IPPB3/423-271/12-2/KK

Sygnatura
IPPB3/423-271/12-2/KK
Data
2012.07.06
Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Temat
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Koszty uzyskania przychodów --> Pojęcie
kosztów uzyskania przychodów
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Przedmiot i podmiot opodatkowania -->
Przychody
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Koszty uzyskania przychodów --> Wydatki
nieuznawane za koszty uzyskania przychodów
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Przedmiot i podmiot opodatkowania --> Zakres
regulacji
Słowa kluczowe
koszt
kredyt
odsetki
zapłata
Istota interpretacji
Czy prawidłowym z punktu widzenia podatku dochodowego jest wykazanie kosztów
zapłaconych odsetek jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, tj. w momencie
uzyskania przychodu ze sprzedaży budowanych mieszkań?
Wniosek ORD-IN
343 kB
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.
Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20
czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa
podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we
wniosku z dnia 15.03.2012r. (data wpływu 16.04.2012r.) w sprawie udzielenia pisemnej
interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób
prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych
z przychodami kosztów zapłaconych odsetek od kredytu bankowego - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 16.04.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji
przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego
od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio
związanych z przychodami kosztów zapłaconych odsetek od kredytu bankowego.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, komplementariuszem
spółki komandytowej. Spółka ma prawo do 80% udziału w kosztach i przychodach
podatkowych spółki komandytowej (SK).
Główną działalnością SK jest budowa domów mieszkalnych na sprzedaż (działalność
developerska). W związku z zakupem nieruchomości (gruntu) i prowadzeniem na niej
budowy budynku mieszkalnego spółka komandytowa zaciągnęła kredyt w banku w celu
sfinansowania realizacji tego przedsięwzięcia developerskiego.
Zgodnie z przyjętymi w polityce rachunkowości spółki komandytowej zasadami,
zakupiona ziemia, na której SK buduje budynek prezentowana jest w bilansie jako towar.
Nakłady ponoszone w związku z budową budynku, tło czasu jej zakończenia, prezentowane
są jako produkcja w toku.
W ujęciu bilansowym, płacone przez SK odsetki od kredytu rozliczane są w czasie jako
koszty związane bezpośrednio z realizowanym przez SK przedsięwzięciem developerskim. W
momencie zapłaty, odsetki nie są wykazywane jako koszty bieżącego okresu. Jako koszty
związane bezpośrednio z przychodem, wykazane będą w momencie uzyskania przychodu
związanego ze sprzedażą budowanych mieszkań. Powyższy sposób księgowania jest
powszechnie przyjętą praktyką w podmiotach zajmujących się przedsięwzięciami
developerskimi i jest zgodny z zapisami art. 28 ust,4 ustawy o rachunkowości.
Spółka Komandytowa nie jest płatnikiem podatku dochodowego. Wnioskodawca jako
komplementariusz uprawniony do udziału w zyskach spółki komandytowej jesteśmy
zobowiązani prawidłowo - pod względem podatku dochodowego - rozliczyć odsetki od
kredytu.
W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie:
Czy prawidłowym z punktu widzenia podatku dochodowego jest wykazanie kosztów
zapłaconych odsetek jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, tj. w momencie
uzyskania przychodu ze sprzedaży budowanych mieszkań...
Stanowisko Wnioskodawcy:
Zdaniem Spółki zaliczenie zapłaconych odsetek od kredytu bankowego, zaciągniętego na
sfinansowanie projektu developerskiego do bezpośrednich kosztów podatkowych jest jak
najbardziej prawidłowe. Spółka komandytowa jest spółką celową założoną do realizacji
konkretnej Inwestycji. Generuje ona tylko jeden strumień przychodu pochodzący ze
sprzedaży mieszkań, więc uznanie kosztów finansowania za koszty bezpośrednie wydaje się
jak najbardziej zasadne.
Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka wskazuje wyroki Sądów Administracyjnych o
sygnaturach III SA/Wa 515/09 i III/ Wa 517/09.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny
prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie
podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji,
zwanych dalej "podatnikami". Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek
organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających
osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze
zm.) nie przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce jawnej i spółce komandytowej,
osobowości prawnej. Z uwagi na powyższe spółki te nie posiadają podmiotowości
podatkowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z punktu widzenia
ww. podatku, spółka osobowa jest więc transparentna podatkowo, podatnikami są natomiast
jej wspólnicy (w tym Wnioskodawca posiadający status osoby prawnej).
Jednocześnie, jak wynika z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust.
3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego
użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika
proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego
dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w
ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie
stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia
dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy).
Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub
zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w
art. 16 ust. 1.
Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu
każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie
w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa
wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub
wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach
należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a
powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też
zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla
kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony.
Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem,
a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek
przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty
podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane,
których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie
uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów,
muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:
• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia
źródła przychodów,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,
• został właściwie udokumentowany.
Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów,
podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o
kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:
• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na
uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej
wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób
przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do
ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty
uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach
poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku
podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust.
4b i 4c.
Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio
związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w
sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem
bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na
nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.
Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż
koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli
koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka
ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania
przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost
do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich
osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami
podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał
związany z nimi przychód.
Warto również wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i
4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na
podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie
innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby
to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Jak wskazano na wstępie definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny,
w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać
indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku ogólną,
niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości
związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym
przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej
podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego
kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych
okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy
kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając
powyższe na względzie ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za
koszt „bezpośredni”, a w innych za „pośredni”, a w jeszcze innych może w ogóle nie
stanowić kosztu podatkowego.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest
komplementariuszem spółki komandytowej. Spółka komandytowa jest spółką celową
założoną do realizacji przedsięwzięcia developerskiego (budowy budynku mieszkalnego). W
związku z zakupem nieruchomości (gruntu) i prowadzeniem na niej budowy budynku
mieszkalnego spółka komandytowa zaciągnęła kredyt w banku w celu sfinansowania tego
przedsięwzięcia.
W tym miejscu wyeksponować należy, iż spółka komandytowa, której komplementariuszem
jest Wnioskodawca, jest spółką celową powołaną do realizacji konkretnego zadania
inwestycyjnego.
Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla analizy potrącalności poniesionych przez
udziałowców tej spółki (w tym Wnioskodawcę) kosztów sprzedaży mieszkań. Jak słusznie
wskazuje Wnioskodawca charakter działalności spółki komandytowej powoduje, że w istocie
jedynym źródłem przychodów spółki komandytowej jest sprzedaż mieszkań z tytułu realizacji
inwestycji.
Należy jednak pamiętać, że okoliczność ta nie może permanentnie decydować, że każdy
wydatek poniesiony w związku z taką działalnością będzie miał charakter kosztu
bezpośrednio związanego z uzyskiwanymi przychodami.
Z przedstawionych okoliczności wynika, iż w celu realizacji inwestycji spółka
komandytowa korzysta z finansowania zewnętrznego w postaci kredytu bankowego. W
związku z tym ponosi koszty odsetek od kredytu bankowego, zaciągniętego dla potrzeb
realizacji zamierzonej inwestycji.
Wnioskodawca wskazuje jednoznacznie, iż charakter działalności spółki komandytowej
powoduje, iż istnieje możliwość bezpośredniego przypisania kosztów uzyskanego
zewnętrznego finansowania do przychodów uzyskiwanych z realizowanej inwestycji
(finansowanie zewnętrzne zostało udzielone właśnie dla potrzeb realizacji zamierzonej
inwestycji).
W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się
wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych
pożyczek (kredytów)(…). Ponadto stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się również
naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również
od pożyczek (kredytów).
Z powyższych regulacji wynika więc reguła, iż kosztami uzyskania przychodów będą jedynie
zapłacone lub skapitalizowane odsetki od tych pożyczek.
Skoro zatem jedynym źródłem przychodu spółki komandytowej (de facto jej
wspólników) jest sprzedaż mieszkań, a źródłem finansowania ich jest kredyt, uznać należy, iż
koszty odsetek od kredytu bankowego są immanentnie i bezpośrednio związane z kosztem
całej inwestycji. W konsekwencji zapłacone lub skapitalizowane odsetki od tych kredytów
również stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami w rozumieniu
art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Końcowo należy zauważyć, iż ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów
Wnioskodawca winien uwzględnić zasady wynikające z art. 5 ustawy o podatku dochodowym
od osób prawnych.
Jednocześnie, mając na uwadze, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji
przepisów prawa podatkowego jest komplementariusz spółki komandytowej, zaznacza się, iż
interpretacja nie ma mocy wiążącej dla pozostałych wspólników tej spółki osobowej.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu
prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa
podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim
wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym
skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia
prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch
egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia
odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił
odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania
(art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są
przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro
Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.