Nowelizacja MSR 23 ”Koszty finansowania zewnętrznego”
advertisement
Nowelizacja MSR 23 ”Koszty finansowania zewnętrznego” Co oznacza dla spółek? Monika Jakubczyk Starszy Menedżer, dział Audytu, Deloitte Kontakt z autorem [email protected] Z dniem 1 stycznia 2009 roku wszedł w życie znowelizowany Standard MSR23 „Koszty finansowania zewnętrznego” (dalej „MSR23”). Znowelizowany MSR23 nakazuje aktywowanie kosztów finansowania zewnętrznego, które można przypisać składnikom aktywów wymagającym znaczącego okresu dostosowania do użytkowania. Zmiana ta przeprowadzana jest w ramach projektu konwergencji przeprowadzanego przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości („RMSR”) oraz Radę Amerykańskich Standardów Rachunkowości („FASB”), którego celem jest eliminacja podstawowych istotnych różnic między obydwoma zestawami standardów. Wiele podmiotów zadaje sobie pytanie jak te zmiany wpłyną na ich spółki. Generalnie, wpływ zmiany założeń Standardu dla poszczególnych spółek zależy od dotychczas stosowanego przez nie podejścia. Dotychczasowy Standard dopuszczał bowiem dwie możliwości: podejście wzorcowe, polegające na odnoszeniu wszystkich kosztów finansowania zewnętrznego w rachunek zysków i strat oraz podejście alternatywne zakładającego aktywowanie kosztów finansowania zewnętrznego, które można przypisać składnikom aktywów wymagającym dostosowania do użytkowania. Nowelizacja Standardu pozostawia tymczasem tylko podejście alternatywne. Kwalifikowany składnik aktywów Drugim istotnym czynnikiem, który będzie miał wpływ na istotność zmian wynikających z zapisów znowelizowanego MSR23 dla spółki, jest niewątpliwie rodzaj aktywów podlegających kapitalizacji. Przez kwalifikowany składnik aktywów rozumie się składnik aktywów, który wymaga znacznego okresu czasu niezbędnego do przygotowania go do zamierzonego użytkowania lub sprzedaży, czyli będą to zwykle aktywa wytwarzane na potrzeby własne np. budynki, budowle, maszyny wymagające dłuższego okresu dostosowania bądź też oprogramowanie. Definicję tę spełniałyby również zapasy, wytwarzane w długich cyklach produkcyjnych, nie zaś w produkcji ciągłej. Spółki powinny zatem, kierując się dotychczas stosowaną polityką rachunkowości oraz subiektywną oceną, zidentyfikować, które aktywa spełnią definicję kwalifikowanego składnika aktywów. Istotnym jest, że przerwy w kontynuacji realizacji działań inwestycyjnych wynikające z charakterystyki prowadzonych działań, nie powodują przerwania aktywacji kosztów związanych z obsługą zadłużenia. Natomiast, podjęcie np. decyzji o zaniechaniu danej inwestycji bądź wstrzymanie inwestycji potwierdzone przez służby techniczne powoduje zaniechanie/wstrzymanie kapitalizacji kosztów finansowania zewnętrznego. Koszty finansowania zewnętrznego Kosztami finansowania zewnętrznego standard definiuje odsetki oraz inne koszty poniesione przez jednostkę w związku z pożyczaniem środków. Koszty finansowania zewnętrznego mogą składać się z: •• odsetek z tytułu kredytu bankowego w rachunku bieżącym oraz odsetek od krótko i długoterminowych pożyczek i kredytów, •• amortyzacji dyskont lub premii związanych z pożyczkami i kredytami, •• amortyzacji kosztów poniesionych w związku z uzyskaniem pożyczek i kredytów, •• obciążeń finansowych z tytułu umów leasingu finansowego, ujmowanych zgodnie z MSR 17 Leasing, •• różnic kursowych powstających w związku z pożyczkami i kredytami w walucie obcej w stopniu, w jakim są uznawane za korektę kosztów odsetek. Założeniem Standardu jest, iż, kosztami finansowania, które można bezpośrednio przyporządkować, są koszty, których by można uniknąć, gdyby nie zostały poniesione nakłady na kwalifikowany składnik aktywów. Spółka będzie zatem musiała ustalić, które kredyty, pożyczki będą przyporządkowane kwalifikowanemu składnikowi aktywów. Źródła finansowania celowe i ogólne Jeśli możliwe jest przypisanie danego źródła finansowania do konkretnej inwestycji (dalej „źródła celowe”), wówczas inwestycja taka powinna być obciążana odsetkami od danego finansowania. Koszty finansowania zewnętrznego pochodzące od źródeł celowych należy pomniejszyć o ewentualne przychody z tytułu wcześniejszego zainwestowania środków przed ich celowym wykorzystaniem. Jeśli nie jest możliwe przypisanie danych źródeł finansowania do konkretnych inwestycji, np. choćby kredyty w rachunku bieżącym (dalej „źródła ogólne”), wówczas wysokość aktywowanych kosztów finansowych w odniesieniu do całości nakładów inwestycyjnych ustala się przy pomocy średnio-ważonego kosztu finansowania zewnętrznego, czyli przy wyliczeniu średniej stopy kapitalizacji dla źródeł ogólnych. Przy wyodrębnianiu kosztów finansowania zewnętrznego pochodzących ze źródeł ogólnych należy brać pod uwagę tylko stronę kosztową i nie korygować kosztów finansowania o przychody odsetkowe otrzymane z tytułu posiadania środków pieniężnych na innych kontach. Finansowanie wewnątrzgrupowe Wewnątrzgrupowe źródła finansowania uznaje się z perspektywy podmiotu sporządzającego sprawozdanie finansowe, tzn. w sprawozdaniu jednostkowym spółki zależnej, która otrzymała pożyczkę od spółki matki, odsetki od pożyczki udzielonej przez spółkę matkę będą uznawane za koszty finansowania zewnętrznego. W sprawozdaniu skonsolidowanym koszty finansowania możliwe do kapitalizacji powinny być ograniczone tylko do kosztów, jakie poszczególne spółki z grupy kapitałowej ponoszą z tytułu zaciągnięcia finansowania spoza grupy. Rozpoczęcie i zakończenie kapitalizacji Rozpoczęcie kapitalizacji kosztów związanych z finansowaniem działalności inwestycyjnej może mieć miejsce, kiedy spełnione zostaną wszystkie trzy warunki: •• ponoszone są nakłady inwestycyjne; •• ponoszone są koszty związane z obsługą zadłużenia; •• dokonywane są czynności związane z doprowadzeniem składnika aktywu do docelowego miejsca i stanu używania. Zakończenie kapitalizacji ma miejsce, jeśli zasadniczo wszystkie działania niezbędne do przygotowania składnika zostały zakończone. Konieczność dodatkowych prac administracyjnych, wykończeniowych, przeróbek na życzenie kupującego lub użytkownika nie stanowi podstawy do dalszego aktywowania kosztów. Zmiany wynikające z zapisów znowelizowanego MSR23 wymagają od Spółek dokonania dogłębnej analizy w zakresie zdefiniowania kwalifikowanych składników aktywów jak również określenia kosztów finansowania podlegających aktywowaniu Okresowe generowanie informacji niezbędnych do wyliczania kwoty kosztów podlegających kapitalizacji wymaga wprowadzenia mechanizmów kontrolnych oraz może wymagać zmian w systemach informatycznych, jeśli dane finansowe do wyliczenia kwoty kosztów podlegających aktywacji obecnie nie są dostępne lub też ich pozyskiwanie jest czasochłonne. Nazwa Deloitte odnosi się do Deloitte Touche Tohmatsu, podmiotu prawa szwajcarskiego i jego firm członkowskich, które stanowią od dzielne i niezależne podmioty prawne. Dokładny opis struktury prawnej Deloitte Touche Tohmatsu oraz jego Firm Członkowskich można znaleźć na stronie www.deloitte.com/pl/onas. Member of Deloitte Touche Tohmatsu © 2009 Deloitte Polska
