Czy wynajmowane aktywa należy wykazywać w

Czy wynajmowane aktywa należy wykazywać w sprawozdaniu finansowym?
W rzeczywistości gospodarczej bardzo często zdarza się, że zakup aktywów trwałych jest
finansowany poprzez ich wynajem lub leasing. Jest to bezpieczna forma finansowania
zakupów inwestycyjnych, nastręcza jednak często wiele problemów interpretacyjnych
związanych z ujęciem podatkowym, bilansowym, rozpoznawaniem różnic przejściowych z
tytułu odroczonego podatku dochodowego w przypadku ich występowania. Bezpieczna forma
– bo jednostka użytkuje oddane na podstawie umowy aktywa, jednakże nie musi opłacać
zobowiązania wynikającego z zakupu inwestycyjnego w całości (nie angażuje środków
własne) lecz spłaca w umówionym okresie raty kapitałowe wraz z odsetkami.
Przez okres trwania umowy przedmiot leasingu, najmu pozostaje własnością leasingodawcy,
pomimo jednak użytkowania go przez inny podmiot może on podlegać wykazywaniu w
aktywach jednostki po spełnieniu określonych warunków.
Ustawa o rachunkowości
Zgodnie z art. 3, ust 4 ustawy o rachunkowości, jeżeli zawarta umowa najmu jest zawarta na
czas oznaczony i spełnia conajmniej jeden z zawartych w tym artykule warunków,
wówczas umowę taką kwalifikuje się jako umowę „leasingu finansowego”, a przedmiot
umowy zalicza się do aktywów trwałych korzystającego. Są to następujące warunki:
1) umowa przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na
który została zawarta,
2) umowa zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu
okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia,
3) okres, na jaki została zawarta umowa , odpowiada w przeważającej części
przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa
majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności
przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione
na korzystającego,
4) suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca
do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu
umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu
umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności
tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz korzystającego za
świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli
korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie,
5) umowa zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej
umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia
umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w
dotychczasowej umowie,
6) umowa przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe
z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający,
7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może
on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych
zmian.
Umowa taka jest traktowana wtedy jako „leasing finansowy” w rozumieniu przepisów
bilansowych, a przedmiot wynajmowany podlega wykazaniu w aktywach jednostki i
jednocześnie winien być przez nią amortyzowany w okresie jego ekonomicznej użyteczności.
W rozumieniu przepisów podatkowych jest to zwykle umowa leasingu operacyjnego, pojawią
się więc różnice przejściowe z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Najczęściej
1
spełniany bywa warunek nr 4) przywołany powyżej, zwłaszcza gdy umowa dotyczy
najmu/leasingu samochodów. Jednostki bardzo często nie dość dokładnie analizują
postanowienia zawartych umów, z jednej strony mają zaniżone aktywa (zwykle istnieje
tendencja do ich zawyżania) ale z drugiej strony zawyżają wynik finansowy okresu – nie
naliczają od użytkowanych i faktycznie kontrolowanych aktywów odpisów amortyzacyjnych.
Jak amortyzować?
Innym dość często popełnianym błędem jest określenie czasu amortyzacji. Jednostki dobierają
stawki umorzeniowe tak, aby odpowiadały one okresowi trwania umowy. Nie jest to
odpowiednie, zwłaszcza wtedy, gdy umowa spełnia definicję „leasingu operacyjnego” a w
zamierzeniu kierownictwa jednostki jest nabycie aktywa po zakończeniu okresu trwania
umowy. Wtedy stawka powinna odpowiadać okresowi rzeczywistych konsumpcji korzyści
ekonomicznych wynikających z danego środka trwałego czy wartości niematerialnej i
prawnej. W przeciwnym razie doszłoby do sytuacji, że środek trwały umorzy się do 0, a w
momencie wykupu go od leasingodawcy będzie miał wartość początkową równą wartości
końcowej wykupu – niekoniecznie odpowiadającą jego rzeczywistej wartości rynkowej na
dzień wykupu.
Przepisy podatkowe
Leasing został zdefiniowany w Ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,
niezależnie od definicji zawartej w Kodeksie cywilnym. Podobnie jak prawo bilansowe,
przepisy podatkowe definiują dwa typy leasingu – operacyjny i finansowy.
Leasing finansowy został zdefiniowany w art. 17f ust. 1 Ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z jego
treścią: do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów
korzystającego nie zalicza się opłat leasingowych w części stanowiącej spłatę wartości
początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione
łącznie następujące warunki:
1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i
usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości
niematerialnych i prawnych,
3) umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie
umowy leasingu dokonuje korzystający.
Spełnienie tych warunków łącznie decyduje o uznaniu umowy za leasing finansowy. Jest to
najrzadziej spotykany model leasingu w polskiej praktyce gospodarczej (dla leasingobiorcy
kosztem uzyskania przychodów okresu są odpisy amortyzacyjne dokonywane przy
wykorzystaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek stanowiący załącznik
do Ustawy o p.d.o.p.).
Najczęściej zawierane są umowy „leasingu operacyjnego podatkowo”. Za taką umowę
(zgodnie z art. 17b ust. 1 Ustawy o p.d.o.p) można uznać umowę, gdy spełnione są oba
poniższe warunki:
1) umowa została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego
okresu amortyzacji (np. w przypadku samochodów będzie to 24 miesiące), jeżeli jej
przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości
niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej
przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług,
odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości
niematerialnych i prawnych.
2
W leasingu operacyjnym kosztem uzyskania przychodów będzie cała opłata miesięczna z
tytułu zawartej umowy jak również inne opłaty z niej wynikające.
Niezmiernie ważne dla poprawności ustalenia zobowiązania budżetowego jest więc
prawidłowe zakwalifikowanie zawartej umowy.
Ograniczenia dotyczące zaliczenia wydatków związanych z leasingiem do kosztów
uzyskania przychodów
Co do zasady kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych będą
albo odpisy amortyzacyjne od użytkowanych aktywów, albo opłaty leasingowe w
zależności od rodzaju zawartej umowy (i w konsekwencji potraktowania jej jak leasing
finansowy lub operacyjny). Przepisy podatkowe wskazują, że koszty uzyskania przychodów
powinny być związane z osiąganymi przez podatnika przychodami. Oznacza, to że podatnik
mógłby zaliczyć wszelkie koszty związane z użytkowaniem wynajmowanych aktywów do
kosztów uzyskania przychodów – naprawy, remonty, koszty przeglądów samochodów,
wymiany opon. Będzie tak w przypadku umów leasingu operacyjnego lub finansowego, w
przypadku jednak umów najmu albo umów nienazwanych mogą się pojawić pewne
ograniczenia – często mylna interpretacja warunków umowy lub niewłaściwe jej
potraktowanie może w związku z tym zniekształcić wysokość podstawy opodatkowania
podatkiem dochodowym. Takim ograniczeniem będzie np. w przypadku korzystania z
pojazdów obcych tylko wydatków związanych z zakupem paliwa do wysokości limitu
ustalonego na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu.
Podobnie koszty ubezpieczenia pojazdów leasingowanych, jeśli nie będą doliczone do rat
leasingowych, będą podlegały ustawowym ograniczeniom – koszt uzyskania przychodów
będą stanowić składki ubezpieczeniowe ponoszone na ubezpieczenie samochodów do
wysokości ich wartości nieprzekraczającej 20 000 EUR (nadwyżka składek ponad tę
wartość samochodu podlegała będzie wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów).
Niejednolite jest także podejście władz skarbowych odnośnie opłat ponoszonych przez
podmioty korzystające z tego sposobu finansowania aktywów, wynikających z
wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu. Trzeba być tu niezwykle rozważnym a
najlepiej kierować się interpretację urzędu uzyskaną w trybie Ordynacji Podatkowej.
Leasing w MSR
Zagadnieniom leasingu został poświęcony cały MSR 17, co dowodzi, że problematyka ta
jest nader skomplikowana. Zasadniczo, zgodnie z tym MSR za leasing finansowy uznaje się
taką umowę, która przenosi całe ryzyko i jednocześnie pożytki wynikające z posiadania
aktywów na korzystającego, przy czym ostatecznie przeniesienie prawa własności może, ale
nie musi nastąpić. Każda inna umowa (poprzez uzyskanie zaprzeczenia tym dwóm
podstawowym warunkom) będzie umową leasingu operacyjnego w rozumieniu MSR. Jakie
konsekwencje przyniesie zawarta umowa, zależy od treści ekonomicznej transakcji. MSR
wymienia tu następujące warunki:
- na mocy umowy leasingowej następuje przeniesienie własności danego składnika na
leasingobiorcę przed końcem okresu leasingu,
- lesingobiorca ma możliwość zakupienia składnika aktywów za cenę, która według
jego przewidywań będzie na tyle niższa od wartości rynkowej (godziwej) na dzień
wykupu, że wykup ten jest wysoce prawdopodobny (opłacalny z punktu widzenia
jednostki),
3
-
okres trwania umowy stanowi większą część okresu ekonomicznej użyteczności
aktywów, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia prawa własności,
wartość bieżąca minimalnych opłat leasingowych wynosi prawie tyle, na dzień
zawarcia umowy, ile wartość godziwa aktywu będącego przedmiotem leasingu,
aktywa mają na tyle specjalistyczny charakter, że tylko leasingobiorca może z nich
korzystać
bez
konieczności
dokonywania
dodatkowych
nakładów
przystosowawczych.
MSR podsuwa także inne pomocne w zinterpretowaniu umowy sytuacje pozwalające uznać
daną umowę za umowę leasingu finansowego i wykazać aktywa w bilansie, jak np.
możliwość wypowiedzenia umowy leasingowej i konieczność poniesienia wszelkich opłat z
tego tytułu przez leasingobiorcę (istnieje możliwość czerpania korzyści z aktywów ale i
wszelkie ryzyka ciążą na korzystającym).
Często jednak występują wątpliwości interpretacyjne, moim zdaniem warto wtedy odwołać
się do ogólnej definicji aktywów – kryterium identyfikowalności, możliwości wyceny w
wiarygodnej wartości, przynoszenia korzyści ekonomicznych oraz kontrolowania, a w
ostateczności uznać umowę za umowę leasingu operacyjnego.
Autor Luiza Berg, Senior Audit Manager, Biegły rewident, Audytor wewnętrzny
4