Audyt wewnętrzny w krajach Unii Europejskiej
advertisement
Audyt wewnętrzny w krajach Unii Europejskiej ul. Świętokrzyska 12 00-916 Warszawa tel.: +48 22 694 30 93 fax :+48 22 694 33 74 www.mf.gov.pl Warszawa, czerwiec 2012 r. WSTĘP Opracowanie „Audyt wewnętrzny w krajach Unii Europejskiej” jest drugim z dokumentów przygotowanym przez Departament Audytu Sektora Finansów Publicznych w oparciu o Kompendium Dyrekcji Generalnej ds. BudŜetu Komisji Europejskiej nt. Publicznej Kontroli Wewnętrznej (dalej jako Kompendium). W dokumencie tym zwróciliśmy szczególną uwagę na zmiany w systemie Publicznej Kontroli Wewnętrznej (dalej jako PKW) dotyczące przede wszystkim zwiększenia nacisku w zarządzaniu finansami publicznymi na takie elementy systemu jak: wyznaczanie i realizację celów, zarządzanie wydajnością, zarządzanie ryzykiem, zwiększenie odpowiedzialności kierowników za podejmowane działania. Zmiany te miały równieŜ wpływ na działalność audytu wewnętrznego, będącego jednym z narzędzi słuŜących ocenie systemu PKW, którego dotyczy niniejsze opracowanie. Z analizy informacji zawartych w Kompendium wynika, Ŝe po pierwsze umacniana jest niezaleŜność komórek audytu wewnętrznego. Ponadto zwiększono zakres ich działalności m.in. poprzez ukierunkowanie prac na udzielanie zapewnienia, Ŝe zarządzanie jednostką sektora finansów publicznych odbywa się w sposób przejrzysty, efektywny, skuteczny i gospodarny. Jako wspomniane źródło udzielające zapewnienia, a zarazem narzędzie oceny istniejącego w jednostkach sektora finansów publicznych (jsfp) systemu PKW, audytor wewnętrzny musi być osobą, która w sposób niezaleŜny dokonuje obiektywnej oceny tego systemu. Kompendium pokazuje, iŜ systemy PKW róŜnią się między sobą w krajach UE. Analogiczne róŜnice występują w przypadku rozwiązań dotyczących audytu wewnętrznego. Taki stan rzeczy wynika z tego, Ŝe muszą one pasować do odpowiednich systemów ogólnego zarządzania finansami publicznymi danego kraju. Podkreślenia wymaga fakt, Ŝe we wszystkich krajach UE istnieje rozróŜnienie słuŜb audytu wewnętrznego od słuŜb o charakterze inspekcyjnym. Do zadań audytora wewnętrznego naleŜy ocena systemu zarządzania finansami publicznymi pod względem skuteczności, gospodarności i efektywności, w celu identyfikacji potencjalnych słabych punktów, które mogłyby zagrozić realizacji celów organizacji. Audytor wewnętrzny wydaje zalecenia, które mają słuŜyć poprawie działania badanych systemów. Zalecenia są przedstawiane kierownikowi jednostki. Podkreśla się, iŜ audytorzy wewnętrzni nie powinni angaŜować się w zadania z zakresu zarządzania jednostką. Z analizy Kompendium wynika, Ŝe: • prawie wszystkie państwa (24) posiadają słuŜby audytu wewnętrznego (w kilku państwach system audytu wewnętrznego jest w trakcie wdraŜania); • większość systemów audytu wewnętrznego w poszczególnych państwach nie obejmuje wszystkich części sektora publicznego lub kaŜdej części w ten sam sposób; • większość krajów uregulowała istnienie audytu wewnętrznego w przepisach prawa. • 18 państw zadeklarowało, Ŝe praca audytu wewnętrznego opiera się na konkretnych standardach. Niniejszy dokument jest wynikiem analizy informacji nt. systemów audytu wewnętrznego przyjętych w 27 państwach UE przekazanych autorom Kompendium. Zakres informacji o systemach w poszczególnych krajach zaleŜy od dwóch czynników: zasobu informacji przekazanych do Kompendium przez poszczególne państwa oraz subiektywnej selekcji informacji dokonanej w Departamencie DA podczas przygotowywania niniejszego opracowania. W związku z powyŜszym, zachęcamy takŜe do zapoznania się z oryginalną wersją Kompendium, dostępną na stronie internetowej Dyrekcji Generalnej ds. BudŜetu (link http://ec.europa.eu/budget/biblio/publications/publications_en.cfm) oraz z opracowaniem przygotowanym przez Departament DA dostępnym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, dotyczącym Publicznej Kontroli Wewnętrznej w krajach Unii Europejskiej (link: http://www.mf.gov.pl/dokument.php?const=7&dzial=5526&id=283586). Strona 2 z 24 Aby ujednolicić określenia organów odpowiadających polskiej NajwyŜszej Izbie Kontroli stosowane w róŜnych krajach, na potrzeby tego dokumentu przyjęliśmy określenie: NajwyŜszy Organ Kontroli (NOK)1. Organizacja audytu wewnętrznego 1. AUSTRIA Autorzy wkładu podkreślają na wstępie, iŜ system kontroli wewnętrznej istniejący w Austrii nie przewiduje funkcjonowania audytu wewnętrznego jako elementu jego oceny. Ustawa dotycząca ministerstw federalnych (The Federal Ministries Act) zakłada, Ŝe powołanie komórki audytu wewnętrznego zaleŜy od potrzeby ministra kierującego danym resortem. Przykładowo, Minister Finansów wydał dwa zarządzenia (ordinances) dotyczące audytu wewnętrznego, obowiązujące wszystkich pracowników resortu. Pierwsze zarządzenie dotyczące systemu kontroli reguluje pozycję audytu wewnętrznego w stosunku do systemu kontroli wewnętrznej. Drugie stanowi karta audytu regulująca działania audytu wewnętrznego zgodnie ze standardami wydanymi przez Stowarzyszenie Audytorów Wewnętrznych (The Institute of Internal Auditors – dalej jako IIA). Raporty z zadań audytowych, przygotowane przez kierownika komórki audytu wewnętrznego, są bezpośrednio przekazywane do ministra lub kierownika jednostki, która powołała słuŜby audytu wewnętrznego. Ponadto w rocznym raporcie kierownik komórki audytu wewnętrznego ocenia niezaleŜność organizacyjną kierowanej przez siebie komórki w oparciu o standard 1100 IIA oraz o standard INTOSAI GOV 91402. W Austrii obecnie oprócz audytów finansowych oraz audytów zgodności podejmuje się audyty operacyjne oraz audyty zarządzania3. Natomiast audyty „przestępczości”4, słuŜące wzmocnieniu praktyk słuŜących przeciwdziałaniu czynom o charakterze przestępczym w ramach organizacji, świadczone są przez wyspecjalizowane komórkę audytu (Biuro Spraw Wewnętrznych – BSW działające w ramach Ministerstwa Finansów). Oprócz audytów zleconych5 przez Ministra Finansów, wraz z Komisją Europejską i Dyrekcją Generalną ds. BudŜetu przeprowadzane są wspólne audyty certyfikacji w zakresie finansowania wydatków. Okazjonalne działania o charakterze doradczym wykonywane są w oparciu o standardy IIA. Działania wykraczające poza podstawową działalność audytu nie są wykonywane w ramach prowadzenia audytu wewnętrznego. Do takich działań naleŜy zaliczyć działania związane z wykrytym oszustwem. Jeśli w toku działania prowadzonego przez komórkę audytu wewnętrznego dojdzie do wykrycia oszustwa lub nieprawidłowości, naleŜy o takim zdarzeniu niezwłocznie poinformować BSW. W takim wypadku BSW po dokonaniu analizy przedstawionych dowodów moŜe podjąć decyzję o prowadzeniu odrębnego dochodzenia. W Austrii rolę NajwyŜszych Organów Kontroli pełni Trybunał Obrachunkowy (TO)6. Zgodnie z informacją zawartą w Kompendium TO w sposób nieformalny (nie wyjaśniono na czym polega owe nieformalne koordynowanie) koordynuje roczne plany audytu poszczególnych komórek, z których wykonania otrzymuje roczne raporty. NaleŜy zauwaŜyć, Ŝe przystępując do audytowania obszarów uprzednio badanych przez komórkę audytu wewnętrznego TO rozpoczyna pracę od zapoznania się z wynikami badania dokonanego przez kaw. Dodatkowo organizowane jest 1 Tłumaczenie za stroną NIK: http://www.nik.gov.pl/o-nik/wspolpraca-miedzynarodowa/ INTOSAI Guidance for Good Governance. INTOSAI GOV 9140: Internal Audit Independence in the Public Sector 3 management audits 4 delinquency audits 5 Autorzy nie rozwijają tego zagadnienia, w związku z czym nie jesteśmy w stanie określić, o jakie zlecenie chodzi, w tym czy austriacki audyt zlecony jest równoznaczny z polskim audytem wewnętrznym zleconym określonym w art. 292 ustawy o finansach publicznych. 6 the Court of Auditors 2 Strona 3 z 24 spotkanie przedstawicieli Trybunału z audytorami wewnętrznymi, którzy prowadzili badanie wspomnianego wyŜej obszaru w danej jednostce. 2. BELGIA Dekret królewski z dnia 17 sierpnia 2007 roku dotyczący działalności audytu wewnętrznego określa szczegółowe ramy działania komórek audytu wewnętrznego (dalej jako kaw) w 22 instytucjach publicznych zobligowanych do ich posiadania. Przepisy umoŜliwiają przeprowadzanie audytu wewnętrznego na 3 sposoby: I. Istnieje moŜliwość powołania w instytucji stałej komórki audytu wewnętrznego. II. MoŜe działać wspólna komórka audytu wewnętrznego dla kilku instytucji. III. Jednostka moŜe korzystać z usług zewnętrznych. Opcja ta wymaga zakontraktowania prywatnej firmy (usługi dostarczane przez daną firmę mogą być dzielone przez kilka instytucji). Minister musi dokonać ostatecznego wyboru sposobu prowadzenia audytu wewnętrznego w podległej mu jednostce w ciągu trzech miesięcy od dnia powiadomienia go przez Komitet Audytu dla Rządu Federalnego Belgii (dalej Komitet Audytu) o wytycznych w tym zakresie. Wspomniany wyŜej dekret królewski określa podstawową misję audytu wewnętrznego, wskazującą m.in. na konieczność prowadzenia audytu wewnętrznego za pomocą niezaleŜnego, obiektywnego, systematycznego i metodycznego podejścia. Podstawę do dialogu między audytem wewnętrznym a kierownikiem jednostki powinna stanowić ocena systemu PKW w danej instytucji. Wynikiem powinny być zalecenia dotyczące poprawy w/w systemu. Prawa i obowiązki audytorów, organizacja pracy audytu wewnętrznego oraz podstawy oceny działalności audytu wewnętrznego są zgodne z Międzynarodowymi Standardami Praktyki Zawodowej Audytu Wewnętrznego opracowanymi przez IIA. Szczególną rolę pełni w Belgii Komitet Audytu. Audytorzy wewnętrzni przedstawiają Komitetowi do akceptacji program pracy (work programme; prawdopodobnie chodzi o plan audytu – uwaga DA). Komitet akceptuje kartę audytu określającą obowiązki i uprawnienia audytorów wewnętrznych. Komitet musi takŜe wydać opinię o osobie kandydującej na stanowisko kierownika kaw, zaś opinia Komitetu ma charakter wiąŜący dla kierownika jednostki. Kierownik kaw moŜe pełnić swoją funkcję w ramach tej samej instytucji maksymalnie przez 12 lat i po tym czasie nie moŜe zostać ponownie powołany. W międzyczasie podlega on ocenie przez członka Komitetu Audytu oraz przez kierownika jednostki oraz/lub ministra (jeśli kaw działa w instytucji podległej danemu ministrowi). Natomiast audytorzy wewnętrzni wykonują swoje zadania przez sześć lat i mogą być ponownie mianowani. 3. BUŁGARIA Działalność audytu wewnętrznego w sektorze publicznym została uregulowana ustawą o audycie wewnętrznym w sektorze publicznym (The Public Sector Internal Audit Act). Ustawa ta jest zgodna z Międzynarodowymi Standardami Profesjonalnej Praktyki Zawodowej Audytu Wewnętrznego IIA oraz z modelem COSO. W związku z powyŜszym obowiązująca definicja audytu wewnętrznego oraz zakres jego działalności są zgodne ze standardami IIA. Prawo przewiduje szeroki zakres działalności audytu wewnętrznego, obejmujący wszystkie struktury, programy, działania i procesy w organizacji. W celu zapewnienia maksymalnego zakresu audytu, najnowsze poprawki do w/w ustawy stanowią, Ŝe zakres audytu prowadzonego przez kaw danej organizacji (np. ministerstwa) obejmuje takŜe jednostki podległe, w których nie ma komórki audytu. W ramach wykonywania swoich obowiązków, audytorzy wewnętrzni mają prawo dostępu do wszystkich pracowników organizacji, pomieszczeń, zasobów i informacji. Prawa i obowiązki audytorów, organizacja i metodologia pracy oraz podstawy oceny działalności audytu wewnętrznego są zgodne z Międzynarodowymi Standardami Praktyki Zawodowej Audytu Wewnętrznego opracowanymi przez IIA. Strona 4 z 24 Typy zadań audytowych prowadzonych w Bułgarii obejmują zarówno zadania zapewniające jak i czynności doradcze, z tym Ŝe te pierwsze znacznie przewaŜają w ogólnej liczbie zadań (w 2009 r. obejmowały 70% zadań). Z biegiem lat wzrasta liczba przeprowadzanych czynności doradczych, co dowodzi wzrastającego zaufania wobec audytorów wewnętrznych ze strony kierowników jednostek. Wyłącznie osoby posiadające certyfikat w zakresie audytu wewnętrznego w sektorze publicznym wydany przez Ministra Finansów lub uznawany na świecie certyfikat z audytu wewnętrznego, mogą prowadzić audyt wewnętrzny w sektorze publicznym. Badania prowadzone od 2006 roku wykazały, Ŝe do tej pory 1.226 osób uzyskało krajowe świadectwo. Dyrekcja Audytu Wewnętrznego przy Ministerstwie Finansów jest odpowiedzialna za organizowanie kursów przygotowawczych i przeprowadzanie egzaminów. W Bułgarii obowiązuje porozumienie zawarte pomiędzy Ministrem Finansów a szefem NOK, dotyczące współpracy, w tym koordynacji podejmowanych działań oraz wspólnych wysiłków na rzecz adekwatnej i skutecznej kontroli wewnętrznej. 4. CYPR System audytu wewnętrznego funkcjonujący w Cyprze jest scentralizowany. Audyt jest prowadzony przez SłuŜbę Audytu Wewnętrznego (SAW), podległą Komisarzowi ds. Audytu Wewnętrznego, prowadzącą działania o charakterze zapewniającym i czynności doradcze. Działalność SAW oraz zakres dostarczanych przez nią usług zostały uregulowane w ustawie o audycie wewnętrznym z 2003 roku. NaleŜy zauwaŜyć, Ŝe niektóre ministerstwa oraz instytucje rządowe powołały własne komórki audytu wewnętrznego, które działają niezaleŜnie od SAW i sprawozdania ze swojej działalności kierują bezpośrednio do ministra lub kierownika instytucji. Komórki te nie mają jednolitej struktury i metodologii. Wspomniany Komisarz ds. Audytu Wewnętrznego jest powoływany przez Radę Ministrów na okres sześciu lat. Raporty ze swojej działalności przekazuje Radzie Audytu Wewnętrznego (Internal Audit Board). Komisarz ds. Audytu Wewnętrznego jest odpowiedzialny za: • badanie i ocenę adekwatności i skuteczności systemów kontroli wewnętrznej, • badanie i ocenę systemów, które zostały ustanowione w celu zapewnienia zgodności z politykami, procedurami, zobowiązaniami prawnymi i innymi regulacjami, • badanie i ocenę środków podjętych w celu zarządzania zobowiązaniami oraz za weryfikację oraz zabezpieczenie aktywów, • badanie i ocenę działań i procedur pod kątem gospodarności, efektywności i skuteczności, • sprawdzenie działania programów, planów i innych działań w celu zapewnienia, Ŝe ich wyniki prowadzą do osiągnięcia wyznaczonych celów, a operacje słuŜące realizacji celów są wykonywane zgodnie z planem, • ocenę adekwatności systemów zarządzania i kontroli, • doradzanie w zakresie adekwatności systemów kontroli wewnętrznej i innych kwestii związanych z działalnością operacyjną oraz rachunkowością, • ocenę wiarygodności, względności i integralności informacji finansowych i operacyjnych, • prowadzenie specjalnych śledztw i audytów na kaŜdy temat, który wpływa na integralność, utratę dochodów, odsetki czy na skuteczność działań podejmowanych przez administrację publiczną, • ocenę jakości procesów podejmowania decyzji i środowiska informacji, • wykonywanie innych czynności w zakresie audytu wewnętrznego. Po zakończeniu kaŜdego audytu jest przygotowywane sprawozdanie zawierające informacje o wynikach wraz z zaleceniami dotyczącymi niezbędnych środków, które powinny zostać podjęte przez audytowanego w celu usunięcia wykrytych słabości. Następnie naleŜy omówić wyniki audytu z jednostką audytowaną w celu przygotowania planu wdraŜania rekomendacji. Na podstawie Strona 5 z 24 przygotowanego planu, SAW monitoruje stopień realizacji działań naprawczych, a ich wyniki przekazuje do Rady Audytu Wewnętrznego. SłuŜba Audytu Wewnętrznego działa niezaleŜnie od NajwyŜszych Organów Kontroli kierowanych przez Audytora Generalnego. JednakŜe sprawozdania z wykonania audytu zawsze trafiają do NOK. Wyniki audytu wewnętrznego są brane pod uwagę podczas przygotowywania przez Audytora generalnego rocznego planu kontroli. Jeśli zaistnieje taka konieczność moŜe dojść do spotkania przedstawicieli NOK z SAW w celu wymiany poglądów w konkretnej sprawie. 5. CZECHY Czeski wkład do Kompendium opisuje jedynie część systemu audytu wewnętrznego, ograniczając się do omówienia stanu obowiązującego w kluczowych ministerstwach (zarządzających kluczowymi działami budŜetu państwa – key state budget charter administrators). Audyt wewnętrzny jest traktowany jako narzędzie słuŜące do oceny procesów zarządzania w administracji publicznej. Ponadto, powinien on zapewnić najwyŜszemu kierownictwu metodyczne podejście do zarządzania ryzykiem, procesów kontroli i zarządzania. W świetle ustawy o kontroli finansowej audyt dokonuje oceny procesu identyfikacji strategicznych, operacyjnych i finansowych ryzyk, które mogą zakłócić pracę administracji oraz oceny adekwatności i skuteczności systemów zarządzania i kontroli, czyli mechanizmów ustanowionych w ramach odpowiedzialności kierownictwa w celu zmniejszenia ryzyka i zarządzania nim w sposób dynamiczny. Zasadnicze załoŜenia dotyczące roli z międzynarodowymi standardami IIA. oraz zakresu audytu wewnętrznego są zgodne Wydaje się, iŜ w Czechach obowiązuje określony zakres swobody, jeśli chodzi o obowiązek istnienia wyodrębnionej funkcji audytu wewnętrznego, na co wskazuje ta część Kompendium, która omawia określone słabości obecnego stanu. Mowa jest bowiem o zastępowaniu komórek audytu wewnętrznego audytorem usługodawcą z sektora prywatnego oraz o formułowanych przez niektórych kierowników planach zastąpienia audytu wewnętrznego funkcją kontroli finansowej lub - w sektorze samorządowym - ograniczeniu działania do przeprowadzania tradycyjnej inspekcji/rewizji programów. Czescy autorzy wkładu do Kompendium zauwaŜają określone ryzyka wiąŜące się z ww. tendencjami. W Czechach znaczna złoŜoność struktury kontrolnej w sektorze publicznym została dodatkowo skomplikowana poprzez system wspólnej odpowiedzialności państwa i Komisji Europejskiej za prawidłowe administrowanie i zarządzanie funduszami UE. RóŜne kryteria dla przepisów krajowych i unijnych stworzyły róŜne warunki do realizacji systemów zarządzania i systemów kontroli krajowych i zewnętrznych środków publicznych. Oznacza to, Ŝe koordynacja tych systemów jest znacznie trudniejsza niŜ w przypadku „pojedynczego audytu” (single audit). Biorąc pod uwagę ryzyka i kwestie wspomniane wyŜej, obecny status audytu wewnętrznego i stopień rozwoju funkcji audytu wewnętrznego w sektorze publicznym są uwaŜane przez autorów czeskiego wkładu do Kompendium za niezadowalające. 6. DANIA Komórki audytu wewnętrznego mogą być organizowane w drodze porozumienia między zainteresowanym ministrem a Audytorem Generalnym (zwierzchnik duńskiego NOK – przyp. DA). Porozumienie jest zawierane na mocy części 9 ustawy o audytorze generalnym (znane jako umowa części 9) i obejmuje poszczególne instytucje lub całe obszary instytucjonalne. Audyt wewnętrzny obejmuje wiele ministerialnych zakresów działania na róŜnych poziomach, w tym: Ministerstwo Finansów; Ministerstwo Obrony, Ministerstwo śywności, Rolnictwa i Rybołówstwa; Ministerstwo Podatków7; Ministerstwo Sprawiedliwości; Ministerstwo Transportu. 7 The Ministry of Taxation Strona 6 z 24 Zakres organizacji i działalności audytu wewnętrznego róŜni się w poszczególnych ministerstwach. Generalnie, podstawowymi wymogami, jakie obowiązują w Danii, są zasady dobrej praktyki audytu, określone w ustawie o audytorze generalnym. W Kompendium podejście do audytu wewnętrznego zostało omówione na przykładzie działań komórki audytu wewnętrznego w Ministerstwie Finansów. W tym przypadku zakres podmiotowy audytu obejmuje wszystkie podporządkowane agencje. Podstawę działalności audytu wewnętrznego w MF stanowi w/w umowa części 9, na mocy której komórka audytu wewnętrznego musi być niezaleŜna od kierownika jednostki w zakresie planowania swojej działalności, organizacji oraz realizacji. Audytorzy wewnętrzni muszą mieć dostęp do wszystkich informacji, które ich zdaniem są niezbędne do wykonywania obowiązków. Ponadto, audyt wewnętrzny musi zostać włączony w proces planowania oraz modyfikacji systemów księgowych oraz organizację wszelkich procesów o charakterze biznesowym w jednostce. Audytorzy wewnętrzni mogą takŜe doradzać kierownictwu w sprawach bieŜących. Generalnie komórka audytu wewnętrznego stanowi integralną, aczkolwiek niezaleŜną organizacyjnie część jednostki, która kieruje swoje raporty bezpośrednio do jej kierownika. NaleŜy jednak zauwaŜyć, Ŝe nie ma przepisów prawa, które nakazywałyby, aby komórka audytu była stałym elementem jednostki. Zgodnie z prawem moŜna zatrudnić zewnętrznego audytora usługodawcę. JednakŜe audytor usługodawca działa najczęściej w dotowanych z budŜetu państwa instytucjach non-profit, takich jak szkoły czy przedsiębiorstwa publiczne finansowane przez państwo i podlegające kontroli ze strony duńskiego NOK. Kierownicy departamentów w Ministerstwie Finansów mają moŜliwość proponowania obszarów tematycznych, które powinny zostać objęte audytem. JednakŜe nie mają oni Ŝadnego wpływu na ich wynik. Audyt wewnętrzny składa kierownikowi jednostki raporty wraz z zaleceniami. Audytorzy wewnętrzni rzadko podejmują działania poza zakresem audytu wewnętrznego, ale są wyjątki, np. kiedy pełnią funkcję doradcy w dialogu pomiędzy audytowaną jednostką a NOK. Kierownik komórki audytu wewnętrznego w Ministerstwie Finansów posiada certyfikat wydany w ramach Systemu Certyfikacji Audytu Wewnętrznego w Sektorze Publicznym8. Jest to dodatkowe szkolenie dla audytorów, których zadanie polega na kontroli jednostek publicznych oraz jednostek dotowanych z budŜetu państwa. Certyfikacja obejmuje szkolenia teoretyczne i praktyczne, po których naleŜy zdać egzamin. Wymogiem są pięcioletnie studia magisterskie oraz program stałego kształcenia składającego się z serii kursów, które przygotują audytora wewnętrznego do pracy w sektorze publicznym. Teoretyczne szkolenia mogą być prowadzone równolegle dla audytorów, którzy uzyskali minimum trzyletnie praktyczne doświadczenie w kontroli rachunków w jednostkach publicznych. Zanim uzyskają certyfikat, uczestnicy kursu muszą wykazać swoje teoretyczne i praktyczne umiejętności poprzez zaliczenie praktycznego egzaminu z audytu w sektorze publicznym. Pracownicy komórki audytu wewnętrznego mają obowiązek ukończyć kurs w zakresie audytu w sektorze publicznym, organizowany wspólnie przez NOK i Szkołę Biznesu w Kopenhadze. Wśród typów przeprowadzanych zadań audytowych wyróŜnia się m.in.: • Audyt finansowy. • Audyt zgodności, obejmujący badanie systemów i operacji finansowych, w tym ocenę zgodności z przepisami prawa. Badanie to jest podstawą wydania poświadczenia prawidłowości rozliczenia finansowego kontrolowanej jednostki. • Audyt zarządzania (management audit), obejmujący ocenę efektywności, gospodarności i skuteczności zarządzania finansowego. NajwyŜsze Organy Kontroli ponoszą pełną odpowiedzialność za jakość pracy audytu wewnętrznego. Ogólnie rzecz biorąc, współpraca NOK z kaw wygląda następująco: kaw przeprowadzają audyty, NOK nadzoruje ich pracę i ewentualnie zleca przeprowadzenie dodatkowych audytów. 8 The Certification Scheme for Public Auditing Strona 7 z 24 Zgodnie z informacją zawartą w Kompendium prowadzenie dochodzeń nie leŜy w kompetencjach audytu wewnętrznego, jednakŜe istnieje moŜliwość zaproszenia przez NAO audytorów wewnętrznych zatrudnionych w danej organizacji do współpracy podczas przeprowadzania wobec niej dochodzenia. Ponadto raz na kwartał, w formie stałego dialogu, odbywają się robocze spotkania kaw z NAO. 7. ESTONIA Audyt wewnętrzny w sektorze publicznym został wprowadzony w 2001 roku. Ze względu na rozwój tej funkcji, ramy prawne są regularnie aktualizowane. Do najwaŜniejszych aktów prawnych w zakresie audytu wewnętrznego naleŜy zaliczyć: Ustawę o rządzie9, która: • określa koncepcję systemu kontroli wewnętrznej, • określa odpowiedzialność kierownika jsfp za poprawne działanie systemu kontroli wewnętrznej, • określa ramy dla praktyki zawodowej audytorów wewnętrznych w jsfp, • ustala kompetencje ministra w organizowaniu działalności zawodowej audytora wewnętrznego w ministerstwie oraz jej zakres, • ustala kompetencje Ministerstwa Finansów w zakresie koordynacji wdraŜania systemu kontroli wewnętrznej i organizacji praktyki zawodowej audytora wewnętrznego, • ustanawia odpowiedzialność za stosowanie wymagań określonych w ustawie o certyfikowanych księgowych publicznych (Authorised Public Accountants Act) w organizowaniu praktyk zawodowych audytorów wewnętrznych, • określa równieŜ odpowiedzialność kierownika komórki audytu wewnętrznego w zakresie oceny funkcjonowania systemu kontroli wewnętrznej i jego skuteczności oraz sprawozdawczości wobec ministra lub sekretarza stanu. Ustawa o certyfikowanych księgowych publicznych: • stanowi podstawę prawną dla działalności audytorów wewnętrznych w sektorze publicznym, • określa zasady weryfikacji kompetencji osób pracujących w zawodzie audytora wewnętrznego, w tym przede wszystkim wiedzę z zakresu standardów zawodowych, • określa wymogi certyfikacyjne tj. osoba chcąca pracować jako audytor wewnętrzny w sektorze publicznym musi posiadać określony egzamin z danej dziedziny prawa publicznego oraz międzynarodowy certyfikat CGAP. Standardy praktyki zawodowej audytora wewnętrznego: • istotne wewnętrzne zasady dotyczące audytu wewnętrznego, które muszą być przestrzegane przez audytorów wewnętrznych podczas zarządzania komórką audytu wewnętrznego, planowania działalności, wykonywania pracy i raportowania kierownikowi jednostki. Ogólne zasady audytu wewnętrznego (będą zgodne z ustawą o rządzie i zostaną wydane w formie rozporządzenia, które jest obecnie w fazie konsultacji- stan na grudzień 2011 r.) dotyczą: • • • • zasad organizowania aktywności zawodowej audytorów wewnętrznych, koordynacji audytu wewnętrznego w resorcie przez ministerstwo, przygotowania programu zapewnienia i poprawy jakości funkcji audytu wewnętrznego, sprawozdawczości w zakresie jakości wyników w/w programu. Komórki audytu wewnętrznego zostały ustanowione we wszystkich 11 ministerstwach oraz w Kancelarii Państwa10. W ramach 4 ministerstw funkcja audytu wewnętrznego została scentralizowana. Ponadto 37 innych jednostek powołało komórki audytu wewnętrznego lub osoby odpowiedzialne za audyt wewnętrzny. Większość zadań audytowych w 2010 roku obejmowała 9 The Government Act The State Chancellery 10 Strona 8 z 24 zadania zapewniające (72%), podczas gdy czynności doradcze były prowadzone w ok. 11%. Pozostała aktywność komórek audytu (ok. 15%) obejmowała takie działania jak uczestnictwo w grupach roboczych, prowadzenie dochodzeń wewnętrznych, kontrola w ramach nadzoru, postępowania dyscyplinarne oraz w kilku przypadkach audyt jakości prowadzony w ramach systemu zarządzania jakością. Prawa i obowiązki audytorów, organizacja pracy audytu wewnętrznego oraz podstawy oceny działalności audytu wewnętrznego są zgodne z Międzynarodowymi Standardami Praktyki Zawodowej Audytu Wewnętrznego opracowanymi przez IIA. Zgodnie z ustawą o rządzie, kierownicy komórek audytu wewnętrznego w ministerstwach oraz w Kancelarii Państwa przygotowują corocznie opinię na temat funkcjonowania systemu kontroli wewnętrznej w jednostce oraz jego efektywności, poprzedzającą przygotowanie rocznego raportu za rok budŜetowy. 8. FINLANDIA Ministrowie oraz kierownicy agencji rządowych są odpowiedzialni za właściwe wdroŜenie systemu kontroli wewnętrznej, w tym procesu zarządzania ryzykiem. W związku z powyŜszym podstawowa funkcja audytu wewnętrznego polega na wspieraniu efektywności kontroli wewnętrznej. Funkcjonowanie audytu wewnętrznego nie jest obowiązkowe. Ministrowie oraz kierownicy agencji muszą sami ocenić na podstawie procedur kontroli wewnętrznej oraz regulacji prawa UE, czy potrzebują usług audytu wewnętrznego. Sposób organizacji audytu wewnętrznego róŜni się w ramach ministerstw oraz agencji. Wiele mniejszych agencji nie posiada odrębnych komórek audytu wewnętrznego. W wielu agencjach audyt wewnętrzny jest prowadzony przez jedną osobę. Jest teŜ przykład jednostki na poziomie ministerialnym (Ministerstwo Finansów), które nie posiada ani komórki audytu wewnętrznego, ani audytora wewnętrznego. Zasady dotyczące wewnętrznych procedur audytu oraz status komórki audytu wewnętrznego w agencji rządowej lub innym organie publicznym są sformułowane w regulaminie audytu wewnętrznego, który musi zostać zaakceptowany przez kierownika jednostki, a następnie przekazany do NOK. 9. FRANCJA Audyt wewnętrzny we Francji jest na etapie kształtowania. Wynika to z faktu, Ŝe do tej pory system kontroli wewnętrznej opierał się głównie na inspekcji finansowej. Realizacja ustawy konstytucyjnej dotyczącej ustaw budŜetowych z 2001 r. - LOLF11, a takŜe konieczność kontroli ryzyka we wszystkich sektorach publicznych, wymaga wprowadzenia skutecznej kontroli wewnętrznej i systemu audytu wewnętrznego. W tym celu, kaŜde ministerstwo musi wdroŜyć system kontroli wewnętrznej i audytu, adekwatny do jego organizacji i wyznaczonych celów. Ponadto, system ten ma zapewnić kontrolę ryzyka związanego z zarządzaniem politykami publicznymi. Reforma środowiska kontroli ma na celu zapewnienie rozwoju i realizacji krajowej polityki w zakresie audytu wewnętrznego zgodnie z trzema głównymi celami: • Wzmocnieniem systemu kontroli wewnętrznej w kaŜdym ministerstwie, koordynowanego przez sekretarzy generalnych (odpowiednik polskich dyrektorów generalnych – przyp. DA). Odpowiedni system ma na celu zapewnienie kontroli ryzyka związanego z zarządzaniem politykami publicznymi. • Ustanowieniem ministerialnych systemów audytu wewnętrznego, obejmujących m.in. utworzenie w kaŜdym ministerstwie komitetu audytu, który ma gwarantować niezaleŜność ministerialnych komórek audytu wewnętrznego oraz ministerialnej funkcji audytu wewnętrznego. 11 La loi organique relative aux lois de finances Strona 9 z 24 • Ustanowieniem komitetu ds. harmonizacji audytu wewnętrznego, podległego Ministrowi ds. Reformy Państwa, który zagwarantuje spójność polityki wewnętrznej państwa w zakresie audytu wewnętrznego. Utworzenie funkcji audytu wewnętrznego w ministerstwach wiąŜe się z koniecznością spełnienia następujących warunków: • funkcja audytu wewnętrznego powinna zostać dołączona do najwyŜszego poziomu organizacji i być funkcjonalnie zaleŜna od komitetu audytu, • niezaleŜny komitet audytu powinien działać jako ciało odpowiedzialne za monitorowanie działalności audytu wewnętrznego, • komórki audytu muszą posiadać regulamin określający ich uprawnienia oraz obowiązki, • funkcja audytu wewnętrznego powinna znajdować się pod nadzorem ministra, • do głównych obowiązków audytu naleŜy sporządzenie planu audytu w oparciu o analizę ryzyka oraz nadzorowanie wykonania zadań lub zapewnienia konsultacji w ramach planu oraz kontrolę wykonania zaleceń. 10. GRECJA Przepisy prawne definiują audyt wewnętrzny jako niezaleŜną usługę o charakterze doradczym pozwalającą uzyskać kierownictwu zapewnienie o adekwatności systemów zarządzania i kontroli. Działalność audytu wewnętrznego ma na celu poprawę funkcjonowania systemów kontroli i ułatwić kierownictwu osiągnąć zakładane cele. Dzięki systemowej i uporządkowanej metodyce, audyt ma prowadzić do poprawy efektywności wszelkich procesów w jednostce, w tym procesów zarządzania ryzykiem i kontroli wewnętrznej. Obecnie audyt wewnętrzny jest w fazie wdraŜania. Przepisy nałoŜyły obowiązek ustanowienia komórek audytu wewnętrznego we wszystkich ministerstwach oraz w regionach kraju, jak równieŜ w organach nadzorowanych przez ministerstwa i regiony, których budŜet przekracza 3 miliony EUR. W odniesieniu do pracy komórek audytu wewnętrznego, wspomniana ustawa: • przewiduje nałoŜenie korekt finansowych przez komórki audytu wewnętrznego danej jednostki sektora finansów publicznych w przypadku, gdy dojdzie do wykrycia indywidualnych lub systemowych nieprawidłowości w usługach dostarczanych przez dany organ lub słuŜby nadzorowane, • określa podstawowe relacje (schemat procesu) pomiędzy Dyrekcją Generalną Audytów Finansowych a komórkami audytu wewnętrznego w ministerstwach i w regionach. Na mocy ustawy została ustanowiona Dyrekcja Generalna Audytów Finansowych w Ministerstwie Finansów, która: • przygotowuje specyfikacje dotyczące organizacji wewnętrznej, funkcjonowania i kompetencji komórek audytu wewnętrznego, które podlegają zatwierdzeniu przez Ministra Finansów i ministra, któremu podlega dana kaw; • otrzymuje informacje od kaw w odniesieniu do wyników przeprowadzonych audytów; • zapewnia wskazówki dla kaw w odniesieniu do nakładania korekt finansowych i monitoruje ich wykonanie; • opracowuje instrukcje dla kaw w odniesieniu do oceny środków naprawczych podjętych przez audytowane jednostki i monitoruje ich dokładne wykonanie; • ocenia audyty i ustalenia komórek audytu wewnętrznego i włącza je do rocznego sprawozdania z kontroli. 11. HISZPANIA W Hiszpanii nie występuje audyt wewnętrzny w formie, jaką określają standardy IIA. Operuje się natomiast pojęciem audytu publicznego, będącego jednym z dwóch elementów systemu kontroli finansowej, obok tzw. ciągłej kontroli finansowej (permanent financial control). Strona 10 z 24 Audyt publiczny jest definiowany jako systematyczne i etapowe badania gospodarczej i finansowej działalności jednostek sektora finansów publicznych w oparciu o procedury, wskazówki i wytyczne wydane przez Generalne Biuro Kontroli i Audytu12 (GBKiA). GBKiA przygotowuje roczny plan audytu, który obejmuje działania prowadzone w ciągu danego roku budŜetowego. Audyt jest prowadzony na podstawie rocznego planu audytu we wszystkich jednostkach sektora finansów publicznych oraz w instytucjach korzystających z funduszy określonych w ww. ustawie. GBKiA moŜe podjąć decyzję o przeprowadzeniu audytów, które łączą róŜne rodzaje audytu, w tym audyt finansowy (prawidłowości rachunkowości), zgodności i operacyjny. W celu przeprowadzenia audytów wynikających z rocznego planu, GBKiA moŜe zwrócić się o współpracę do prywatnych firm audytorskich, których działania są zgodne z zasadami i wskazówkami ustalonymi przez GBKiA. Raporty z zakończonego audytu są bezpośrednio dostarczane kierownikowi jednostki audytowanej. Generalne Biuro Kontroli i Audytu przedkłada Radzie Ministrów, za pośrednictwem Ministra Gospodarki i Finansów, ogólne sprawozdanie zawierające najwaŜniejsze wyniki z realizacji audytów. W Hiszpanii przeprowadza się następujące typy audytów publicznych: • Audyt rocznych sprawozdań finansowych - jest to metoda sprawdzenia prawidłowości sprawozdań finansowych, która ma na celu zapewnienie, Ŝe roczne sprawozdania przedstawiają we wszystkich istotnych aspektach prawdziwy obraz aktywów, sytuacji finansowej i wyników finansowych jednostki, w stosownych przypadkach wykonania budŜetu zgodnie z obowiązującymi zasadami księgowości i budŜetowania, oraz Ŝe sprawozdania zawierają informacje niezbędne do ich interpretacji i właściwego zrozumienia. • Audyt zgodności - GBKiA przeprowadza audyt tych podmiotów i organów państwa w sektorze publicznym, które zostały uwzględnione w rocznym planie audytu. Obejmuje on badanie zgodności z przepisami prawa w zakresie zarządzania budŜetem, zamówień publicznych, zarządzania pracownikami, przychodów oraz zarządzania dotacjami, a takŜe kaŜdy inny aspekt gospodarczej i finansowej działalności jednostek audytowanych. • Audyt operacyjny - GBKiA prowadzi badania operacyjne tych podmiotów i organów państwa w sektorze publicznym, które są zawarte w rocznym planie audytu. W ramach audytu operacyjnego przeprowadza się następujące audyty: Audyt programów budŜetowych. Polega on na analizie odpowiedniości załoŜonych celów jednostki, monitorowania i samooceny systemów wprowadzonych przez kierownictwo oraz weryfikacji wiarygodności bilansu rachunku i raportów zarządzania i oceny osiągniętych wyników. Audyt systemów i procedur. Polega na analizie postępowań administracyjnych dotyczących zarządzania finansami, w celu określenia ewentualnych niedociągnięć i wyznaczeniu działań korygujących. Audyt gospodarności, efektywności i skuteczności. Polega na niezaleŜnej i obiektywnej ocenie poziomu skuteczności, wydajności i oszczędności w wykorzystaniu środków publicznych. Audyt programów zamówień. Bada umowy zawarte pomiędzy jsfp a organizacjami określonymi w ustawie o budŜecie ogólnym. Audyt ksiąg podatkowych państwa. Bada sprawozdania państwa i zasoby instytucji publicznych zarządzanych przez Państwową Agencję Podatkową13. Audyt prywatyzacji. GBKiA dokonuje audytu kaŜdej operacji zbycia papierów wartościowych kompanii i spółek państwowych powodujących utratę nad nimi kontroli politycznej. 12. HOLANDIA 12 13 General Control and Audit Office — IGAE The State Tax Administration Agency Strona 11 z 24 Audyt wewnętrzny jest prowadzony przez dyrekcje ds. audytu wewnętrznego14 (DAW), których głównymi zadaniami są: • Audyty finansowe oraz audyty zgodności. Raporty z w/w audytów stanowią istotny element rocznego poświadczenia wiarygodności. • Zadania o charakterze doradczym, określane mianem audytów operacyjnych15 mające charakter doradztwa świadczone kierownikowi jednostki na jego wniosek, dotyczą systemów zarządzania / procedur (zarządzania personelem, zamówień, materiałów / sprzętu, organizacji, finansów, etc.). Efektem zadania moŜe być wydanie oświadczenia zapewniającego. Audyty finansowe i operacyjne są prowadzone na trzech poziomach organizacyjnych ministerstwa: poziom strategiczny (poziom kontroli zarządczej16), poziom operacyjny oraz poziom aktywności i transakcji (najniŜszy poziom). Do 2012 roku w Holandii działało 11 ministerstw, z czego 5 posiadało odrębne DAW. Ponadto funkcjonowały dwa centra usług wspólnych (CUW) w zakresie audytu wewnętrznego. Jedno z nich obejmowało Ministerstwo Gospodarki, Rolnictwa i Innowacji oraz Ministerstwo Spraw Ogólnych. Natomiast drugie CUW stworzono dla Ministerstwa Spraw Wewnętrznych, Ministerstwa Finansów, Ministerstwa Zdrowia, Opieki Społecznej i Sportu oraz Ministerstwa Infrastruktury i Ochrony Środowiska. Dyrektor DAW podlegał bezpośrednio sekretarzowi generalnemu lub ministrowi. W związku z próbą zwiększenia efektywności DAW zostały one w 2012 roku przekształcone w rządową dyrekcję ds. audytu (RDA). RDA hierarchicznie zostanie podporządkowana Sekretarzowi Generalnemu Ministerstwa Finansów i Ministrowi Finansów, ale funkcjonalnie będzie podporządkowana bezpośrednio sekretarzowi generalnemu i ministrowi kierującemu danym ministerstwem. NaleŜy pamiętać, Ŝe RDA nie będzie centralną jednostką audytu podległą Ministrowi Finansów. Oznacza to, Ŝe wyniki audytów będą przekazywane bezpośrednio zaangaŜowanemu ministrowi. Dlatego, choć forma organizacyjna będzie scentralizowana, funkcja audytu nadal będzie zdecentralizowana. Korzystanie z kart audytu nie jest jeszcze powszechne w administracji centralnej. NajwaŜniejsze elementy karty, takie jak niezaleŜność, zakres obowiązków, uprawnienia i standardy audytu wewnętrznego, zostały uregulowane przepisami prawa. Elementy takie jak misja, obiektywizm oraz zakres obowiązków i praw określono w profesjonalnych zasadach postępowania. Niemniej jednak w ramach RDA są podejmowane pierwsze kroki w celu sformalizowania karty audytu. Wstępne wnioski z przeprowadzonego audytu są omawiane z kierownikiem jednostki. Natomiast ostateczne ustalenia wraz z rekomendacjami są przedmiotem dyskusji komitetu audytu. Po informacji od komitetu audytu, minister podejmuje decyzję o podjęciu lub odrzuceniu działań wynikających z zaleceń audytu. W przypadku wykrycia nieprawidłowości, audytor opisuje takie przypadki w swoich raportach. W przypadku nieprawidłowości popełnionych umyślnie przez funkcjonariuszy, sankcje dyscyplinarne są nakładane przez kierownika jednostki. W większości przypadków nieprawidłowości są popełniane przez pomyłkę; w takiej sytuacji kierownictwo ma obowiązek podjąć niezbędne kroki w celu zapobieŜenia tym samym błędom w przyszłości. RDA przedstawia do kaŜdego rocznego sprawozdania finansowego poświadczenie wiarygodności, które jest sporządzane na podstawie przeprowadzonych audytów finansowych i audytów zgodności. Poświadczenia są przekazywane do ministrów, których dotyczą oraz NOK. Poświadczenie ma wskazać czy: • zarządzanie finansowe jest prowadzone w sposób regularny, uporządkowany, skuteczny I czy jest weryfikowalne; • informacje finansowe w rocznych sprawozdaniach są zgodne z finansowymi danymi; 14 The Internal Audit Directorate operational audits 16 management control level 15 Strona 12 z 24 • zrealizowano załoŜenia polityk. RDA dostarcza na koniec roku do NajwyŜszych Organów Kontroli sprawozdanie z przeprowadzonych audytów finansowych i audytów zgodności, które są następnie wykorzystywane w toku bieŜącej pracy NOK. Obowiązek ten został prawnie uregulowany w ustawie o rachunkowości z 2001 roku17. Ponadto NOK uczestniczy, jako obserwator, w comiesięcznych wewnętrznych spotkaniach kierowników komórek audytu wewnętrznego w ministerstwach. Dodatkowo odbywają się regularne spotkania na linii NOK- Minister Finansów, podczas których poruszane są kwestie dotyczące audytu wewnętrznego (np. standardy audytu wewnętrznego czy sposób prezentacji informacji finansowych w rocznych sprawozdaniach finansowych). 13. IRLANDIA Audyt wewnętrzny słuŜy przede wszystkim udzielaniu wsparcia urzędnika ds. rachunkowości18 i obejmuje swoją działalnością całą sieć systemów w ministerstwie czy w urzędzie. Jego głównym celem jest dokonywanie przeglądu i oceny: • systemów i procedur (finansowych i zarządczych), które są przeznaczone do kontroli działań jednostki; • adekwatności, niezawodności i integralności dostarczenia informacji słuŜących do podejmowania decyzji; • stopnia przestrzegania przepisów i zaleceń centralnych (np. wydawanych przez Ministerstwo Finansów) oraz planów działalności i innych wewnętrznych procedur i polityk; • procedur związanych z nabywaniem i zbywaniem aktywów i ochroną mienia oraz interesów jednostki przed stratami wynikającymi z oszustw, naduŜyć i nieprawidłowości; • czy zasoby są wykorzystywane w sposób ekonomiczny i efektywny. Ponadto, audyt wewnętrzny świadczy usługi o charakterze doradczym oraz moŜe dokonać dodatkowych badań konkretnych obszarów działalności jednostki, jeśli zajdzie taka konieczność. Urzędnikom ds. rachunkowości powierzono konkretne obowiązki dotyczące funkcji audytu wewnętrznego. Oczekuje się, Ŝe zgodnie z Podręcznikiem Procedur Finansowych (jest to praktyczny przewodnik, który wspiera wszystkich urzędników w lepszym rozumieniu słuŜby publicznej w ramach zarządzania finansami) oraz standardami audytu wewnętrznego (wydanymi przez Ministerstwo Finansów) urzędnicy ds. rachunkowości będą podejmować działania obejmujące: • zatwierdzenie karty audytu wewnętrznego; • zapewnienie niezaleŜności komórki audytu wewnętrznego między innymi dzięki temu, Ŝe kierownik komórki audytu wewnętrznego działa pod ogólnym kierownictwem urzędnika ds. rachunkowości, do którego ma bezpośredni dostęp; • uzgodnienia z komitetem audytu (jeśli został powołany) planu działalności komórki audytu wewnętrznego. WaŜną rolą audytu wewnętrznego jest prowadzenie audytów efektywnościowych, ze względu na obowiązki ciąŜące na urzędniku ds. rachunkowości w zakresie raportowania o gospodarności i efektywności uŜytkowania powierzonych środków. Audyt wewnętrzny dostarcza w tym zakresie zapewnienia. Raport Mullarkeya19, czyli raport Grupy Roboczej ds. odpowiedzialności sekretarzy generalnych oraz głównych księgowych z 2002 r. ustanowił tzw. zasady dobrego rządzenia. Głównym załoŜeniem raportu jest: obowiązek przygotowywania przez kaŜdego urzędnika ds. rachunkowości oświadczenia 17 the Government Accounts Act 2001 Accounting Officer. Urzędnik ds. rachunkowości jest odpowiedzialny przede wszystkim za: zabezpieczenie środków i mienia, które znajduje się pod jego kontrolą; poświadczanie prawidłowości i poprawności wszystkich transakcji finansowych; zapewnienie, Ŝe istnieją odpowiednie systemy zarządzania finansami w celu wspierania prawidłowego zarządzania jednostką w sposób ekonomiczny i wydajny. 19 The Mullarkey Report 18 Strona 13 z 24 o stanie wewnętrznej kontroli finansowej; wprowadzenie formalnych strategii zarządzania ryzykiem; zapewnienie odpowiedniej obsady komórek audytu wewnętrznego oraz zapewnienie, aby w Komitecie audytu zasiadali niezaleŜni członkowie. W zakresie audytu wewnętrznego zasady zawarte w raporcie zwracają uwagę na fakt, Ŝe ministerstwa oraz biura powinny: • Posiadać w pełni funkcjonalną komórkę audytu wewnętrznego z odpowiednią obsadą kadrową (pracownicy powinni zostać przeszkoleni) zdolną do przeprowadzania audytów całej działalności danej organizacji. • Jeśli jednostka jest za mała, aby posiadać własną komórkę audytu wewnętrznego, powinna porozumieć się z inną jednostką posiadającą audyt wewnętrzny, aby jej komórka audytu wewnętrznego objęła swoim działaniem obie jednostki. Ponadto raport rekomenduje, aby urzędnik ds. rachunkowości zapewnił komórce audytu wewnętrznego oraz jej kierownikowi odpowiedni status w ramach organizacji, który powinien gwarantować pełną niezaleŜność oraz wdraŜanie przez kierownictwo wydanych zaleceń. W zakresie zarządzania ryzykiem raport zwraca uwagę na to, Ŝe systematyczna ocena i zarządzanie ryzykiem stają się istotnymi elementami kontroli wewnętrznej. Ryzyka, które naleŜy włączyć w proces oceny i zarządzania obejmują szeroki zakres działalności organizacji - raport wylicza 4 kategorie ryzyk: strategiczne, operacyjne, finansowe, utraty reputacji. Dodatkowo w raporcie zauwaŜono, Ŝe nie naleŜy lekcewaŜyć Ŝadnego ryzyka, nawet takiego, które w chwili obecnej nie wydaje się zagraŜać realizacji celów organizacji. W raporcie zalecono wdroŜenie we wszystkich ministerstwach sformalizowanego systemu zarządzania ryzykiem do końca 2004 roku. W ramach ministerstw system zarządzania ryzykiem powinien koncentrować się na głównych zagroŜeniach dla jego działalności, jak i głównych zagroŜeń wynikających z jego relacji z innymi ministerstwami. Ocena oraz proces zarządzania ryzykiem powinny zostać zintegrowane z istniejącymi systemami zarządzania oraz powinny być maksymalnie proste i zrozumiałe. 14. LITWA Na podstawę prawną działalności audytu wewnętrznego na Litwie składają się: • Uchwalona w 2002 roku ustawa o kontroli wewnętrznej i audycie wewnętrznym. Dokument ten określa podstawowe ramy prawne, cele i procedury funkcjonowania kontroli wewnętrznej, w tym kontroli finansowej i audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych, jak równieŜ obowiązki kierownictwa w tym zakresie (zgodnie z międzynarodowo uznanymi standardami: COSO, IIA, itp.). • Zatwierdzona uchwałą rządową w 2003 roku Standardowa Karta Audytu Wewnętrznego (SKAW). Działalność komórki audytu wewnętrznego musi zostać określona w karcie audytu wewnętrznego, która podlega zatwierdzeniu przez kierownika jsfp. Ponadto musi być ona zgodna z zatwierdzonym przez rząd szablonem SKAW. • Zasady etyki zawodowej audytorów wewnętrznych, zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z 2003 roku określającym Kodeks Etyki,. • Zatwierdzona w 2003 roku przez Ministra Finansów metodyka audytu wewnętrznego. Dokument ma na celu pomoc komórkom audytu wewnętrznego w opracowaniu własnej metodyki z uwzględnieniem specyfiki działalności prowadzonej przez daną jsfp. • Wytyczne w zakresie audytu wewnętrznego opracowane w 2003 roku przez Stałą Międzyresortową Komisję ds. Koordynacji Rozwoju Systemu Kontroli Wewnętrznej w sektorze publicznym. Wytyczne mają słuŜyć jako dodatkowe, a zarazem kompleksowe narzędzie mające pomóc audytorom wewnętrznym wydawać rekomendacje słuŜące przygotowaniu i prowadzeniu zadań audytowych. Podstawowe aspekty oraz niezaleŜność audytu wewnętrznego na Litwie zostały określone we wspomnianej wyŜej ustawie o kontroli wewnętrznej i audycie wewnętrznym. Funkcjonalna niezaleŜność audytora wewnętrznego odnosi się do bycia wolnym od ingerencji kierownika jsfp: w określanie zakresu audytu wewnętrznego, wykonanie prac audytowych oraz w informowanie o wynikach przeprowadzonych audytów. Ponadto, kaw nie moŜe być angaŜowana w wykonywanie Strona 14 z 24 jakichkolwiek funkcji kierownika jsfp. Znane są przypadki, gdy audytor zasiada w komisji lub bierze udział jako doradca w pracach związanych z opracowaniem np. programu antykorupcyjnego w jednostce - w takim przypadku musi opisać to zdarzenie w rocznym raporcie dla Ministerstwa Finansów. Raporty o wynikach audytu wewnętrznego są kierowane bezpośrednio do kierownika jsfp, co oznacza, Ŝe audyt wewnętrzny jest organizacyjnie wolny od niepoŜądanych wpływów i kontroli kierownictwa niŜszego szczebla. Kierownik komórki audytu wewnętrznego przekazuje kierownikowi jsfp oraz Ministrowi Finansów roczne sprawozdanie ze swojej działalności, które obejmuje róŜne aspekty podejmowanych działań, w tym szczegóły dotyczące najwaŜniejszych ustaleń audytu, w których działania naprawcze ze strony kierownika jsfp były potrzebne, ale nie zostały podjęte, w tym określone w sprawozdaniach z poprzednich lat. 15. LUKSEMBURG Ustawa o Generalnym Inspektoracie Finansów (GIF) nie określa bezpośrednio i szczegółowo funkcji audytu wewnętrznego. Z Kompendium wynika, Ŝe GIF monitoruje wydatki państwa i ma obowiązek wykonywać działania kontrolne zlecone przez rząd, jednakŜe sam nie podejmuje czynności o charakterze kontrolnym. W chwili obecnej kontrole są wykonywane na wyraźne Ŝyczenie rządu, zwykle w celu uzyskania informacji na temat potencjalnych problemów w administracji państwowej. Tego typu operacje są określane raczej mianem inspekcji niŜ audytów. Taki stan rzeczy przypisuje się temu, Ŝe GIF został powołany w 1969 roku, kiedy to audyt wewnętrzny nie był powszechną praktyką nie tylko w sektorze państwowym, ale takŜe w sektorze prywatnym. Luksemburg naleŜy do grupy 3 państw naleŜących do UE, które nie powołały formalnych słuŜb audytu wewnętrznego. W planach jest powołanie komórek audytu wewnętrznego w kaŜdym ministerstwie lub w ministerstwach, które prowadzą projekty wymagające znacznych nakładów finansowych. Działalność kaw będzie koordynowana przez specjalnie utworzoną w tym celu komórkę w Ministerstwie Finansów. 16. ŁOTWA Podstawą prawną działania audytu wewnętrznego jest ustawa o audycie wewnętrznym, która określa utworzenie, funkcjonowanie i koordynację systemu audytu wewnętrznego oraz odpowiedzialność kierowników jednostek za sprawy związane z: ustanowieniem komórek audytu wewnętrznego, zadań kaw, zasad dot. niezaleŜności kaw oraz obowiązków audytora wewnętrznego, w tym zasad etyki. Zgodnie ze wspomnianą ustawą audyt wewnętrzny jest niezaleŜną działalnością w wyniku, której audytor wewnętrzny wydaje zalecenia słuŜące poprawie funkcjonowania systemu kontroli wewnętrznej w ministerstwie lub innej jsfp. Prawa i obowiązki audytorów, organizacja i metodologia pracy oraz podstawy oceny działalności audytu wewnętrznego są zgodne z Międzynarodowymi Standardami Praktyki Zawodowej Audytu Wewnętrznego opracowanymi przez IIA. Na podstawie informacji dostarczonych przez kaw do 1 czerwca kaŜdego roku, Ministerstwo Finansów przygotowuje przegląd funkcjonowania systemu kontroli wewnętrznej w ministerstwach i innych jsfp, a następnie zgodnie z odpowiednimi procedurami, po uzyskaniu oceny i opinii Rady Audytu Wewnętrznego20 przedkłada go Radzie Ministrów i NOK. W zaleŜności od celu, przeprowadza się audyty: zgodności, finansowe, działalności, systemów informatycznych. Procedura dotycząca monitorowania rekomendacji wydanych przez audytorów wewnętrznych musi zostać opisana w regulaminie kaw. Kierownik kaw jest odpowiedzialny za informowanie kierownika jednostki o postępach w realizacji zaleceń. Jeśli zalecenie nie zostało wdroŜone w odpowiednim czasie, to kierownik jednostki podejmuje decyzję w sprawie dalszych działań. Komórka audytu wewnętrznego jest odpowiedzialna za monitorowanie wdroŜenia zaleceń wydanych przez NOK. Ponadto kaw przekazuje do NOK roczne plany audytu oraz sprawozdania 20 Internal Audit Council Strona 15 z 24 z ich wykonania. Dodatkowo audytorzy wewnętrzni są zobowiązani do przeprowadzania audytów systemu na podstawie wyników kontroli dokonanej przez NOK. Raz w roku NOK organizuje spotkanie z audytorami wewnętrznymi, podczas którego następuje udostępnienie informacji z wykonanych audytów, omówienie planów na przyszłość oraz bieŜących problemów. Ponadto sprawozdania z audytu wewnętrznego są wykorzystywane w toku bieŜącej pracy NOK. 17. MALTA W 2000 roku powołano Departament ds. Audytu Wewnętrznego i Dochodzeń (DAWD), który jest niezaleŜną jednostką działającą w ramach Kancelarii Premiera. DAWD jest zorganizowany w scentralizowany sposób, dzięki czemu działa na rzecz wszystkich ministerstw i podległych im podmiotów, które są objęte nadzorem stałych sekretarzy (odpowiednik polskich dyrektorów generalnych). W 2003 roku obowiązki i uprawnienia DAWD zostały określone w ustawie o audycie wewnętrznym i dochodzeniach finansowych (ustawa o audycie). Ustawa ta zapewniła pełną funkcjonalną niezaleŜność DAWD od ministrów oraz kierowników jsfp oraz ustanowiła Radę ds. Audytu Wewnętrznego i Dochodzeń (dalej jako Rada), pełniącą nadzór nad DAWD. Statut DAWD jasno stwierdza, Ŝe głównym celem audytu wewnętrznego jest wspieranie stałych sekretarzy w skutecznym wykonywaniu ich obowiązków. Audyt wewnętrzny dostarcza stałym sekretarzom analizy, rekomendacje, rady i informacje dotyczące działalności podległych im jednostek w zakresie objętym zadaniem audytowym. Po stwierdzeniu nieprawidłowości sekretarze powinni otrzymać plan postępowania, który umoŜliwi wyeliminowanie stwierdzonych nieprawidłowości. Ponadto, Statut obejmuje równieŜ następujące obszary: niezaleŜność; organizację, rolę i zakres odpowiedzialności oraz sposób raportowania DAWD. W myśl ustawy o audycie, Dyrektor DAWD ma obowiązek przekazać raport z zakończenia audytu stałemu sekretarzowi, któremu podlega audytowana jednostka oraz do Rady. Ten sam raport moŜe, ale nie musi, zostać przekazany kierownikowi audytowanej jednostki. W ciągu miesiąca od otrzymania raportu, stały sekretarz przygotowuje rekomendacje dla jednostki audytowanej, które mają pomóc w skorygowaniu błędów wykrytych przez audytorów. DAWD przeprowadza m.in. następujące typy audytów: audyty finansowe, audyty zgodności, audyty operacyjne, audyty efektywnościowe, audyty programów, audyty zarządzania. NajwyŜsze Organy Kontroli podczas przeprowadzania oceny skuteczności systemu kontroli wewnętrznej (kw) korzystają z wyników pracy DAWD, który jako ciało stanowiące element kw jest w stanie dostarczyć NOK wskazówek co do skuteczności tych systemów. Ponadto DAWD dostarcza do NOK plan rocznego planu audytu, a szefowie obu instytucji odbywają spotkania w celu omówienia róŜnych kwestii zawodowych. 18. NIEMCY Audyt wewnętrzny jest prowadzony we wszystkich ministerstwach na poziomie federalnym. Nie ma Ŝadnej podstawy prawnej, która obligowałaby do prowadzenia audytu wewnętrznego, jednakŜe cała administracja federalna podąŜa za wydanymi przez Federalne Ministerstwo Spraw Wewnętrznych po konsultacji z innymi resortami „Zaleceniami dotyczącymi audytu wewnętrznego w administracji federalnej”. Na podstawie zagroŜeń oraz analizy ryzyka odnoszącej się do kierownictwa jednostki oraz biorąc pod uwagę koszty i korzyści planowanych działań, komórka audytu wewnętrznego sporządza katalog tematów audytu, na których opiera swój roczny plan działalności. Następnie przekazuje ten plan do zatwierdzenia kierownikowi jednostki. Komórka audytu wewnętrznego nie przyjmuje instrukcji od kierownictwa przy wykonywaniu czynności audytowych oraz przy sporządzaniu sprawozdań zawierających wyniki audytu. Sprawozdanie końcowe z audytu zostaje przekazane po zakończeniu audytu bezpośrednio kierownikowi jednostki. Audyt wewnętrzny nie moŜe przejąć obowiązków, które są poza zakresem audytu wewnętrznego, w tym tych, które mieszczą się w zakresie obowiązków kadry kierowniczej. Strona 16 z 24 Komórka audytu wewnętrznego musi podejmować odpowiednie i niezbędne środki w celu zapewnienia jakości swojej pracy. Mogą one obejmować np. określenie zadań kształcenia i doskonalenia zawodowego, wymiany doświadczeń z innymi kaw lub obserwację pracy innych kaw. Poszczególne ministerstwa mają obowiązek zapewnić wymianę doświadczeń wewnątrz resortu, podczas gdy Federalne Ministerstwo Spraw Wewnętrznych zapewnia wymianę doświadczeń pomiędzy resortami. Nie ma publicznej procedury certyfikacji audytorów wewnętrznych. Audyty mogą przyjmować formę audytów: zgodności, inspekcyjnych, inwentaryzacyjnych, systemowych. W zaleŜności od celu, audyty są przeprowadzane zgodnie z następującymi kryteriami: legalność, poprawność, bezpieczeństwo, efektywność, trwałość, uŜyteczność, skuteczność i oddziaływanie. Kierownictwo jednostki decyduje, w jaki sposób zostaną zrealizowane zalecenia wydane przez kaw. Ponadto, sam audytowany jest odpowiedzialny za wdroŜenie rekomendacji. 19. POLSKA Podstawowe zagadnienia dotyczące audytu wewnętrznego zostały ujęte w ustawie o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 roku (dalej jako ustawa o finansach publicznych), w odpowiednich rozporządzeniach wykonawczych do w/w ustawy, w standardach audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych (w oparciu o Międzynarodowe Standardy Profesjonalnej Praktyki Zawodowej Audytu Wewnętrznego opracowane przez IIA). Zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych, audyt wewnętrzny jest działalnością niezaleŜną i obiektywną, której celem jest wspieranie ministra kierującego działem lub kierownika jednostki w realizacji celów i zadań przez systematyczną ocenę kontroli zarządczej oraz czynności doradcze. Wspomniana wyŜej ocena odnosi się do adekwatności, skuteczności i efektywności kontroli zarządczej w dziale administracji rządowej lub w jednostce. Kierownik jsfp jest odpowiedzialny za wdroŜenie i funkcjonowanie wewnętrznych mechanizmów zarządzania i kontroli oraz procedur i regulacji wewnętrznych, takich jak karta audytu wewnętrznego., Kierownik komórki audytu wewnętrznego podlega bezpośrednio kierownikowi jednostki, a w urzędzie administracji rządowej, w którym tworzy się stanowisko dyrektora generalnego urzędu dyrektorowi generalnemu w zakresie określonym odrębnymi ustawami. Wypowiedzenie umowy o pracę lub zmiany wynagrodzenia i warunków pracy kierownika komórki audytu wewnętrznego, wymaga zgody właściwego komitetu audytu, który jest powołany w kaŜdym ministerstwie. Ponadto, kierownik jednostki (lub odpowiednio dyrektor generalny) zapewnia warunki niezbędne do niezaleŜnego, obiektywnego i efektywnego prowadzenia audytu wewnętrznego, w tym zapewnia organizacyjną odrębność oraz ciągłość prowadzenia audytu wewnętrznego w jednostce. Audyt wewnętrzny wykonywany w jsfp obejmuje zarówno zadania zapewniające, jak i czynności doradcze. Metodyka oraz tryb prowadzania i dokumentowania audytu wewnętrznego oraz sposób sporządzania i elementy wyników audytu wewnętrznego, zostały szczegółowo opisane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2010 r. w sprawie przeprowadzania i dokumentowania audytu wewnętrznego oraz w standardach audytu wewnętrznego w jsfp, równieŜ wydanych przez Ministra Finansów. Generalnie, działalność audytu wewnętrznego w Polsce jest oparta o Międzynarodowe Standardy Praktyki Zawodowej Audytu Wewnętrznego opracowane przez IIA. Nie ma jednolitego formalnego postępowania nt. trybu informowania kierownika jednostki, jeŜeli w trakcie wykonywania działań audytowych dojdzie do stwierdzenia naduŜyć finansowych. W kaŜdym przypadku, zgodnie ze standardami audytu wewnętrznego, audytor wewnętrzny po stwierdzeniu zaistnienia oszustwa powinien natychmiast poinformować o takim zdarzeniu kierownika jednostki. 20. PORTUGALIA System publicznej kontroli wewnętrznej (PKW) w Portugalii od lat jest oparty na inspekcji finansowej prowadzonej przez Departament Generalnej Inspekcji Finansowej w Ministerstwie Finansów (DGIF). W świetle zmian w ustawie budŜetowej, rząd podjął decyzję o reformie systemu PKW poprzez Strona 17 z 24 wprowadzenie audytu wewnętrznego oraz skupienie działalności inspekcji finansowej na badaniu nieprawidłowości, dochodzeniach oraz przeglądzie polityk. W chwili obecnej komórki audytu wewnętrznego działają we wszystkich ministerstwach oraz w większości pozostałych jednostek sektora finansów publicznych. DGIF na mocy ustawy o audycie wewnętrznym został zobowiązany do koordynowania procesu wdraŜania systemu audytu wewnętrznego w jsfp. W celu zapewnienia skutecznego funkcjonowania systemu, powołano Radę Koordynacji Audytu Wewnętrznego (dalej jako Rada), której przewodniczy kierownik komórki audytu wewnętrznego Ministerstwa Finansów. Ponadto, w skład Rady wchodzą kierownicy komórek audytu wewnętrznego z pozostałych ministerstw. W sumie, łącznie z przewodniczącym, rada liczy 15 członków. WdraŜanie audytu wewnętrznego w sektorze publicznym odbyło się w kilku etapach. Pierwszym krokiem było ustalenie, jakie działania zostały podjęte przez poszczególne ministerstwa w celu ustanowienia komórek audytu wewnętrznego. Ocena ta została przeprowadzona przez zespół zadaniowy, powołany przez DGIF pełniący rolę koordynatora, który przeprowadził wywiady we wszystkich ministerstwach oraz dokonał przeglądu raportów z działalności komórek kaw w jednostkach, które posiadały kaw przed reformą podjętą przez rząd. Dodatkowo zespół zadaniowy dokonał przeglądu sprawozdań z tradycyjnej inspekcji w celu lepszego zrozumienia rzeczywistych róŜnic między technikami stosowanymi przez inspekcję finansową oraz audyt wewnętrzny w ministerstwach. Następnie wykazano obszary, w których badane techniki audytu były zgodne z międzynarodowymi standardami audytu wewnętrznego. Efektem pracy zespołu zadaniowego był raport pt. Biała Księga – audyt wewnętrzny w sektorze publicznym, który pogrupował ministerstwa na 3 obszary: • Biały, czyli ministerstwa nie posiadające kaw. • Szary, czyli ministerstwa posiadające komórki audytu o niskiej wydajności. JednakŜe osoby w nich pracujące mogą być uwaŜane za partnerów Centralnej Jednostki Harmonizującej we wdraŜaniu systemu audytu wewnętrznego. • Zielony, czyli ministerstwa posiadające profesjonalne komórki audytu wewnętrznego. Raport został zatwierdzony przez Ministra Finansów. W efekcie DGIF przygotował „mapę drogową" z propozycją spójnego rozwoju zdecentralizowanej funkcji audytu wewnętrznego w całym sektorze publicznym. Jednym z jej elementów było utworzenie platformy wymiany doświadczeń i wiedzy we wdraŜaniu audytu wewnętrznego pomiędzy ministerstwami. Drugim krokiem było monitorowanie realizacji mapy drogowej w celu zapewnienia, Ŝe kaŜda kaw otrzymała odpowiednie wsparcie zgodnie z potrzebami. Dodatkowo naleŜało uzyskać pewność, Ŝe ogólny system audytu wewnętrznego rozwija się w sposób spójny i konsekwentny. Monitoring pokazał, Ŝe wdraŜanie nowego systemu (nie tylko audytu wewnętrznego) wymaga pokonania oporu jednostek objętych reformą i jest bardzo trudnym zadaniem, przez co wymaga bardzo skutecznego, profesjonalnego podejścia ze strony jednostki koordynującej. Równolegle ze wspomnianym wyŜej procesem monitorowania, uruchomiono program szkoleń w zakresie zarządzania. Postawiono na rozwój świadomości kierownictwa co do znaczenia funkcji audytu wewnętrznego wraz z wyjaśnieniem róŜnic pomiędzy audytem wewnętrznym a inspekcją finansową. Takie podejście o charakterze informacyjno-edukacyjnym ostatecznie przekonało kierowników jsfp o tym, Ŝe audyt wewnętrzny moŜe usprawnić pracę podległych im jednostek poprzez dokonywanie oceny i świadczenie doradztwa w szerszym aspekcie niŜ tradycyjna inspekcja finansowa. Ostatni, trzeci krok polegał na wzmocnieniu powstałego systemu audytu wewnętrznego. Podjęto działania zmierzające do wzmocnienia pozycji poszczególnych kaw wraz z ustanowieniem sieci komunikacji pomiędzy kaw w jsfp oraz DGIF, będącym koordynatorem całego systemu. W tym celu powołano 4 komitety podległe Radzie: Komitet Planowania i Monitoringu, Komitet ds. Szkoleń, Komitet ds. Metodologii oraz Komitet ds. Oceny. Strona 18 z 24 21. RUMUNIA Zgodnie z ustawą o audycie wewnętrznym w sektorze publicznym, przyjęta definicja audytu wewnętrznego jest zgodna z definicją opracowaną przez IIA. Struktura audytu wewnętrznego obejmuje: • Centralną Jednostkę Harmonizującą audyt wewnętrzny w sektorze publicznym podległą Ministerstwu Finansów (CJH), • Komitet Publicznego Audytu Wewnętrznego, • Komórki audytu wewnętrznego w jsfp. Komórki audytu wewnętrznego znajdują się w kaŜdej jednostce sektora finansów publicznych i podlegają bezpośrednio kierownikowi tej jednostki. Ich zadania zostały określone w w/w ustawie i obejmują głównie ocenę systemów zarządzania ryzykiem, kontroli i zarządzania organizacją, jak równieŜ badanie czy jednostka działa w sposób przejrzysty, zgodny z prawem, skuteczny i efektywny. Zgodnie z przepisami prawa, działalność audytu obejmuje zadania zapewniające oraz czynności doradcze. W ramach działalności weryfikującej kaw przeprowadza następujące audyty: zgodności, systemu i działalności. Prawa i obowiązki audytorów, organizacja i metodologia pracy oraz podstawy oceny działalności audytu wewnętrznego są zgodne z Międzynarodowymi Standardami Praktyki Zawodowej Audytu Wewnętrznego opracowanymi przez IIA. Roczne sprawozdanie z działalności audytu musi zostać przekazane do CJH, która na podstawie otrzymanych rocznych sprawozdań przygotowuje dla rządu raport o działalności audytu wewnętrznego w sektorze publicznym. Raport ten wraz z oświadczeniem o stanie publicznej kontroli wewnętrznej jest przesyłany do Komisji Europejskiej. 22. SŁOWACJA Ustawa o kontroli finansowej wyznacza podstawowe ramy prawne dla działalności audytu wewnętrznego poprzez określenie podstawowych zasad, celów i sposobów wykonywania audytu wewnętrznego. Ponadto, ustawa ta zobowiązuje kierowników jsfp do zatrudnienia na samodzielnych stanowiskach audytorów wewnętrznych albo do ustanowienia komórek audytu wewnętrznego. Z korzystania z usług audytu wewnętrznego są zwolnione małe jednostki. Prawa i obowiązki audytorów, organizacja i metodologia pracy oraz podstawy oceny działalności audytu wewnętrznego są zgodne z Międzynarodowymi Standardami Praktyki Zawodowej Audytu Wewnętrznego opracowanymi przez IIA. Na mocy ustawy o kontroli finansowej kierownik komórki audytu wewnętrznego lub audytor wewnętrzny przygotowuje i przedkłada do zatwierdzenia przez kierownika jednostki kartę audytu wewnętrznego, która będzie zgodna z Kodeksem Etyki Audytu Wewnętrznego i która określi cele, działania i pozycję audytu wewnętrznego w ramach jednostki. 23. SŁOWENIA Organizacja i działalność audytu wewnętrznego zostały określone w ustawie o finansach publicznych, rozporządzeniu wykonawczym do w/w ustawy oraz w wytycznych dla państwowych audytorów wewnętrznych, które są oparte na uznanych międzynarodowych standardach audytu wewnętrznego. Audyt wewnętrzny stanowi część systemu kontroli wewnętrznej kaŜdej jednostki sektora finansów publicznych. Przywiązuje się wagę do podkreślania róŜnic między audytem wewnętrznym a inspekcją finansową. Wyniki prac inspekcji finansowej brane są pod uwagę przez audyt wewnętrzny podczas przygotowywania planu audytu. Audyt wewnętrzny obejmuje wszystkie rodzaje audytu, w szczególności audyty zgodności i wydajności, a takŜe funkcje doradcze. Komórka audytu wewnętrznego działa niezaleŜnie od kierownika jednostki, któremu bezpośrednio składa raport ze swojej działalności. Kierownik jednostki jest odpowiedzialny za zapewnienie funkcjonowania adekwatnej kontroli wewnętrznej. Audytorzy wewnętrzni mają prawo do swobodnego dostępu do pomieszczeń, osób i dokumentacji związanej z realizacją planu audytu, zaś po wydaniu zaleceń Strona 19 z 24 mają obowiązek monitorować stopień wdraŜania zaleceń. Jeśli jednostka audytowana nie realizuje rekomendacji audytu, kierownik kaw informuje Biuro Nadzoru nad BudŜetem (słoweńska Centralna Jednostka Harmonizująca – przyp. DA). Jeśli kierownik jednostki uzna, Ŝe potrzeba mu specjalistycznej wiedzy, moŜe zatrudnić audytora usługodawcę z sektora prywatnego. 24. SZWECJA Audyt wewnętrzny działa na podstawie Zarządzenia o audycie wewnętrznym (Internal Audit Ordinance). Zgodnie z tym zarządzeniem agencja rządowa chcąc utworzyć departament audytu wewnętrznego (DAW) musi uzyskać zgodę Rady Ministrów. W 2011 roku aŜ 66 agencji posiadało własny DAW. Połowa agencji jest zarządzana przez rady (boards), które pełnią takŜe funkcję zwierzchników DAW. W przypadku, gdy agencja nie jest zarządzana przez radę, zwierzchnikiem jest dyrektor generalny. Do decyzji zarządzającego agencją naleŜą takie kwestie jak: • • • Karta audytu wewnętrznego. Plan audytu. Podjęcie działań związanych z rekomendacjami dostarczonymi przez audyt wewnętrzny. DAW wspiera agencję w osiągnięciu jej celów poprzez dokonywanie analizy ryzyka oraz audytowanie systemu kontroli wewnętrznej. Na podstawie analizy ryzyka związanego z działalnością agencji, DAW powinien móc wydać niezaleŜną opinię, czy system zarządzania w procesie kontroli wewnętrznej umoŜliwia kierownictwu agencji z wystarczającą pewnością wypełnić obowiązki wskazane w pkt 3 rozporządzenia o agencjach rządowych, który zobowiązuje kierującego agencją do przeprowadzania działań w sposób efektywny, zgodny z obowiązującym prawem; do wydawania publicznych pieniędzy w sposób oszczędny oraz do składania rzetelnych raportów. DAW wykonuje zadania o charakterze zapewniającym (audyt finansowy, audyt zgodności, audyt działalności). Audyt wewnętrzny zapewnia równieŜ wskazówki i pomoc w zarządzaniu agencją radzie lub dyrektorowi generalnemu agencji. Doradztwo i wsparcie moŜe być udzielane takŜe osobom innym niŜ zarząd i dyrektor generalny, jeśli taka moŜliwość została zapisana w wytycznych dla audytu wewnętrznego. Prawa, obowiązki i odpowiedzialność audytorów wewnętrznych, organizacja pracy i cel audytu wewnętrznego, sprawozdawczość oraz podstawy oceny działalności audytu wewnętrznego są zgodne z Międzynarodowymi Standardami Praktyki Zawodowej Audytu Wewnętrznego opracowanymi przez IIA. 25. WĘGRY Na podstawie ustawy o finansach publicznych audyt wewnętrzny jest definiowany zgodnie z definicją IIA. Zgodnie z zasadami i przepisami kierownik jednostki sektora finansów publicznych gwarantuje niezaleŜność operacyjną audytorów wewnętrznych, zwłaszcza w odniesieniu do: • • • • • przygotowania rocznego planu audytu, wyboru metod audytu, przygotowania i realizacji programu audytu, przygotowania raportu, sporządzania wniosków i rekomendacji. Oprócz udzielania zapewnienia o stanie systemu kontroli wewnętrznej i przeprowadzania czynności doradczych audytorzy wewnętrzni nie są zaangaŜowani w inne funkcje zarządzania jednostką. Prawa i obowiązki audytorów, organizacja i metodologia pracy oraz podstawy oceny działalności audytu wewnętrznego są zgodne z Międzynarodowymi Standardami Praktyki Zawodowej Audytu Wewnętrznego opracowanymi przez IIA. Strona 20 z 24 Kierownik jednostki audytowanej ma obowiązek prowadzić ewidencję dotyczącą wykorzystania i realizacji wniosków poaudytowych. Akta zawierają krótki opis zrealizowanych i niezrealizowanych zaleceń. Roczny raport z działalności kierownik jednostki podległej przekazuje do jednostki nadrzędnej, czyli do ministerstwa, skąd raport trafia do Ministra Finansów. Roczne sprawozdania z audytu powinny zawierać: 1. Raport z działalności audytu wewnętrznego zawierający: • zakres działań wymienionych w planie audytu, przyczyny odchyleń od planu oraz uzasadnienie audytów ad hoc, stan osobowy komórki i warunki pracy audytów, jak równieŜ czynniki sprzyjające • lub utrudniające działalność audytu (na podstawie samooceny), • główne ustalenia, wnioski i zalecenia wynikające z raportów z zakończonych audytów, • liczbę zgłoszonych przypadków oszustw lub powaŜnych nieprawidłowości, wraz z krótkim opisem, • główne zalecenia dotyczące poprawy systemu kontroli wewnętrznej oraz bardziej oszczędnego, skutecznego, wydajnego wykorzystania środków publicznych. 2. Raport z wdraŜania zaleceń audytu wewnętrznego zawierający: • sprawozdanie z realizacji zaleceń audytu wewnętrznego wraz z raportem kierownika jednostki audytowanej, • propozycje dotyczące zwiększenia aktywności audytu wewnętrznego. NajwyŜsze Organy Kontroli oraz audyt wewnętrzny nie tylko ściśle ze sobą współpracują, ale takŜe uzupełniają swoją pracę. Wewnętrzne raporty komórek audytu wewnętrznego bardzo często są wykorzystywane przez NOK podczas bieŜących działań oraz przygotowywania planów na przyszłość. Ponadto audyt wewnętrzny pomaga, jako punkt kontaktowy, w audytach prowadzonych przez NOK w jednostkach sektora finansów publicznych. 26. WIELKA BRYTANIA Osobą odpowiedzialną za wdroŜenie polityk rządu i wspieranie ministra jest urzędnik ds. rachunkowości21 usytuowany w kaŜdym z ministerstw, który odpowiada takŜe przed parlamentem za właściwe wykorzystanie środków publicznych. Ponadto, urzędnik ds. rachunkowości ponosi odpowiedzialność za zapewnienie sprawnego funkcjonowania systemu kontroli wewnętrznej, podpisanie oświadczenia o kontroli wewnętrznej oraz sporządzenie rocznego raportu. Podstawowym celem audytu wewnętrznego jest dostarczenie urzędnikowi ds. rachunkowości obiektywnej oceny i opinii na temat adekwatności i skuteczności organizacji w ramach ogólnego systemu zarządzania oraz systemu kontroli wewnętrznej i zarządzania ryzykiem. Opinia kierownika komórki audytu wewnętrznego w kwestii ww. elementów stanowi kluczową informację dla urzędnika ds. rachunkowości, która jest niezbędna do sporządzenia oświadczenia o stanie kontroli wewnętrznej. NaleŜy zwrócić uwagę na fakt, Ŝe choć funkcjonowanie audytu wewnętrznego nie stanowi obowiązku wskazanego w przepisach prawa, to ze względu na swoją rolę w uzyskiwaniu zapewnienia co do stosowanych rozwiązań, jest uznawany za obowiązkowy element zarządzania. Oznacza to, Ŝe kaŜde ministerstwo i podległa mu jednostka posiada komórkę audytu wewnętrznego. Komórka audytu wewnętrznego podlega wyłącznie głównemu księgowemu i tylko jemu składa sprawozdania ze swojej działalności. Ponadto komórka audytu wewnętrznego składa raport ze swojej działalności Komitetowi Audytu, który po dokonaniu analizy przekazuje odpowiednie informacje kierownictwu jednostki. Działanie takie jest zgodne z Rządowymi Standardami Audytu Wewnętrznego opracowanymi przez Ministerstwo Gospodarki i Finansów22 na podstawie standardów 21 22 Accounting officer The UK’s Economics & Finance Ministry - HM Treasury Strona 21 z 24 IIA. Karta audytu wewnętrznego określa cele, uprawnienia oraz zakres odpowiedzialności audytorów wewnętrznych i jest zatwierdzana przez najwyŜsze kierownictwo. Strategie i plany audytu wewnętrznego muszą zostać uzgodnione z głównym księgowym, a następnie podlegają zatwierdzeniu przez Komitet Audytu w celu zapewnienia, Ŝe dotyczą właściwych kwestii i są odpowiednio wyposaŜone w zasoby. Przewidziano kilka typów audytu np. audyty informatyczne, audyty finansowe, audyty strategiczne, audyty operacyjne, audyty programów. Muszą one być odpowiednie do zarządzania, struktury, obowiązków i unikalnego profilu ryzyka danej organizacji. Działalność audytu wewnętrznego skupia się głównie na badaniu efektywności, gospodarności, skuteczności wykorzystania środków publicznych oraz wykrywaniu oszustw i naduŜyć. Zadania o charakterze doradczym są uznane za bardzo istotną część audytu wewnętrznego. Warto zauwaŜyć, Ŝe brytyjskie standardy idą dalej niŜ międzynarodowe normy tzn. stwierdzają, Ŝe zadania doradcze powinny zmierzać do poprawy: zarządzania jednostką, zarządzania ryzykiem i kontroli. Zebrane dowody powinny być podstawą wydania przez kierownika kaw opinii na temat funkcjonowania jednostki. Ponadto, audytor wewnętrzny musi zachować obiektywizm i nie moŜe przyjmować na siebie odpowiedzialności kierownictwa w zakresie zarządzania jednostką. Rola audytu wewnętrznego nie polega na zarządzaniu ryzykiem w imieniu organizacji, lecz gwarantowaniu, Ŝe ryzyko, w tym ryzyko oszustwa, jest efektywnie zarządzane. Jeśli podczas badania audytorzy wewnętrzni zidentyfikują słabe punkty kontroli, które mogą umoŜliwić popełnienie oszustwa lub znajdą dowody, Ŝe oszustwo było lub jest dokonywane, będą musieli postąpić zgodnie z karta audytu oraz polityki wewnętrznej w zakresie postępowania w przypadku podejrzenia o naduŜycia. Następnie naleŜy skonsultować się z kierownictwem organizacji i sporządzić plan reagowania. Kierownik komórki audytu wewnętrznego moŜe podjąć decyzję o rozszerzeniu działań audytu w celu uzyskania pewności o zaistnieniu oszustwa oraz w celu wykrycia sprawcy. Kierownictwo jednostki musi podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wdroŜenia rekomendacji audytu wewnętrznego. Natomiast audyt wewnętrzny musi ustanowić proces monitorowania wdraŜania rekomendacji przez kierownictwo i zapewnienia, Ŝe działania kierownictwa zostały skutecznie wdroŜone lub teŜ, Ŝe kierownictwo wyŜszego szczebla zaakceptowało ryzyko niepodejmowania działań. NajwyŜsze Organy kontroli są zachęcane do nawiązanie współpracy ze słuŜbami audytu wewnętrznego. Współpraca powinna polegać na dzieleniu się strategiami, planami działalności oraz praktykami zawodowymi. Współpraca ma na celu doprowadzenie do zoptymalizowania zakresu audytu oraz ograniczenia ilości audytów/kontroli w organizacji. Audytorzy zatrudnieni w NOK mogą, zgodnie ze standardem ISA 61023, skorzystać z pracy audytu wewnętrznego (aw), jeŜeli uznają, Ŝe ich (aw) praca jest obiektywna i została przeprowadzona kompetentnie zgodnie z naleŜytą starannością zawodową. 27. WŁOCHY Włochy nie stworzyły formalnych podstaw prawnych dla funkcjonowania audytu wewnętrznego. Niemniej jednak, wiele zadań, które są częścią audytu wewnętrznego, w tym badanie działalności finansowej z myślą o zwiększeniu efektywności i skuteczności wydatków publicznych, są wykonywane przez odpowiednie komórki działające w Ministerstwie Gospodarki i Finansów. Pewne formy audytu wewnętrznego zostały przyjęte w instytucjach publicznych, takich jak urzędy skarbowe i agencje celne oraz jednostki administracji regionalnej i lokalnej. Jednak brak ram prawnych w tym zakresie nastręcza problem z jednoznacznym wyjaśnieniem niezaleŜności audytorów, sposobu raportowania oraz metod prowadzenia audytu. W planach jest nadanie ram prawnych organizujących praktykę audytu wewnętrznego. 23 INTERNATIONAL STANDARD ON AUDITING 610 Strona 22 z 24 Podsumowanie Z przeprowadzonej analizy wynika, Ŝe prawie wszystkie państwa naleŜące do Unii Europejskiej korzystają z usług audytu wewnętrznego w sektorze publicznym - 24 państwa posiadają system audytu wewnętrznego, natomiast 3 państwa24 korzystają z innych rozwiązań, ale są w trakcie rozwaŜania zasadności wprowadzenia audytu wewnętrznego bądź podejmują w tym celu jakieś prace przygotowawcze. MoŜna zauwaŜyć trzy podejścia w zakresie sposobu zorganizowania audytu wewnętrznego: 1. komórki audytu wewnętrznego działające we wszystkich jsfp, które spełniają określone w przepisach warunki, 2. jedna instytucja przeprowadzająca audyt wewnętrzny we wszystkich jsfp, 3. model mieszany łączący dwa wcześniej wymienione elementy. Zakres działalności audytu róŜni się w zaleŜności od potrzeb danego kraju. Oznacza to, Ŝe nie zawsze obejmuje on swoich działaniem wszystkie dziedziny administracji publicznej, ale czasami skupia się na obszarach kluczowych np. wykonaniu budŜetu. Z informacji zawartych w tym opracowaniu moŜna zauwaŜyć, Ŝe tradycyjne audyty zgodności i finansowe w znacznym stopniu zostały wsparte usługami doradczymi świadczonymi w odpowiedzi na konkretne zapotrzebowanie kierownika danej jednostki oraz audytami działalności, które umoŜliwiają ocenę efektywności i gospodarności zarządzania organizacją. Większość państw UE uregulowało kwestie dotyczące systemu audytu wewnętrznego w aktach prawnych. Są jednak odstępstwa od tej reguły, które nie mają negatywnego wpływu na funkcjonowanie audytu wewnętrznego. W przypadku Wielkiej Brytanii nie ma regulacji prawnych w tym zakresie, jednak obowiązek zapewnienia zgodności działania jednostki z przyjętymi politykami skutkuje powoływaniem komórek audytu wewnętrznego w jsfp. Kolejnym ciekawym przykładem jest system niemiecki, w którym takŜe nie ma umocowania audytu wewnętrznego w przepisach prawa, a wszystkie departamenty w administracji federalnej powołały komórki audytu wewnętrznego zgodnie z zaleceniami Federalnego Ministerstwa Spraw Wewnętrznych. W 18 państwach UE działalność komórek audytu wewnętrznego jest zgodna ze Standardami Profesjonalnej Praktyki Zawodowej Audytu Wewnętrznego opracowanymi przez IIA. Jak juŜ wspomnieliśmy, przyjęte rozwiązania w zakresie audytu wewnętrznego róŜnią się w zaleŜności od potrzeb danego państwa. W Rumunii struktury audytu wewnętrznego zostały określone w ramach kaŜdego podmiotu publicznego i wykonują te same zadania, począwszy od badania legalności, a kończąc na kontroli oszczędności, wydajności i skuteczności działań jednostki. Jednostki samorządu terytorialnego o budŜecie nieprzekraczającym 100 tysięcy euro nie mają obowiązku ustanawiania komórek audytu wewnętrznego. W tych przypadkach działania zostają ograniczone do tzw. audytów prawidłowości wykonywanych przez kaw odpowiednich ministerstw. Litwa przygotowuje zmiany w prawie zmierzające do obowiązkowego ustanawiania komórek audytu wewnętrznego w gminach. Podobnie sytuacja wygląda w Estonii, która jest w trakcie wdraŜania systemów kontroli wewnętrznej i audytu wewnętrznego w samorządzie terytorialnym. W Szwecji agencje rządowe, aby powołać komórki odpowiedzialne za prowadzenie audytu wewnętrznego muszą uzyskać zgodę Rady Ministrów. W Belgii przepisy prawa umoŜliwiają trzy sposoby przeprowadzania audytu: istnieje moŜliwość powołania stałej komórki audytu wewnętrznego w instytucji; moŜe działać wspólna komórka audytu wewnętrznego dla kilku instytucji; moŜna korzystać z usług zewnętrznych (opcja ta wymaga zakontraktowania prywatnej firmy, a usługi dostarczane przez dana firmę mogą być dzielone przez kilka instytucji). Istotną informacją płynącą z Kompendium jest to, Ŝe prace audytu wewnętrznego nie są juŜ ukierunkowane wyłącznie na badanie działań jednostki pod kątem zgodności z przepisami prawa i politykami rządu. Podstawowym elementem działań audytu wewnętrznego staje się badanie 24 Grecja, Luksemburg i Włochy Strona 23 z 24 efektywności, gospodarności i skuteczności działań jsfp oraz zapewnienie ministra i/lub kierownika jednostki, Ŝe system kontroli wewnętrznej działa prawidłowo. Podejście to jest tym bardziej istotne ze względu na obowiązek składania oświadczenia o stanie kontroli wewnętrznej nakładany na kierowników jednostek w coraz większej liczbie krajów. Z treści Kompendium wynika, Ŝe w kilku państwach25 istnieje robocza relacja pomiędzy NajwyŜszymi Organami Kontroli a słuŜbami audytu wewnętrznego. Relacje te są oparte na przepisach prawa (ustawy) albo na dobrych praktykach w celu np. uniknięcia powielania pracy li ułatwienia całego procesu dla audytowanego. Na zakończenie warto zauwaŜyć, Ŝe aŜ w 15 państwach UE audyt wewnętrzny działa w podobny sposób jak Polsce tzn. podstawowym załoŜeniem jest niezaleŜność audytu wewnętrznego, raportowanie do kierownika jednostki oraz podkreślenie roli oceniającej system PKW. W pozostałych państwach róŜnice dotyczą np. formy powoływania komórek audytu (scentralizowanej lub zdecentralizowanej) wynikające m.in. z wielkości kraju. 25 Austria, Bułgaria, Cypr, Dania, Holandia, Łotwa, Malta, Węgry oraz Wielka Brytania Strona 24 z 24
