Aktywa otrzymane od klientów Jak kwalifikować te transakcje z

Aktywa otrzymane od klientów
Jak kwalifikować te transakcje z punktu widzenia
rachunkowości (KIMSF 18)?
Wojciech Baucz
Starszy Menedżer
Dział Audytu Deloitte
[email protected]
W sektorze energetycznym powszechną praktyką
jest otrzymywanie od klientów rzeczowych aktywów
trwałych, najczęściej w postaci przyłączy, rurociągów
bądź też środków pieniężnych, które służą sfinansowaniu budowy tych przyłączy czy rurociągów. Praktyka, jak kwalifikować tego typu transakcje z punktu widzenia rachunkowości, nie była w tym zakresie jednorodna. Warto tutaj wspomnieć, że z podobnymi problemami spotykały się nie tylko jednostki w
Polsce, ale również w wielu innych krajach. Stąd też
wzięła się potrzeba uregulowania tej kwestii.
W styczniu 2008 roku Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (KIMSF) wydał projekt interpretacji w tej
sprawie – KIMSF D24. W następnych miesiącach
miała miejsce dyskusja nad projektem, której efektem była ostateczna wersja interpretacji dotyczących
transferów aktywów od klientów.
Interpretacja KIMSF 18 „Transfer aktywów od klientów” (dalej zwana „Interpretacją”) została wydana
dnia 29 stycznia 2009 roku. Celem tej interpretacji,
jak już wstępnie wspomniano wyżej, jest rozwiązanie
problemu rozbieżności praktyk rachunkowości stosowanych przez otrzymujących składniki rzeczowego
majątku trwałego od klientów. Interpretacja stwierdza, że jeżeli przekazywany składnik rzeczowego majątku trwałego spełnia definicję składnika aktywów z
perspektywy odbiorcy, powinien on ująć ten składnik
w aktywach w wartości godziwej na dzień przekazania, a drugostronnie ująć przychód zgodnie z MSR
18 „Przychody”. W przypadku wielu firm stosujących
tego typu rozliczenia Interpretacja spowoduje odłożenie w czasie uznania przychodu lub zwiększenie wartości kwot ujmowanych w przychodach, w zależności
od uprzednio stosowanej polityki rachunkowości.
Interpretacja obowiązuje prospektywnie w odniesieniu do transferów składników aktywów otrzymanych
od klientów 1 lipca 2009 roku lub po tej dacie.
Zakres
KIMSF 18 stosuje się do wszystkich umów,
w ramach których jednostka otrzymuje od klienta składnik rzeczowego majątku trwałego (lub środki pieniężne przeznaczone na budowę takiego składnika), który musi następnie wykorzystać do przyłączenia klienta do sieci lub do zapewnienia mu ciągłego
dostępu do dostaw towarów lub usług, albo też
w obu tych celach.
W niektórych przypadkach jednostka przekazująca
składnik aktywów nie jest tożsama z odbiorcą dostaw
towarów i/lub usług. Dla uproszczenia jednak Interpretacja określa jednostkę przekazującą składnik aktywów jako „klienta”.
Na przykład deweloper buduje nowy budynek biurowy, w którym usytuowana jest podstacja elektryczna,
przekazywana dostawcy energii elektrycznej po zakończeniu budowy. Dostawca energii elektrycznej będzie wykorzystywał tę podstację do dystrybucji energii pośród przyszłych użytkowników budynku. Dla celów KIMSF 18 „klientem” dokonującym transferu jest
deweloper, nawet jeżeli „klientem”, który będzie korzystał z energii dostarczonej za pośrednictwem podstacji, jest przyszły użytkownik budynku.
KIMSF 18 nie ma zastosowania do umów, w przypadku których przedmiotem transferu jest dotacja
rządowa zdefiniowana w MSR 20 „Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej” lub infrastruktura wykorzystywana w ramach
umów na świadczenie usług wchodzących w zakres
KIMSF 12 „Umowy na usługi koncesjonowane”.
KIMSF rozważała rozszerzenie zakresu Interpretacji na
przypadki transferu innych typów aktywów (np. wartości niematerialnych), ale ostatecznie zrezygnowała
z tego pomysłu. KIMSF dopuszcza jednak analogiczne zastosowanie KIMSF 18 w przypadku transferu innych typów aktywów.
Ujęcie składnika aktywów
Jednostka otrzymująca składnik rzeczowego majątku
trwałego ujmuje go w sprawozdaniu z sytuacji finansowej w momencie spełnienia definicji składnika aktywów zawartej w „Ramach konceptualnych przygotowywania i prezentacji sprawozdań finansowych”.
Interpretacja podkreśla, że aby móc ująć składnik aktywów, jednostka musi sprawować nad nim kontrolę,
przy czym samo prawo własności może nie być wystarczającym warunkiem ustanowienia kontroli.
Zastosowanie ma bowiem tutaj zasada wyższości
treści ekonomicznej nad formą prawną.
Ustalenie, czy dana jednostka kontroluje przekazany
składnik rzeczowego majątku trwałego, czy nie,
wymaga uwzględnienia wszystkich faktów i okoliczności. Interpretacja podkreśla na przykład, że choć
jednostka może nie mieć możliwości decydowania o
zastosowaniu danego składnika aktywów, jeżeli jednak ma możliwość decydowania o sposobie jego
eksploatacji, utrzymania, remontowania i wymiany,
to może to być przesłanką do stwierdzenia, że
sprawuje kontrolę nad tym składnikiem aktywów.
Wycena składnika aktywów przy początkowym ujęciu
Jeżeli jednostka stwierdzi, że składnik rzeczowego majątku trwałego kwalifikuje się do ujęcia jako
składnik aktywów, Interpretacja nakazuje ujęcie
tego składnika zgodnie z MSR 16 „Rzeczowy majątek trwały”, z czym wiąże się jego wycena w wartości
godziwej w momencie początkowego ujęcia.
Ujmowanie przychodów
Zgodnie z KIMSF 18 transakcje wchodzące w zakres
Interpretacji dotyczą wymiany różnych dóbr i usług,
a zatem są źródłem przychodów zgodnie z MSR
18.12. Harmonogram ujmowania tych przychodów
zależy od uzgodnień poczynionych przez jednostkę
w odniesieniu do tego, co ma dostarczyć
w zamian klientowi, tj. dających się wydzielić usług
objętych umową.
Jeżeli umowa obejmuje tylko jedną usługę (np. przyłączenie do sieci będące usługą niezwiązaną bezpośrednio ze świadczeniem dalszych usług ciągłych,
w przypadku kiedy opłata za korzystanie z dostaw
dóbr i usług ciągłych jest pobierana w takiej samej
wysokości, jak w przypadku innych klientów), jednostka ujmuje przychody jednorazowo po zakończeniu realizacji usługi zgodnie z MSR 18.20. Jeżeli umowa dotyczy kilku usług, otrzymana wartość
godziwa powinna zostać alokowana między te usługi, po czym do każdej osobno stosuje się kryteria ujęcia określone w MSR 18. Jeżeli część umowy dotyczy
usługi ciągłej, okres, w którym ujmuje się przychody z danej usługi określają warunki umowy zawartej
z klientem. Jeżeli umowa nie wyznacza okresu, przychody ujmuje się w okresie nie dłuższym niż okres
ekonomicznej użyteczności przekazanego składnika
aktywów wykorzystywanego do realizacji usługi
ciągłej.
Interpretacja sugeruje, że w przypadku, kiedy przyłącze do sieci jest zrealizowane i stanowi niezależną
wartość dla klienta oraz kiedy da się w sposób wiarygodny określić wartość godziwą tego przyłącza, jednostka może założyć, że przyłączenie klienta do sieci jest usługą dającą się wydzielić. Sama więc realizacja przyłączenia stanowi zatem zdarzenie, w związku
z którym należy ująć przychody.
Rozliczanie środków pieniężnych przekazanych
przez klientów
Jeżeli jednostka otrzymuje przelew środków pieniężnych od klienta, najpierw musi określić, czy umowa,
na mocy której to nastąpiło, wchodzi w zakres KIMSF
18. Jeżeli tak jest, jednostka winna przeprowadzić
analizę w celu stwierdzenia, czy przekazany składnik jest składnikiem aktywów jednostki. W przypadku
pozytywnej odpowiedzi na tak postawione pytanie,
konieczna jest analiza analogiczna do tej opisanej powyżej, a odnosząca się do kwestii, w jaki sposób rozliczyć otrzymanie środków pieniężnych, czyli czy
i w jakim momencie zaliczyć otrzymane środki
pieniężne do przychodów.
Data wejścia w życie i postanowienia przejściowe
KIMSF 18 obowiązuje prospektywnie w odniesieniu
do transferów składników aktywów otrzymanych od
klientów 1 lipca 2009 roku lub po tej dacie. Nie dopuszcza się retrospektywnego przekształcania sprawozdań finansowych za okresy wcześniejsze.
Interpretację można stosować do transferów dokonanych przed 1 lipca 2009 roku pod warunkiem uzyskania w chwili przeprowadzenia transferów informacji niezbędnych do zastosowania Interpretacji do
transferów przeszłych (w tym informacji dotyczącej wartości godziwej). Jednostki są zobowiązane do
ujawnienia daty zastosowania Interpretacji.
Na obecną chwilę Interpretacja nie została jeszcze zaakceptowana przez Unie Europejską. W konsekwencji data wejścia w życie może być inna dla jednostek
sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z
Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości
Finansowej w kształcie zatwierdzonym przez Unię
Europejską.
W skład Interpretacji wchodzą także „Przykłady
ilustrujące” będące pomocne w zrozumieniu treści
Interpretacji oraz „Uzasadnienia wniosków”.
Deloitte świadczy usługi audytorskie, konsultingowe, doradztwa podatkowego i finansowego klientom z sektora publicznego oraz
prywatnego, działającym w różnych branżach. Dzięki globalnej sieci firm członkowskich obejmującej 140 krajów oferujemy najwyższej
klasy umiejętności, doświadczenie i wiedzę w połączeniu ze znajomością lokalnego rynku. Pomagamy klientom odnieść sukces niezależnie
od miejsca i branży, w jakiej działają. 165 000 pracowników Deloitte na świecie realizuje misję firmy: stanowić standard najwyższej jakości.
Specjalistów Deloitte łączy kultura współpracy oparta na zawodowej rzetelności i uczciwości, maksymalnej wartości dla klientów, lojalnym
współdziałaniu i sile, którą czerpią z różnorodności. Deloitte to środowisko sprzyjające ciągłemu pogłębianiu wiedzy, zdobywaniu nowych
doświadczeń oraz rozwojowi zawodowemu. Eksperci Deloitte z zaangażowaniem współtworzą społeczną odpowiedzialność biznesu, podejmując inicjatywy na rzecz budowania zaufania publicznego i wspierania lokalnych społeczności.
Nazwa Deloitte odnosi się do Deloitte Touche Tohmatsu, podmiotu prawa szwajcarskiego i jego firm członkowskich, które stanowią
oddzielne i niezależne podmioty prawne. Dokładny opis struktury prawnej Deloitte Touche Tohmatsu oraz jego firm członkowskich można
znaleźć na stronie www.deloitte.com/pl/onas.
Member of Deloitte Touche Tohmatsu
© 2009 Deloitte Polska