarów dostarczanych
w danym okresie i powinna zostać udokumentowana fakturą korygującą. Jednocześnie NSA nie
uznał za wystarczający argument do uniknięcia korekty brak możliwości przypisania przyznanej
premii do konkretnych dostaw towarów. Sąd wskazał bowiem, że nawet w stanie prawnym
przed 2011 rokiem, a więc kiedy nie istniała jeszcze formalna możliwość wystawienia zbiorczej
faktury korygującej, przedsiębiorstwo prowadzące pełną księgowość powinno mieć możliwość,
w oparciu o konto rozrachunkowe, przypisania premii – rabatu do konkretnych dokumentów
źródłowych.
Jednocześnie jednak NSA zwrócił uwagę na istotny aspekt: w przypadku gdy dostawca nie
obniży podstawy opodatkowania, nie powinno mieć to negatywnego wpływu na odliczenie VAT
przez nabywcę.
3
NSA wskazał, że „nieskorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy
opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub
zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) nie daje podstawy do pozbawienia
kontrahenta podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tej części
obrotu, która odpowiada wysokości udzielonego rabatu (premii pieniężnej).”
Innymi słowy, jeżeli premia została udokumentowana nieprawidłowo, np. zamiast faktury
korygującej sprzedawca wystawił notę księgową nie korygując tym samym wysokości VAT
należnego, urząd skarbowy nie powinien zakwestionować u nabywcy – beneficjenta premii
odliczenia całości VAT od nabywanych towarów.
Inne podejście - premie „usługowe”
Dodatkowym uzupełnieniem stanowiska wyrażonego w uchwale jest wyrok wydany przez NSA
w dniu 19.12.2012 (I FSK 273/1), gdzie skład orzekający objął rozstrzygnięciem dodatkowy
rodzaj premii – premie „usługowe” – związane z dodatkowymi działaniami nabywcy.
W przypadku, gdy warunkiem przyznania premii jest wykonywanie przez nabywcę określonych
funkcji zmierzających do intensyfikacji sprzedaży produktów dostawcy, takich jak przykładowo
szczególne eksponowanie produktów dostawcy, działania marketingowe, czy wydawanie
gazetki reklamowej, wówczas taka premia stanowi w istocie zapłatę za usługę świadczoną
przez nabywcę. W konsekwencji, premia taka powinna zostać udokumentowana fakturą z VAT
wystawioną przez nabywcę. Jednocześnie VAT wykazany na fakturze będzie mógł zostać
odliczony przez dostawcę przyznającego premię.
W przypadkach premii „usługowych” związanych z konkretnymi działaniami nabywcy nie
powinien powstać obowiązek wystawiania faktur korygujących przez dostawcę.
Jednocześnie jednak, w przypadku gdy takie premie zostaną udokumentowane niepoprawnie,
to na nabywcach otrzymujących premię będzie może ciążyć ewentualne ryzyko związane
z nieodprowadzeniem VAT należnego od tego typu premii.
Co na to Minister Finansów
Poglądy przedstawione przez NSA podzielił również Minister Finansów wydając interpretację
ogólną z dnia 25 listopada 2012 r. Minister wskazał w odniesieniu do premii „lojalnościowej”, że
charakter premii i rabatu jest w istocie tożsamy i tym samym, dla celów VAT premia powinna
być traktowana tak samo jak udzielenie rabatu zmniejszającego podstawę opodatkowania.
W interpretacji ogólnej zwrócono jednak uwagę, że uznanie danej płatności za premię pieniężną
powinno zostać poprzedzone szczegółową analizą konkretnego przypadku, gdyż możliwe jest,
że premia stanowi w istocie wynagrodzenie za usługę, a w wówczas transakcja taka
podlegałaby VAT.
4
Zbiorcza faktura korygująca
Zgodnie z omówionym powyżej zgodnym stanowiskiem NSA i Ministerstwa Finansów, premia
„lojalnościowa” obniżająca podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów powinna
zostać udokumentowana fakturą korygującą.
Pewnym ułatwieniem jest wprowadzona począwszy od 2011 r. wspomniana już możliwość
wystawiania zbiorczej korekty. Dotyczy to jednak wyłącznie sytuacji, gdy korekta taka będzie
odnosiła się do premii - rabatu udzielanego do wszystkich dostaw towarów dla danego odbiorcy
w danym okresie.
W takiej sytuacji
wystarczy dokument o ograniczonym zakresie obowiązkowych danych
Konieczne elementy takiej korekty to:

numer i data jej wystawienia,

nazwy, adresy oraz numery NIP sprzedawcy i odbiorcy,

okres, do którego rabat się odnosi,

kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.
Gdy brak warunków do zbiorczej korekty
Gdyby jednak premia lojalnościowa odnosiła się tylko do niektórych dostaw z danego okresu
zrealizowanych dla danego kontrahenta, wówczas przepisy dotyczące wystawiania faktur
nakładają obowiązek umieszczania na fakturze korekcie również informacji o:

danych z faktury pierwotnej (dacie wystawienia i sprzedaży – w obecnym stanie
prawnym powinna być to data dokonania lub zakończenia dostawy towarów oraz
numerze faktury)

a także nazwie (rodzaju) towaru lub usługi objętych rabatem.
W skrajnych sytuacjach może więc powstać konieczność wystawiania faktur korygujących do
poszczególnych faktur sprzedażowych.
Jak ująć korektę - sprzedawca
W podatku VAT faktura korygująca dokumentującą premię „lojalnościową” – rabat,
będzie
zmniejszała podstawę opodatkowania i VAT należny za okres, którym sprzedawca otrzyma
potwierdzenie odbioru korekty przez nabywcę.
5
W podatku dochodowym, zgodnie z przeważającym ostatnio podejściem organów podatkowych
i sądów administracyjnych, sprzedawca w związku z udzieleniem rabatu powinien obniżyć
swoje pierwotne przychody. A więc, w sytuacji gdy premia za 2012 r. zostanie wypłacona
kontrahentowi w styczniu 2013, sprzedawca powinien skorygować o wartość premii swoje
przychody za 2012 r.
Natomiast w przypadku premii „usługowych” to sprzedawca otrzymuje fakturę od nabywcy na
kwotę przyznanej premii – wynagrodzenia za świadczoną usługę. Wartość faktury będzie
kosztem udzielającego premii w momencie jego poniesienia – wypłaty premii. W momencie
otrzymania faktury dokumentującej premie powstanie prawo do odliczenia VAT.
Jak ująć korektę – nabywca
Nabywca otrzymując fakturę korygującą potwierdzającą obniżenie ceny towarów w związku
z przyznaniem mu przez sprzedawcę premii „lojalnościowej” – rabatu, zmniejsza wartość
podatku VAT naliczonego.
Natomiast w podatku dochodowym nabywca jest zobowiązany do dokonania korekty kosztów
związanych z nabyciem premiowanych towarów. W większości wypadków będą to zapewne
koszty bezpośrednie nabywcy – a więc koszty odnoszone na wynik podatkowy w momencie
osiągnięcia odpowiadających im przychodów – a więc odsprzedaży zakupionych towarów.
Może to powodować komplikacje z odpowiednim odniesieniem do właściwego okresu
zmniejszenia kosztów w związku z uzyskaniem rabatu – premii „lojalnościowej”.
Taki problem nie powinien natomiast powstać w związku z rozliczeniem premii „usługowych”.
Wystawienie faktury nałoży bowiem na nabywcę obowiązek wykazania w deklaracji VAT
wykazanego na fakturze za premiowane usługi podatku VAT i rozpoznanie przychodu
podatkowego w podatku dochodowym.
Podsumowanie – premie „lojalnościowe”

Premie przyznawane za zrealizowanie określonego poziomu obrotów oraz ewentualnie
terminowe płatności.

Rozliczane jak przyznanie rabatu post-transakcyjnego.

Sprzedawca wystawia fakturę korektę.
6
Podmiot
Podatek VAT
Podatek dochodowy
1) Wystawienie faktury korygującej (w
niektórych przypadkach możliwość
zbiorczej faktury korygującej – gdy premia
Sprzedawca
dotyczy wszystkich dostaw do danego
Zmniejszenie przychodów w okresie,
odbiorcy w danym okresie).
którego dotyczy premia.
2) Zmniejszenie VAT należnego po
otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury
korekty przez nabywcę.
Nabywca
Zmniejszenie VAT naliczonego w związku
Zmniejszenie kosztów podatkowych
z otrzymaniem faktury korekty.
nabycia towarów, których dotyczy rabat.
Podsumowanie – premie usługowe

Premie przyznawane za wykonywanie określonych czynności przez nabywcę,
zmierzających do intensyfikacji sprzedaży towarów sprzedawcy.

Rozliczane jako usługa świadczona przez nabywcę.

Nabywca wystawia fakturę na świadczone usługi.
Podmiot
Sprzedawca
Podatek VAT
Możliwość odliczenia VAT z faktury
wystawionej przez nabywcę.
Wystawienie faktury na świadczone usługi
Nabywca
z podstawową stawką VAT i wykazanie
sprzedaży w deklaracji VAT.
7
Podatek dochodowy
Zwiększenie kosztów podatkowych
związanych ze sprzedażą towarów –
rozliczanych na bieżąco
Rozpoznanie przychodu podatkowego z
tytułu świadczonych usług.
www.assecobs.pl
www.hlbm2.pl
8