Wycena produktów gotowych według prawa bilansowego

Marek Masztalerz
Katedra Rachunkowości
Akademia Ekonomiczna w Poznaniu
Wycena produktów gotowych według prawa bilansowego
W przedsiębiorstwach produkcyjnych podstawowym źródłem przychodów jest sprzedaŜ wyrobów gotowych.
Aby właściwie (tj. zgodnie z przepisami prawa bilansowego) ustalić wynik na sprzedaŜy wyrobów (a takŜe ocenić
rentowność poszczególnych produktów1), konieczna jest prawidłowa ewidencja kosztów oraz wycena
produktów. Niestety, przepisy ustawy o rachunkowości w zakresie wyceny wyrobów gotowych są dość
nieprecyzyjne, co w efekcie moŜe przyczyniać się do zniekształcenia wyniku finansowego firmy. Niniejszy artykuł
ma na celu przybliŜenie problematyki wyceny produktów.
Generalna zasada mówi, Ŝe wyroby gotowe wycenia się według kosztu wytworzenia2.
Jeśli jednak ustalenie tego kosztu nie jest moŜliwe, wyceny dokonuje się po cenie sprzedaŜy
netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy
sprzedaŜy produktów zysk brutto ze sprzedaŜy, a w przypadku produktu w toku - takŜe z
uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia3 (art. 28 ust. 3 UoR).
KOSZTY
BEZPOŚREDNIE
KOSZTY POŚREDNIE
PRODUKCYJNE
(wydziałowe)
ZMIENNE
NIEPRODUKCYJNE
(ogólnozakładowe)
KOSZTY
ZARZĄDU
STAŁE
uzasadniona
część
KOSZTY
SPRZEDAśY
niewykorzystany
potencjał
KOSZT WYTWORZENIA
(wycena produktów)
KOSZTY OKRESU
(odnoszone w całości na wynik fin.)
Rys. 1. Model rachunku kosztów dla celów sprawozdawczych
Źródło: opracowanie własne
1
Oczywiście oceny rentowności produktów na potrzeby zarządcze moŜna (a nawet powinno się) dokonywać
równieŜ w oparciu o inne niŜ wymagany przepisami ustawy o rachunkowości model rachunku kosztów (np.
według rachunku kosztów zmiennych opartego na wielostopniowych marŜach na pokrycie kosztów stałych).
2
Koszt wytworzenia nie moŜe być jednak wyŜszy od ceny sprzedaŜy netto wyrobu na dzień bilansowy
(art. 28 ust.1 pkt. 6 UoR).
3
Stopień przetworzenia moŜna określić procentowo. Jeśli np. zostanie on oszacowany na poziomie 60% to
produkty w toku będą wycenione w wysokości 60% kosztu wytworzenia wyliczonego dla wyrobu gotowego.
1
Na rysunku 1 przedstawiono wynikającą z przepisów prawa bilansowego strukturę
kosztów operacyjnych przedsiębiorstwa i wskazano, które składniki tych kosztów są wliczane
do kosztu wytworzenia wyrobu gotowego4, a które obciąŜają wynik finansowy okresu
sprawozdawczego, w którym zostały poniesione (nawet jeśli przedsiębiorstwo nic nie
wyprodukuje). Zgodnie z art. 28 ust.3 UoR do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się:
1) kosztów będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat
produkcyjnych,
2) kosztów ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do
postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny,
3) kosztów magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba Ŝe poniesienie
tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji5,
4) kosztów sprzedaŜy produktów.
Koszt wytworzenia wyrobu gotowego
Zgodnie z art. 28 ust. 3 UoR koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w
bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio
związanych z wytworzeniem tego produktu. Do kosztów bezpośrednich zalicza się:
• wartość zuŜytych materiałów bezpośrednich,
• koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją (w tym koszty
zakupu materiałów bezpośrednich jak np. transport oraz koszty wynagrodzeń
i świadczeń na rzecz pracowników bezpośrednio produkcyjnych),
• inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w
jakich się znajduje w dniu wyceny.
Ustalenie kosztów bezpośrednich produktu nie wymaga Ŝadnych specjalnych zabiegów
kalkulacyjnych, poniewaŜ koszty bezpośrednie moŜna przypisać do konkretnego produktu na
podstawie dokumentów źródłowych. W księgach rachunkowych są one na bieŜąco ujmowane
na koncie 501 „Koszty działalności podstawowej – produkcyjnej” (inna stosowana nazwa
tego konta to „Produkcja podstawowa”).
Koszty pośrednie produkcji (ujmowane w trakcie okresu na koncie 506 „Koszty
wydziałowe” a następnie przenoszone na konto 501 w celu ustalenia kosztu wytworzenia) są
to takie koszty związane z wytworzeniem wyrobu, których nie da się bezpośrednio przypisać
do produktu na podstawie dokumentacji źródłowej, poniewaŜ dotyczą one kilku lub
wszystkich wyrobów wytwarzanych w danym wydziale produkcyjnym. W celu ustalenia
wysokości kosztów wydziałowych przypadających na poszczególne wyroby konieczne jest
przeprowadzenie kalkulacji kosztów z wykorzystaniem tzw. kluczy podziałowych, które
umoŜliwiają „rozdzielenie” wspólnych kosztów pomiędzy poszczególne asortymenty (patrz
przykład 2). Do kosztów wydziałowych zalicza się w szczególności:
• koszty związane z utrzymywaniem hali produkcyjnej oraz maszyn i urządzeń (np.
amortyzacja, czynsze z tytułu wynajmu lub dzierŜawy, koszty konserwacji
i remontów, koszty ogrzewania i oświetlenia),
• koszty wynagrodzeń oraz świadczeń na rzecz pracowników nadzoru technicznego
oraz kierownictwa wydziału produkcyjnego,
• zuŜycie materiałów pośrednich oraz energii w wydziale produkcyjnym,
• inne koszty ponoszone w wydziale, związane z wytworzeniem wyrobu.
4
Koszt wytworzenia moŜe zawierać takŜe nietypowe składniki. Traktuje o tym art. 28 ust. 4 UoR, według
którego w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długim okresem wytwarzania produktu, koszt wytworzenia
moŜna zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu produktów w okresie
wytworzenia i związanych z nimi róŜnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu.
5
Np. w procesie produkcji wina.
2
Podstawowym problemem związanym z ustalaniem kosztu wytworzenia wyrobu
gotowego zgodnie z wymogami polskiego prawa bilansowego jest „uzasadniona część”
kosztów pośrednich produkcji. W myśl art. 28 ust. 3 UoR do uzasadnionej, odpowiedniej do
okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się:
• zmienne pośrednie koszty produkcji,
• część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych
kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.
Koszty zmienne są to takie koszty, które zaleŜą od ilości wytworzonych wyrobów,
natomiast koszty stałe są niezaleŜne od wielkości produkcji (przynajmniej w krótkim okresie).
Wyodrębnienie kosztów stałych i zmiennych wymaga zastosowania odpowiednich metod. W
praktyce najbardziej popularna jest metoda werbalna, czyli podejście „eksperckie”, polegające
na tym, Ŝe księgowi na podstawie własnej wiedzy o przedsiębiorstwie oraz charakterze
poszczególnych pozycji kosztowych określają, które koszty są stałe, a które zmienne).
Wykorzystuje się teŜ metody statystyczne np. metodę regresji liniowej do wyznaczenia
funkcji kosztów całkowitych obrazującej zaleŜność kosztów od wielkości produkcji.
Jak juŜ wspomniano, do kosztu wytworzenia zalicza się wszystkie zmienne pośrednie
koszty produkcji oraz taką część stałych kosztów wydziałowych, jaka odpowiada
normalnemu wykorzystaniu potencjału produkcyjnego przedsiębiorstwa. Za normalny
poziom wykorzystania zdolności wytwórczych6 (potencjał produkcyjny) uznaje się
przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną
liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. Zastosowanie
normalnego poziomu wykorzystania potencjału do rozliczenia stałych kosztów wydziałowych
pozwala uniknąć znacznego zróŜnicowania wyceny tych samych produktów w róŜnych
okresach. Gdyby bowiem koszty stałe były rozliczane na faktyczną wielkość produkcji (a nie
potencjał produkcyjny), wartość tych kosztów przypadająca na jednostkę wyrobu byłaby tym
niŜsza im wyŜszy byłby stopień wykorzystania zdolności wytwórczych. A zatem przy
niepełnym wykorzystaniu potencjału część kosztów stałych będzie wliczana do kosztu
wytworzenia a część (koszty nieuzasadnione) obciąŜy koszty okresu sprawozdawczego.
Do ustalenia uzasadnionej części stałych kosztów produkcyjnych przypadających na
wyprodukowane wyroby moŜna zastosować zasadę zawartą w MSR 2 „Zapasy”. Według tej
zasady, jeśli wielkość produkcji w danym okresie jest wyŜsza od normalnego poziomu, do za
podstawę rozliczenia naleŜy przyjąć stawkę rzeczywistą, wynikającą z podzielenia stałych
kosztów wydziałowych przez faktyczną wielkość produkcji. Jeśli natomiast produkcja jest
niŜsza od normalnego poziomu wykorzystania zdolności wytwórczych, stosuje się stawkę
stabilizowaną, liczoną jako stosunek planowanych stałych kosztów wydziałowych do
normalnego potencjału produkcyjnego7. Ilustruje to przykład 1.
Przykład 1. Zastosowanie rachunku kosztów normalnych do wyceny produktów
Firma LEŃ zajmuje się produkcją foteli bujanych (jeden asortyment), które są
sprzedawane po 500 zł/szt. Sezonowość sprzedaŜy nie występuje. Na podstawie analizy
danych historycznych oraz po konsultacjach z kierownikiem produkcji ustalono, Ŝe potencjał
produkcyjny wynosi 2.000 sztuk foteli miesięcznie i nie zmienił się w trakcie badanego
6
Pojęcie stopnia wykorzystania zdolności wytwórczych jest ściśle związane z tzw. rachunkiem kosztów
normalnych, zwanym teŜ absorpcyjnym rachunkiem kosztów (zob. S. Sojak, Rachunkowość zarządcza,
TNOiK, Toruń 2003, s. 192-203).
7
Komentarz do ustawy o rachunkowości. Rachunkowość – MSR – Podatki, red. A. Jarugowa, T. Martyniuk,
ODDK, Gdańsk 2002, s. 253.
3
okresu. Wielkość produkcji w I kwartale 2006 roku oraz poniesione koszty bezpośrednie i
pośrednie produkcji w zostały przedstawione w tabeli8.
Koszty stałe wydziałowe przy normalnym wykorzystaniu potencjału wytwórczego
wynoszą 60.000 zł. Oznacza to, Ŝe stawka stabilizowana narzutu uzasadnionej części kosztów
stałych wydziałowych wynosi: 60.000 zł / 2.000 szt. = 30 zł/szt.
Wyszczególnienie
Wielkość produkcji
KOSZTY BEZPOŚREDNIE
- Materiały bezpośrednie
- Robocizna bezpośrednia
KOSZTY WYDZIAŁOWE
- Koszty zmienne
- Koszty stałe („uzasadniona część”)
KOSZT WYTWORZENIA
wg rachunku kosztów normalnych
(ustawa o rachunkowości)
Stałe koszty wydziałowe
nieuzasadnione odnoszone
w cięŜar kosztów okresu
(ustawa o rachunkowości)
KOSZT WYTWORZENIA
wg rachunku kosztów rzeczywistych
Styczeń
Luty
Marzec
zł/szt.
ogółem
zł/szt.
ogółem
zł/szt.
ogółem
1.900 szt.
2.000 szt.
2.400 szt.
250,00 475.000 zł 250,00 500.000 zł 250,00 600.000 zł
170,00 323.000 zł 170,00 340.000 zł 170,00 408.000 zł
80,00 152.000 zł 80,00 160.000 zł 80,00 192.000 zł
70,00 133.000 zł 70,00 140.000 zł 65,00 156.000 zł
40,00
76.000 zł 40,00
80.000 zł 40,00
96.000 zł
30,00
57.000 zł 30,00
60.000 zł 25,00
60.000 zł
320,00
608.000 zł 320,00
-
321,58
3.000 zł
-
611.000 zł 320,00
640.000 zł 315,00
0 zł
-
640.000 zł 315,00
756.000 zł
0 zł
756.000 zł
W styczniu produkcja była niŜsza od normalnych zdolności produkcyjnych (o 5%). Zatem
do rozliczenia kosztów stałych na produkty przyjmiemy stawkę stabilizowaną 30 zł/szt.
Oznacza to, Ŝe stałe koszty wydziałowe wliczone do kosztu wytworzenia produktu (według
wymogów prawa bilansowego): 1.900 szt. * 30 zł/szt. = 57.000 zł9. Pozostała część kosztów
stałych, czyli 3.000 zł, obciąŜy wynik finansowy za styczeń. Gdybyśmy wyceniali fotele
według rachunku kosztów rzeczywistych (niezgodny jednakŜe z UoR), koszt wytworzenia
objąłby wszystkie koszty wydziałowe, a zatem byłby równy 611.000 zł. Tym samym koszt
jednostkowy wyrobu wyniósłby 321,58 zł/szt.
W lutym wielkość produkcji była równa potencjałowi produkcyjnemu, co oznacza, Ŝe
poniesienie wszystkich stałych kosztów wydziałowych było uzasadnione, a więc wszystkie
zostały wliczone do kosztu wytworzenia. Koszt ustalony w oparciu o rachunek kosztów
normalnych jest taki sam jak koszt obliczony przy zastosowaniu rachunku kosztów
rzeczywistych.
W marcu przekroczone zostały moŜliwości produkcyjne, w związku z tym stałe koszty
wydziałowe (w całości traktowane w tym przypadku jako uzasadnione) zostały rozliczone na
produkty wg stawki rzeczywistej a nie stabilizowanej. Stawka rzeczywista na jednostkę
wyniosła: 60.000 zł / 2.400 szt. = 25 zł/szt. Koszt wytworzenia w obu modelach kalkulacji
ujętych w tabeli jest równy.
Do celów sprawozdawczych fotele wytworzone w styczniu i w lutym zostały wycenione
po 320 zł/szt., natomiast fotele wyprodukowane w marcu – po 315 zł/szt.
8
Wartości umieszczone w polach zacienionych są wynikiem kalkulacji przeprowadzonej pod tabelą.
MoŜna to równieŜ wyliczyć biorąc pod uwagę stopień wykorzystania zdolności produkcyjnych, który w
styczniu wynosi 95%, stąd uzasadniona część kosztów stałych, które moŜna przypisać do kosztu wytworzenia
jest równa: 60.000 zł * 95% = 57.000 zł.
9
4
Ewidencja i wycena rozchodu wyrobów gotowych
Do ewidencji kosztu wytworzenia produktu stosuje się w trakcie okresu dwa konta
syntetyczne w zespole „5”:
1) Produkcja podstawowa (501), na którym na bieŜąco ujmuje się koszty bezpośrednie,
2) Koszty wydziałowe (506), na którym ewidencjonuje się koszty pośrednie produkcji.
Koszty te (a ściślej: uzasadniona część tych kosztów) są przenoszone na koniec okresu
na konto 501 w celu ustalenia rzeczywistego kosztu wytworzenia wyrobów gotowych
i produkcji w toku (saldo Dt konta 501)10.
W zaleŜności od moŜliwości wiarygodnej kalkulacji rzeczywistego kosztu wytworzenia
produktu przedsiębiorstwo moŜe na bieŜąco wyceniać wyroby gotowe przyjęte do magazynu
oraz rozchodowane w trakcie okresu:
• według rzeczywistego kosztu wytworzenia,
• według planowanego kosztu wytworzenia (wynikającego np. z załoŜeń budŜetowych),
korygowanego na koniec okresu (po dokonaniu kalkulacji kosztu rzeczywistego) o
odchylenia od kosztu planowanego (debetowe lub kredytowe).
Ewidencja przyjęcia do magazynu wyrobów gotowych wycenionych wg rzeczywistego
kosztu wytworzenia polega na przeniesieniu kosztów wytworzenia wyrobów z konta 501
„Produkcja podstawowa” (zapis po stronie Ma) wprost na konto 601 „Wyroby gotowe” (zapis
po stronie Winien). Rozchody wyrobów (np. sprzedaŜ, darowizna, ujawnienie niedoboru,
straty losowe) są wyceniane według jednej z czterech metod dopuszczonych przez prawo
bilansowe11:
1) koszt przeciętny, obliczony jako średnia waŜona kosztów wyrobów w magazynie,
2) FIFO („pierwsze weszło – pierwsze wyszło”), gdy w rozchód wycenia się kolejno po
kosztach tych wyrobów, które zostały najwcześniej wytworzone,
3) LIFO („ostatnie weszło – pierwsze wyszło”), gdy rozchód wycenia się kolejno po
kosztach tych produktów, które zostały najpóźniej wytworzone,
4) szczegółowa identyfikacja kosztów poszczególnych wyrobów.
W przypadku ewidencji produktów po planowanym koszcie wytworzenia, zapisy
księgowe są bardziej skomplikowane. Ilustruje to przykład 3. Wyroby przyjęte do magazynu
oraz rozchodowane są wyceniane na bieŜąco po koszcie planowanym. Po przeprowadzeniu
kalkulacji rzeczywistego kosztu wytworzenia ustala się odchylenia od kosztu planowanego
(saldo konta 580 – „Rozliczenie kosztów”). Najpóźniej na dzień bilansowy dokonuje się
rozliczenia odchyleń przypadających na wyroby rozchodowane (sprzedaŜ, darowizna,
ujawnione niedobory albo straty losowe). Jeśli koszt rzeczywisty jest wyŜszy od
planowanego, odchylenia mają charakter debetowy i zwiększają one koszty rozchodowanych
wyrobów (koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów, pozostałe koszty operacyjne albo straty
nadzwyczajne – w zaleŜności od charakteru rozchodu wyrobów). Jeśli natomiast koszt
rzeczywisty jest niŜszy od planowanego, występują odchylenia kredytowe, które zmniejszają
koszty wyrobów rozchodowanych w okresie sprawozdawczym.
10
Zgodnie z art. 34 ust. 1 pkt. 2 UoR jednostka moŜe równieŜ wyceniać produkcję w toku w wysokości
bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź nie wyceniać jej w ogóle - jeŜeli
nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. Zasady tenie mogą być jednak stosowane
do produkcji o przewidywanym czasie wykonania dłuŜszym niŜ 3 miesiące, przeznaczonej do sprzedaŜy lub na
rzecz środków trwałych w budowie jednostki. Nie dotyczy to jednak produkcji rolnej.
11
Art. 34 ust. 4 UoR.
5
Przykład 2. Ewidencja wyrobów po koszcie planowanym
Produkcja podstawowa
4.000
5.200 (5
1) 1.700
Rozliczenie kosztów
5) 5.200
5.000 (2
200 (6
Wyroby gotowe
Sp.2.000 3.000 (3
2) 5.000
400 (4
Koszty wydziałowe
1.700
1.700 (1
Odchylenia
6) 200
25 Sp.
75 (7
10 (8
Koszt wytworzenia
sprzed. wyrobów
3) 3.000
7)
75
Pozostałe koszty
operacyjne
4) 400
8) 10
1. Przeniesienie kosztów wydziałowych w cięŜar kosztu wytworzenia.
2. Przyjęcie 100 szt. wyrobów gotowych do magazynu po planowanym koszcie wytworzenia 50 zł/szt.
3. Wydanie odbiorcy 60 szt. sprzedanych wyrobów gotowych. Wycena po koszcie planowanym 50 zł/szt.
4. W drodze darowizny przekazano 8 szt. wyrobów. Wycena po koszcie planowanym 50 zł/szt.
5. Ustalenie (w wyniku kalkulacji) rzeczywistego kosztu wytworzenia wyrobów gotowych 52 zł/szt.
i rozliczenie kosztów wyrobów przyjętych do magazynu.
6. Przeniesienie odchyleń (debetowych) od planowanego kosztu wytworzenia wyrobów gotowych.
7. Ustalenie odchyleń od planowanego kosztu przypadających na sprzedane wyroby gotowe.
Wskaźnik narzutu odchyleń = (200 – 25) / 7.000 = 2,5 %. Narzut odchyleń Dt na sprzedane wyroby
wyniesie 3.000 · 2,5% = 75 zł.
8. Zaksięgowanie odchyleń przypadających na wyroby przekazane w drodze darowizny. Narzut
odchyleń Dt wyniesie 400 · 2,5% = 10 zł.
• Rzeczywisty koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów wynosi 3.075 zł. Taka wartość zostanie
wykazana w rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym.
• Rzeczywista wartość darowizny wynosi 410 zł.
• W magazynie pozostały wyroby gotowe wycenione wg rzeczywistego kosztu wytworzenia 3.690 zł.
(jest to suma sald kont „Wyroby gotowe” i „Odchylenia”). Produkcja w toku na koniec okresu zostanie
wyceniona na 500 zł (saldo konta „Produkcja podstawowa”). Te wartości trafią do bilansu (zapasy).
6