activity-based costing - Instytut Organizacji i Zarządzania
advertisement
Prace Naukowe Instytutu Organizacji i Zarządzania Politechniki Wrocławskiej Wyd. Oficyna Wydawnicza Politechniki Wrocławskiej, Wrocław 2003; pp 261-277 Jacek ZABAWA* ZASADY RACHUNKU KOSZTÓW DZIAŁAŃ (ACTIVITYBASED COSTING) NA PRZYKŁADZIE SYMULACYJNEGO MODELU SYSTEMU OBSŁUGI Przedstawiono zasady techniki activity-based costing (ABC). Porównano rachunek kosztów działań z tradycyjnym, w którym struktura kosztów zgodna jest ze strukturą organizacyjną przedsiębiorstwa. Wyszczególniono korzyści i ograniczenia rachunku ABC. Opisano symulacyjny model prostego systemu obsługi klienta w którym zastosowano rachunek kosztów działań. Przedstawiono konfigurowanie eksperymentu symulacyjnego dotyczącego analizy progu rentowności uwzględniającego rachunek kosztów działań. 1. WPROWADZENIE DO RACHUNKU KOSZTÓW DZIAŁAŃ 1.1. TECHNIKI KALKULOWANIA KOSZTÓW Zmiany otoczenia przedsiębiorstw, zwiększająca się konkurencja, wymagania klientów, asortyment produktów spowodowały, że w latach osiemdziesiątych XX w. teoretycy i menedżerowie rachunkowości zarządczej zostali zmuszeni do głębszego zainteresowania rachunkami kosztów [Biekonis 2002]. Tradycyjne rachunki kosztów, których zadaniem jest tworzenie, dostarczanie i analiza sprawozdawczości wystarczają tylko wtedy, gdy otoczenie nie zmienia się gwałtownie, zmiany można bez większego błędu przewidzieć a działalność produkcyjna przedsiębiorstwa nie cechuje się znaczną złożonością. Wśród technik kalkulowania kosztów produkcji przemysłowej wyróżnić można [Urbanek 2003]: • kalkulację kosztów na zlecenie (ang. job/contract costing); • kalkulację kosztów wg procesów technologicznych (ang. process costing); • kalkulację wg kosztów normatywnych (ang. standard costing); __________ * Politechnika Wrocławska, Instytut Organizacji i Zarządzania; [email protected] 262 • • Jacek Zabawa kalkulację wg kosztów granicznych (ang. marginal costing); kalkulację kosztów produkcji i cen metodą ABC. P łace Materia ły Delegacje Rozmowy telefoniczne Us ługi zewnętrzne Zasoby obszaru marketingu i sprzeda ży Rozliczenie kosztów zasobów Reklama Badania marketingowe Szkolenia Transport Pakowanie No śnik kosztów zasobów Dzia łania obszaru marketingu i sprzeda ży Rozliczenie kosztów dzia łań No śnik kosztów dzia łań Obiekty kosztowe Produkt Klient Kana ł dystrybucji Segment rynkowy Rys. 1. Zarządzanie kosztami działań sprzedaży, marketingu i dystrybucji. Źródło: [Leszczyński 2000] 1.2. KONCEPCJA RACHUNKU KOSZTÓW DZIAŁAŃ 1.2.1. GENEZA ACTIVITY-BASED COSTING Rachunek kosztów działań (inaczej activity-based costing, ABC) nie jest techniką nową; jej opis [Kaplan, Cooper 2002], [Kaplan, Cooper 1988] sporządzili w latach osiemdziesiątych profesorowie Harvard University Business School Robin Cooper i Robert Kaplan. Innowacyjność ich koncepcji polega na wytyczeniu nowego celu rachunkowości zarządczej: identyfikowaniu powiązań między kosztami, działaniami (czynnościami, procesami gospodarczymi) i tzw. obiektami kosztowymi (np. produktami, klientami). Dzięki temu unika się nadmiernych uproszczeń rachunku kosztów pełnych (tzn. stosowania kluczy narzutowych, co może powodować pomijanie analizy Zasady rachunku kosztów działań na przykładzie symulacyjnego modelu obsługi 263 wpływu poszczególnych rodzajów kosztów na uzyskiwane przychody) dotyczących kosztów pośrednich tzn. przyjmuje się, że koszty pośrednie związane są z działaniami powodującymi te koszty a następnie identyfikuje się obiekty kosztowe. Wśród czynników, których występowanie skłania do zastosowania rachunku kosztów działań można wymienić [Multisoft 2003]: (1) Dużą ilość i zróżnicowanie produktów, usług i ich kanałów dystrybucji oraz zróżnicowanie klientów. (2) Znaczną złożoność relacji między kosztami stałymi i niebezpośrednimi i trudności w przyporządkowaniu ich poszczególnym produktom i usługom1. (3) Obserwowanie niedostatecznej efektywności i dokładności wynikającej z zastosowanego sposobu alokacji kosztów. (4) Wysoką dynamikę udziału kosztów stałych i niebezpośrednich w kosztach ogółem. (5) Znaczny margines manewrowania cenami i potrzeba modyfikacji ofert cenowych. (6) Potrzebę zwiększenia wpływu na koszty produktów i procesów. (7) Potrzebę przewartościowania relacji z klientami (np. zmiana segmentu klienta którego dotyczyć ma dany produkt). 1.2.2. ZASADY ACTIVITY-BASED COSTING Naliczanie kosztów w rachunku kosztów działań odbywa się dwuetapowo [Garrison, Noreen 1994]. Pierwszy etap obejmuje przyporządkowanie kosztów do ośrodków działań (ang. activity centers), w których są akumulowane do chwili ich przeniesienia na produkty. Ośrodki działań tworzone są wokół działów przedsiębiorstwa lub grup działań; może to być np. dział marketingu i sprzedaży ale także działania marketingowe (zgrupowane razem działania promocyjne, badanie rynku, opracowanie materiałów reklamowych). Kosztami identyfikowanymi bezpośrednio w ośrodku działań są np. wynagrodzenia, natomiast przestrzeń zajmowana przez maszyny i urządzenia może być wykorzystywana przez kilka ośrodków działań. Koszty można przyporządkować bezpośrednio lub za pomocą czynników kosztotwórczych (ang. cost drivers, używany jest także termin nośnik kosztów). W skrócie można powiedzieć, że czynnik kosztotwórczy jest jednostką pomiaru wolumenu działań [Leszczyński 2000]. Czynnikiem kosztotwórczym jest np. liczba przebiegów produkcyjnych, liczba braków, liczba wysyłek. Drugi etap naliczania obejmuje przyporządkowanie kosztów dotyczących ośrodków działań do produktów. Decyzję o przyporządkowaniu podejmuje się na podstawie dwu czynników: (1) łatwości uzyskania danych dotyczących czynnika kosztotwórczego oraz (2) stopnia przydatności czynnika kosztotwórczego jako miary zaangażowania i wykorzystania działań przez wytwarzany produkt (lub usługę). __________ 1 Kaplan i Cooper wyodrębnili trzy grupy kosztów pośrednich: zmienne w krótkim okresie (można wyznaczyć relację między nimi a jednostką produktu), zmienne w długim okresie (można jedynie wyznaczyć ich zależność np. od długości serii, liczby zleceń) oraz stałe. 264 Jacek Zabawa 2. ZASTOSOWANIE RACHUNKU KOSZTÓW DZIAŁAŃ 2.1. CELE ZASTOSOWANIA RACHUNKU KOSZTÓW DZIAŁAŃ Koncepcja ABC traktuje koszty jako finansowy miernik zużycia takich zasobów jak praca ludzka, maszyny, budynki, energia niezbędna na realizację procesów i działań [Pniewski, Polakowski 2000]. Pozwala to na badanie zależności przyczynowoskutkowych między kosztami i przychodami oraz zużyciem zasobów i trwającymi procesami. Rachunek kosztów działań można traktować ponadto jako metodę usprawniającą zarządzanie przedsiębiorstwem, ukierunkowaną na analizę działań w podobny sposób jak benchmarking i BPR ukierunkowane są na analizę usprawnienie procesów [Pańkowska 1998]. W terminologii ABC działania utożsamiane są z konkretnymi, jednoznacznie identyfikowanymi procesami, funkcjami i zadaniami. Każde działanie charakteryzowane jest przez czas jego rozpoczęcia i zakończenia (a więc także czas trwania) i namacalne skutki (mogą być one pozytywne, związane z wartością dodaną, prowadzące bezpośrednio do uzyskiwania przychodów a także np. sporządzenie raportów wewnątrzorganizacyjnych przydatne w podejmowaniu decyzji, jak i niekorzystne, traktowane jako zbędne, przyczyniające się tylko do opóźnień i strat). Wynika to z faktu, że właśnie dzięki działaniom następuje transformacja (zużywanie, zwiększanie) zasobów przedsiębiorstwa (np. surowców, materiałów, pracy ludzkiej i maszynowej, informacji) w sprzedawane następnie produkty i usługi; każdy z zasobów charakteryzowany jest przez odpowiednie parametry (np. wydajność maszyny i pracownika, jednostkowe zużycie materiału, narzędzi, niezbędne informacje itd.). 2.2. OPROGRAMOWANIE IMPLEMENTUJĄCE RACHUNEK KOSZTÓW DZIAŁAŃ W dużych firmach [Biekonis 2002] wdrożono szereg aplikacji zapewniających wykonywanie rachunku kosztów działań, np. Activity-Based Costing/Management firmy Prodacapo, Hyperion Business Modeling2, Metify ABM firmy ArmstrongLaing, Oracle Activity-Based Management, Oros ABC/M firmy SAS Performance Management (składający się z modułów: zasobów, działań i obiektów kosztowych), CoABC (SAP). Większość pakietów ABC wspiera także symulowanie i analizy typu „co się stanie jeśli”. Ankiety prowadzone w Stanach Zjednoczonych dowodzą [Pniewski, Polakowski 2000], że wśród wielkich firm amerykańskich blisko połowa zainteresowana jest tą techniką (tzn. korzysta z niej lub właśnie wdraża), zaś w Polsce __________ 2 Model buduje się z obiektów reprezentujących zasoby o stałym lub zmiennym zużyciu, działania (charakteryzowane przez czas), decyzje biznesowe, zapasy, popyt, grupy poszczególnych działań i zasobów. Zasady rachunku kosztów działań na przykładzie symulacyjnego modelu obsługi 265 stosuje ją na razie niewiele firm (niektóre banki, operatorzy telefoniczni, sieci barów szybkiej obsługi). 2.3. KORZYŚCI I OGRANICZENIA RACHUNKU KOSZTÓW DZIAŁAŃ 2.3.1. ZALETY TECHNIKI ACTIVITY-BASED COSTING Do zalet wprowadzenia rachunku kosztów działań zaliczyć można [Lasota 2001], [Garrison, Noreen 1994]: • Zwiększenie liczby odrębnie analizowanych kosztów poszczególnych działań (ang. cost pools) wykorzystywanych do akumulowania kosztów stałych. Podstawą akumulowania (łącznego rozważania) kosztów są wyodrębnione poszczególne działania. W technice rachunków kosztów pełnych podstawą łączenia kosztów była firma jako całość lub poszczególne wydziały. Dzięki temu możliwa jest dokładna analiza przeprowadzana odrębnie dla wszystkich działań stanowiących nośniki kosztów. • Zmianę podstawy kalkulacji kosztów stałych produktów – obecnie są nią nośniki kosztów, zamiast miary oparte np. na ilości pracy bezpośredniej. • Przewartościowanie poglądów menedżera względem pośredniego charakteru wielu kosztów stałych poprzez ich przypisanie do poszczególnych działań a następnie ich absorbowanie przez produkty. • Otwarcie nowych możliwości przed analizą decyzyjną dotyczącą utrzymywania odpowiednich stanów magazynowych produktów, strategii marketingowych, zyskowności poszczególnych produktów. • Badanie rzeczywistego zachowania się kosztów i precyzyjne wykazywanie działań nie dodających wartości do produktu. • Ukierunkowanie na różnorodność i kompleksowość współczesnej produkcji poprzez stosowanie transakcyjnych nośników kosztów, które nie bazują bezpośrednio na objętości produkcji. • Identyfikacja kosztów produktu zmiennych w długim czasie. • Możliwość odnoszenia kosztów nie tylko na produkty ale również na inne obiekty kalkulacji: procesy, segmenty rynku, klientów i obszary odpowiedzialności. • Dostarczanie użytecznych mierników działalności: finansowych i niefinansowych • Ułatwienie analizy przyczynowej dotyczącej kosztów stałych. 2.3.2. OGRANICZENIA TECHNIKI ACTIVITY-BASED COSTING Do ograniczeń związanych z rachunkiem kosztów działań zaliczyć można [Lasota 2001], [Garrison, Noreen 1994]: 266 • • • • • • Jacek Zabawa Konieczność (chociaż znacznie rzadsza niż w tradycyjnym rachunku kosztów) dokonywania arbitralnych (np. na podstawie struktury materiałów, zatrudnienia) decyzji dotyczących alokowania kosztów. Wysoki koszt prowadzenia pomiarów i analiz w sytuacji mnogości ośrodków działań i czynników kosztotwórczych. Zazwyczaj zakłada się istnienie proporcjonalności między (mierzonymi) czynnikami kosztotwórczymi a kosztami pośrednimi (zwykle jednak zależności są bardziej złożone, co powoduje uśrednianie wielkości kosztów). Istnienie kosztów wspólnych, których nie można przyporządkować do konkretnych działań. Jeśli występują koszty zmienne wspólne (np. wprowadzenie nowej technologii, przezbrojenia) dla grupy produktów to nie można przypisać ich poszczególnym produktom. Wprowadzenie i użytkowanie ABC związane jest z poniesieniem niebagatelnych kosztów operacyjnych (pozwolić sobie na to mogą jedynie niektóre przedsiębiorstwa). Firmy bez znacznego zautomatyzowania systemu wytwórczego i systemu rachunkowości nie są w stanie zebrać i przetworzyć na czas odpowiedniej ilości danych i ograniczają znacząco liczbę wyodrębnionych ośrodków działań (jeden lub dwa) co prowadzi do częściowego systemu rachunku kosztów działań. W przypadku przedsiębiorstw usługowych występują trudności w przypisaniu (identyfikacji usługi absorbującej koszty) kosztów do usługi, za wykonanie której można obciążyć klienta (występują tutaj znaczące koszty stałe). Innym problemem jest występowanie wielu czynności jednorazowych, wykonywanych przez człowieka, których nie można zarejestrować w sposób automatyczny (w systemach produkcyjnych można stosować np. kody kreskowe, ułatwiające rejestrowanie każdego etapu poszczególnej operacji). 3. SYMULACYJNY MODEL RACHUNKU KOSZTÓW DZIAŁAŃ 3.1. EXTEND. WPROWADZENIE DO NARZĘDZIA MODELOWANIA Ze względu na niewielką dostępność literatury w języku polskim przedstawiającej sposób budowy modeli symulacyjnych [Kwaśnicki 2002] i posługiwanie się narzędziami modelowania zdarzeń dyskretnych [Zabawa 2001], [Korytkowski 2003], [Szuwarzyński 1999], opis modelu będzie połączony z omówieniem zasad obsługi programu Extend oraz prezentacją wyników eksperymentów. Modelowanie w Extendzie [Krahl 1999] polega na wprowadzaniu na pulpit roboczy ikon oraz ich konfigurowaniu (wpisywaniu wartości parametrów). Ikony stanowią graficzną reprezentację bloków (stanowisk obsługi, kolejek, miejsc podejmowania decyzji itd.), w których odbywa się przetwarzanie informacji i obsługa zdarzeń. Połą- Zasady rachunku kosztów działań na przykładzie symulacyjnego modelu obsługi 267 czenia miedzy konektorami bloków odwzorowują drogę przesyłania obiektów (klientów, materiałów, wyrobów itd.) bądź informacji. 3.2. BAZOWY MODEL SYSTEMU OBSŁUGI Bardzo prosty system obsługi z kolejką oraz pojedynczym serwerem (stanowiskiem obsługi) posłuży jako podstawa do prezentacji zastosowania rachunku kosztów działań. Uwaga: możliwa jest interpretacja modelu jako systemu produkcyjnego – wtedy obiekt przed przybyciem do serwera reprezentuje materiał, obiekt przebywający w serwerze - produkcję w toku, a obiekt opuszczający serwer - wyrób gotowy. Graficzna postać modelu (rys. 2) skonstruowana została z bloków zawartych w bibliotece Discrete Event (Executive - blok sterujący eksperymentami, Generator – blok dostarczający obiekty do modelu, Queue-FIFO – blok kolejki przechowującej obiekty oczekujące na obsługę, Activity-Delay – blok stanowiska obsługi zamodelowanej poprzez czas obsługi oraz Exit – blok usuwający obiekty z modelu). Załóżmy ponadto (tab. 1), że nowe obiekty przybywają do systemu w odstępach pięciominutowych (strumień deterministyczny), czas obsługi na serwerze trwa 6 minut a horyzont symulacji (czas symulacji) wynosi 19 minut. Do tej pory w modelu nie zastosowano jeszcze żadnego rachunku kosztów. Rys. 2. Bazowy model systemu obsługi Tab. 1. Parametry strumienia zgłoszeń Typ bloku Generator Generator Activity-Delay Nazwa bloku Generator Generator Stan. obsługi Zakładka Items Items Activity Nazwa pola Distribution (1) Constant Delay Wartość Constant 5 6 268 Jacek Zabawa 3.3. WPROWADZENIE ZAŁOŻEŃ DOTYCZĄCYCH RACHUNKU KOSZTÓW DZIAŁAŃ Dodajmy kolejne założenia opisujące tym razem koszty związane z poszczególnymi obiektami przybywającymi do systemu (tab. 2). Niech koszt wygenerowania (np. pozyskania klienta) wynosi 5 złotych – jest to koszt stały względem czasu oraz niech koszt oczekiwania w kolejce przez pojedynczy obiekt wynosi 0,10 zł za minutę – jest to koszt zmienny względem czasu. Tab. 2. Współczynniki kosztów pozyskania i oczekiwania klienta Typ bloku Generator Generator Nazwa bloku Generator Generator Zakładka Nazwa pola Cost Cost wartość Cost per item Waiting cost per time unit 5 0,1 Zastanówmy się teraz, ile powinny wynosić koszty w powyżej opisanym modelu i obliczmy je bez wykorzystania symulacji. Suma kosztów stałych wynosi 20 złotych a kosztów zmiennych 0,6 zł (tab. 3). Tab. 3. Koszty ponoszone podczas obsługi klientów (wyniki symulacji ręcznej) Nr obiektu 1 2 3 4 Czas przybycia 0 5 10 15 Czas wyjścia z kolejki Czas oczekiwania w kolejce Czas opuszczenia stanowiska obsługi 0 6 12 18 0 1 2 3 6 12 18 24 Koszt stały 5 5 5 5 Koszt zmienny 0 0,1 0,2 0,3 3.4. WYNIKI EKSPERYMENTU SYMULACYJNEGO (ETAP 1) Wartości wytłuszczone w tab. 3 dotyczą przewidywanego czasu opuszczenia systemu przez obiekt nr 4 – stanie się to już po zakończeniu symulacji (w 19 minucie) oraz kosztu zmiennego dla obiektu nr 4 – który w momencie zakończenia symulacji znajduje się jeszcze w stanowisku obsługi (zajmuje serwer). Potwierdzenie tych obliczeń znajdziemy w blokach Generator i Queue-FIFO. Tabelaryczne zestawienie wyników otrzymamy po uzupełnieniu modelu o blok Cost Stats pochodzącego z biblioteki Statistics (tab.4): Zasady rachunku kosztów działań na przykładzie symulacyjnego modelu obsługi 269 Tab. 4. Łączne koszty obsługi klientów (wyniki symulacji) Rys. 3. Model systemu obsługi rozszerzony o bloki prezentujące informacje o kosztach Spróbujmy obecnie uzupełnić model o bloki przeprowadzające odpowiednie obliczenia (rys. 3) i wyświetlające wartości kosztów dla poszczególnych obiektów, tzn. bloki Info (z biblioteki Discrete Event) oraz Cost By Item (z biblioteki Statistics). Informacje uzyskane dzięki blokom Info (zakładka Info) i Cost By Item (zakładka Cost) zawarte są w tab. 5 i na rys. 4. Tab. 5. Informacje o wartościach kosztów dostępne w bloku Info Nasuwają się pytania: Dlaczego nie widzimy żadnych informacji dotyczących obiektu nr 4 wygenerowanego w 15 minucie symulacji? Dlaczego koszt całkowity wynosi 15,3 zł gdy tymczasem powinien wynosić – wg wcześniejszych obliczeń – 20,6 zł? Jak uzyskać informacje o koszcie związanym z obiektem nr 4? Odpowiedź jest następująca: Obiekt nr 4 nie dotarł przed końcem symulacji do bloków Info i Cost By Item gdyż znajduje się on jeszcze na stanowisku obsługi (serwerze). Informacje o nim powinny być dostępne zatem przed blokiem symbolizującym stanowisko obsługi ale po bloku kolejkowym (aby uwzględnić czas oczekiwania w kolejce). 270 Jacek Zabawa Rys. 4. Informacje o wartościach kosztów dostępne w bloku Cost By Item Rys. 5. Model systemu obsługi rozszerzony o kolejne bloki prezentujące informacje o kosztach Tab. 6. Informacje o wartościach kosztów dostępne w bloku Info Uzupełniamy model o kolejne bloki Info i Cost By Item (rys. 5). Dzięki kolejnemu blokowi Info (znajdującemu się za kolejką) otrzymujemy informacje zawarte w tab. 6, zaś dzięki blokowi Cost By Item (następnemu w kolejności) - na rys. 6. Zasady rachunku kosztów działań na przykładzie symulacyjnego modelu obsługi 271 Widzimy zatem, że obserwacje zgodne są z przewidywaniami jeszcze sprzed zbudowaniem modelu i przeprowadzeniem symulacji. Rys. 6. Informacje o wartościach kosztów dostępne w bloku Cost By Item 3.5. KOLEJNE ZAŁOŻENIA DOTYCZĄCE ACTIVITY-BASED COSTING ORAZ WYNIKI EKSPERYMENTU SYMULACYJNEGO (ETAP 2) Bloki grupy Activity (biblioteka Discrete Event) modelują stanowiska obsługi (serwery). W blokach tych ustawiamy czasy opóźnień czyli przetrzymywanie obiektów i dodatkowe parametry rachunku ABC (zakładka Cost): Cost per time unit oraz Cost per item. Niech korzystanie ze stanowiska obsługi będzie związane z ponoszeniem kosztów proporcjonalnych do czasu wykorzystywania serwera – 1,5 zł za minutę oraz uruchomieniem procesu obsługi – 2 zł za obiekt obsługiwany przez serwer. Biorąc pod uwagę powyższe dane, koszty związane z przejściem poszczególnych obiektów przez system zwiększą się o dwie pozycje kosztów: 2 zł oraz dodatkowo 9 zł (6 minut × 1,5 zł) – dla obiektów o numerach od 0 do 3 włącznie i 1,5 zł (1 minuta × 1,5 zł) dla obiektu nr 4. Zatem, dla obiektów o numerach od 0 do 3 koszty zwiększają się o 11 zł osiągając odpowiednio: 16; 16,1; 16,2 zł oraz dla obiektu o numerze 4 do 8,8 zł, co razem daje 57,1 zł. Powyższe obliczenia potwierdzają wyniki wyświetlane za pomocą bloku Cost Stats oraz wyniki wyświetlane w zakładce Cost bloku Activity-Delay, na podstawie których można dowiedzieć się (rys. 7 i 8), że koszty całkowite związane z użytkowaniem sta- 272 Jacek Zabawa nowiska obsługi wyniosły 36,5 zł (różnica miedzy kosztami całkowitymi – 57,1 zł oraz 20,6 zł – przed przypisaniem współczynników kosztów stanowiskowi obsługi). Rys. 7. Informacje o wartościach kosztów dostępne w bloku Cost Stats Rys. 8. Informacje o wartościach kosztów dostępne w bloku Activity Delay Zapoznamy się teraz z wynikami zawartymi w zakładce Cost bloku Cost By Item (położonemu za stanowiskiem obsługi). Nie uwzględniają one (rys. 9) obiektu nr 4 (informacje o kosztach związanych z obsługą na serwerze nie pojawiają się także w blokach umieszczonych przed stanowiskiem obsługi. Zasady rachunku kosztów działań na przykładzie symulacyjnego modelu obsługi 273 Rys. 9. Informacje o wartościach kosztów dostępne w bloku Cost By Item Wniosek jest następujący: Podczas analizy kosztów naliczanych zgodnie z techniką ABC w Extendzie należy zachować szczególną uwagę w sytuacji, gdy w momencie zakończenia obsługi w blokach Activities (serwerach) znajdują się jeszcze obiekty nie obsłużone całkowicie. W celu rozwiązania opisanego problemu można zaproponować następujące rozwiązania: (1) Zmiana warunku zakończenia symulacji ze standardowego ustawienia (bezwarunkowe zakończenie po osiągnięciu zadanego czasu symulowanego) na moment bezpośrednio po zakończeniu obsługi. (2) Przeprowadzenie korekty na podstawie informacji o kosztach przed i za stanowiskami obsługi. (3) Pozostawienie aktualnej wersji rachunku kosztów i zalecenie użytkownikowi modelu zinterpretowania kosztów naliczonych przed, w trakcie i po przebywaniu obiektu na stanowisku obsługi (serwerze). 3.6. BADANIE PROGU RENTOWNOŚCI Z WYKORZYSTANIEM ACTIVITY-BASED COSTING ORAZ WYNIKI EKSPERYMENTU SYMULACYJNEGO (ETAP 3) Zbadamy teraz, w jaki sposób wyznaczyć można próg rentowności, rozumiany jako równowaga między sumą wpływów ze sprzedaży usług (przy cenie jednostkowej jako zmiennej decyzyjnej) a sumą kosztów całkowitych naliczanych dla usług zakończonych. Model należy uzupełnić o następujące bloki służące do przetwarzania informacji ilościowych (nieobiektowych): Multiply, Subtract (biblioteka Generic), kontrolki Slider (potencjometr) służącej do ustawienia wartości zmiennej decyzyjnej (jednostkowej ceny usługi) oraz o blok służący do sporządzania wykresów aktualnej wartości zysku – blok Plotter-Discrete Event (biblioteka Plotter). Informacje o wysokości bie- 274 Jacek Zabawa żącego kosztu całkowitego uzyskamy pobierając informacje z konektora T bloku Cost By Item. Ostateczną wersję modelu przedstawia rys. 10. Rys. 10. Finalny model systemu obsługi, rozszerzony o możliwość analizy progu rentowności Przeprowadzimy obecnie badania nad wyznaczaniem rentownej ceny jednostkowej, zakładając dłuższy horyzont symulacji – 100 minut. Wyniki eksperymentów dla ceny jednostkowej równej 17 zł pokazano na rys. 11. Początkowo zysk całkowity wzrasta, następnie stabilizuje się, po pewnym czasie zaczyna spadać. Przyczyną takiego przebiegu zysku jednostkowego jest zwiększanie się długości kolejki, a co za tym idzie składnika kosztu związanego z kosztem oczekiwania na obsługę. Rys. 11. Graficzne przedstawienie wyników symulacji: wykres zysku całkowitego (1) Sprawdzimy jeszcze, co się stanie jeśli zwiększymy znacznie horyzont symulacji (do 10000 minut) oraz zwiększymy cenę jednostkową do 100 zł. Jak widać na wykre- Zasady rachunku kosztów działań na przykładzie symulacyjnego modelu obsługi 275 sie zysku całkowitego (rys. 12), krzywa osiąga maksimum i tylko kwestią czasu jest osiągnięcie straty. Rys. 12. Graficzne przedstawienie wyników symulacji: wykres zysku całkowitego (2) Widać teraz wyraźnie, jak wiele zależy od długości kolejki i czasu oczekiwania w niej. Obserwujemy przeciążenie systemu wynikające ze stosunku natężenia strumienia zgłoszeń i obciążalności stanowiska obsługi. Serwer jest bowiem w stanie obsłużyć na bieżąco strumień słabszy od założonego w eksperymencie (odstępy sześciominutowe między zgłoszeniami). Sprawdzimy teraz czy próg rentowności wynosi 16 zł jeśli strumień zgłoszeń opisany jest przez odstępy sześciominutowe. Na wykresie zysku całkowitego (rys. 13) widać, że wartość zmiennej „zysk całkowity” jest stała w poszczególnych przedziałach i wynosi 0. Rys. 13. Graficzne przedstawienie wyników symulacji: wykres zysku całkowitego (3) Dalsze eksperymenty mogą dotyczyć probabilistycznego strumienia zgłoszeń (powyżej brano pod uwagę strumień deterministyczny). Należy także wziąć pod uwagę koszty usług niezakończonych (odpowiednik produkcji w toku) oraz koszty zamówień czekających na rozpoczęcie realizacji. Być może będą miały znikome znaczenie w dłuższym czasie symulacji (dla pojedynczego stanowiska obsługi). Warto wspomnieć, że powyżej przedstawiony model prezentuje jedynie elementy specyficzne dla techniki ABC. Nie uwzględniono w nim np. kosztów związanych z zapewnieniem bieżącego funkcjonowania (utrzymania) stanowiska obsługi, niezależnych od rzeczywistego użytkowania (realizacji zleceń). Fragment graficznej reprezentacji rozszerzonego modelu systemu obsługi przedstawiono na rys. 14. Przedsta- 276 Jacek Zabawa wiono także postać formuły służącej obliczeniu wspomnianych dodatkowych kosztów (rys. 15). Współczynnik kosztów utrzymania (WKU) wyraża koszt utrzymania pojedynczego stanowiska obsługi w jednostce czasu. Rys. 14. Fragment modelu systemu obsługi uwzględniającego koszty utrzymania stanowisk obsługi Rys. 15. Formuła obliczania kosztów utrzymania (blok Equation, biblioteka Generic) LITERATURA BIEKONIS, G. 2002. Poradnik menedżera IT. Rachunek kosztów działań; [w:] PC Kurier 26/2002; pp 66-69. GARRISON, R.H., NOREEN, E.W. 1994. Managerial Accounting: Concepts for Planning, Control, Decision Making, 7th Edition. Irwin, Boston. KAPLAN, R.S., COOPER, R. 1988. How Cost Accounting Distorts Product Costs; [w:] Management Accounting 69 no. 10 (April); pp 20-27. KAPLAN, R.S., COOPER, R. 2002. Zarządzanie kosztami i efektywnością. Oficyna Ekonomiczna, Kraków. KORYTKOWSKI, P. 2003. URL: http://skki.wi.ps.pl/arena KRAHL, D. 1999. Modeling with Extend [w:] Proceedings of the 1999 Winter Simulation Conference, P. A. Farrington, H. B. Nembhard, D. T. Sturrock, and G. W. Evans, eds., URL: http://www.informs-cs.org/wsc99papers/024.PDF KWAŚNICKI, W. 1998. Dynamika systemów jako metoda nauczania [w] Symulacja komputerowa w nauczaniu ekonomii, E. Radosiński, red., Polskie Towarzystwo Symulogiczne. LASOTA, S. 2001. Rachunek kosztów działań ABC; [w] Konferencja Kapitał 2001, URL: http://www.columb-controlling.com/columbcontrolling/controlling_w_teorii/artykuly/artykul15.htm. LESZCZYŃSKI, Z. 2000. Projektowanie systemu informacyjnego rachunku kosztów działań "ABC" (Activity - Based - Costing), URL: http://www.columb-controlling.com/columbcontrolling/controlling_w_teorii/artykuly/artykul22_2.htm Zasady rachunku kosztów działań na przykładzie symulacyjnego modelu obsługi 277 MULTISOFT 2003. Dlaczego należy stosować metodologię ABC M, URL: http://www.multisoft.com.pl/Prod/Systemy/ABC/dlaczego_ABC.html PAŃKOWSKA, M. 1998. EDI wśród metod usprawniających zarządzanie, URL: http://figaro.ae.katowice.pl/~pank/edi1998.htm PNIEWSKI, K., POLAKOWSKI, M. 2000. Koszty pod kontrolą. Nowoczesne koncepcje i narzędzi zarządzania kosztami [w:] PCkurier 22/2000; pp 64-69 SZUWARZYŃSKI, A. 1999. URL: http://www.zie.pg.gda.pl/kpzim/awesim/ URBANEK, R. 2003. Innowacyjne metody oceny rentowności produkcji eksportowej w małych i średnich przedsiębiorstwach przemysłowych (M.Ś.P.), URL: http://www.unido.pl/Innowacynje_metody.htm; ZABAWA, J. 2001. Pakiet Extend w dydaktyce modelowania symulacyjnego; [w:] Symulacja Systemów Gospodarczych. Prace Szkoły Antałówka 2001. Wyd. WSPiZ i Politechnika Wrocławska; pp 325-334.
