Źródła prawa

Źródła prawa
Orzecznictwo TK w sprawach
podatkowych
Piotr Karwat
Prawo podatkowe. Pojęcie
Prawo podatkowe: ogół norm prawnych
regulujących ustalanie i pobieranie
podatków.
W jego skład wchodzą:
- normy prawne regulujące merytoryczne zasady
podatkowe (materialne prawo podatkowe),
- zasady postępowania w toku ustalania i poboru
podatków (proceduralne prawo podatkowe)
Źródła prawa - katalog
•
•
•
•
•
konstytucja,
ratyfikowane umowy międzynarodowe,
ustawy,
rozporządzenia,
akty prawa miejscowego na obszarze
działania organów, które je ustanowiły
(art. 87 Konstytucji)
Wpływ orzecznictwa TK
na system źródeł prawa
Kompetencje TK (art. 188)
• zgodność ustaw i umów międzynarodowych z
Konstytucją,
• zgodność ustaw z ratyfikowanymi umowami
międzynarodowymi, których ratyfikacja
wymagała uprzedniej zgody wyrażonej w
ustawie,
• zgodność przepisów prawa, wydawanych przez
centralne organy państwowe, z Konstytucją,
ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i
ustawami
Skutki orzeczeń TK (art. 190)
• orzeczenia TK mają moc powszechnie
obowiązującą i są ostateczne
• orzeczenie TK o niezgodności z Konstytucją,
umową międzynarodową lub z ustawą aktu
normatywnego, na podstawie którego zostało
wydane prawomocne orzeczenie sądowe,
ostateczna decyzja administracyjna lub
rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi
podstawę do wznowienia postępowania,
uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na
zasadach i w trybie określonych w przepisach
właściwych dla danego postępowania.
Skutki orzeczeń TK
Orzeczenie o niekonstytucyjności
zaskarżonego przepisu nieuchronnie
pociągać musi za sobą skutki erga omnes
w zakresie prawa do żądania zwrotu
nadpłaty podatkowej przez wszystkich
tych, którzy podatek na podstawie
niekonstytucyjnego przepisu uiścili.
(wyrok TK z 6 marca 2002 r. P 7/00)
Skutki orzeczeń TK
• Trybunał Konstytucyjny nie jest ustawodawcą pozytywnym, który
mógłby, poprzez określone konstrukcje prawa pozytywnego
niwelować lub ograniczać od początku skutki prawne
ukształtowanych zaszłości na podstawie przepisów, co do których
stwierdził, iż nie są one zgodne ze wskazanym wzorcem
konstytucyjnym.
• Konstytucja odmawia również możliwości wypowiadania się przez
TK w materii naprawienia - zminimalizowania skutków działania
zaskarżonego przepisu od początku jego obowiązywania w drodze
nowych unormowań pozytywno-prawnych. Wynika to pośrednio
m.in. z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji. Nadto z ustawy o Trybunale
Konstytucyjnym wynika, że może on w takiej sytuacji jedynie
przedstawić właściwym organom stanowiącym prawo uwagi o
stwierdzonych lukach w prawie, których usunięcie jest niezbędne
dla zapewnienia spójności systemu prawnego RP (art. 4 ust. 2
ustawy o Trybunale Konstytucyjnym).
(wyrok TK z 6 marca 2002 r. P 7/00)
Skutki orzeczeń TK
• Czy podatek pobrany na podstawie przepisu
niezgodnego z Konstytucją podlega zwrotowi
jako nadpłata?
§ 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5
stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego
jest niezgodny z art. 217 Konstytucji
Rzeczypospolitej Polskiej, co nie stwarza
podstawy zwrotu podatku uiszczonego na
podstawie tego przepisu (wyrok TK z 6 marca
2002 r. P 7/00).
Argumentacja TK
•
•
•
•
Art. 190 ust. 3 Konstytucji jest tym unormowaniem pozytywno-prawnym,
które zajmuje się naprawą skutków ukształtowania i wymagalności
świadczeń podatkowych oraz ich spełnienia na podstawie przepisów, które
następnie okazały się niekonstytucyjnymi na podstawie wyroku TK.
Nadpłata tak zdefiniowana nie anuluje, nie "kasuje" istniejącego uprzednio
obowiązku podatkowego od samego początku jego istnienia, a jedynie
naprawia skutki niekorzystne dla podatnika, który świadczenie spełnił, choć
podstawa prawna podatku okazała się następnie niekonstytucyjna.
Zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a
zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie
zapłaconego podatku. Zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca
podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą
ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę
wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego.
Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika
doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z
moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym
nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz
osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego.
Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie
faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia
tej osoby.
Konstytucja a podatki
Konstytucja a podatki
• wyłączność ustawowa (art. 217)
• równość (art. 32, art. 2)
• pewność, ochrona praw nabytych i
interesów w toku (art. 2)
• powszechność (art. 84)
• ograniczone władztwo podatkowe j.s.t.
(art. 168)
Wyłączność ustawowa
Nakładanie podatków, innych danin
publicznych, określanie podmiotów,
przedmiotów opodatkowania i stawek
podatkowych, a także zasad przyznawania
ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów
zwolnionych od podatków następuje w
drodze ustawy.
(art. 217)
Wyłączność ustawowa
•
Art. 217 ustanawia bezwzględną wyłączność ustawy dla
podstawowych elementów podatku. W rozporządzeniu
mogą znaleźć się tylko takie rozwiązania normatywne,
które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej
daniny (wyrok TK z 9 października 2007 r. SK 70/06).
• Zawarte w art. 217 Konstytucji "wyliczenie spraw z
zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy
nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne
elementy stosunku daninowego powinny być
uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do
unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać
przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia
dla konstrukcji danej daniny (wyrok TK z 16 czerwca
1998 r. U 9/97)
Równość
• Wszystkie podmioty charakteryzujące się daną
cechą istotną w równym stopniu, mają być
traktowane równo, tzn. według jednakowej
miary, bez zróżnicowań zarówno
dyskryminujących, jak i faworyzujących
(orzeczenie TK z 28 listopada 1995 r., K 17/95)
• Jeżeli kontrolowana norma traktuje odmiennie
adresatów, którzy odznaczają się określoną
cechą wspólną, to mamy do czynienia z
odstępstwem od zasady równości (wyrok TK z
20 października 1998 r., K 7/98)
Pewność
Swoboda ustawodawcy kształtowania materialnych treści prawa
podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku
szanowania przez niego proceduralnych wymogów
wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego,
w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji",
które stanowią przejaw ogólnej zasady zaufania obywatela do
państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasady te wyrażają
się m.in. w obowiązku ustawodawcy do ustanawiania
"odpowiedniej" vacatio legis oraz do należytego formułowania
przepisów przejściowych. Jeśli chodzi o legislację podatkową,
to w dotychczasowym orzecznictwie wskazano już, że nie
jest, w zasadzie, dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń
podatkowych w trakcie trwania roku. Zmiany takie powinny
wchodzić w życie przynajmniej na miesiąc przed końcem
poprzedniego roku podatkowego (wyrok TK z 27 lutego 2002
r. K 47/01).
Pewność
• Ingerencja w sferę praw nabytych i interesów w toku powinna była
być połączona z ustanowieniem odpowiednich przepisów
przejściowych, uwzględniających słuszne interesy tych osób, które
w postępowaniu przed właściwym organem mogą wykazać, że
podjęły realizację długoterminowych przedsięwzięć (wyrok TK z 25
czerwca 2002 r. K 45/01)
• Trybunał w swoim orzecznictwie sformułował trzy przesłanki, przy
spełnieniu których powstaje po stronie ustawodawcy obowiązek
poszanowania "interesów w toku": "1) przepisy prawa muszą
wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych
przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi
przekraczać okres roku podatkowego); 2) przedsięwzięcie to - ze
swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie; 3) obywatel
musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie
obowiązywania owych przepisów” (wyrok TK z 25 listopada 1997 r.
K 26/97)
Pewność a klauzule generalne
Należy dążyć do osiągnięcia maksymalnej przewidywalności
rozstrzygnięcia podejmowanego na podstawie przepisu
zawierającego klauzulę generalną. Zagrożenia takiej
przewidywalności upatrywać można w trzech czynnikach:
• gdy przesłanki rozumienia (interpretacji) danego zwrotu
niedookreślonego determinowane są elementami subiektywnymi. Im
większe pole do zindywidualizowanej interpretacji danego pojęcia,
tym większa też groźba nieprzewidywalności rozstrzygnięć
podejmowanych na jego podstawie,
• wykorzystywaniu zwrotów niedookreślonych powinna towarzyszyć
konieczność nadania im takiej treści, która zagwarantuje jednolitość
linii orzeczniczej (decyzji stosowania prawa),
• konieczne jest zapewnienie, iż ustalenie treści pojęć nieostrych
zastosowanych w danej regulacji nie stanie się udziałem organów
stosujących te przepisy, co może w konsekwencji prowadzić do
niedozwolonego prawotwórstwa ze strony tych organów.
(wyrok TK z 11 maja 2004 r. K 4/03)
Powszechność a ochrona
własności
• Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów
i świadczeń publicznych, w tym podatków,
określonych w ustawie (art. 84)
• Każdy ma prawo do własności, innych praw
majątkowych oraz prawo
dziedziczenia. Własność może być ograniczona
tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim
nie narusza ona istoty prawa własności (art. 64)
Powszechność a ochrona
własności
• Wynikające z art. 64 Konstytucji prawo ochrony własności i innych
praw majątkowych ma charakter konstytucyjnego prawa
podmiotowego. Konstytucja nakłada jednak na każdego obowiązek
ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków,
określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji). Tym samym Konstytucja
w znacznej mierze ogranicza możliwość pełnej ochrony praw
majątkowych, o których mowa w art. 64 Konstytucji w dziedzinie
prawa daninowego (wyrok TK z 7 lipca 2009 r. SK 49/06,
postanowienie z 18 listopada 2008 r. SK 23/06)
• Nie każda niekorzystna zmiana sytuacji majątkowej obywatela jest
ograniczeniem jego prawa własności i innych praw majątkowych
(wyrok z 30 stycznia 2001 r. K 17/00)
• Przepisy podatkowe muszą być zgodne z całokształtem
obowiązujących norm i zasad konstytucyjnych. W szczególności nie
mogą kształtować obowiązku podatkowego w taki sposób, że stałby
się on instrumentem konfiskaty mienia (wyrok z 5 listopada 2008 r.
SK 79/06)
Ograniczone władztwo podatkowe
• Jednostki samorządu terytorialnego mają
prawo ustalania wysokości podatków i
opłat lokalnych w zakresie określonym w
ustawie.
(art. 168)
Ograniczone władztwo podatkowe
• Rada gminy nie ma uprawnień do wprowadzania zwolnień
podmiotowych, w tym w zakresie opłat lokalnych.
• Nie ma podstaw do utożsamiania pojęć: ulga i zwolnienie.
Ustawodawca nie używa tych pojęć zamiennie, wręcz przeciwnie,
służą one do określania konstrukcji prawnych o łatwo dających się
zauważyć odmiennościach.
• Rada gminy jest uprawniona do wprowadzania ulg podatkowych
tylko wówczas, gdy w danym przepisie ustawowym użyte jest
pojęcie ulga. Nie można z przepisu upoważniającego radę gminy do
uchwalania zwolnień w podatkach i opłatach wywodzić uprawnienia
do uchwalania ulg podatkowych. Nie do przyjęcia jest konstatacja,
że skoro rada gminy uprawniona jest do wprowadzania zwolnień, to
może też wprowadzić ulgi podatkowe, ponieważ jest to nic innego
niż częściowe zwolnienie.
(wyrok WSA w Rzeszowie z 20 kwietnia 2004 r. SA/Rz 128/03)
Źródła prawa wewnętrznego
Hierarchia źródeł prawa
Ustawa
Rozporządzenie
Akty prawa
miejscowego
Hierarchia źródeł prawa
• Rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane
w Konstytucji, na podstawie szczegółowego
upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej
wykonania. Upoważnienie powinno określać organ
właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw
przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące
treści aktu (art. 92)
• Organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy
administracji rządowej, na podstawie i w granicach
upoważnień zawartych w ustawie, ustanawiają akty
prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania
tych organów (art. 94)
Hierarchia źródeł prawa
• Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji rozporządzenie może być
wydane tylko na podstawie wyraźnego, tzn. nie opartego tylko na
domniemaniu, ani na wykładni celowościowej, szczegółowego
upoważnienia ustawy w zakresie określonym w upoważnieniu, w
granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania, nadto zaś w zgodzie z normami Konstytucji, a także ze wszystkimi
obowiązującymi aktami ustawodawczymi. Naruszenie choćby
jednego z powyższych warunków może uzasadniać zarzut
niezgodności rozporządzenia z ustawą.
• Zastrzeżenie te, dotyczące aktu podustawowego mają jednak w
badanej sprawie tylko ograniczone znaczenie - skoro sam art. 217
Konstytucji nakłada materialne wymagania, co do minimalnej
regulacji ustawowej prawa daninowego; do tej materii zaliczając
określanie podmiotów podatku.
(wyrok TK z 6 marca 2002 r. P 7/00)
Upoważnienie ustawowe
• Upoważnienie powinno mieć charakter
szczegółowy pod względem podmiotowym
(określać organ właściwy do wydania
rozporządzenia), przedmiotowym (określać
zakres spraw przekazanych do uregulowania)
oraz treściowym (określać wytyczne dotyczące
treści aktu). Szczegółowe wytyczne mają
zapewnić ścisły związek rozporządzenia
wykonawczego z treścią ustawy (wyrok TK z 28
listopada 2005 r. K 22/05)
Źródła prawa UE
Prawo UE w świetle Konstytucji
• 1. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej
ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej
Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i
jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie
jest uzależnione od wydania ustawy.
• 2. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią
zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed
ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.
• 3. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą
Polską umowy konstytuującej organizację
międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest
stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w
przypadku kolizji z ustawami.
Art. 91
Prawo UE w hierarchii źródeł
prawa
Konstytucja
Traktaty UE
Prawo wtórne UE
Prawo wewnętrzne
Umowy międzynarodowe
Prawo UE w hierarchii źródeł
prawa
Wykładnia prowspólnotowa, to jest interpretacja prawa krajowego w
świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to, by osiągnąć rezultat, o
którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek nie tylko sądów
krajowych, ale także organów administracji. Wykładnia
prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby
osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. W przypadku stwierdzenia,
że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa
wspólnotowego, to mając na względzie ścisłe powiązanie zasady
bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa
wspólnotowego, sąd krajowy odmówi zastosowania sprzecznej z
dyrektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie pozostająca
"pustka" musi być wypełniona albo przez bezpośrednie
podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego
normy wspólnotowej, albo przez inne normy prawa krajowego, a
normy dyrektywy stanowią podstawę ustalenia pola, w obrębie
którego może poruszać się organ. (wyrok WSA w Lublinie z 11
marca 2009 r. I SA/Lu 54/09)
Prawo UE
• pierwotne (traktaty)
• wtórne
Pierwotne prawo UE
Traktaty założycielskie:
• traktaty założycielskie:
• Traktat o Unii Europejskiej („TUE”) (Maastricht, 7 lutego
1992 r.),
• Traktat o Europejskiej Wspólnocie Węgla i Stali (Paryż, 18
kwietnia 1951 r.),
• Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą
(Rzym, 23 marca 1957 r.), od momentu przyjęcia Traktatu z
Maastricht: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską
(„TWE”), a od momentu przyjęcia Traktatu z Lizbony –
Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej („TFUE”),
• Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Energii
Atomowej (Rzym, 23 marca 1957 r.)
Pierwotne prawo UE
Wybrane traktaty zmieniające:
• Jednolity Akt Europejski (Luksemburg – Haga, 17-28 lutego 1986 r.),
• Traktat zmieniający Traktat o Unii Europejskiej i traktaty
ustanawiające Wspólnoty Europejskie (Amsterdam, 2 października
1997 r.),
• Traktat zmieniający Traktat o Unii Europejskiej i traktaty
ustanawiające Wspólnoty Europejskie (Nicea, 26 lutego 2001 r.),
• Traktat o przystąpieniu do Unii Europejskiej, tzw. Traktat Akcesyjny,
na podstawie którego do UE przystąpiła również m.in. Polska
(Ateny, 16 kwietnia 2003 r.),
• Traktat zmieniający Traktat o Unii Europejskiej i Traktat
ustanawiający Wspólnotę Europejską (Lizbona, 13 grudnia 2007 r.)
Wtórne prawo UE
Pierwotne źródła prawa stanowią podstawę wydawania
aktów zaliczanych do wtórnych źródeł prawa unijnego, tj:
• rozporządzeń,
• dyrektyw,
• decyzji,
• zaleceń i opinii.
(art. 288 TFUE)
Wszystkie te akty mogą być ustanawiane tylko w takim
zakresie, w jakim Traktaty na to zezwalają (art. 13 TUE).
Kompetencje do wydawania rozporządzeń, dyrektyw,
decyzji i opinii podzielone są między Parlament
Europejski, Radę i Komisję Europejską
Wtórne prawo UE
• Dyrektywy adresowane są do państw
członkowskich. Są one wiążące ,,w odniesieniu
do rezultatu, który ma być osiągnięty”, natomiast
pozostawiają państwom członkowskim swobodę
wyboru formy i środków
• Rozporządzenia mają charakter powszechnie
obowiązujący (,,zasięg ogólny”), a zatem wiążą
bezpośrednio zarówno obywateli, jak i organy
władzy publicznej państw członkowskich
Wtórne prawo UE
• Decyzje są wiążące dla podmiotów, do
których są skierowane. Jeżeli są
kierowane do państw członkowskich –
mają charakter aktów normatywnych.
• Zalecenia i opinie nie mają mocy
wiążącej. W tej formie organy unijne mogą
wypowiadać się w sprawach, w których nie
mają kompetencji normatywnych.
Zasady prawa UE
•
•
•
•
Subsydiarności (pomocniczości)
Proporcjonalności (współmierności)
Lojalności (współpracy, solidarności)
Równości
Zasada subsydiarności
• W dziedzinach, które nie należą do jej wyłącznej
kompetencji, Unia podejmuje działania tylko
wówczas i tylko w takim zakresie, w jakim cele
zamierzonego działania nie mogą być osiągnięte
w sposób wystarczający przez państwa
członkowskie, zarówno na poziomie centralnym,
jak i regionalnym oraz lokalnym, i jeśli ze
względu na rozmiary lub skutki proponowanego
działania możliwe jest ich lepsze osiągnięcie na
poziomie Unii
(art. 5 TUE)
Zasada proporcjonalności
• Zakres i forma działania Unii nie
wykraczają poza to, co jest konieczne do
osiągnięcia celów Traktatów
(art. 5 TUE)
Zasada lojalności
• Państwa Członkowskie podejmują wszelkie
środki ogólne lub szczególne właściwe dla
zapewnienia wykonania zobowiązań
wynikających z Traktatów lub aktów instytucji
Unii. Państwa członkowskie ułatwiają
wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują
się od podejmowania wszelkich środków, które
mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii
(art. 4 TUE)
Zasada lojalności
• uniemożliwia władzom państwa członkowskiego
wykorzystanie braku implementacji albo nieprawidłowej
implementacji dyrektywy do nałożenia na podatnika
obowiązku lub odmowy uprawnienia,
• stanowi podstawę do sformułowania zasady interpretacji
prawa krajowego „w zgodzie z dyrektywą”,
• uzasadnia bezpośrednie stosowanie dyrektywy „na
korzyść podatnika” w przypadku jej sprzeczności z
prawem krajowym,
• uzasadnia prawo obywatela do naprawienia szkody
poniesionej przez niego w wyniku braku implementacji
lub nieprawidłowej implementacji prawa unijnego.
Zasada równości
• W zakresie zastosowania Traktatów i bez
uszczerbku dla postanowień
szczególnych, które one przewidują,
zakazana jest wszelka dyskryminacja ze
względu na przynależność państwową
(art. 18 TFUE)
Zasada równości
• swobodny przepływ towarów, w tym m.in.
zakaz stosowania ceł przywozowych i
wywozowych lub opłat o skutku równoważnym w
obrotach między państwami członkowskimi,
przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z
państwami trzecimi (art. 28 TFUE),
• swobodny przepływ osób (swoboda przepływu
pracowników oraz swoboda przedsiębiorczości)
i usług w ramach Unii (art. 45, 49 i 56 TFUE),
• swobodny przepływ kapitałów (art. 63 i nast.
TFUE).