3. Niektóre problemy funkcjonowania współczesnych organizacji
advertisement
1 Monografia elektroniczna Niektóre problemy funkcjonowania współczesnych organizacji Redaktor naukowy: dr Małgorzata Lotko Recenzenci: dr Marzanna Lament dr Grażyna Kozuń-Cieślak dr Jolanta Markwart dr Elżbieta Siek dr Leszek Tarasiński Redakcja techniczna Marcin Kwiecień Marcin Nowak © Copyright by Studenckie Koło Nauk o Zarządzaniu Uniwersytetu Technologiczno-Humanistycznego im. Kazimierza Pułaskiego w Radomiu 26-600 Radom, ul. Chrobrego 31 e-mail: [email protected] Radom 2014 ISBN 978-83-938433-2-9 Projekt okładki: Beata Bielawska 2 Spis treści Ocena konkurencyjności jednostki ochrony zdrowia ................................................................ 6 Koszty pracy – pojęcie , klasyfikacja i ewidencja - czyli dlaczego są one jednym z najważniejszych składników kosztów działalności przedsiębiorstwa...................................... 25 Rola szkoleń w podnoszeniu kwalifikacji zawodowych i kompetencji pracowniczych .......... 46 Waga rachunku przepływów pieniężnych w sprawozdawczości finansowej przedsiębiorstw58 Ogólny zarys inwentaryzacji w rachunkowości ....................................................................... 72 Prognozowanie ekonomiczne na podstawie metod adaptacyjnych .......................................... 84 Ocena funkcjonowania kontroli zarządczej w jednostkach samorządu terytorialnego ............ 97 Wpływ procesów globalizacyjnych na zarządzanie kosztami ............................................... 109 Bilans księgowy, jako źródło informacji o sytuacji finansowej firmy. .................................. 121 Sprawozdawczość w zakresie kapitału intelektualnego ......................................................... 134 3 WSTĘP Niniejszym prezentujemy Czytelnikom trzy tomy monografii, która powstała z inicjatywy i dzięki staraniom Studenckiego Koła Nauk o Zarządzaniu (SKNZ), działającemu na Wydziale Ekonomicznym Uniwersytetu Technologiczno-Humanistycznego w Radomiu. W skład serii wchodzą: 1. Zarządzanie w warunkach zrównoważonego rozwoju (red. J. Żuchowski) 2. Problemy nowoczesnego zarządzania (red. A. Lotko) 3. Niektóre problemy funkcjonowania współczesnych organizacji (red. M. Lotko) W monografiach zamieszczono rozdziały poruszające zagadnienia i problemy z dyscypliny nauk o zarządzaniu, których autorami są studenci działający w kołach naukowych dwunastu publicznych uczelni w Polsce. Pierwszy tom monografii zawiera wybrane zagadnienia związane z zarządzaniem uwzględniającym wymogi zrównoważonego rozwoju, to jest takiego, w którym potrzeby obecnego pokolenia mogą być zaspokojone bez umniejszania szans przyszłych pokoleń na ich zaspokojenie. Wymaga to świadomego kształtowania relacji między działalnością gospodarczą, dbałością o środowisko oraz jakość pracy i życia człowieka. W monografii omówiono wybrane problemy zarządzania jakością, znormalizowanych systemów zarządzania oraz społecznej odpowiedzialności biznesu. W drugim tomie monografii przedstawiono niektóre problemy związane z wyzwaniami, które współczesność niesie dla procesu zarządzania. W szczególności omówiono zagadnienia dotyczące zarządzania zasobami ludzkimi oraz marketingowej działalności organizacji. Wreszcie tom trzeci zawiera treści obejmujące wybrane obszary funkcjonowania organizacji we współczesnej gospodarce. Przedstawiono tu między innymi zagadnienia z zakresu konkurencyjności, efektywności, rachunkowości oraz spojrzenia w przyszłość organizacji - prognozowania. 4 Cieszymy się, że inicjatywa przygotowania serii monografii spotkała się z tak dużym odzewem. Okazuje się, że wśród społeczności studentów istnieje znaczne zainteresowanie realizacją własnych badań naukowych i przez to powiększania, choćby w skromny sposób, sformalizowanego zasobu wiedzy, którym jest nauka. Co ważniejsze, dla młodych ludzi nauka jest też procesem odkrywania prawdy. Widać, że działalność naukowa, choć nieraz żmudna i nużąca, może też być pasją, która w młodych ludziach powstaje z ambicji, dociekliwości, chęci zrozumienia świata i rozwiązywania problemów. Pasja ta pozwala spojrzeć na świat w inny sposób – sposób, który nie jest powierzchowny, a nacechowany refleksją i przenikliwością. Zachowania tej pasji na przyszłość oraz wielu pomysłów na ambitne projekty naukowe i ich udanej realizacji życzymy młodym Autorom w przyszłości. Pragniemy podziękować wszystkim, którzy przyczynili się do powstania tej serii monografii. W szczególności dziękujemy panu Marcinowi Nowakowi, prezesowi SKNZ, za wielkie zaangażowanie w organizacyjną stronę projektu. Dziękujemy także Recenzentom, którzy poświęcili swój czas i wysiłek na wnikliwą weryfikację poszczególnych rozdziałów. Redaktorzy serii prof. zw. dr hab. inż. Jerzy Żuchowski dr hab. Aleksander Lotko, prof. nadzw. dr Małgorzata Lotko 5 Sandra Deka Uniwersytet Ekonomiczny w Katowicach Ocena konkurencyjności jednostki ochrony zdrowia To accomplish its objectives, the organizations operating in the healthcare industry have to meet a number of conditions as well as take a number of measures in order to reach a continuous improvement in the quality of the services provided, which should be in accordance with current market demands. Well-identified factors and the flexible adjustment of the individual to the needs of patients and other stakeholders will allow the health care unit to achieve a competitive position in the local market. Konkurencyjność jest istotnym elementem w drodze do osiągania sukcesu przez jednostkę ochrony zdrowia. Aby osiągać zakładane cele, organizacje prowadzące działalność w branży medycznej muszą spełniać szereg warunków i podejmować wiele działań służących stałemu podnoszeniu jakości świadczonych usług, zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem rynku. Dobrze zidentyfikowane czynniki oraz elastyczne dostosowywanie jednostki do potrzeb pacjentów oraz innych interesariuszy pozwoli jednostce ochrony zdrowia na osiągnięcie konkurencyjnej pozycji na lokalnym rynku. Wstęp Dla współczesnych jednostek ochrony zdrowia coraz ważniejsze staje się to w jaki sposób osiągnąć pozycję konkurencyjną wśród placówek oferujących te same usługi. O pozycji organizacji na rynku medycznym decydują czynniki wpływające na jej konkurencyjność, które są coraz częściej analizowane przez menedżerów i wdrażane przez nich w systemy zarządzania placówkami medycznymi. Kluczowa staje się rola menedżera jednostki ochrony zdrowia, który w pewnym sensie staje się przedsiębiorcą, chociaż polskie uwarunkowania prawne często ograniczają jego role do funkcji administratora.1 1 G. Głód: Zarządzanie zmianą w jednostce ochrony zdrowia, Wyd. Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach, Katowice 2011, s. 31 6 Istota konkurencyjności staje się coraz ważniejszym elementem w zarządzaniu współczesnych menedżerów jednostek ochrony zdrowia. Aby placówka medyczna przetrwała na obecnym rynku ochrony zdrowia, który charakteryzuje się dużą konkurencyjnością i brakiem przewidywalności długoterminowej powinna precyzyjnie określić drogi swojego działania. Do osiągnięcia stabilnej pozycji w sektorze menedżerowie zarządzający placówką muszą zapoznać się z charakterystyką opisową konkurencji i konkurencyjności przedsiębiorstw. Wiedzę tą muszą przenieść na realia rynku medycznego oraz elastycznie dostosowywać do zmieniającej się rzeczywistości tej branży. Świadomie dobrana strategia konkurencyjna powinna być systematycznie analizowana przez jednostkę, tak aby permanentnie zajmowała pozycję konkurencyjną w lokalnej rzeczywistości rynkowej. Celem niniejszego artykułu jest ocena konkurencyjności badanej jednostki ochrony zdrowia oraz zidentyfikowanie elementów, które pozwalają placówce osiągnąć konkurencyjną pozycję w branży. Artykuł zbudowany jest na podstawie case study i badań przeprowadzonych w 2013 r. Podstawy oceny konkurencyjności w jednostkach ochrony zdrowia Konkurencyjność stanowi nieodłączny element konkurencji i jest postrzegana jako zdolność podmiotu do konkurowania. W literaturze przedmiotu znaleźć można definicję konkurencyjności, która mówi, iż jest to umiejętność uzyskiwania i utrzymywania przewagi konkurencyjnej. 2 Pojęcie konkurencyjności jest pojęciem wartościującym, określającym pewien stan pożądany. Jest to zdolność powiększania i utrzymywania udziałów rynkowych, a także umiejętność zrównoważonego rozwoju w dłuższej perspektywie czasowej. 3 Konkurencyjność jest to także zdolność do sprawnego realizowania celów na arenie rynkowej konkurencji. 4 Można powiedzieć, że w odróżnieniu od konkurencji, która jest pewnym procesem, konkurencyjność jest cechą organizacji. Konkurowanie jest natomiast „procesem, 2 M. Moszkowicz: Zarządzanie strategiczne, Systemowa koncepcja biznesu. Wydawnictwo PWE, Warszawa 2005, s. 108 3 M. Lubiński: Konkurencyjność gospodarki, Pojęcia i sposób mierzenia [w:] Międzynarodowa Konkurencyjność gospodarki Polski – uwarunkowania i perspektywy. Raporty. Studia nad konkurencyjnością. IRiSS, Warszawa 1995, s. 10 – 11 4 M. J. Stankiewicz: Konkurencyjność przedsiębiorstwa [w:] Budowanie konkurencyjności przedsiębiorstwa w warunkach globalizacji, Dom Organizatora, Toruń 2005, s. 19 7 w którym podmioty rynku próbują przedstawić oferty korzystniejsze od innych pod względem ceny, jakości lub innych cech wpływających na decyzję zawarcia transakcji.”5 Istotną siłą sprawczą konkurencyjności organizacji jest posiadanie przewagi konkurencyjnej, wynikającej z umiejętności wykorzystywania potencjału placówek medycznych. Nowoczesne firmy bazują na optymalnym wykorzystaniu informacji, wiedzy, analizie rynku, co umożliwia wdrażanie projektów innowacyjnych, podnoszących konkurencyjność na rynku. Jednostka ochrony zdrowia, która chce być postrzegana jako konkurencyjna, musi wprowadzać w swoje struktury najnowsze rozwiązania, profesjonalizm i wiedzę. Jest to fundament, na którym można budować pozycję konkurencyjnej jednostki ochrony zdrowia. Wyznacznikiem prawidłowo prowadzonej polityki organizacji jest osiągnięcie sukcesu. Aby odnieść sukces, firmy, a także jednostki ochrony zdrowia zmuszone są do optymalnego wykorzystania zasobów rzeczowych, finansowych a także potencjału ludzkiego oraz analizowanie otoczenia, w którym działają. Wszystkie te elementy podlegają ciągłej ewolucji, dostosowują funkcje, zadania i cele a także metody organizacji i zarządzania w zależności od zmieniających się wyników, w jakich prowadzona jest działalność gospodarcza6, a wszystko po to, aby osiągnąć pozycję konkurencyjną w swoim sektorze. Specyfika sektora, w którym funkcjonują placówki medyczne jest na tyle duża i nieporównywalna oraz przedsiębiorczą do innych, menedżerom iż trudniej jednostek. jest osiągnąć pozycję Przedsiębiorczość sektora konkurencyjną publicznego jest definiowana przez G. Głoda jako umiejętność poszukiwania, łączenia i rekombinacji zasobów przez podmioty i organizacje sektora publicznego w celu kreowania wartości społecznej7, która jest tak istotna w tej branży i niespotykana w innych. Słusznym hasłem będzie stwierdzenie, że proces budowy i rozwoju konkurencyjności, ma swój początek, ale nigdy nie powinien mieć końca. 8 Stawianie sobie za zadanie coraz bardziej rozbudowanych działań związanych z podnoszeniem pozycji na rynku, powinno być wpisane w system polityki każdej placówki medycznej, ponieważ tylko systematyczne i konsekwentne działania mogą przynieść oczekiwane efekty. Wielokrotnie możemy zauważyć firmy posiadające tę samą bazę możliwości i zasobów, a jednak z biegiem czasu jedna z nich potrafi się na tym fundamencie wybić 5 O. Flak, G. Głód: Konkurencyjni przetrwają, Difin, Warszawa 2012, s. 25 M. Grzebyk: Koncepcja klastra a współdziałanie i konkurencyjność przedsiębiorstw [w:] Przedsiębiorstwo i region. Nr 1, Konkurencyjność a innowacyjność, Rzeszów 2009, s. 18 7 G. Głód: Zarządzanie zmianą …, op. cit., s. 26 8 M. J. Stankiewicz: Konkurencyjność przedsiębiorstwa…, op. cit., s. 267-269 6 8 na tle konkurencji, druga zaś musi podjąć decyzję np. o zamknięciu. Zasoby ludzkie, jakimi dysponuje przedsiębiorstwo oraz jednostka ochrony zdrowia, odgrywają dużą rolę w tym, jak daleko ona zajdzie. Zasoby, którymi dysponuje placówka, to potencjał konkurencyjny, który w szerszym znaczeniu definiowany jest jako kultura przedsiębiorstwa – to strategie, kontakty z otoczeniem, wizerunek firmy, struktura organizacyjna czy też strategia konkurencji. W węższym znaczeniu potencjał jest tym wszystkim, co przedsiębiorstwo powinno posiadać do prawidłowego konkurencyjności. funkcjonowania, 9 Potencjał, efektywnego który znajduje wykorzystywania się w każdej do placówce budowania powinien być jak najlepiej wykorzystywany i wzmacniany. Będzie to korzystnie wpływać na sytuację jednostki ochrony zdrowia i jej przyszłość. Istota potencjału konkurencyjności jest definiowana na wiele sposobów. Niemniej jednak definicje mają wspólny mianownik, którym jest fakt posiadania zasobów, unikalnych umiejętności i zestawu wartości materialnych i niematerialnych, a wszystko po to, aby tworzyć skuteczne instrumenty dla optymalnego wykorzystania tego właśnie potencjału. Zasoby cechy, do składające się na potencjał konkurencyjny, powinny mieć indywidualne których zaliczamy rzadkość, komplementarność, możliwość imitacji, substytucyjność, zdolność do zmian, trwałość, a także pokrywanie się zasobów i umiejętności z czynnikami sukcesu w branży.10 Pojęcie konkurencyjności stało się atrakcyjne i ważne dla menedżerów jednostek ochrony zdrowia XXI wieku. Wynika to z faktu intensywnego rozwoju branży medycznej i dążeniu placówek do osiągania jak najwyższej pozycji konkurencyjności. Konkurencyjne jednostki cechuje się naturalną zdolnością do zmian w zależności od zmieniających się warunków funkcjonowania. Nowoczesne idee kreowania procesów konkurencyjności kładą nacisk na umiejętność posługiwania się zdobytą wiedzą i posiadanymi zasobami. Konkurencyjność jest zatem rezultatem pracy zespołu menedżerów i koordynatorów, fachowców potrafiących obserwować, przewidywać i działać w odpowiednim czasie tak, by placówka osiągała maksymalnie dobre wyniki w sektorze. Organizacje, by przetrwać i móc efektywnie działać, muszą umieć ocenić swoją sytuację i posiadać zdolność stałego rozwoju w zmieniającym się otoczeniu, jak również podejmować decyzje określające styl, 9 T. Kamińska, G. Dzwonnik: Skuteczność wybranych składników potencjału konkurencyjności w budowie przewagi nad rywalami. Katedra Mikroekonomii Uniwersytety Szczecińskiego, Szczecin 2007, s.89 10 J. Duraj: Podstawy Ekonomiki Przedsiębiorstwa. Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2004, s. 335 9 zakres, kompleksowość zmian strukturalnych i tempo realizacji zadań. 11 To są wyznaczniki określania dynamicznych zamierzeń zapewniających im prawidłowe funkcjonowanie i uzyskiwanie konkurencyjnej przewagi oraz dalszy rozwój na poziomie lidera. Czynniki wpływające na konkurencyjność jednostki ochrony zdrowia Nowocześnie zarządzana jednostka ochrony zdrowia musi spełniać wymagania stawiane przez otoczenie bliższe i dalsze. Prawidłowo prowadzona jednostka powinna charakteryzować się wysoką jakością świadczonych usług, elastycznością i umiejętnością dopasowania oferty do potrzeb rynku w zakresie odpowiedniego dla siebie profilu działalności, powinna być konkurencyjna w stosunku do innych placówek. Konkurencyjność to cecha organizacji, która ustala jego pozycję na rynku. Zdaniem autorów O. Flak i G. Głód to właśnie konkurencja jest początkowym bodźcem do wprowadzania zmian w funkcjonowaniu organizacji. To dzięki konkurencji wprowadza ona zmiany w produkcji lub usługach, tym samym skłaniając przedsiębiorstwo do rozwiązań innowacyjnych i wprowadzania zmian. 12 Warunki ekonomiczno – społeczne, w jakich znajdują się współczesne placówki świadczące usługi zdrowotne sprawiają, iż świadomy menedżer będzie starał się dostosować działania do sprostania tymże warunkom i uzyskania jak najwyższej pozycji na rynku. Zapoznając się z literaturą przedmiotu, można zauważyć, że wielu autorów wyznacza listy czynników, według których ich zdaniem menedżer może podjąć analizę danej jednostki ochrony zdrowia, a tym samym ją ulepszyć. Analizując jednak czynniki wpływające na konkurencyjność wyróżnione w literaturze należy zdefiniować je dostosowując do specyfiki jednostki oraz branży, aby późniejsze działania przyniosły oczekiwane efekty. G. Hamel i C. K. Prahalad piszą o kluczowych cechach konkurencyjności, o które zdaniem autorów – zabiegają i zabiegać powinny organizacje. Tym samym firmy te dążą do uzyskania przewagi konkurencyjnej. Przez kluczową cechę konkurencyjności rozumieć należy tu zestaw umiejętności lub technologii, które umożliwiają organizacji dostarczenie klientom – pacjentom konkretnej korzyści. Należy pamiętać, że kluczowe cechy konkurencyjności stanowią wartość w odczuciach klientów oraz wpływają na pozycję i władzę 11 12 rynkową placówki. Zdaniem autorów to one różnicują konkurentów M. Grzebyk, Z. Kryński: Konkurencja i konkurencyjność …, op. cit., s. 116 O. Flak, G. Głód: Konkurencyjni …, op. cit., s. 33 10 i dają możliwość rozszerzenia, czyli stanowią bramę do „rynku jutra”.13 Grupa Strategor, pisząc o kluczowych czynnikach sukcesu, określa je jako źródła przewagi konkurencyjnej i dzieli na pięć grup. Pierwszą grupą jest rynkowa pozycja przedsiębiorstwa – każdej jednostce można przyporządkować określoną pozycję, jaką zajmuje w swojej branży. Kosztowa pozycja przedsiębiorstwa jest kolejną grupą wyróżnioną przez autorów – jest ona grupą niedostrzegalną przez poszczególnych pacjentów, jednak ma wielkie oddziaływanie na pozycję organizacji. Z wcześniej wyróżnioną grupą jest powiązana grupa kolejna, tzn. rentowność i siła finansowa. Zasoby finansowe pozwalają menedżerom podejmować lepsze decyzje i wprowadzać innowacyjne projekty. Czwartą grupą jest marka i zakorzenienie rynkowe – dotychczasowa pozycja na rynku i dobra reputacja często są czynnikami wpływającym na potencjalnego klienta. Kompetencje techniczne i opanowanie technologii jako następna grupa czynników w branży, która jest tak bardzo rozwinięta technologicznie może zadecydować o sukcesie placówki przedmiotu można medycznej i wyróżnić ją na tle innych w danej lokalizacji.14 Zapoznając się z literaturą napotkać różne czynniki konkurencyjności wyróżnione przez autorów. Jednym z ważniejszych jest funkcjonowanie organizacji, na którą składać będzie się zarówno wewnętrzna spójność faktów, łatwość połączeń, czy płynność wymiany informacji jak i prawidłowa komunikacja między pracownikami na wszystkich szczeblach. Czynnikami wpływającymi na utrzymanie raz osiągniętej wysokiej pozycji na rynku będą także stałe badanie otoczenia przedsiębiorstwa i uwzględnianie zmian w nim zachodzących, a także stopień zaangażowania pracowników, możliwości techniczne, logistyczne i umiejętności kadry menedżerskiej przedsiębiorstwa. Należy pamiętać, że opieka zdrowotna świadczy usługi, które możemy określić jako „czyste”, ponieważ dochodzi do z klientem. 15 nasilonego, długiego i bezpośredniego kontaktu Ten typ usługi niestety jest trudny do kontroli i racjonalizacji. Pacjent, którego należy traktować jak klienta, uczestnicząc w procesie leczenia, wpływa na czas jego trwania, jego jakość, a także może zmienić rodzaj świadczonej mu usługi i jej jakość. Aby jednak placówka medyczna należała do grupy elastycznych jednostek ochrony zdrowia, powinna określić swoje słabe i mocne strony starając się świadczyć usługi „czyste” na jak najlepszym poziomie. Menedżerowie powinni określać zasoby, aktualną 13 W. Urban: Systemy jakości a podnoszenie konkurencyjności – wyniki badań w przemyśle spożywczym, Wydawnictwo Politechniki Białostockiej, Białystok 2003, s. 167 14 W. Urban: Systemy jakości …, op. cit., s. s.69 15 B. Sanetra – Pusz: Sposoby i metody kreacji wizerunku przychodni w warunkach konkurencji na rynku usług medycznych. Medycyna Rodzinna, nr 3, 2000, s.41 11 strategię i osiągane rezultaty jak również to, jakie plany organizacja ma na przyszłość i co chce osiągnąć. są występujące 16 Prowadzone analizy warto podzielić na trzy kategorie. 17 Pierwszą tendencje i trendy, aby jednostka potrafiła elastycznie dostosować się do ewoluującego rynku. Kolejną kategorią są klienci – pacjenci, ponieważ to oni decydują, która jednostka medyczna przetrwa na rynku. Ostatnią kategorią są aktualni lub potencjalni konkurenci i współpracownicy, ponieważ często to brak analizy tej kategorii powoduje wiele zagrożeń. Jednym z kluczowych elementów w budowaniu przewagi konkurencyjnej jest wizerunek. Odpowiednio wykreowany jest jednym z tych elementów, które wpływają na wybór określonej jednostki przez pacjenta. Zdaniem R. Staszewskiego nie można pozwolić, by dobry wizerunek był jedynie oznaką dbałości o zewnętrzność, bez poświęcania uwagi kwestiom istotnym, czyli świadczonym usługom. 18 Wizerunek placówki można zdefiniować jako rezultat interakcji wszystkich wierzeń, doświadczeń, odczuć i wiedzy, jakie otoczenie posiada na temat danej organizacji medycznej. Kolejnym ważnym elementem w kreowaniu konkurencyjnej pozycji jednostki ochrony zdrowia jest stworzenie wizji. Wizja przedsiębiorstwa powinna obejmować: misję, filozofię i podstawowe wartości, cele, podstawową strategię, kryteria oceny działalności, ważniejsze zasady działania oraz standardy etyczne oczekiwane od pracowników organizacji.19 J. Klich, M. Kautsch, P. Campbell zauważają, że w takiej wizji znajduje się opis misji, najważniejszych strategii, kryteriów ocen działalności organizacji oraz podstawowe zasady regulujące działalność organizacji oraz standardy etyczne przyjęte w organizacji. 20 Misja jest opisem ogólnych celów organizacji, które wyznaczają kierunki pracy jednostki jak również pokazują, w jakim kierunku należy podejmować decyzje - te krótkookresowe oraz długoterminowe. Warto tworzyć misję organizacji, analizując oczekiwania najważniejszych udziałowców i interesariuszy, ponieważ to od nich wiele zależy w danej placówce. Jednostka ochrony zdrowia tworząc swoją przyszłą pozycję przy założeniu, że z powodzeniem wprowadza w życie własną strategię i wykorzystuje w pełni cały swój potencjał oraz dokładnie określa czynniki niezbędne do zdobycia konkurencyjnej pozycji kreuje swoją wizję organizacji sukcesu, aby w końcu się nią stać. 16 Red. M.Dobska, K. Rogoziński: Podstawy zarządzania opieki zdrowotnej, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2011, s. 33 17 Także s. 34 18 R. Staszewski: Konkurencja po amerykańsku, Menedżer Zdrowia, nr 5, 2005, s. 24, 26 19 J. Klich, M. Kautsch, P. Campbell: Zarządzanie w opiece zdrowotnej: Planowanie, Uniwersyteckie Wydawnictwo Medyczne „Vesalius, Kraków 1998, s. 42 20 I. Rudawska: Opieka zdrowotna, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007, s. 98 12 Gdy odnajdziemy już dla jednostki ochrony zdrowia tak ważne elementy, jakimi są wizja i misja oraz gdy będziemy pamiętali o synergii jaka powinna towarzyszyć działaniom naszej firmy przy zachowaniu odpowiedniego wizerunku, powinniśmy wszystkie działania rozplanować. „Plan jest dokumentem wypracowanym przez menedżera i podległy mu zespół, określającym zadania, jakie mają zostać zrealizowane, terminy ich wykonania, osoby odpowiedzialne za wykonanie oraz zasoby niezbędne do wykonania zadań.” 21 Plan jest istotnym narzędziem, które pozwala efektywnie wprowadzać zamierzenia firmy. Istotne jest jednak korzystanie z niego regularnie oraz zgodnie z wcześniej zarysowanymi wytycznymi. W każdej organizacji, a tym bardziej w jednostce ochrony zdrowia, przy podejmowaniu planów i decyzji o działaniach oraz innych przedsięwzięć, ważna jest komunikacja. W literaturze odnaleźć możemy informacje, że „podstawą kompetencji komunikacyjnych jest skuteczność rozumienia jako doprowadzanie odbiorcy do zrozumienia nadawanej dla niego informacji, jednak skuteczność taka wystarcza tylko w przypadku przekazów stricte informacyjnych”. 22 Celem działań komunikacyjnych menedżerów jest skłonienie innych ludzi do wykonania czynności oraz spowodowanie u pracowników zmian zachowania lub wywołanie określonych emocji. Pomimo że komunikacja otwarta, pozbawiona zbędnego sformalizowania służy tworzeniu pozytywnych i silnych relacji w zespołach oraz całej organizacyjnej społeczności, specyfika organizacji medycznych nie zawsze pozwala na tak otwartą komunikację. Relacje takie zwiększają poziom zaangażowania i poziom identyfikacji z miejscem pracy, co powinno być jednak priorytetem w kontaktach i komunikacji w placówkach jednostki ochrony zdrowia. 23 Otwarta komunikacja daje ludziom zadowolenie z pracy i poczucie bezpieczeństwa oraz pozwala ona budować zaufanie, współpracę jak również pobudzać chęć uczenia się, innowacyjność wśród pracowników. Efektywność działań mających na celu stałe podnoszenie konkurencyjności placówek świadczących usługi dotyczące ochrony zdrowia podlega podobnym schematom, jak działania w innych sektorach, z uwzględnieniem specyfiki i wyjątkowego charakteru tychże usług dotykających najbardziej wrażliwych sfer ludzkiego życia. Dlatego też prowadzenie działań zarządczych wymaga od menedżerów wiedzy, umiejętności i doświadczenia obejmujących przede wszystkim dbałość o budowanie prawidłowych relacji 21 Współdziałanie, rywalizacja – Wybrane zagadnienia z psychologii kierowania. Red. Z. Uchnast: Towarzystwo Naukowe Katolickiego Uniwersytetu Lubelskiego Jana Pawła II, Lublin – Nowy Sącz 2008, s.151 22 Współdziałanie, rywalizacja – Wybrane zagadnienia …, op. cit.,, s. 151 23 Tamże, s.151 - 152 13 z pacjentami. Wykorzystywanie nowoczesnych narzędzi i metod działania będzie podstawą budowy pozycji jednostki na trudnym i stale zmieniającym się rynku usług w zakresie opieki zdrowotnej, co jednak wpłynie na konkurencyjną pozycję placówki. Empiryczna identyfikacja konkurencyjności w jednostce ochrony zdrowia Tematyka konkurencyjności w placówkach medycznych we współczesnej intensywnie zmieniającej się rzeczywistości inspiruje do badań i skłania do podniesienia pewnych problemów badawczych. Tym bardziej, iż gospodarka daje wiele punktów odniesienia z takich samych sektorów i tych samych warunków funkcjonowania, w których niektóre przedsiębiorstwa odnoszą sukcesy, a inne tracą swoją szansę. Takie sytuacje udowadniają, że zewnętrzne uwarunkowania nie decydują o konkurencyjności bądź jej braku,24 a to skłania do empirycznej próby identyfikacji czynników wpływających na konkurencyjność i wypromowanie poszczególnych jednostek medycznych. Próba empirycznej identyfikacji konkurencyjności jednostki ochrony zdrowia została przeprowadzona w jednej z bardziej nowoczesnych placówek pediatrycznych Województwa Śląskiego w połowie roku 2013. Jednostka ochrony zdrowia ukierunkowana na pomoc najmłodszym udziela ok. 6 tysięcy hospitalizacji oraz ponad 60 tysięcy porad dzieciom i młodzieży. Placówka dba o ciągły rozwój, pozyskując dofinansowania z różnych źródeł, między innymi ze środków Unii Europejskiej, dzięki czemu rozwija świadczone przez siebie usługi medyczne i stale unowocześnia sprzęt medyczny. Zgodnie z założeniami teoretycznymi „celem badań jest dążenie do wzbogacenia wiedzy o osobach, rzeczach lub zjawiskach, które są przedmiotem badań. Przez cel badań należy rozumieć rodzaj efektu, który zamierzamy uzyskać w wyniku badań, a także rodzaj czynników, z którymi efekty te będą się wiązać” 25 . Dlatego przedmiotem badawczym było uzyskanie informacji dotyczącej wpływu działań podnoszących konkurencyjność jednostki ochrony zdrowia na jej rozwój i wzrost pozycji na rynku. Celem praktycznym było zastosowanie kwestionariusza ankiety jako narzędzia badawczego, a także próba odpowiedzi, jaki wpływ na budowanie pozycji na rynku ma dbanie o podnoszenie konkurencyjności. 24 O. Flak, G. Głód: Konkurencyjni …, op. cit., s. 44 W. Dutkiewicz: Podstawy metodologii badań do pracy magisterskiej i licencjackiej z pedagogiki, Kielce 2001, s. 50. 25 14 W przeprowadzonych badaniach zastosowano metodę sondażu diagnostycznego. Jest to badanie opinii publicznej polegające na gromadzeniu odpowiedzi na te same pytania zadawane określonej grupie ludzi. 26 W wyniku tych badań przekonać się można, iż wprowadzenie nowoczesnych metod zarządzania wpływa na konkurencyjność jednostki świadczącej usługi medyczne. Placówka świadczy usługi dla niepełnoletnich klientów, dlatego badaniami objęci zostali rodzice oraz opiekunowie, którzy stanowili pierwszą grupę ankietowanych. Opiekunowie odpowiadali na pytania związane z jakością świadczonych usług, wpływu pozycji jednostki na rynku, mocnymi i słabymi punktami zakładu. Badaniami ankietowymi objętych zostało 41 respondentów. Badania prowadzone były we wszystkich oddziałach szpitala po uzyskaniu akceptacji ze strony dyrekcji. Z racji faktu, że małe dzieci częściej przebywają w takich okolicznościach z mamą, odpowiedzi na pytania w większości udzielały właśnie kobiety (76 %) w wieku między 36 - 45 lat (49 %), 26-35 lat (36 %). Wykształcenie kształtowało się następująco: wyższe (49 %), średnie (36 %), podstawowe (5 %), zawodowe (10 %). Badani, to przeważnie rodzice dzieci w wieku od 5 do 10 lat (40 %), od roku do 5 lat (19 %), a 17 % to rodzice dzieci w wieku 10-15 lat. Ponad połowa (54 %) osób badanych znało placówki o podobnym profilu, a 59 % nie korzystało z innych tego typu placówek. Druga badana grupa - pracownicza, to 40 osób z różnym stażem i w różnym wieku. Pracownicy poproszeni o wypełnienie ankiet chętnie i w miarę możliwości czasowych odpowiadali na pytania zgodnie ze swoją wiedzą, doświadczeniem i znajomością realiów. Badaną grupę stanowiły głównie kobiety (72 %), w przedziale wiekowym 46 – 55 lat (40 %), 36 – 45 lat (30 %), 26 – 35 lat (27 %), powyżej 56 roku życia 3 %. Poziom wykształcenia kształtował się następująco: 68 % wyższe, 32 % średnie. Badani są pracownikami ochrony zdrowia ze stażem 10 – 15 lat (45 %), 1 – 5 lat (17 %), powyżej 15 lat 28 %. Staż w badanej jednostce: 5 – 10 lat 42 %, od roku do 5 lat 20 %, poniżej roku 18 %. W przeprowadzonych badaniach dominującą grupą, która wzięła udział w badaniach są kobiety – 72 %, grupa mężczyzn – 28 %. Na podstawie zestawienia wyników badań, które zostało przedstawione w tabeli nr 1 można powiedzieć, że działania mające na celu podnoszenie konkurencyjności mają wpływ na rozwój placówki oraz budowanie jej pozycji na rynku. Badani, podzieleni na dwie grupy: pacjentów (klientów placówki) i pracowników odpowiadali na pytania zawarte w ankiecie. Uśrednione wartości obrazują zbieżności i rozbieżności odpowiedzi udzielanych 26 Słownik współczesnego języka polskiego. Red. B. Dunaj, Warszawa 1996, s. 1038 15 przez obie grupy badanych. Pytania skonstruowane zostały w ten sposób, aby można stwierdzić, czy opisywana jednostka świadcząca usługi zdrowotne jest konkurencyjna względem innych, o podobnym profilu. Według pacjentów najważniejsza jest jakość świadczonych usług, istotnym jest także fakt, iż oczekują od personelu wysokich, stale podnoszonych kwalifikacji. Kolejnym elementem jest krótki czas oczekiwania na przyjęcie. Ciekawą sprawą jest fakt, że badani pacjenci nie stawiają pozycji rynkowej placówki na wysokim miejscu w konstruowaniu wizerunku optymalnie działającej jednostki świadczącej usługi zdrowotne i uważają, że placówka nie dba wystarczająco o własny wizerunek, natomiast pracownicy twierdzą, że jest to ważnym elementem działania zakładu. Z punktu widzenia pracowników najważniejszym konkurencyjną jednostkę ochrony zdrowia jest elementem wysoka jakość charakteryzującym obsługi pacjenta. Kadra medyczna zauważa również, iż wysokiej jakości komunikacja interpersonalna z pacjentami oraz współpracownikami daje pozytywne wyniki jednostki ochrony zdrowia. Ważną cechą konkurencyjnej jednostki zdrowia jest zatrudnianie kadry medycznej na najwyższym poziomie. Pracownicy twierdzą, że jednym z ważniejszych elementów w zarządzaniu konkurencyjną jednostką ochrony zdrowia jest prawidłowy system motywacyjny dla zatrudnionego personelu. Według pracowników, kwestią ważną i istotną jest umiejętność podejmowania przez kadrę zarządzającą dobrych decyzji we właściwym czasie oraz prawidłowe organizowanie pracy jednostki ochrony zdrowia. Pacjenci dobrze oceniają placówkę, poza stosunkowo niewielkim odsetkiem osób niezadowolonych z działań w poszczególnych obszarach, można uznać, że badana jednostka doskonale radzi sobie w zmieniających się warunkach rynkowych. Świadomość konieczności wdrażania nowoczesnych systemów, podnoszenie kwalifikacji personelu oraz indywidualne podejście do pacjentów, to niezwykle ważne elementy budowania marki i pozycji placówki na rynku, a z odpowiedzi udzielanych przez pacjentów wynika, że są one konsekwentnie realizowane. Potwierdzeniem tego niech będzie fakt, iż 80% osób w mniejszym lub większym stopniu ma poczucie poszanowania godności osobistej. Żaden z badanych nie wypowiedział się negatywnie w tej kwestii. Pracownicy dobrze oceniają warunki socjalne, a także dostrzegają bardzo pozytywny wpływ wprowadzania nowoczesnych systemów informatycznych w usprawnianiu własnej pracy. Pacjenci doceniają udogodnienie, jakim jest nowoczesny system rejestracji, chwalą także terminowość zabiegów. Badani dobrze oceniają szeroką ofertę usług laboratoryjnych i zabiegów oraz fakt, że są one na wysokim poziomie, a usługi są dostosowane do warunków finansowych klientów. 16 Informacje dotyczące spraw medycznych oraz pozamedycznych (regulaminy, instrukcje i inne) przekazywane są w sposób dość jasny i zrozumiały, a personel jest otwarty na potrzeby pacjentów. Odpowiadający dostrzegają fakt, że placówka stale się rozwija i unowocześnia zgodnie ze zmieniającymi się warunkami i potrzebami. Badani zauważają także słabe strony placówki. Zarówno pacjenci jak i pracownicy ubolewają nad oznakowaniem szpitala, niedostosowanym do potrzeb parkingiem, czy też niedogodnym dojazdem. Należy jednak stwierdzić, że te czynniki są często uwarunkowane zewnętrznie. W badaniu skierowanym do pracowników zadano także pytania dotyczące funkcjonowania placówki. Wynika z niego, że badana placówka dobrze zna bliższe i dalsze otoczenie. Pracownicy mają rozbieżne zdania dotyczące systemu motywacji. 35% uważa, że system działa dobrze, a 25% że nie jest on dobry. Natomiast niemal połowa badanych zadowolona jest z systemu kontrolowania pracy, a pracę organizować potrafi sobie 63% z nich, co zdecydowanie sprzyja rozwojowi placówki. Pracownicy uważają, że jednostka posiada wizję przyszłości, która jednoznacznie prowadzi do podnoszenia konkurencyjności. Tabela 1. Zestawienie wyników badań Odpowiedzi Obszar Wnioski i propozycje zmian Pacjenci Pracownicy Respondenci obu grup ocenili lokalizacje i dojazd do placówki w niższych wartościach, co powinno być ważnym sygnałem dla dyrekcji badanej placówki. są pracownicy. Lokalizacja 3,41 2,82 Grupą, Dyrekcja która powinna słabiej oceniła przeanalizować lokalizację możliwości otrzymania wsparcia od władz miasta na uruchomienie dodatkowych autobusów w tą część miasta. Dyrekcja mogłaby uruchomić dodatkowy transport (można przeprowadzić negocjacje z miejskim zakładem komunikacji oraz prywatnymi przewoźnikami. Stworzenie nowych linii komunikacyjnych przyniosłoby obopólną korzyść) dla pracowników, aby polepszyć im dojazd do pracy. W kolejnym pytaniu ankietowani niemal zgodnie mówią, iż placówka Infrastruktura budynków jest obiektem o dużej infrastrukturze budynków, jest tutaj duża ilość 3,76 3,53 oddziałów i pomieszczeń dla pacjentów i personelu. Obie grupy w badanym czasie mogły obserwować działania placówki nad powiększaniem budynków, co mogło również wpłynąć na odpowiedzi. 17 Obszar Odpowiedzi Wnioski i propozycje zmian Przyszpitalny parking jest zarówno dla pacjentów jak i personelu słabą stroną ośrodka. W związku z coraz większą ilością samochodów, należałoby przemyśleć sprawę rozbudowy parkingu lub promowanie komunikacji Parking 2,27 1,38 miejskiej. Warto byłoby wejść we współpracę z instytucjami komunikacji miejskiej w zakresie przewozu osób ze szpitala i do szpitala w najbardziej dogodne miejsca (rynek, dworzec pkp. pks), bądź też przeanalizować możliwość budowy parkingu wielopoziomowego ponieważ samochodów w przyszłości może nadal przybywać i będzie to coraz większy problem dla badanego ośrodka. Pytani rodzice małych pacjentów stwierdzili, że szpital posiada dobry i nowoczesny sprzęt medyczny. Nie do końca zgadzają się z tym Nowoczesność sprzętu medycznego 4,02 3,4 pracownicy. Trzeba uznać, iż pracownicy, którzy na tym sprzęcie wykonują zabiegi, są bardziej kompetentni w ocenie. Należy uznać, iż sprzęt wymaga unowocześnianiu i modernizacji na co ośrodek zdrowia może zdobyć unijne dofinansowanie. Pracownicy są bardziej sceptyczni co do stwierdzenia, iż placówka stale się modernizuje. Mimo tego dość wysoko ocenili te działania, a pacjenci wyrażali bardzo dobre opinie o pozytywnych zmianach w ośrodku, Rozwój placówki medycznej 4,8 4,1 na co może wpływać trwający remont placówki. Dyrekcja powinna przeanalizować z pracownikami czy uważają oni, iż przeprowadzany rozwój jest kierowany w dobrym kierunku, ponieważ może się okazać, iż pracownicy zauważają potrzeby rozwoju innych oddziałów i dziedzin zauważając zmieniające się potrzeby klientów. Sprawny system rejestracji jest ważną kwestią organizacyjną. Pytani nie dali tu bardzo wysokiej oceny, dlatego należy wprowadzać nowoczesne procedury rejestracji z wykorzystaniem najnowszych technologii System rejestracji pacjentów 3,73 3,6 i korzystać z doświadczeń jednostek, w których system rejestracji działa lepiej oraz dłużej. Warto zwrócić uwagę na dokładne przekazanie informacji pacjentom o działających systemach oraz przeszkolenie pracowników, którzy będą mogli uczyć klientów placówki obsługi systemu rejestracji pacjentów. Punktualność Ogólnie pacjenci i pracownicy zgodni są, że zabiegi wykonywane personelu medycznego, terminowość zabiegów 4,1 4,2 są planowo i terminowo. Odpowiedź nie uzyskała jednak najwyższej oceny, więc ważnym jest, aby kłaść większy nacisk na ten obszar oraz kontrolę tego aspektu. 18 Obszar Odpowiedzi Wnioski i propozycje zmian W placówce dba się o godność i poszanowanie praw pacjenta. Należy jednak kontrolować tę sferę, ponieważ pacjenci oceniają ją gorzej Poszanowanie godności osobistej 4,19 4,55 pacjentów niż pracownicy. Trzeba dążyć, do wyrównania opinii poprzez uwrażliwienie personelu na indywidualne potrzeby pacjentów. Szkolenia z empatii mogą pomóc pracownikom w zrozumieniu ważności tego aspektu dla pacjentów oraz działalności jednostki. Ankietowani zgodnie stwierdzili, iż jednostka posiada szeroką gamę Oferta usług specjalistycznych i 4,36 4,3 laboratoryjnych usług specjalistycznych i laboratoryjnych, co jest dobrą informacją dla dyrekcji. W dłuższej perspektywie działalności jednostki organizacja nie powinna jednak zaniedbywać tej kwestii. Rozbieżność w odpowiedzi o jakość wykonywanych usług może wynikać z wysokich oczekiwań pacjentów, często wynikających z nieznajomością procedur, co jednak powinno być kontrolowane Poziom wykonywanych usług 2,24 4,45 medycznych przez personel medyczny. Jeżeli niezadowolenie występuje z powodu skomplikowania procedur personel powinien poświęcić więcej czasu na wyjaśnienie tego aspektu. Dyrekcja powinna wdrożyć również projekt kontroli poziomu wykonywanych usług ponieważ rozbieżność obu tych grup jest niepokojąca. Pewne Dostosowanie pojawiają się w odczuciach pacjentów i pracowników w kwestiach finansowych. Zawsze są to jednak kwestie leczenia do możliwości rozbieżności 3,7 4,27 sporne, więc należy jedynie starać się dawać pacjentom jak najlepsze finansowych usługi za wyznaczoną cenę oraz informować pacjentów o powodach pacjentów podjęcia danego leczenia również w aspekcie finansowym. Informacje dotyczące stanu zdrowia pacjentów, w ich odczuciu Jakość przekazywania 4,17 4 informacji wdrażanie zmian w jednostce pracowników przekazywane są w sposób jasny i zrozumiały. Jest to niewątpliwie mocna strona placówki, którą należy pielęgnować i rozwijać. Kontakt pacjentów z personelem w kwestii zrozumienia potrzeb Zrozumienie potrzeb pacjentów i jak i odczuciu 4,07 4,1 pacjentów jest ważnym elementem pracy w szpitalu. Można powiedzieć, ze w badanej jednostce ta sfera jest dobrze realizowana. Należy robić wszystko, aby poziom ten był utrzymany. 19 Obszar Odpowiedzi Wnioski i propozycje zmian Pracownicy mają większą świadomość konieczności ciągłego podnoszenia świadomości w zakresie dbałości o zdrowie, pacjenci wciąż jeszcze nie przywiązują zbyt dużej wagi do profilaktyki. To powinno Podnoszenie skłonić do refleksji oraz ponownego przeanalizowania komunikacji świadomości zdrowotnej przez 4,07 4,35 z pacjentami. W działaniach edukacyjnych pomocne mogą być dobrze personel medyczny i sformułowane broszury, ulotki, foldery , specjalna zakładka na stronie profilaktyka www szpitala. Istnieje szereg narzędzi wspomagających edukację w zakresie profilaktyki i wskazanym jest, aby szpital podjął działania w tym kierunku Badani mają świadomość, iż jednostka posiada własną stronę www, korzystają Strona www placówki z niej. Jako zadanie podnoszące konkurencyjność i budowanie marki należy promować stronę oraz wszelkie formy 4,24 4,57 komunikacji internetowej. Należy promować stronę www, aby pacjenci posiadali nawyk odwiedzania jej oraz korzystania z informacji. Aspekt ten jest ważny z powodu zmian jakie zachodzą w społeczeństwie oraz coraz częstszego szukania pomocy, porad i usług przez Internet. Pacjenci w mniejszym stopniu niż pracownicy korzystają z Internetu jako drogi załatwiania spraw dotyczących rejestracji i kalendarza pracy Rejestracja przez internet i zabiegów. Coraz więcej jednostek ochrony zdrowia decyduje 3,39 4,25 się na polepszenie swojego wizerunku w sieci i ułatwienia dostępności swoich usług mobilnemu społeczeństwu, co powinno zmotywować badaną placówkę również do wprowadzania zmian w tym aspekcie, aby zostać nadal konkurencyjną jednostką. Słabą stroną jednostki jest niewystarczające oznakowanie placówki. Jest to kwestia, którą można w sposób niskonakładowy rozwiązać, Oznakowanie placówki 3,07 3,7 poprzez inwestycję w tablice informacyjne i drogowskazy, aby działania te odniosły lepszy efekt jednostka może skorzystać z usług firmy, która zaprojektuje czytelne i zrozumiałe drogowskazy i tablice, które będą stosowane w całej jednostce. Jednostka Certyfikaty 4,02 4,32 posiada certyfikaty potwierdzające kwalifikacje do prowadzenia działalności na wysokim poziomie - są one zauważalne przez pacjentów i personel. 20 Obszar Odpowiedzi Wnioski i propozycje zmian Zarówno pacjenci jak i personel ma poczucie, iż w placówce skutecznie realizowane są projekty profilaktyczne i prozdrowotne. Wśród pracowników poziom odpowiedzi jest wyższy niż wśród pacjentów, co może jednak pokazać, iż jednostka powinna wprowadzić zmiany Realizacja projektów profilaktycznych oraz 3,6 4,4 w tej dziedzinie, aby zwiększyć zadowolenie swoich klientów. Promowanie projektów profilaktycznych może odbywać się również za pomocą systemów informatycznych - wykorzystanie strony www, prozdrowotnych mail'ów oraz wysyłanych sms'ów jak i w bezpośrednich rozmowach, bądź specjalnie organizowanych przez jednostkę "mini - szkoleń" dla pacjentów. Pytani nie najlepiej oceniają możliwość kontaktowania się drogą internetową. Jest to ważny element, który można zmienić poprzez Kontakt z promowanie tych form kontaktu, co powinno zmienić się w badanej personelem jednostce z racji na zmieniające się również przyzwyczajenia nowych medycznym poprzez 3,15 3,62 grup klientów badanej jednostki. Kolejne młodsze roczniki, które nowoczesne kanały zaczynają powiększać swoje rodziny posiadają nowe przyzwyczajenia komunikacji w sferze kontaktu i cenią wartość nowych kanałów komunikacji. Jednostka przewidując te zmiany powinna zacząć wprowadzać zmiany, aby być konkurencyjną placówką dla kolejnych pokoleń rodziców. Pytanie dwudzieste piąte wskazuje dbałość o wizerunek placówki Dbałość o wizerunek placówki medycznej na rynku jako ważny element marketingowy. Należy zwrócić uwagę 3,76 4,1 na te działania, ponieważ badani oceniają je zbyt nisko. Trzeba wdrażać programy promocyjne i informacyjne, tym bardziej, iż to grupa pacjentów oceniła niżej ten aspekt. Wielojęzyczny personel nie jest zauważalny w placówce. Pracownicy mają większą świadomość posiadanych umiejętności językowych, które w razie konieczności są wykorzystywane. Warto Wielojęzyczność pracowników jednak 2,93 3,35 kłaść nacisk na podnoszenie umiejętności posługiwania się językami obcymi przez pracowników z powodu zmieniających się uwarunkowań placówki medycznej społecznych, zmieniających się rodzin oraz przemieszczania się coraz większej ilości osób również do Polski. W placówce uwagi i propozycje są przyjmowane, lecz w odczuciu pacjentów w niewielkim stopniu. Wynika to zapewne z faktu, iż specyfika pracy szpitala jest mocno specjalistyczna i wymaga Wykorzystywanie uwag do pracy, skarg 3,59 i zażaleń 4,05 fachowego podejścia, a pacjenci z reguły nie posiadają kwalifikacji do podejmowania wielu decyzji dotyczących pracy zakładu. Uwagi są jednak odnotowywane i w miarę możliwości wcielane w życie, co powinno być lepiej komunikowane pacjentom lub w miarę możliwości potwierdzane. 21 Obszar Odpowiedzi Wnioski i propozycje zmian Regulaminy, Należy zwrócić uwagę, czy pacjenci są informowani o regulaminach, instrukcje i 3,73 procedury w procedurach i zasadach obowiązujących w szpitalu. Z badania wynika, 4,1 iż są to kwestie, które należałoby kontrolować i egzekwować. placówce medycznej Badani twierdzą, iż nie podlegają analizie ich potrzeby, ani badaniom mającym za zadanie opisanie i wyciąganie wniosków na co wskazują Przeprowadzanie badań potrzeb 3,6 pacjentów i niskie średnie. Jednostka powinna częściej przeprowadzać analizy 3,92 potrzeb, placówka może zamieścić ankiety na stronie www, aby pokazać, iż cały czas analizuje potrzeby i dba o grupy zewnętrzne pracowników i wewnętrzne. Badani pacjenci mają słabą orientację w kwestiach organizacji logistyki na terenie szpitala. Pracownicy także nie do końca orientują Rozwiązania 3,59 organizacyjne i się w tej dziedzinie, dlatego też należy wdrażać działania mające 4,07 podnosić logistyczne świadomość i umiejętność korzystania z rozwiązań logistycznych zarówno przez jedną jak i dugą grupę. Źródło: opracowanie własne na podstawie przeprowadzonych badań w 2013 r. Reasumując przeprowadzone badania można powiedzieć, że jednostka jest konkurencyjna na rynku i prawidłowo zarządzana przez menedżerów. W badanej jednostce działają sprawne nowoczesne systemy informatyczne i stale wdrażane są nowe rozwiązania, co zdecydowanie podnosi pozycję rynkową jednostki. Wprowadzenie nowoczesnych metod zarządzania wpływa na konkurencyjność jednostki świadczącej usługi medyczne. Należy zauważyć, iż badania zostały przeprowadzone na niewielkiej grupie pracowników oraz opiekunów prawnych dzieci placówki, co – w studium przypadku – ma wyodrębnić najważniejsze elementy konkurencyjnej placówki medycznej oraz być początkiem do opracowania dodatkowych, wszechstronnych w opisie jak również istotnych badań dla zwiększenia wkładu w dyscyplinę nauki. Wprowadzenie zmian, które jest wskazane również w tej organizacji można określić jako reorganizacje lub usprawnienie organizacji. Zmiany, które powinny być wprowadzone w badanej jednostce mogą być podzielone według kryterium zakresu zmian. Zmiany wprowadzone w jednostce mogą dotyczyć całego systemu zarządzania organizacją, wybranych elementów np. podsystemu technicznego, społecznego, ekonomicznego, 22 albo różnych poziomów organizacji np. zespołu oddziałów, pojedynczych stanowisk pracy.27 Reorganizacja jaka powinna być wprowadzona w badanej jednostce pozwoli na utrzymywanie stale konkurencyjnej pozycji na lokalnym rynku oraz na zadowolenie pacjentów z usług danej placówki. Istotą osiągnięcia sukcesu wydaje się być świadome zarządzanie procesem przeprowadzanych zmian oraz realizowanie ich w niekorzystnych warunkach konkurencji jak również niesprzyjających trendach makroekonomicznych 28 Podsumowanie Konkurencyjność jest istotnym elementem w drodze do osiągania sukcesu przez jednostkę ochrony zdrowia. Aby osiągać zakładane cele, organizacje prowadzące działalność w branży medycznej muszą spełniać szereg warunków i podejmować wiele działań służących stałemu podnoszeniu jakości świadczonych usług, zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem rynku. Przedsiębiorstwo w szerokim ujęciu jest systemem złożonym z wielu współgrających ze sobą elementów materialnych i niematerialnych. Ważnym jest umiejętność odpowiedniego wykorzystania zasobów, które pozostają do dyspozycji zarządzających organizacją. Niezwykle istotnym jest analiza i ciągłe monitorowanie rynku, działań wykonywanych przez konkurencję, oczekiwań sygnalizowanych przez potencjalnych pacjentów, a także wdrażanie systemów zapewniających osiągnięcie wysokiej pozycji konkurencyjności. Wszelka działalność gospodarcza oparta jest na zasobach, na które składa się zarówno kapitał finansowy, rzeczowy, jak i intelektualny. Zasoby, którymi dysponuje organizacja, to potencjał konkurencyjny, w szerszym znaczeniu definiowany jako kultura przedsiębiorstwa, czyli strategie, kontakty z otoczeniem, wizerunek, struktura organizacyjna i strategie konkurencji. W węższym znaczeniu, potencjał jest tym wszystkim, co organizacja powinna posiadać do prawidłowego funkcjonowania i efektywnego budowania konkurencyjności. 29 O. Flak i G. Głód potencjałem określają również zasoby możliwości, zdolności, sprawności, mocy czy wydajności, tkwiący w kimś lub w czymś. 30 Potencjał, który znajduje się w każdej jednostce powinien być jak najlepiej wykorzystywany 27 G. Głód: Zarządzanie zmianą w jednostce ochrony zdrowia, Wyd. Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach, Katowice 2011, s. 13, [za:] J. Skalik: Projektowanie organizacji instytucji, Wyd. Akademii Ekonomicznej, Wrocław 1996, s. 159 28 Tamże, s. 33 29 T. Kamińska, G. Dzwonnik: Skuteczność wybranych składników potencjału konkurencyjności w budowie przewagi nad rywalami. Katedra Mikroekonomii Uniwersytety Szczecińskiego, Szczecin 2007, s.89 30 O. Flak, G. Głód: Konkurencyjni …, op. cit., s. 57 23 i wzmacniany. Będzie to również korzystnie wpływać na sytuację placówek medycznych i ich przyszłość. Sektor ochrony zdrowia jest szczególnie złożony i ważny oraz nieporównywalny do innych rynków, co jednak wciąż w mniejszym lub większym stopniu utrudnia jego poprawne funkcjonowanie. Fakt ten pokazuje, iż istnieje stała konieczność prac na wielu płaszczyznach, mających za zadanie usprawnienie poszczególnych jednostek ochrony zdrowia na poziomie zarządczym jak i całego systemu. BIBLIOGRAFIA 1. Dobska M., Rogoziński K.: Podstawy zarządzania opieki zdrowotnej, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2011 2. Duraj J.: Podstawy Ekonomiki Przedsiębiorstwa. Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2004 3. Dutkiewicz W.: Podstawy metodologii badań do pracy magisterskiej i licencjackiej z pedagogiki, Kielce 2001 4. Flak O., Głód G.: Konkurencyjni przetrwają, Difin, Warszawa 2012 5. Głód G.: Zarządzanie zmianą w jednostce ochrony zdrowia, Wyd. Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach, Katowice 2011 6. Grzebyk M.: Koncepcja klastra a współdziałanie i konkurencyjność przedsiębiorstw [w:] Przedsiębiorstwo i region. Nr 1, Konkurencyjność a innowacyjność, Rzeszów 2009 7. Kamińska T., Dzwonnik G.: Skuteczność wybranych składników potencjału konkurencyjności w budowie przewagi nad rywalami. Katedra Mikroekonomii Uniwersytety Szczecińskiego, Szczecin 2007 8. Klich J., Kautsch M., Campbell P.: Zarządzanie w opiece zdrowotnej: Planowanie, Uniwersyteckie Wydawnictwo Medyczne „Vesalius, Kraków 1998 9. Lubiński M.: Konkurencyjność gospodarki, Pojęcia i sposób mierzenia [w:] Międzynarodowa Konkurencyjność gospodarki Polski – uwarunkowania i perspektywy. Raporty. Studia nad konkurencyjnością. IRiSS, Warszawa 1995 10. Moszkowicz M.: Zarządzanie strategiczne, Systemowa koncepcja biznesu. Wydawnictwo PWE, Warszawa 2005 11. Sanetra – Pusz B.: Sposoby i metody kreacji wizerunku przychodni w warunkach konkurencji na rynku usług medycznych. Medycyna Rodzinna, nr 3, 2000 12. Słownik współczesnego języka polskiego, Warszawa 1996 13. Stankiewicz M. J.: Konkurencyjność przedsiębiorstwa [w:] Budowanie konkurencyjności przedsiębiorstwa w warunkach globalizacji, Dom Organizatora, Toruń 2005 14. Staszewski R.: Konkurencja po amerykańsku, Menedżer Zdrowia, nr 5, 2005 15. Rudawska I.: Opieka zdrowotna, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007 16. Uchnast Z.: Towarzystwo Naukowe Katolickiego Uniwersytetu Lubelskiego Jana Pawła II, Lublin – Nowy Sącz 2008 17. Urban W.: Systemy jakości a podnoszenie konkurencyjności – wyniki badań w przemyśle spożywczym, Wydawnictwo Politechniki Białostockiej, Białystok 2003 24 Edyta Król, Anna Mickiewicz Uniwersytet Gdański Koszty pracy – pojęcie , klasyfikacja i ewidencja - czyli dlaczego są one jednym z najważniejszych składników kosztów działalności przedsiębiorstwa Labour costs are an important economic category in economic theory, business practice, as well as in such disciplines as sociology of work, social policy and human resource management. Even the smallest enterprises, due to employment, bear certain labour costs. In a narrow sense, they include expenses on employment and personnel development, namely wages and taxation, social security costs, health and safety, social-life activities, etc. Labour costs are of interest to both entrepreneurs (employers) and employees. For entrepreneurs, labour costs are one of the major costs of production, and therefore they try to reduce them in order to raise the competitiveness of manufactured products. Whereas, for employees, who consider labour costs as their own income, there is an aim for growth. The level of labour costs is varied. Unfortunately, in comparison with other European Union countries, labour costs in Poland are at a low level. There is no doubt that labour costs are a significant economic category, despite the fact that many of its components are difficult to measure clearly. Without proper recognition of labour costs, efficient and effective management is impossible. Due to the fact that the employment of new employees is related to the level of labour costs, it is important to take into account the rational level of employment. Wstęp Koszty pracy stanowią ważną kategorię ekonomiczną zarówno w teorii ekonomii, w praktyce gospodarczej, jak i w takich dyscyplinach naukowych jak socjologia pracy, polityka społeczna oraz zarządzanie zasobami ludzkimi. Tak szerokie uwarunkowania kosztów pracy sprawiają, że można mówić o społecznych kosztach pracy, jako składniku społecznych kosztów produkcji, które stanowią całkowity nakład pracy, zarówno pracy żywej jak i uprzedmiotowionej niezbędnej do wytworzenia określonej produkcji. 25 Nawet najmniejsze przedsiębiorstwo ponosi z tytułu zatrudnienia pracowników określane koszty, które stanowią właśnie owe koszty pracy. W sensie węższym obejmują one wydatki na zatrudnienie i rozwój personelu, a więc płace oraz ich opodatkowanie, koszty zabezpieczenia społecznego pracowników, bezpieczeństwa i higieny pracy, działalności socjalno-bytowej itp. Koszty pracy są tak ważne, że bez ich prawidłowego ujęcia niemożliwe jest sprawne i skuteczne gospodarowanie. Ze względu na fakt, że z zatrudnieniem kolejnych pracowników wiążą się zmiany w poziomie kosztów pracy, należy w racjonalny sposób uwzględniać poziom zatrudnienia. A przecież bez ich ujęcia nie byłoby możliwe prawidłowe funkcjonowanie i zarządzanie środkami pieniężnymi.1 1. Pojęcie kosztu pracy i czynniki determinujące ich poziom 1.1 Koszt pracy Przy rozpatrywaniu zagadnień dotyczących pracy w skali gospodarki narodowej można mówić o społecznych kosztach pracy. Stanowią one nakłady - związane z zaangażowaniem w określonej działalności gospodarczej czynnika pracy żywej - które ponosi państwo. Społeczny koszt pracy można więc zdefiniować jako ogół nakładów ponoszonych na wytworzenie i reprodukcję kapitału ludzkiego społeczeństwa, obejmujący wydatki na ochronę zdrowia, bezpieczeństwo socjalne, oświatę czy kulturę.2 Dla przedsiębiorstwa koszty pracy są odzwierciedleniem nakładów związanych z zatrudnieniem pracowników. Uogólniając, „koszty pracy stanowią kategorię ekonomiczną, wyrażającą sumę płac i utrzymywaniem, pozapłacowych doskonaleniem i kosztów związanych wykorzystaniem zasobów z pracy, pozyskiwaniem, występujących w rachunku kosztów i wyników przedsiębiorstwa”3 . Koszt pracy obejmuje różne składniki nakładów finansowych pracodawcy wynikające z zaangażowania pracownika. Koszty pracy obciążają podmiot zatrudniający (pracodawcę) zgodnie z obowiązującymi regułami prawa pracy i ubezpieczeń społecznych. W organizacjach gospodarczych adresatem, ale także konsumentem kosztu pracy jest pracownik. Niejako „sprzedaje” on swoją pracę w zamian za określone korzyści materialne 1 Patrz szerzej: A. Szałkowski, Kraków 2000, s. 163-175 Patrz szerzej: J.Bernais, J.Ingram, Katowice 2005, s. 67 3 J. W. Wiktor, Warszawa 1991, s.3 2 26 (wynagrodzenie i świadczenia socjalne) i niematerialne (np. perspektywy awansu czy prestiż zawodowy). Koszty pracy wyrażają zatem układ „pracodawca – pracownik”. Najbardziej widoczna jest w nim wymiana „praca – wynagrodzenie” oraz konieczność ponoszenia przez pracodawcę wielu kosztów pozapłacowych. W Polsce największa część typowego „pakietu wynagrodzeń” to płaca zasadnicza (ponad 70 procent). Premie oraz świadczenia dodatkowe stanowią tylko dodatki. Inaczej kształtuje się sytuacja w Europie Zachodniej, gdzie blisko połową wartości wynagrodzenia są składniki niezwiązane z podstawową płacą. Jeszcze inaczej wyglądają proporcje pakietów w Stanach Zjednoczonych – płaca stała stanowi tam około 30% całkowitego wynagrodzenia, natomiast jego zasadniczą częścią okazują się akcje lub opcje na akcje. Świadczenia pozapłacowe mają znacznie większy udział w wynagrodzeniu całkowitym (około 20%) w USA i Europie Zachodniej, podczas gdy w Polsce jest to zaledwie 5–7%.4 1.2 . Czynniki wpływające na poziom kosztów pracy w przedsiębiorstwie Na wielkość kosztów pracy w przedsiębiorstwie ma wpływ wiele czynników różnego pochodzenia. Można podzielić je na: – Zewnętrzne, których najistotniejszym czynnikiem są obowiązujące w danym okresie uregulowania prawne zobowiązujące przedsiębiorstwa do ponoszenia określonych rodzajów kosztów. Zalicza się do nich: wysokość podatku od wynagrodzeń, wysokość płacy minimalnej oraz uregulowania określone przez ustawodawcę m.in. w kodeksie pracy.5 Są one najważniejsze, gdyż w najistotniejszy sposób spośród grupy uwarunkowań zewnętrznych wpływają na wysokość ponoszonych przez pracodawcę kosztów pracy. Innym czynnikiem zewnętrznym determinującym koszty pracy jest charakter i struktura rynku pracy, czyli możliwość pozyskania pracowników o określonych kompetencjach. Istotnym elementem jest również poziom płac w przedsiębiorstwach konkurencyjnych. – Wewnętrzne, wśród których, największe znaczenie obok liczby zatrudnionych mają: charakter działalności, rodzaj produkcji oraz stosowane techniki i technologie.6 Istotnym czynnikiem wpływającym na koszty pracy jest także konieczność prowadzenia działalności socjalno-bytowej, która odzwierciedla dbałość o pracowników. Wprowadzanie i stosowanie technik oraz technologii produkcji, oddziałujących pozytywnie na jakość wytwarzanych produktów oraz szerokość asortymentu, prowadzi 4 Por. S. Stachowska, 2012, http://www.miesiecznik-benefit.pl/ Por: J.Bernais, J.Ingram Katowice, 2005, s. 69 6 Por: J.Bernais, J.Ingram Katowice, 2005, s. 69-70 5 27 również do zmiany wysokości i struktury kosztów pracy. Ważnym czynnikiem określających wysokość kosztów pracy jest więc sposób realizowania funkcji personalnej w przedsiębiorstwie. Szczególne znaczenie w tym zakresie mogą mieć następujące grupy zmiennych: sposób postrzegania pracowników, przyjęty sposób ich pozyskiwania, wprowadzanie, wynagradzanie, motywowanie, nakłady na rozwój, planowanie ścieżek kariery, przyjęte sposoby awansowania oraz zwalniania. Czynnikiem zaliczanym zarówno do czynników wewnętrznych, jak i zewnętrznych są warunki pracy, ich tworzenie i przestrzeganie, stanowiące czynnik determinujący poziom kosztów pracy. 7 Najistotniejsze czynniki determinujące poziom kosztów pracy w przedsiębiorstwie przedstawiono na rys. 1. 8 Rysunek 1. Czynniki determinujące poziom kosztów pracy w przedsiębiorstwie Sposób ZZL Instrumenty ekonomiczno – finansowe (składki na ubezpieczenia społeczne) Działalność socjalno bytowa Stosowana technika i technologia Koszty pracy Asortyment i jakość produkcji Rynek pracy (dostępność specjalistów, poziom płac w otoczeniu) Instrumenty prawne (podatek od wynagrodzeń, płaca minimalna, kodeks pracy) Charakter działalności Tworzenie warunków pracy Źródło: Opracowanie własne na podstawie: J. Bernais, J. Ingram, Katowice 2005, s.70 2. Cele pomiaru kosztów pracy. Zarówno cele, jak i funkcje kosztów pracy mogą być związane z przyciąganiem i utrzymywaniem zasobów pracy, jednak mogą także uwarunkowywać czynności dotyczące motywowania pracowników, podnoszenia wydajności ich pracy, tworzenia przyjaznego wizerunku przedsiębiorstwa, zabezpieczenia zatrudnienia i dochodów pracowników oraz 7 8 Por: M. Gableta, Wrocław 2003, s.98 Por: J.Bernais, J.Ingram, Katowice 2005, s. 69-70 28 ochrony i wzrostu realnych dochodów zatrudnionych i poprawy ich ogólnego dobrobytu. W gospodarkach rynkowych pierwsze cztery wymienione funkcje reprezentują cele pracodawcy, a pozostałe dwie - pracownika.9 Koszty zatrudnienia stanowią element rachunku ekonomicznego oraz źródło dochodów ludności, ale także czynnik gospodarowania zasobami pracy. Koszty pracy mają charakter cenowy, co sprawia, że mogą pełnić następujące funkcje10: – integracyjną, oznaczającą, że koszt pracy scala wszystkie składniki ceny czynnika ludzkiego: płacowe, pozapłacowe, dochodowe i niedochodowe, zakładowe, obciążające społeczeństwo jako całość, wydatki na rzecz osób aktualnie zatrudnionych oraz byłych i przyszłych pracowników, itp., – informacyjną, poprzez którą koszt pracy informuje o cenie zastosowania czynnika ludzkiego, co znacznie ułatwia podejmowanie racjonalnych decyzji przede wszystkim zatrudnieniowych, ale także związanych z postępem technicznym, edukacją, zabezpieczeniem społecznym, itp., – alokacyjną, czyli wielkość kosztu pracy po uwzględnieniu cen pozostałych czynników produkcji oraz innych parametrów ekonomicznych i społecznych, – bilansową, która oznacza, że koszt pracy stanowi istotną informację zarówno w wewnętrznym rynku pracy, jak i zewnętrznym (bilansowanie popytu na pracę i podaży czynnika pracy), – redystrybucyjną, mówiąca, że koszt pracy jest narzędziem redystrybucji dochodów członków społeczeństwa i osób zatrudnionych (szczególnie koszt społeczny) zarówno w odniesieniu do części płacowej jak i pozostałych korzyści zatrudnieniowych pracownika.11 3. Klasyfikacja i składniki kosztów pracy Ze względu na różnorodność składników kosztów pracy konieczne jest ich klasyfikowanie według z góry przyjętych kryteriów, których dobór jest zależny od celu analizy i informacji, jakie decydent zamierza uzyskać na jej podstawie. 12 W literaturze możemy znaleźć szereg klasyfikacji kosztów pracy według takich kryteriów jak: występowanie w rachunku kosztów lub wyników, wpływ przedsiębiorstwa na ich wysokość, 9 Por: A. Furmańska-Murszak, Toruń 2008, s. 36 Ibidem, s. 37 11 Por: A. Furmańska-Murszak, Toruń 2008, s. 36-37 12 Ibidem, s. 37 10 29 rodzaj działań podejmowanych przez przedsiębiorstwo dotyczących zasobów pracy, zależność od rozmiarów produkcji, związek z wielkością zatrudnienia, stopnień bezpośredniości świadczeń przedsiębiorstwa na rzecz pracowników, funkcje motywacyjne, społeczne koszty pracy, rzeczowa struktura kosztów pracy, możliwości pomiaru i inne.13 Szczególnej wagi nabierają podziały kosztów zatrudnienia ze względu na lokalizację kosztów pracy w sprawozdawczości finansowej przedsiębiorstwa (ujmowane w rachunku kosztów przedsiębiorstwa oraz ujmowane w rachunku wyników), a także ze względu na rodzaj działań podejmowanych przez przedsiębiorstwo dotyczących zasobów pracy. W tym przypadku można mówić o kosztach pracy związanych z pozyskiwaniem, utrzymywaniem i wykorzystaniem personelu, które zostały przedstawione w tabeli 1. Tabela 1. Zakres kosztów i wykorzystaniem personelu Rachunki, w których ujmuje się koszty pracy Rachunek kosztów pracy związany z pozyskaniem, utrzymaniem Koszty związane z personelem Pozyskanie Utrzymanie -doskonalenie i kształcenie kadr (wliczane do kosztów działalności eksploatacyjnej) -rekrutacje, werbunek, nabór -bhp -świadczenia socjalno-bytowe i kulturalne pracowników (nie finansowane ze specjalnego, wyodrębnionego funduszu) -podatek od płac -narzut na ZUS -narzut na fundusz socjalny -dojazdy do pracy -delegacje służbowe -pozostałe -płace podstawowe -płace uzupełniające -uzupełniające odpisy od zysku na fundusz socjalny -premie z zysku -nagrody z zysku Rachunek wyników Wykorzystanie Źródło: Opracowanie własne na podstawie: S. Surdykowska, Warszawa 1987, s.31 W rachunku kosztów przedsiębiorstwa ujmuje się część niematerialnych kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników - ich pozyskaniem, utrzymaniem i wykorzystaniem (płace, narzuty na wynagrodzenia, odpisy na fundusze specjalne i podatki) oraz część kosztów materialnych (amortyzacja, materiały i przedmioty nietrwałe, energia 13 Por: G. Łukasiewicz, Kraków 2003, s. 54 30 i usługi niematerialne). W rachunku wyników natomiast ujmuje się przede wszystkim nagrody i premie wypracowane z zysku.14 Rozpatrując wpływ kosztów pracy na zatrudnienie oraz na konkurencyjność gospodarki warto wyróżnić następujące klasyfikacje15: - ze względu na wpływ kosztów pracy na wydajność pracy (funkcja motywacyjna) przyczyniając się do poprawy stanu zdrowia pracowników czy wzrostu wydajności ich pracy poprzez, mogą one przybierać formę konkretnych zachęt pieniężnych. - biorąc pod uwagę adresatów poszczególnych kosztów pracy (beneficjentów), rozróżnić można koszty pracy związane z zatrudnieniem pracowników fizycznych i umysłowych, obywateli danego kraju i zagranicy, czy też kobiet i mężczyzn. - pod względem podmiotów ustanawiających rodzaj i poziom kosztów pracy - koszty wewnętrzne (ustalane samodzielnie przez pracodawcę albo w porozumieniu ze związkami zawodowych) i zewnętrzne (narzucane przedsiębiorstwom odgórnie). Dokładny podział składników kosztów pracy pod względem podmiotu kształtującego ich rodzaj i poziom oraz pod kątem beneficjentów poszczególnych ich elementów przedstawia poniższy rysunek.16 14 Por: K. Makowski, Warszawa 2001, s. 28 Por: A. Furmańska-Murszak, Toruń 2008, s. 38 16 Por: A. Furmańska-Murszak, Toruń 2008, s. 40 15 31 Rysunek 2. Klasyfikacja kosztów pracy KRYTERIUM podmiot kształtujący poziom i strukturę kosztów pracy • adresaci poszczególnych składników kosztów pracy KOSZTY PRACY ZEWNĘTRZNE WEWNĘTRZNE pracownicy i członkowie ich rodzin przekazywane na zewnątrz firmy -składniki wynagrodzeń regulowane drogą legislacyjną -odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych -składki ubezpieczeniowe -podatki -składki na Fundusz Pracy -składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych Źródło: Opracowanie własne na podstawie: Borkowska S., Warszawa 2001, s. 9 Do wewnętrznych kosztów pracy należą wynagrodzenia i składniki poprawy warunków pracy i życia pracowników przedsiębiorstwa i ich rodzin. Natomiast koszty zewnętrzne17: – odnoszą się do osób zatrudnionych w firmie (składniki wynagrodzeń ustalone prawnie, np. dopłaty do godzin nadliczbowych, zasiłki chorobowe płatne przez pracodawcę, wynagrodzenia urlopowe, wysokość odpraw, a także obowiązkowe odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych), – są przekazywane na zewnątrz - w tym wypadku koszty tylko częściowo i z odroczeniem mogą wrócić do pracowników danej firmy (np. w postaci emerytur). Najbardziej znanym, a zarazem najstarszym jest podział kosztów pracy na wynagrodzenia za pracę i pozostałe elementy kosztu pracy. „Odzwierciedla on długotrwały proces obudowywania płacy innymi wydatkami związanymi bardziej z samym faktem zatrudnienia (nawiązania stosunku pracy) niż z wkładem i efektami pracy pracownika. Rozróżnienie to zostało poczynione już przez F. Leitnera, który po raz pierwszy zwrócił 17 Ibidem, s. 40 32 uwagę na dwie grupy elementów, tj. wynagrodzenia za wykonaną pracę i koszty dodatkowe.” 18 W literaturze międzynarodowej pojawia się rozróżnienie na koszty bezpośrednie (płacowe) oraz koszty pośrednie (inaczej świadczenia dodatkowe, pozapłacowe koszty pracy lub dodatki do płac). Dokładną klasyfikację kosztów pracy przedstawia tabela 2. Tabela 2. Klasyfikacja kosztów pracy (EC standard) Wynagrodzenia bezpośrednie i premie wypłacane regularnie Pozostałe premie i gratyfikacje Składniki kosztów pracy zawarte w badaniach EC Płaca bezpośrednia za czas przepracowany, uwzględniająca nadgodziny, premie i gratyfikacje płacone regularnie za każdy okres rozliczeniowy oraz płatności na pracownicze programy oszczędnościowe Są to kwoty brutto przed odciągnięciem podatku i składek na ubezpieczenie społeczne pracowników. Inne premie i gratyfikacje nie wypłacane regularnie za każdy okres (np. premie na koniec roku. bądź premie sezonowe, premie związane z udziałem w zysku, dopłaty do urlopów oraz inne premie i gratyfikacje). Wynagrodzenie za czas nieprzepracowany: Wynagrodzenie wynagrodzenie za czas urlopów wypoczynkowych, za czas nieprzepracowany dodatki wakacyjne, wynagrodzenie za czas oficjalnych dni świątecznych, inne wynagrodzenie za czas nieprzepracowany. KOSZTY BEZPOŚREDNIE Płatności w naturze KOSZTY POZAPŁACOWE Płatności w naturze i odpowiadająca im rekompensata (w szczególności koszty mieszkań, żywności i odzieży). Koszty ubezpieczeń społecznych Wydatki statutowe Składki na ubezpieczenie społeczne i zasiłki rodzinne płatne przez pracodawcę jako składki statutowe: ubezpieczenie zdrowotne, macierzyńskie, emerytalne, rentowe i od bezrobocia, gwarantowana płaca za okres choroby, ubezpieczenie w razie chorób zawodowych lub wypadku przy pracy, zasiłki rodzinne, i inne. Składki na ubezpieczenie społeczne i zasiłki rodzinne płatne przez Tradycyjne, pracodawcę jako tradycyjne, kontraktowe lub dobrowolne płatności: kontraktowe lub programy ubezpieczeniowe, dobrowolne koszty dodatkowe systemy emerytalne ubezpieczeń płatności dodatkowe w razie choroby lub wypadku, społecznych dodatkowe ubezpieczenie od bezrobocia, kontraktowe zasiłki rodzinne i inne dodatki dla rodziny, inne płatności. Pozostałe składniki Inne wydatki Inne wydatki socjalne w szczególności transport, wydatki na kulturę i opiekę zdrowotną). Koszty szkolenia Koszty szkolenia zawodowego obejmujące wynagrodzenia uczniów. zawodowego Podatki i subsydia Podatki i subsydia socjalne. KOSZTY BEZPOŚREDNIE KOSZTY PŁACOWE Klasyfikacja Źródło: Opracowanie własne na podstawie: A. Furmańska-Murszak, Toruń 2008, s. 46 18 A. Furmańska-Murszak, Toruń 2008, s. 41 33 Rysunek 2. Klasyfikacja kosztów pracy 1% 1% 7% Wynagrodzenia osobowe ogółem 14% Składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe opłacane przez pracodwacę Pozostałe 77% Źródło: Opracowanie własne na podstawie: GUS, Koszty pracy w gospodarce, w 2012r., Warszawa 2013, s. 32 Struktura kosztów pracy w Polsce na podstawie badania GUS w 2012 roku kształtowała się następująco: „znaczną przewagę wśród wszystkich nakładów ponoszonych przez pracodawcę w związku z zatrudnieniem w 2012 r. stanowiły wypłaty zaliczane w ciężar kosztów jednostki (99,9%), a wśród nich – wynagrodzenia osobowe (76,6%). Udział wynagrodzenia zasadniczego w przeciętnym wynagrodzeniu miesięcznym brutto wynosił 67,5%, a w koszcie pracy na 1 zatrudnionego – 52,6%. Koszty płacowe stanowiły 77,9%, a koszty pozapłacowe 22,1% kosztów pracy”19. Tabela 3. Struktura kosztów pracy w gospodarce w 2012 r. Wyszczególnienie OGÓŁEM KOSZTY PRACY Zaliczane w ciężar kosztów jednostki w tym: wynagrodzenie osobowe razem w tym: wynagrodzenie zasadnicze dodatki stażowe premie regulaminowe za pracę w godzinach nadliczbowych dodatkowe wynagrodzenie roczne dla pracowników jednostek strefy budżetowej 19 Ogółem 100,0 99,9 Sektor Jednostki publiczny prywatny duże średnie 100,0 100,0 100,0 100,0 99,8 99,9 99,9 99,9 76,6 75,4 77,5 76,9 75,9 52,6 3,3 5,1 1,9 46,2 6,8 3,8 2,4 57,2 0,7 6,1 1,5 51,5 3,3 5,7 2,0 56,9 3,1 3,6 1,4 1,2 2,8 - 1,0 1,8 GUS, Warszawa 2013, s. 31 34 wynagrodzenie bezosobowe 1,6 0,9 2,1 1,3 2,5 składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe opłacone przez pracodawcę 13,7 13,9 13,6 13,8 13,7 wydatki związane z bhp 0,8 0,7 0,8 0,9 0,5 Źródło: Opracowanie własne na podstawie: GUS, Koszty pracy w gospodarce, w 2012r., Warszawa 2013, s. 32 4. Wynagrodzenia jako podstawowy element kosztów pracy Podstawową zasadą prawa pracy jest prawo pracownika do wynagrodzenia za wykonaną pracę. Warunki realizacji tego prawa określają przepisy prawa pracy oraz polityka państwa w tej dziedzinie poprzez ustalenie minimalnego wynagrodzenia za pracę. „Wynagrodzenie za pracę jest obowiązkowym, okresowym świadczeniem pracodawcy na rzecz pracownika w zamian za wykonaną pracę.”20 Wynagrodzenie za pracę spełnia dwie funkcje: – dochodową, gdyż dla pracowników są podstawowym źródłem uzyskiwania dochodów, – kosztową, gdyż dla pracodawcy stanowi jeden z podstawowych elementów kosztów pracy. „Pracownikom zatrudnionym w pełnym wymiarze czasu pracy powinno być zagwarantowane wynagrodzenie miesięczne w wysokości nie niższej niż najniższe wynagrodzenie za pracę ogłaszane przez Ministra Pracy i Polityki Socjalnej. Wynagrodzenie to może być zmniejszone proporcjonalnie do niepełnego wymiaru czasu pracy”. 21 Wynagrodzenie za prace składać się może ze składników stałych lub zmiennych. Zastosowanie w wynagrodzeniu tych elementów podyktowane jest zróżnicowaniem wykonywanych prac, właściwościami czy warunkami, w jakich one przebiegają, a także cechami osobowymi, jakie wyróżniają poszczególnych pracowników. Składniki, jakie otrzymuje dany pracownik, powinny być określone i wyszczególnione w umowie o pracę, odwołując się do obowiązującego regulaminu wynagradzania lub innego aktu prawnego. Wynagrodzenie ze stosunku pracy może obejmować: – wynagrodzenie zasadnicze, – wynagrodzenie dodatkowe, – nagrody i premie, – świadczenia w naturze, – wynagrodzenie uzupełniające (np. chorobowe, urlopowe).22 20 D. Małkowska, A .Jacewicz , Gdańsk 2012, s. 69 I. Marczak, W. Kwasek, Warszawa 1998, s.14 22 Patrz szerzej: D. Małkowska, A .Jacewicz, Gdańsk 2012, s. 69-70 21 35 Podstawowym składnikiem systemu wynagradzania jest wynagrodzenie zasadnicze. Ma ono charakter składnika stałego, wypłacanego okresowo - co najmniej raz w miesiącu. Wynagrodzenie zasadnicze wynika z przyjętego w danym zakładzie systemu wynagradzania czasowego lub akordowego. 23 System czasowy, stosowany przeważnie względem pracowników biurowych, polega na wynagradzaniu ze efektywny czas pracy określając wynagrodzenie w miesięcznej lub godzinowej stawce. System akordowy, stosowany głównie w odniesieniu do pracowników bezpośrednio produkcyjnych wynika natomiast z wynagradzania za efekty pracy. 4.1 Narzuty na wynagrodzenia Narzuty na wynagrodzenia stanowią wszystkie obowiązkowe obciążenia, które zostały narzucone na pracodawcę z tytułu zatrudniania pracowników. Obok wynagrodzeń pracodawca pokrywa również24: – składki z tytułu ubezpieczenie społecznego, – składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, – odpisy na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych. Zgodnie z ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych składka na ubezpieczenie społeczne obejmuje: – składkę na ubezpieczenie emerytalne, – składkę na ubezpieczenie rentowe, – składkę na ubezpieczenie chorobowe, – składkę na ubezpieczenie wypadkowe.25 Składka na ubezpieczenie emerytalne ma na celu zapewnienie pracownikowi emerytury, natomiast składka na ubezpieczenie rentowe ochronę pracownika i jego rodziny w razie zdarzeń losowych, tj.: choroby, kalectwa i śmierci. Dzięki ubezpieczeniu chorobowemu pracownik może uzyskać zasiłek chorobowy, świadczenie rehabilitacyjne i zasiłek macierzyński, kiedy to ubezpieczenie wypadkowe zapewnia mu wypłatę świadczeń, jeśli ulegnie on wypadkowi przy pracy lub zapadnie na chorobę zawodową. Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągnięty przez pracowników 23 Por. D. Małkowska, Gdańsk 2001, s.13 Ibidem, s.109 25 Por. D. Małkowska, Gdańsk 2001, s.109 24 36 z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Ze zsumowanych wynagrodzeń pracodawca potrąca pracownikowi część wysokości składek na ubezpieczenie społeczne. Drugą cześć składek społecznych płaci pracodawca. Składkę na ubezpieczenie chorobowe finansuje sam pracownik, natomiast składkę na ubezpieczenie wypadkowe finansuje pracodawca. Wysokość i zasady finansowania poszczególnych składek zostały przedstawione w tabeli 4. Tabela 4. Podział składki na ubezpieczenia społeczne (jako % podstawy wymiaru) w 2013 roku Rodzaj Łączna Składka Składka ubezpieczenia składka pracodawcy pracownika Emerytalna 19,52 9,76 9,76 Rentowe 8 6,5 1,5 Chorobowe 2,45 - 2,45 Wypadkowe 0,67-3,86 0,67-3,86 - Źródło: Opracowanie własne Teoretycznie, łączna składka, jaką musi odprowadzić zarówno pracownik, jak i pracodawca nie jest zasadniczym procentem wynagrodzenia, jednak trzeba pamiętać również, że do kwoty, o którą wynagrodzenie brutto pracownika jest obniżone należy dodać podatek dochodowy. Dla lepszego zobrazowania omawianej sumy należy przeanalizować przykład liczbowy. Struktura kosztów pracy zostaje podzielona na dwie części - pensja brutto, od której zostają odciągane wszystkie składki ubezpieczeniowe, jak również podatek dochodowy. Drugą część stanowią składki płacone przez pracodawcę, które nie znajdują się w wynagrodzeniu brutto. W celu przeprowadzenia analizy liczbowej wzięto pod uwagę pracownika zatrudnionego na umowę o pracę, którego wynagrodzenie brutto wynosi 2000zł. Rysunek 3. Wynagrodzenie brutto pracownika – 2000zł 195,20 zł 30,00 zł 49,00 zł składka ub. emerytalnego składka ub. rentowego 155,32 zł składka ub. chorobowego 111,00 zł składka ubezpieczenia zdrowotnego zaliczka na podatek dochodowy 1 459,48 zł wynagrodzenie netto: Źródło: Opracowanie własne 37 Jak widać z rysunku 3 aby otrzymać wynagrodzenie netto pracownika, który brutto zarabia 2000zł należy odjąć kwotę, która stanowi blisko ¼ wynagrodzenia. Jeżeli natomiast przeanalizować koszty, które dodatkowo ponieść musi pracodawca - jest to kwota w wysokości 369,60 zł. Podział tej sumy na poszczególne składki pokazuje rysunek 4. Rysunek 4. Składki odprowadzane przez pracodawcę (gdy pracownik zarabia 2000zł brutto) 49,00 zł 2,00 zł składka ub. emerytalnego (po stronie pracodawcy) składka ub. rentowego (po stronie pracodawcy) 33,40 zł składka ub. wypadkowego 195,20 zł składka na Fundusz Pracy 90,00 zł składka na FGŚP Źródło: Opracowanie własne 5. Pozapłacowe koszty pracy Obok takich czynników jak wielkość i struktura zatrudnienia czy wynagrodzenia za pracę koszty pracy w przedsiębiorstwie kształtują również pozapłacowe koszty zatrudnienia. Pozapłacowe koszty pracy są niezwykle zróżnicowaną i zindywidualizowaną kategorią badawczą, na którą wpływają przepisy prawne, polityka personalna i sytuacja ekonomiczna przedsiębiorstwa oraz postanowienia zbiorowych układów pracy.26 Pozapłacowe koszty pracy stanowią znaczną część średnich wydatków przedsiębiorstwa na pracę. Obejmują one wszystkie składniki całkowitych kosztów pracy poza wynagrodzeniem bezpośrednimi. Można podzielić je na dwie zasadnicze kategorie: bezpośrednie oraz pośrednie. Do bezpośrednich pozapłacowe kosztów pracy zaliczamy: a. 26 Wynagrodzenie za czas nieprzepracowany: – wynagrodzenie za czas urlopów wypoczynkowych, – dodatki wakacyjne, – wynagrodzenie za czas oficjalnych dni świątecznych, A. Furmańska-Maruszak, Toruń 2008, s. 42 38 – inne wynagrodzenia za czas nieprzepracowany przyjęty na podstawie uzgodnień statutowych, kontraktowych lub dobrowolnych, b. Płatności w naturze (w szczególności koszty mieszkań, żywności i odzieży). Do pośrednich pozapłacowych kosztów pracy należą natomiast: a. Koszty ubezpieczeń społecznych: – wydatki statutowe (obowiązkowe ubezpieczenia społeczne takie jak np. ubezpieczenia zdrowotne, macierzyńskie, emerytalne, zasiłki rodzinne), – tradycyjne, kontraktowe lub dobrowolne koszty ubezpieczeń społecznych (np. dodatkowe systemy emerytalne, dodatkowe ubezpieczenia od bezrobocia), b. Pozostałe składniki: – inne wydatki (w szczególności na transport, kulturę i opiekę zdrowotną), – koszty szkolenia zawodowego (wynagrodzenia uczniów), – podatki i subsydia (socjalne). Czynniki kształtujące pozapłacowe koszty pracy wynikają ze społecznej funkcji przedsiębiorstwa, jak również z polityki ekonomicznej państwa. Poza tym zestawem wyznaczników znajdują się tylko koszty delegacji służbowych. Koszty pozapłacowe warunkują zarówno czynniki wewnętrzne, zależnymi od przedsiębiorstwa, jak i czynniki zewnętrzne, od niego niezależnymi. Do czynników kształtujących pozapłacowe koszty pracy, oddziałujących na przedsiębiorstwo, można zaliczyć: ubezpieczenia społeczne, ochronę pracy, edukację i działalność socjalną. Uwarunkowania pozapłacowych kosztów pracy są ze sobą wzajemnie powiązane i podlegają dynamicznym zmianom. Stąd zaproponowany podział nie wyczerpuje listy czynników kształtujących koszty pozapłacowe, choć stanowi jej zasadniczą część27. Warto zauważyć, iż koszty pracy w danym przedsiębiorstwie przekładają się na kapitał ludzki, którym dysponuje. Dla firmy ważne jest pozyskanie właściwych ludzi na dane stanowisko i efektywne wykorzystanie ich wiedzy oraz umiejętności dla osiągania celów organizacji. Oczywisty jest jednak fakt, iż wysokie kwalifikacje pracowników muszą mieć odzwierciedlenie w ich wynagrodzeniu, co oznacza wyższe koszty pracy dla pracodawcy. Zdobywanie wyższych kwalifikacji przez pracowników wiąże się z wydatkami na szkolenia. Na zadowolenie i efektywność pracowników wpływa też dbałość pracodawcy o dodatkowe świadczenia, jak np. dodatki wakacyjne, czy zapewnienie transportu, kultury i opieki zdrowia. 27 A. Furmańska-Maruszak, Toruń 2008, s. 42-51 39 Ważnym czynnikiem dla konkurencyjności przedsiębiorstwa są kompetencje ludzi w nim pracujących. Ich wiedza, zdolności, umiejętności, motywacja i wartości stają się czynnikiem różnicującym pozycję przedsiębiorstwa na rynku. W związku z tym podejście do funkcji personalnej zmienia się, a ludzie pracujący dla danej firmy przestają być postrzegani głownie jako źródło kosztów pracy, a traktowani są ich jako ważny zasób, mający kluczowe znaczenie dla organizacji.28 6. Ewidencja księgowa wynagrodzeń W księgach rachunkowych koszty wynagrodzeń pracowników, jak i składek ZUS, zgodnie z zasadą memoriału, obciążają koszty danego okresu sprawozdawczego - i to niezależnie od terminu ich zapłaty, bez względu na to, czy zostały rzeczywiście zapłacone. Przykład: Spółka zatrudnia 8 pracowników. Wynagrodzenia wypłacane są do ostatniego dnia miesiąca. Lista płac za styczeń 2011 r. została przedstawiona w aneksie do pracy. Księgowanie listy płac w styczniu - ujęcie rachunkowe 1. Lista płac (za styczeń) - wynagrodzenie brutto - 16.369,00 zł (wypłacona w terminie). 2. Potrącenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - 1.027,00 zł. 3. Zaksięgowanie składek na ubezpieczenie społeczne finansowanych z przychodu pracowników - 2.122,32 zł. 4. Zaksięgowanie składek na ubezpieczenie zdrowotne -1.216,79 zł. 5.Zaksięgowanie składek ZUS płatnych przez pracodawcę (opłacone w terminie). 6. Zaksięgowanie potrąceń z listy płac -168,00 zł. 7. Wypłata wynagrodzeń (w styczniu) - wypłata netto - 11.834,89 zł. Księgowania operacji dotyczących styczniowej listy płac w lutym 8. Zapłata zobowiązań wobec ZUS - 6.168, 88 zł.29 Rysunek 5. Ewidencja księgowa wynagrodzeń 28 29 A. Pocztowski, Warszawa 2007, s. 11-12 W. Dworowska, A. Jackiewicz, Gdańsk 2011, s. 211-212 40 229 - Rozrachunki z ZUS (8) 6.168,88 321 - Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń 2.122,32 (3) (2) 1.027,00 1.216,79 (4) (3) 2.122,32 2.435,02 (5a) (4) 1.216,79 394,75 (5b) (6) 168,00 16.369,00 (1) (7) 11.834,89 6.168,88 6.168,88 16.369,00 16.369,00 220 - Rozrachunki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 131 - Rachunek bieżący 1.027,00 (2) sp. x) 11.834,89 (7) 6.168,88 (8) 234 - Inne rozrachunki z pracownikami 168,00 (6) 431-02 - Wynagrodzenia wypłacone - 445-02 - Ubezpieczenia stanowiące koszty uzyskania przychodu społeczne - wypłacone (1)16.369,00 (5a)2.435,02 (5b) 394,75 Źródło: Opracowanie własne na podstawie: Dworowska W., Jackiewicz A., (2011, s.210-211) 7. Wynagrodzenia wypłacane z opóźnieniem Podstawowa ewidencja księgowa, która została przedstawiona w poprzednim podpunkcie czasami nie jest jednoznaczna i niekiedy pracodawcy nie wiedzą jak zaewidencjonować wynagrodzenie w niektórych przypadkach, jak np. gdy zdarzy się wypłacanie wynagrodzeń z opóźnieniem. Wówczas, pytaniem jest czy powinniśmy je ująć w księgach w miesiącu w którym dokonaliśmy wypłaty, czy w miesiącu, którego wynagrodzenie dotyczy? Otóż, zgodnie z nadrzędną zasadą rachunkowości – zasadą memoriału wynagrodzenia należy ująć w księgach rachunkowych w miesiącu, którego dotyczą. Nie ma tu znaczenia kiedy nastąpiła faktyczna wypłata. Tak samo jest oczywiście w przypadku wypłatą, związanymi z wynagrodzeniem, składkami na ubezpieczenia społeczne, czy Fundusz Pracy, a także inne fundusze. Zgodnie z Ustawą o Rachunkowości „ w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.” 30 Inną kwestią byłyby natomiast skutki podatkowe takiego stanu rzeczy. Jeżeli wynagrodzenia zostałyby wypłacone w terminie wówczas – dla celów podatkowych – stanowią one koszty uzyskania przychodów miesiącu, za który są one należne. Jednak dzieje się tak pod warunkiem, że „zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie 30 Art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694) 41 wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.” 31 Jeżeli jednak pracodawca nie dotrzyma owego terminu, wówczas zastosowanie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, który mówi, że wynagrodzenie będzie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały one wypłacone albo pozostawione do dyspozycji pracownika. A zatem moment zaliczenia wynagrodzeń w ciężar kosztów będzie różny dla celów podatkowych i bilansowych. Jeżeli chodzi natomiast o składki na ubezpieczenie społeczne (w części finansowanej przez płatnika składek), FP i FGŚP opłaconych w terminie, „stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone: 1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów; 2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.”32 W przypadku natomiast niedotrzymania terminu, zastosowanie ma art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d updop, który mówi, że będą one zaliczane w ciężar kosztów nie wcześniej niż w miesiącu ich faktycznej zapłaty. A zatem również rozpatrując moment zaliczenia do kosztów składek ZUS, będzie on różny dla celów podatkowych i bilansowych. Z powodu różnicy w momencie zaliczenia wynagrodzeń i składek ZUS do kosztów bilansowych i podatkowych wypłacanych po terminie w przypadku ewidencji księgowej należy dostosować ewidencję analityczną. Zasadne jest zatem wyodrębnienie kont, które służą ewidencji kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należałoby również dodać, że w przypadku, kiedy wynagrodzenie nie zostałoby zaliczone do kosztów podatkowych, dotyczących danego okresu, wówczas powstaną przejściowe różnice pomiędzy podatkową, a bilansową wartością zobowiązań z tytułu wynagrodzeń, a także składek ZUS. W takiej sytuacji podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązani są do ustalenie odroczonego podatku dochodowego. 33 31 Art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 74, poz. 397) 32 art. 15 ust. 4h ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 74, poz.397) 33 Por. Koszty pracy z tytułu umowy o pracę i składek ZUS, „Zeszyty Metodyczne Rachunkowości” nr 17 (353) z dnia 1.09.2013 42 Zakończenie Podsumowując, koszty pracy stanowią przedmiot zainteresowania zarówno przedsiębiorców - pracodawców, jak i pracowników. Dla przedsiębiorców koszty pracy to jeden ze składników kosztów wytwarzania. Ponieważ koszty pracy stanowią zasadniczą część całkowitych kosztów ponoszonych przez przedsiębiorstwa, podejmowane są działania zmierzające do ich ograniczania w dążeniu do zwiększenia konkurencyjności wytwarzanych produktów. Warto zauważyć, że tak naprawdę nawet najmniejsze przedsiębiorstwo ponosi z tytułu zatrudnienia pracowników określane koszty. W sensie węższym obejmują one wydatki na zatrudnienie i rozwój personelu, a więc płace oraz ich opodatkowanie, koszty zabezpieczenia społecznego pracowników, bezpieczeństwa i higieny pracy, działalności socjalno-bytowej itp. Uwzględniając jednak konieczność rozwoju kapitału ludzkiego, tj. zdolności, umiejętności, motywacji i zdrowia wszystkich członków społeczeństwa danego kraju, bierze się pod uwagę koszty pracy w sensie szerszym. Wówczas ich rozproszenie i złożoność oraz brak bezpośredniego związku z pracownikiem są przyczynami problemów związanych z rejestrowaniem, pomiarem, a nawet definiowaniem tych kosztów. Warto zauważyć, iż na wysokość kosztów pracy ponoszonych przez przedsiębiorstwo wpływ mają również odzwierciedlone w wynagrodzeniu kwalifikacje, wiedza i umiejętności pracowników. Kapitał ludzki, którym dana organizacja dysponuje, postrzegany jest jako składnik aktywów i źródło konkurencyjności. Pracownicy danej firmy przestają więc być postrzegani głownie jako źródło kosztów pracy, a traktowani są jako ważny zasób, mający kluczowe znaczenie dla organizacji. Głównym elementem kosztów pracy są wynagrodzenia. Dla pracowników, postrzegających koszty pracy przez pryzmat własnych dochodów z pracy, normalne jest dążenie do ich wzrostu. Poziom kosztów pracy jest jednak zróżnicowany, a koszty pracy w Polsce w porównaniu z krajami Unii Europejskiej kształtują się niestety na niskim poziomie. Nie ulega wątpliwości, że koszty pracy, pomimo faktu iż wiele z ich składników jest trudno jednoznacznie wycenić, są niezwykle ważną kategorią ekonomiczną. Bez ich właściwego traktowania niemożliwe jest sprawne i skuteczne gospodarowanie. Należy również zwrócić uwagę na fakt, że koszty pracy są jednym z najważniejszych składników kosztów działalności przedsiębiorstwa. W dzisiejszych czasach gospodarki rynkowej stanowią one największą kategorię (np. jeżeli mowa o kosztach produkcji sięgają od 50 do 43 70% kosztów całkowitych34). Nie można więc zapomnieć o ich przeliczeniu biorąc koszty produkcji. Pracodawca zgłaszając popyt na pracę, bierze pod uwagę całkowite koszty pracy nie tylko pracę brutto, ale także wszystkie pozostałe koszty, które musi ponieść przy zatrudnianiu pracownika. Tylko dzięki gruntownej analizie kosztów pracy możliwe jest podejmowanie właściwych decyzji gospodarczych i personalnych. Literatura 1. Bernais J., Ingram J., Controlling personalny i koszty pracy, wyd. Akademii Ekonomicznej, Katowice 2005 2. Borkowska S., Koszty pracy a rynek pracy, IPiSS, Warszawa, 2001 3. Dworowska W., Jacewicz A., Rozliczanie wynagrodzeń w 2011 roku, ODDK, Gdańsk, 2011 4. Furmańska-Murszak A., Koszty pracy a zatrudnienie, TONiK, Toruń, 2008 5. Gableta M., Człowiek i praca w zmieniającym się przedsiębiorstwie, AE Wrocław 2003 6. GUS, Koszty pracy w gospodarce, narodowej w 2012r., Warszawa 2013, 7. Koszty pracy z tytułu umowy o pracę i składek ZUS, [w:] Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 17 (353) z dnia 1.09.2013 Łukasiewicz G., Koszty pracy i ich znaczenie w praktyce gospodarczej, [w:] Prace 8. z zakresu zarządzania zasobami ludzkimi, pod red. Z. Dach, Kraków 2003, Makowski K., Zarządzanie pracownikami. Instrumenty polityki personalnej., Poltext, 9. Warszawa 2001, 10. Małkowska D., Wynagrodzenia 2001, ODDK, Gdańsk, 2001 11. Małkowska D., Jacewicz A., Kadry i płace 2012, ODDK, Gdańsk, 2012 12. Marczak I., Kwasek W., Koszty pracy…, Poradnik Prawny, Infor, Warszawa 1998 13. Stachowska S., Kształtowanie pakietu wynagrodzeń w firmie, http://www.miesiecznikbenefit.pl/, 2012 14. Surdykowska S., Rachunek kosztów jako element statystycznego rachunku kosztów w przedsiębiorstwie, Studia i Materiały, Zeszyt 9, IPiSS, Warszawa, 1987 15. Szałkowski A., Wprowadzenie do zarządzania personelem, Wydawnictwo Akademii Eknomocznej w Krakowie, Kraków, 2000 34 http://www.nbportal.pl 44 16. Sztanderska U., Liwiński J., Koszty pracy w Polsce, wyd. CASE . Centrum Analiz Spoleczno-Ekonomicznych, Warszawa 1999 17. Wiktor J.W., Koszty pracy w przedsiębiorstwie. Studia i materiały, IPiSS, Warszawa, 1991 18. Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 74, poz. 397) 19. Ustawa z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694) 20. http://www.nbportal.pl Informacje ze stron internetowych pobrano dnia: 24.02.2014r. 45 Martyna Rysińska Uniwersytet Jama Kochanowskiego w Kielcach Rola szkoleń w podnoszeniu kwalifikacji zawodowych i kompetencji pracowniczych The current economy requires from businesses actions based on knowledge. The key factor in the success of companies are well-trained employees, what increasingly the influence on effectiveness of organisation. From Well-trained employees depends the company's competitiveness. This means that employees become are the capital, not just a performer commands. Productivity of capital and return from investments become one of the most important challenges facing the people Human resource management in companies. The article presents process associated with the implementation of employee training and an indication of the benefits for the entire organization associated with their implementation. Wstęp Obecnie mamy do czynienia z gospodarką opartą na wiedzy, zatem dobrze wykwalifikowana kadra może przyczynić się do budowania przewagi konkurencyjnej organizacji. Menadżerowie zdający sobie z tego faktu sprawę, powinni dbać o rozwój pracowników w zakresie kwalifikacji zawodowych oraz posiadanych kompetencji. Szkolenia pracownicze powinny mieć na celu efektywne przygotowanie do wykonywania zawodu, jak i ułatwienie pozyskania czy utrzymania pracy. Dodatkowo, obszar szkoleń i podnoszenie kwalifikacji pracowników jest jednym z najważniejszych elementów zarządzania w organizacji, ponieważ odnosi się do całego procesu pracy. Jest to także istotny czynnik oddziaływania na zatrudnionych- przede wszystkim o charakterze motywacyjnym. Współczesne organizacje są zatem zmuszone do poszukiwania narzędzi umożliwiających im właściwe diagnozowanie, ocenianie i rozwijanie kompetencji pracowników, gdyż to właśnie wiedza pracowników stanowi w dużej mierze o sukcesie firmy1. Celem niniejszego 1 Ł. Sienkiewicz (red.), Zarządzanie zasobami ludzkimi w oparciu o kompetencje, Instytut Badań Edukacyjnych, Warszawa 2013, s. 7. 46 artykułu jest przybliżenie procesu związanego z realizacją szkoleń pracowniczych, a także wskazanie korzyści dla całej organizacji związanych z ich wdrażaniem. Pojęcie kapitału intelektualnego Zasoby wiedzy organizacji to jej aktywa intelektualne, będące sumą wiedzy poszczególnych pracowników, z których organizacja korzysta w swoich działaniach. Kształtowanie kapitału intelektualnego stanowi obecnie istotny element strategii organizacji. Pracownik, który potrafi wykorzystać wiedzę jako instrument obniżania kosztów i wzrostu wartości przedsiębiorstwa, stanowi najistotniejsze ogniwo zasobów wiedzy2. Koncepcja pracownika jako najważniejszego aktywa organizacji jest obecnie bardzo rozpowszechniona zarówno w literaturze, jak i w praktyce zarządzania. Związane jest to z generalnym rozwojem nauk o zarządzaniu, jak również z rzeczywistą nową rolą kapitału ludzkiego, wynikającą z przekształcenia gospodarki w kierunku gospodarki opartej na wiedzy. W nowej gospodarce najważniejszym źródłem rozwoju gospodarczego i wartości przedsiębiorstw staje się wiedza i jej wykorzystanie3. Decyzje o rozpoczęciu szkolenia pracowników mają strategiczne znaczenie dla organizacji. Szczególnie ważne jest określenie, w jakim stopniu w szkoleniu zostanie uwzględnione aktualistyczne, reaktywne przygotowanie do lepszej realizacji bieżących zadań, a w jakim- dążenie do wytworzenia pewnej nadwyżki kompetencji w celu zainicjowania zmian rozwojowych4. Zarządzanie kapitałem ludzkim jest często postrzegane jako koszt, który należy minimalizować, a nie zasób który powinien być optymalizowany. Jest to spowodowane trudnościami w pomiarze efektywności działań w odniesieniu do kapitału ludzkiego. Stąd dużego znaczenia nabiera wybór odpowiednich wskaźników opisujących poziom i jakość składowych kapitału ludzkiego, które najlepiej korespondują z wynikami przedsiębiorstwa. Rozważając inwestycje w podniesienie jakości kapitału ludzkiego, należy określić mierniki, za pomocą których będą monitorowane efekty poniesionych nakładów. Miary mogą być 2 J. Czerna - Grygiel, Inwestowanie w zrównoważony rozwój przedsiębiorstw w warunkach gospodarki opartej na wiedzy, Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia Nr 38, Szczecin 2011, s. 371. 3 Ł. Sienkiewicz (red.), Zarządzanie zasobami ludzkimi w oparciu o kompetencje, Instytut Badań Edukacyjnych, Warszawa 2013, s. 7. 4 A. Andrzejczak, Od szkolenia do organizacyjnego uczenia się, Z. Wiśniewski, A. Pocztowski, Zarządzanie zasobami ludzkimi w warunkach nowej gospodarki, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2004, s. 174. 47 pomocne w określeniu statusu i jakości kapitału ludzkiego, jak również mogą pokazywać obszary, w których niezbędne jest zwiększenie nakładów w celu podniesienia jego poziomu5. Finansowanie rozwoju kapitału ludzkiego przynosi wymierne rezultaty. Wiele badań empirycznych, w których wykorzystywano różne metody, przeprowadzono w celu określenia związków między kapitałem ludzkim a efektami ekonomicznymi organizacji. Wyniki badań wskazują na pozytywną korelację między poziomem kapitału ludzkiego a wynikami finansowymi przedsiębiorstwa6. Kompetencje, kwalifikacje zawodowe i wykształcenie Na podstawie literatury z zakresu zarządzania zasobami ludzkimi i nie tylko, wykształciły się najczęściej przywoływane przez autorów składniki kompetencji. Są nimi: wiedza, umiejętności (zdolności), cechy osobowościowe, postawy, zachowania oraz doświadczenie. Wykształcenie jest jedną ze składowych wiedzy. Pojęciem związanym z kompetencjami i wykształceniem są kwalifikacje zawodowe. Kwalifikacje zawodowe rozumiane są jako zestaw wiedzy i umiejętności wymaganych do realizacji zadań zawodowych w danej specjalności. Wynikają z określonych dokumentów (świadectw, dyplomów, zaświadczeń), które pozwalają na domniemanie, że legitymujący się nimi człowiek ma odpowiednią wiedzę i umiejętności w danej specjalności7. Na potrzeby niniejszej pracy można przyjąć charakterystykę pojęć8: Wykształcenie, czyli poświadczona dokumentem wiedza zdobyta w oficjalnym systemie nauczania (szkoły publiczne, szkoły prywatne). Wykształcenie to zasób wiedzy, umiejętności i sprawności umożliwiający jednostce poznanie otaczającego świata i skuteczne w nim działanie, wykonywanie określonego zawodu; wynik kształcenia i samokształcenia; Kwalifikacje zawodowe, czyli potwierdzone w sposób formalny poprzez certyfikat, licencję, dyplom zdania egzaminu lub ukończenia cyklu kształcenia wiedza i umiejętności wymagane do realizacji zadań zawodowych w danej specjalności. Ta definicja kwalifikacji zawodowych obejmuje również wiedzę i umiejętności zdobyte w oficjalnym systemie nauczania, a więc wykształcenie; 5 G. Urbanek, Kompetencje a wartość przedsiębiorstwa, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2011, s. 87-88. I. Urbanek, Wycena aktywów niematerialnych przedsiębiorstwa, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2008, s. 56. 7 B. Plawgo, J. Kornecki, Wykształcenie pracowników a pozycja konkurencyjna przedsiębiorstw, PARP, Warszawa 2010, s. 50. 8 Tamże, s. 50-51. 6 48 Kompetencje – rozumiane jako kwalifikacje zawodowe zdobyte nie tylko w systemie kształcenia oficjalnym czy kursowym, ale także te zdobyte w wyniku doświadczenia. Oprócz tego na kompetencje składają się dodatkowo wiedza i umiejętności niezwiązane bezpośrednio z wykonywaną specjalnością oraz predyspozycje i postawy pracownika. Wykres 1. Najważniejsze elementy kapitału ludzkiego w badanych przedsiębiorstwach (n= 941) Źródło: Ł. Sienkiewicz (red.), Zarządzanie zasobami ludzkimi w oparciu o kompetencje, Instytut Badań Edukacyjnych, Warszawa 2013, s. 69. W badanych przedsiębiorstwach dostrzeżono duże znaczenie kompetencji pracowników jako ważnego aktywa organizacyjnego. Aż 72,2% badanych firm zauważono, że kompetencje pracowników (wiedza, umiejętności i postawy) są najważniejszą dla organizacji charakterystyką kapitału ludzkiego. Jest ona ważniejsza niż kwalifikacje pracowników (potwierdzone dyplomami, certyfikatami, uprawnieniami itp.), zaangażowanie i wysoka efektywność pracy, formalne wykształcenie, czynniki sytuacyjne (np. dyspozycyjność pracownika i czas poświęcony na pracę) czy inne charakterystyki kapitału ludzkiego (np. zdrowie, kultura osobista itp.)9. 9 Ł. Sienkiewicz (red.), Zarządzanie zasobami ludzkimi w oparciu o kompetencje, Instytut Badań Edukacyjnych, Warszawa 2013, s. 69. 49 Szkolenia i rozwój pracowników Szkolenie jest różnie definiowane, nawet w przypadku ograniczenia zakresu rozważań jedynie do szkolenia pracowników w organizacji. Część praktyków jest skłonna utożsamiać je z wszelkimi typami podnoszenia kwalifikacji pracowników, niezależnie od ich celów i form. Tradycyjnie szkolenie było traktowane wąsko- jako przyuczenie, najczęściej pracowników, do wykonywania określonych zadań. Według jednego z takich ujęć, szkolenie to systematyczne rozwijanie wiedzy, umiejętności i postaw koniecznych do właściwego wykonywania zadań na określonym stanowisku pracy. J. Urbański wyjaśnia termin szkolenie jako „proces celowego przekazywania wiedzy, kształtowania umiejętności i nawyków zawodowych zatrudnionych pracowników w organizacji”10. Natomiast definicja A. Pocztowskiego brzmi, że szkolenie to ogół celowych i systematycznych działań, występujących w danej organizacji i skierowanych na pogłębianie i poszerzanie określonych elementów potencjału pracy, jak i na wyposażenie go w nowe elementy, niezbędne z punktu widzenia aktualnych i przyszłych potrzeb tej organizacji11. Polityka rozwoju kadr danej organizacji każdorazowo powinna być oparta na odpowiednim maksymalnie efektywnym dla firmy systemie szkoleniowym. System szkoleń i rozwoju zawodowego oznacza, że obszar ten jest uporządkowany i uregulowany wewnętrznymi normami w organizacji. Uporządkowane ,,sformalizowane’’ podejście do szkoleń w organizacji powinno zakładać m.in.12: kompleksowość (szkolenia są przeznaczone dla wszelkich grup pracowniczych bez względu na doraźne potrzeby przedsiębiorstwa, pozostawienie pewnych zespołów i grup pracowników poza system szkoleń spowoduje prędzej czy później ujemne skutki dla całej firmy), systemowość (rozwój powinien być ujęty w ramy pewnego formalnego systemu, który zakłada aktywną współpracę przedstawicieli przedsiębiorstwa i pracowników w określeniu i wdrażaniu programów szkoleniowych zgodnie z potrzebami firmy i preferencjami pracowników, a także określa prawa i obowiązki podmiotów), powiązanie (system szkoleń powinien uwzględniać misję i strategię firmy, jej kulturę organizacyjną oraz długofalowe plany rozwojowe), 10 J. Urbański, Rozwój i szkolenie w firmach teoria i rzeczywistość, Wydawnictwo Naukowe Novum, Płock 2004, s. 33. 11 A. Pocztowski, Zarządzanie zasobami ludzkimi, Antykwa, Kraków 1998, s. 225. 12 J. Marciniak, A. Binda, HR- Human Resources, ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011, s. 461. 50 elastyczność (planowanie i wdrażanie szkoleń musi być powiązane z monitoringiem otoczenia firmy, powinno uwzględniać wszelkie zmiany i tendencje dotyczące metod i technik podwyższania kwalifikacji i umiejętności). Schemat 1. Metody szkoleń pracowników Indywidualne Grupowe Konsultacje z przełożonymi i Konsultacje grupowe, wspólna ekspertami wewnętrznymi i realizacja zadań i projektów zewnętrznymi, szkolenie (ćwiczenie), zebrania, praca w indywidualne (coaching), opieka grupie, praktyki W trakcie indywidualna (mentoring), pracy instruktaże, zadania zlecone, rotacja i zastępstwa, kontrolowane wykonanie czynności, uczestnictwo w ocenach pracowników (Assessment Centre) Poza pracą Wykłady, lektury, ćwiczenia, Seminaria, ćwiczenia, treningi, symulacje indywidualne, testy konferencje, grupowa analiza indywidualne, analizy przypadków, przypadków, warsztaty prace pisemne, studia Źródło: J. Marciniak, A. Binda, HR- Human Resources, ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011, s. 462. Schemat 1 ukazuje różne metody szkoleń pracowników. Menadżerowie oferujący szkolenia swoim pracownikom mogą zatem wybrać najdogodniejszą formę, adekwatną do działalności organizacji a także nakładów finansowych umożliwiających odbycie szkolenia przez pracownika. Inwestycje w szkolenia mogą poprawić sytuację finansową firmy. Słabe wyniki są często skutkiem tego, że pracownicy nie wiedzą co mają robić lub dlaczego mają pracować w określony sposób. Szkolenie może wyjaśnić szczegóły pracy, i tym samym zwiększyć wydajność pracowników. Lepsze wyniki pracowników tworzą mniejszą potrzebę nadzoru. 51 Studium stosowania programów szkoleniowych w polskich organizacjach Procesy szkoleniowe w miejscach pracy są głównym źródłem doskonalenia kwalifikacji i kompetencji pracowników. Może to sugerować potrzebę szerszego propagowania potrzeby samokształcenia wśród pracowników i związanej z tym odpowiedzialności za własne kompetencje – co jest szczególnie istotne z punktu widzenia niewystarczającej aktywności pracodawców. Ważnym argumentem przekonującym pracowników do szkoleń może być zauważona zależność, iż podnoszenie kwalifikacji co najmniej subiektywnie (a prawdopodobnie i obiektywnie) zwiększa szanse pracowników na rynku pracy13. Wykres 2. Sposoby podnoszenia poziomu kwalifikacji zawodowych przez pracowników szeregowych w sektorze MSP [n=1200] Przekazywanie wiedzy przez bardziej doświadczonych pracowników 59,90% Uczestnictwo w kursach szkoleniach zawodowych ściśle związanych z pracą, wspieranych przez pracodawcę 59,20% Podnoszenie kwalifikacji we własnym zakresie bez udziału i ingerencji pracodawcy 45,90% Pracownicy szkolą się dzięki dostarczaniu przez pracodawcę literatury fachowej 28,40% Uczestnictwo w kursach/ szkoleniach zawodowych ściśle związanych z pracą, wspieranych przez instytucje… 24,90% Uczestnictwo w kursach/ szkoleniach zawodowych sciśle związnaych z pracą, samodzielnie 23,10% Nauka na dodatkowych kierunkach (fakultetach) 15,90% Uczestnictwo w kursach/ szkoleniach zawodowych niezwiązanych bezpośrednio z ich pracą, wspieranych… 12,80% Uczestnictwo w kursach/ szkoleniach zawodowych niezwiązanych bezpośrednio z ich pracą, samodzielnie 12,40% Studia podyplomowe, specjalistyczne E-learning wykupiony przez pracodawcę 10,00% 4,90% Źródło: B. Plawgo, J. Kornecki, Wykształcenie pracowników a pozycja konkurencyjna przedsiębiorstw, PARP, Warszawa 2010, s. 145. 13 Ł. Sienkiewicz (red.), Zarządzanie zasobami ludzkimi w oparciu o kompetencje, Instytut Badań Edukacyjnych, Warszawa 2013, s. 210. 52 Według wyników badań PARP w 2010 roku, jednym z najczęstszych źródeł podnoszenia kwalifikacji zawodowych jest pozyskiwanie wiedzy od bardziej doświadczonych pracowników (59,9%). Mimo, iż pracownicy doceniają wiedzę starszych kolegów jest to proces niesformalizowany, który nie jest tak efektywny jak ustrukturyzowany system szkoleniowy. Drugim głównym źródłem źródeł podnoszenia kwalifikacji są kursy i szkolenia ściśle związane z pracą, wspierane przez pracodawcę (59,2%). Natomiast bardzo niski poziom wykorzystania e-learningu (4,9%) może niepokoić z perspektywy współczesnego fenomenu kształtowania się społeczeństwa informacyjnego. Zauważyć można, że również wysoki odsetek osób (45,9%) podnosi swoje kwalifikacje samodzielnie. Na tej podstawie, można wnioskować, że pracownicy chcą się szkolić i zauważają istotność podejmowania tego typu inicjatyw. W momencie jeśli pracodawca przejmie na siebie koszty realizacji szkoleń może to być duży czynnik motywujący dla pracowników, którzy faktycznie wyrażają chęci i zrozumienie do podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Wykres 3. Korzyści wynikające z podnoszenia kwalifikacji zawodowych i kompetencji pracowników szeregowych w opinii kadry zarządzającej [n = 600] podniesienie umiejętności interpersonalnych 6,47 zwiększenie lojalności pracowników 6,5 zwiększenie motywacji pracowników zwiększenie efektywności pracowników podniesienie umiejętności zawodowych pracowników 6,99 7,48 7,66 Źródło: B. Plawgo, J. Kornecki, Wykształcenie pracowników a pozycja konkurencyjna przedsiębiorstw, PARP, Warszawa 2010, s. 205. Korzyści, które występują z przeprowadzania szkoleń pracowniczych przede wszystkim jak wskazują wyniki badań podnoszą umiejętności zawodowe pracowników a także ich efektywność. Pozostałe czynniki również zostały wysoko ocenione, dzięki czemu można wysunąć wnioski o ogólnej skuteczności szkoleń do poprawy efektywności pracy w całej organizacji. 53 Wdrażanie efektywnej polityki szkoleniowej Szkolenie powinno być odpowiednio przygotowane, a cały program powinien spełniać oczekiwania i potrzeby pracowników. Należy rozróżnić szkolenia adresowane do obecnych już pracowników, a pracowników nowoprzyjętych. W pierwszym przypadku, szkolenia podwyższają kwalifikacje czy kompetencje, natomiast w drugim przypadku szkolenia są pomocne w zapoznaniu się z organizacją i przygotowują do wypełnienia nowych obowiązków. Ważne jest przygotowanie polityki szkoleniowej w organizacji. Powinna być ona ujęta w strategii całej firmy prowadząc do wzrostu efektywności funkcjonowania całej organizacji. Zarząd powinien być świadomy wartości posiadania dobrze wykwalifikowanej kadry i przy tworzeniu strategii powinien określić zapotrzebowania na szkolenia. W organizacji powinna być zatrudniona osoba odpowiedzialna za monitorowanie wdrażania polityki szkoleniowej oraz wszelkich problemów utrudniających skuteczną realizację celów tej polityki. Każdy pracownik powinien mieć świadomość, że jest odpowiedzialny za własny rozwój oraz jest zobowiązany do aktywnego uczestnictwa w systemie organizacji. Celem skutecznego szkolenia jest zapewnienie pracownikowi możliwie najlepszych warunków uczestniczenia w szkoleniu, tj. pora dnia, odpowiednie miejsce, możliwość przerw. Szczególną grupę potencjalnych uczestników szkolenia mogą stanowić tzw. talenty, czyli osoby wyróżniające się posiadanymi cechami. Szkolenia w tym przypadku są inwestycją w przyszłą kadrą zarządzającą. Wdrażany program szkoleniowy w tej grupie może trwać od 3 do 5 lat, by właściwie przekazać potrzebną wiedzę i zapewnić sukcesję. Pracownicy mogą być zachęcani do dalszego kształcenia poprzez dofinansowanie szkoleń w odpowiednim udziale procentowym, lub mogą mieć całkowicie sfinansowane szkolenia w zależności od możliwości finansowych firmy. Przykładowo, aby podnosić kwalifikacje zawodowe pracownik może być zakwalifikowany do programu wsparcia obejmującego: ukończenie edukacji wyższej (poświadczonej dyplomem), ukończenie krótkich programów oferowanych przez akredytowane instytucje, w momencie, nie znalezienia odpowiednio przygotowanego programu można podjąć wysiłek przygotowania indywidualnego toku kształcenia, ale tylko w wypadku zaistnienia realnej potrzeby dokształcenia pracownika bezpośrednio do jego aktualnej pozycji zawodowej. 54 Organizacja finansująca szkolenie powinna odpowiednio się zabezpieczyć przed możliwością odejścia wyszkolonego pracownika. Ustalone powinny zostać zasady, że szkolony pracownik pozostanie w organizacji i uzyskaną wiedzę będzie wykorzystywał na jej rzecz. W innym przypadku dla organizacji byłaby to strata związana z inwestycją, ponieważ zgodnie z zasadą powinny ją odzwierciedlać przyszłe korzyści. W momencie straty wyszkolonego pracownika korzyści nie zaistnieją. Etapy przygotowania szkolenia z uwzględnieniem struktury Każdy w strukturze ma swoje zadania, które polegają na przygotowaniu, wdrożeniu i ocenie szkolenia. 1. Pracownicy indywidualni określenie własnych potrzeb szkoleniowych w zakresie pracy i rozwoju, oraz przedstawienie ich w rozmowie z przełożonym, identyfikacja obszarów swojej pracy, w których pracownik zauważył, że nie otrzymał wystarczającego szkolenia, przyczynianie się do własnego rozwoju w celu zwiększania wydajności pracy i maksymalizacji swojego potencjału. 2. Kierownicy przeprowadzanie planu rozwoju pracowników, zachęcanie podległych pracowników do wzięcia odpowiedzialności za uczenie się nowych umiejętności i zdobywanie wiedzy. 3. Dyrektorzy opracowanie odpowiednich procedur szkolenia do poszczególnych działów, upewnienie się czy wszyscy pracownicy mają równy dostęp do szkoleń i możliwości rozwoju, 4. Prezes ustanowienie priorytetów szkoleniowych w nawiązaniu do strategii organizacji, promowanie rozwoju jako kluczowego w działalności organizacji, zatrudnienie osoby odpowiedzialnej za monitorowanie szkoleń pracowniczych, 55 zapewnienie odpowiednich zasobów finansowych na realizację szkoleń. Podsumowanie Proces szkolenia to podnoszenie kwalifikacji, kompetencji, zdobywanie nowych umiejętności, to także motywowanie pracowników i podświadome łączenie ich z organizacją. Szybko zmieniające się realia funkcjonowania organizacji w gospodarce opartej na wiedzy powoduje, że szkolenia pracownicze stają się istotnym czynnikiem podnoszenia konkurencyjności i przetrwania organizacji na rynku. Szkolenia przyczyniają się także do pogłębiania integracji między pracownikami oraz poprawiają wewnętrzną komunikację co pozwala na szybszy przepływ wiedzy między pracownikami. Organizacje utrzymują jednak niewyraźne stanowisko w sprawie inwestowania w szkolenia. Ogólnie można zauważyć akceptację szkoleń jako elementu poprawiającego wydajność pracowników, natomiast obawy związane z kosztem przeprowadzenia szkoleń prowadzą do ich rezygnacji. Można w ten sposób ukazać, że pracodawcy nie posiadają zrozumienia dla wartości szkolenia, gdyż każda dobra inwestycja może podnieść jakość funkcjonowania całej organizacji. Ważne jest jednak podkreślenie, aby szkolenie było efektywne, musi być przeprowadzone ze zrozumieniem potrzeb całej organizacji a także musi służyć pracownikom, by ich kompetencje były rozwijane. Źle przeprowadzone szkolenie może przynieść negatywne skutki. Pracownicy mogą czuć frustracje, że przeznaczony czas na szkolenie okazał się stracony, gdyż całość nie przyniosła pożądanych efektów. BIBLIOGRAFIA 1. Andrzejczak A., Od szkolenia do organizacyjnego uczenia się, Z. Wiśniewski, A. Pocztowski, Zarządzanie zasobami ludzkimi w warunkach nowej gospodarki, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2004. 2. Czerna - Grygiel, Inwestowanie w zrównoważony rozwój przedsiębiorstw w warunkach gospodarki opartej na wiedzy, Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia Nr 38, Szczecin 2011. 3. Marciniak J., Binda A. , HR- Human Resources, ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011. 56 4. Nalepka A., Ujwara- Gil A., Organizacje komercyjne i niekomercyjne wobec wzmożonej konkurencji oraz wzrastających wymagań konsumentów, Wyższa Szkoła Biznesu, Nowy Sącz 2010. 5. Plawgo B, Kornecki J., Wykształcenie pracowników a pozycja konkurencyjna przedsiębiorstw, PARP, Warszawa 2010. 6. Pocztowski A., Zarządzanie zasobami ludzkimi, Antykwa, Kraków 1998. 7. Sienkiewicz Ł. (red.), Zarządzanie zasobami ludzkimi w oparciu o kompetencje, Instytut Badań Edukacyjnych, Warszawa 2013. 8. Urbanek G., Kompetencje a wartość przedsiębiorstwa, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2011. 9. Urbanek I, Wycena aktywów niematerialnych przedsiębiorstwa, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2008. 10. Urbański J., Rozwój i szkolenie w firmach teoria i rzeczywistość, Wydawnictwo Naukowe Novum, Płock 2004. 57 Ewa Pokornicka Uniwersytet Gdański Waga rachunku przepływów pieniężnych w sprawozdawczości finansowej przedsiębiorstw The article indicates the significance of a statement of cash flows on compare with other financial statements and it is diagnostic potential. The author shows the development of reporting from the scope of cash flows in Poland and around the world as well as it is use in the enterprise management. Wstęp Rachunek przepływów pieniężnych (cash flow) jest bardzo ważnym elementem sprawozdania finansowego. Jego temat poruszano już wielokrotnie w wielu książkach i artykułach. Jednak jest on wciąż aktualny i zyskuje na wartości, zwłaszcza kiedy przedsiębiorstwa funkcjonują w czasach kryzysu. Zarządzanie przedsiębiorstwami w warunkach niepewności staje się coraz trudniejsze i wymaga zdobycia odpowiednich informacji do rzetelnej oceny sytuacji oraz podjęcia trafnych decyzji. Jeszcze jakiś czas temu kierownicy i analitycy opierali się głównie na danych pochodzących z bilansu oraz rachunku zysków i strat. Wraz z rozwojem gospodarczym zapotrzebowanie na informacje zwiększyło się. Skutkiem tego jest wzrost znaczenia wiedzy skąd pozyskiwana jest gotówka i na co jest wydatkowana, a cash floks właśnie o tym informuje sowich odbiorców. Pomimo tak dużego znaczenia sprawozdanie to jest wciąż niedoceniane w sprawozdawczości finansowej przedsiębiorstw. Celem tego artykułu jest przestawienie istotności tego sprawozdania w sprawozdawczości finansowej oraz podkreślenie jego wartości poznawczej dla zarządzania przedsiębiorstwem. 58 Historia i regulacje sporządzania cash flow Rozwój sprawozdawczości finansowej w zakresie przepływów pieniężnych należy rozpatrywać z perspektywy ewolucji rachunkowości w Polsce jak i na świecie. W krajowych źródłach historycznych do lat 90 XX wieku nie odnotowano śladów sporządzania rachunku przepływów pieniężnych we współczesnej postaci. Wiadomo jednak, że podejmowano w ówczesnych czasach próby monitorowania wpływów i wydatków przez przedsiębiorstwa. Natomiast cel i ranga sporządzania takich zestawień był inny niż obecnie. Jednostki gospodarcze przed wprowadzeniem cash flow sporządzały sprawozdanie zbliżone do niego czyli bilans płatniczy. Przygotowywano go dla działalności eksploatacyjnej, inwestycyjnej oraz finansowej oraz odrębnie dla należności i zobowiązań zagranicznych jak i środków pieniężnych. Był on sporządzany w ujęciu statycznym (za bieżący okres) oraz w ujęciu dynamicznym (poszerzony o przewidywane wpływy i wydatki w ciągu okresu). W Polskiej sprawozdawczości finansowej istnieje obowiązek sporządzania rachunku przepływów pieniężnych dopiero od 1995 roku. Zgodnie z ustawą o rachunkowości zobowiązane są do tego przedsiębiorstwa, których roczne sprawozdania finansowe podlegają obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta. Przed wprowadzeniem tego obowiązku podobne wymagania nakładała jedynie Komisja Papierów Wartościowych (KPW),w wyniku czego rachunek przepływów finansowych sporządzały spółki notowane na giełdzie oraz podmioty, które ubiegały się o dopuszczenie własnych papierów wartościowych do obrotu publicznego. 1 Dołączanie zestawienia z przepływów pieniężnych (w ujęciu ex antei ex post)jako załącznik do wniosku było również wymagane na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z 23 listopada 1993 r, w sprawie wytycznych realizacji budżetu państwa w zakresie wydatków przeznaczonych na wsparcie restrukturyzacji i osłony likwidacji przedsiębiorstw. 2 Podobnie banki wymagały od swoich klientów (kredytobiorców) sporządzania rachunku przepływów i dołączania go do wniosku kredytowego. Na arenie światowej istnieją przypadki sporządzania rachunku przepływów pieniężnych przez firmy znacznie wcześniej niż w Polsce. Pierwsze ślady tego sprawozdania odnotowano 1 Zob. szerzej np. E. Śnieżek, M. Wiatr, Raportowanie przepływów pieniężnych w kontekście zmian we współczesnej sprawozdawczości finansowej, Oficyna a Wolters Kluwer business,Warszawa 2011, s. 143-145. 2 Rozporządzenie Rady Ministrów z 23 listopada 1993r. w sprawie wytycznych realizacji budżetu państwa w zakresie wydatków przeznaczonych na wsparcie restrukturyzacji i osłony likwidacji przedsiębiorstw. Dz. U. 1993, nr 119, poz.531. 59 już w 1862 r. UK i w 1863r. w USA. Jednak dopiero w latach 50 (USA) i 70 XX wieku (UK) sprawozdanie to stało się integralną częścią raportu rocznego.3 Zasadniczo na całym świecie uznano elastyczne podejście do formy prezentacji informacji o przepływach pieniężnych. Powstały znane i uznane standardy światowe prezentujące jedynie szczegółowe definicje, metody prezentacji informacji, podziały oraz podstawowe zasady postępowania w problematycznych sytuacjach. Nie powstał jednak żaden jednolity wzór tego sprawozdania dla wszystkich jednostek, na które nałożony jest obowiązek przygotowywania tego sprawozdania.4 Szczególnie znanymi na arenie międzynarodowej regulacjami w zakresie przepływów pieniężnych są: 1) amerykański Standard Rachunkowości Finansowej nr 95 (1987r.), 2) brytyjski standard Sprawozdawczości finansowej nr 1 ze zmianami (1996r.), 3) Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 7 (1994r.). W Polsce informacje i przepływach pieniężnych w minimalnym stopniu są dowolne i elastyczne. W załączniku do ustawy o rachunkowości zamieszczono zakres minimalnych informacji jakie muszą się bezwarunkowo znaleźć w sprawozdaniu. Brak dużej swobody w tworzeniu tego sprawozdania jest skutkiem istniejących zasad rachunkowości – szczególnie zasady wiernego obrazu (true and fair view) oraz przewagi treści nad formą (substance over form).5 W 2003 r. przyjęto w Polsce Krajowy Standard Rachunkowości nr 1 „Rachunek Przepływów Pieniężnych”– w roku 2010 i później w 2011 przyjęto jego nowelizacje. Standard ten określa szczegółowe zasady sporządzania cash flow, zapewniając minimalny zakres wymaganych informacji określonych w załączniku do UoR. Jego treść jest zgodna z MSR 7 wykluczając następujące elementy: 1) W standardzie nie omówiono cech szczególnych rachunku przepływów pieniężnych sporządzanego w zakładach ubezpieczeń, bankach i innych instytucjach finansowych. 3 Por. E. Śnieżek, Rachunek przepływów pieniężnych jako źródło informacji o zmianie sytuacji finansowej jednostki, w: Rachunkowość i sprawozdawczość finansowa, red. E. Walińska, ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2010, s.1127. 4 Ibidem, s.1124. 5 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.), art.4 ust. 1-2 60 2) Zgodnie ze standardem nie zaleca się ujawniania informacji dotyczących przepływów pieniężnych z tytułu podatku dochodowego, ale należy je wykazać w dodatkowych informacjach i objaśnieniach. 3) W standardzie dokładniej niż w MSR 7 określono reguły ujmowania poszczególnych pozycji rachunku przepływów pieniężnych dla jednostek innych niż banki czy zakłady ubezpieczeń. 4) W sytuacji kiedy przedsiębiorstwo stosuje metodę pośrednią ustalania przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej KSR 1 zaleca korygowanie wyniku finansowego netto, natomiast MSR 7 pozwala na korygowanie wyniku brutto. 5) MSR 7 pozwala na wykazywanie przez niektóre jednostki zmiany stanu kredytów w rachunku bieżącym jako element działalności operacyjnej albo jaki ekwiwalent środków pieniężnych. Natomiast standard zaleca, aby kredyt w rachunku bieżącym oraz w linii kredowej wykazywać w rachunku przepływów pieniężnych „per saldo”, w działalności finansowej.6 Polskie przedsiębiorstwa sporządzają rachunek przepływów pieniężnych zgodnie z jednym z dwóch alternatywnych źródeł regulacji: 1) KSR 1 – jest zalecanym źródłem wiedzy o sporządzaniu cash flow w sprawach nie uregulowanych przepisami UoR dla jednostek gospodarczych, które nie są spółkami zależnymi oraz stowarzyszonymi lub emitentami papierów wartościowych . 2) MSR 7 – jest pierwszorzędnym regulatorem określającym zasady sporządzania rachunku przepływów pieniężnych dla przedsiębiorstw, które emitują papiery wartościowe lub są spółkami zależnymi bądź stowarzyszonymi. Dopiero w drugiej kolejności w sprawach nie zwartych w MSR 7 stosuje się zagadnienia poruszane w standardzie krajowym. 7 Wcielenie do sprawozdawczości finansowej rachunku przepływów pieniężnych na arenie krajowej było wynikiem procesów dopasowywania się rachunkowości do regulacji 6 Uchwała nr 5/11 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 10 maja 2011 r. w sprawie przyjęcia poprawionego krajowego standardu rachunkowości nr.1 „Rachunek przepływów pieniężnych” (Dz. Urz. Min. Fin. z 2011 r. nr 6, poz. 26) 7 E. Śnieżek, M. Wiatr, Interpretacja i analiza przepływów pieniężnych ujęcie sprawozdawcze i menadżerskie, Oficyna a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011, s. 19-20. 61 międzynarodowych. Jest również efektem naturalnej ewolucji w zakresie przepływów pieniężnych.8 Pojęcie rachunku przepływów pieniężnych oraz jego zawartość informacyjna „Rachunek przepływów pieniężnych – łącznie z innymi sprawozdaniami finansowymi – dostarcza informacji, które umożliwiają użytkownikowi ocenę zmian w aktywach netto jednostki, jej struktury finansowej (łącznie z płynnością i wypłacalnością) oraz zdolności do oddziaływania na kwoty i terminowość przepływów pieniężnych, w celu przystosowania do zmieniających się warunków rynkowych.”9 W praktyce często sprawozdanie z przepływów pieniężnych nazywane jest cash flow – przepływ gotówki. Jest to wynikiem tego, że informuje on odbiorców sprawozdania o zmianach w sytuacji finansowej przedsiębiorstwa głownie o przepływach środków pieniężnych w jednostce. Z rachunkiem przepływów pieniężnych ściśle związane jest pojęcie środków pieniężnych oraz ich ekwiwalentów. KSR 1 definiuje środki pieniężne jako: aktywa pieniężne w formie krajowych środków płatniczych, walut obcych i dewiz, znajdujące się w obrocie gotówkowym lub w obrocie następującym za pośrednictwem bieżących rachunków bankowych. Zalicza się do nich gotówkę w kasie oraz depozyty płatne na żądanie.10Natomiast ekwiwalenty środków pieniężnych są innymi aktywami finansowymi oraz aktywami nie zaliczanymi do środków pieniężnych, które charakteryzują się jednocześnie trzema cechami: wysokim stopniem płynności, nie wysokim ryzykiem utraty wartości, krótkim terminem wymagalności lub płatności (nie dłużej niż 3 miesiące od dnia otrzymania, wystawienia, nabycia).11 Rachunek przepływów pieniężnych obrazuje realne wpływy i wypływy strumieni pieniężnych w przedsiębiorstwie (metodą kasową) w podziale na: 1) działalność operacyjną, 8 Por. E. Śnieżek, M. Wiatr, Raportowanie przepływów pieniężnych….. op. cit., s. 148. Śnieżek E., Przewodnik po cash flow, część I, FRRwP, Warszawa 2002, s.4 10 Uchwała nr 5/11 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 10 maja 2011 r. w sprawie przyjęcia poprawionego krajowego standardu rachunkowości nr.1 „Rachunek przepływów pieniężnych” (Dz. Urz. Min. Fin. z 2011 r. nr 6, poz. 26), punkt 2.1. 11 W. Gos, Rachunek przepływów pieniężnych, Difin, Warszawa 2011, s. 17 9 62 2) działalność inwestycyjną (obejmuje aktywa trwale oraz inwestycje krótkoterminowe), 3) działalność finansową (obejmuje obce i własne źródła finansowania.12 W działalności operacyjnej są ujmowane wszelkie zdarzenia gospodarcze dotyczące głównego obszaru działalności jednostki (zakres działalności jednostki zawarty w akcie założycielskim) oraz wszystkie zdarzenia, które nie zostały zaliczone do działalności inwestycyjnej lub finansowej. Wynikiem tych działań powinny być wpływy albo zmniejszenie stanu środków pieniężnych w przedsiębiorstwie. Do tej sfery działalności możemy zaliczyć np. wpływy i wydatki związane z towarami i materiałami (w przypadku kiedy jednostka zajmuje się handlem), zapłatę przez odbiorcę odsetek od należności, różnice kursowe itd. Zakres tej działalności różni się trochę od tego, który jest wykazywany w rachunku zysków i strat. Przykładem tej odmienności są różnice kursowe, które w rachunku wyników są zaliczane do przychodów lub kosztów finansowych.13 Przepływy pieniężne osiągnięte w ramach działalności operacyjnej pozwalają ocenić, czy posiadane przez przedsiębiorstwo środki finansowe wystarczą do: 1) utrzymania zdolności produkcyjnych na oczekiwanym poziomie, 2) uregulowania zobowiązań w terminie, 3) lokowania gotówki bez konieczności pozyskiwania zewnętrznych źródeł finansowania. Kolejnym obszarem jest działalność inwestycyjna, która obejmuje transakcje zakupu i sprzedaży aktywów trwałych (środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji długoterminowych) oraz wszystkich związanych z nimi kosztów (np. odsetki, ujemne różnice kursowe). W efekcie tego działalność inwestycyjna często jest nazywana lokacyjną. Przepływy pieniężne w tym zakresie ukazują jaki jest rozmiar wydatków poniesionych na zwiększanie trwałych zasobów jednostki oraz wielkość wpływów, jakie są skutkiem dokonanych lokat (np. wpływy ze sprzedaży papierów wartościowych, odsetki od udzielonych pożyczek, otrzymane dywidendy od posiadanych udziałów, akcji).14 12 Por. B.Gierusz, Podręcznik samodzielnej nauki księgowania, ODDK, Gdańsk 2013, s. 425. Por. W. Gos,Rachunek przepływów …..op.cit., s.36- 39. 14 Ibidem, s. 39. 13 63 Ostatnim obszarem jest działalność finansowa. Zalicza się do niej wpływy i wydatki związane z pozyskiwaniem źródeł finansowania (własnych jak i obcych). W ramach tego obszaru nie wykazuje się zmian kapitału własnego oraz zadłużenia, które nie przyczyniają się do przepływów pieniężnych. 15 Opisywana działalność wykazuje strumienie pieniężne otrzymane od kredytodawców i inwestorów. Wiedza o tych przepływach umożliwia jednostkom przewidywanie rozmiarów spłaty zobowiązań w przyszłych okresach. Istotnym problemem w klasyfikacji zdarzeń do działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej jest niejednoznaczność nazw używanych w bilansie, rachunku wyników oraz w rachunku przepływów pieniężnych. Dobrym przykładem ukazującym ten problem są koszy i przychody finansowe zawarte w rachunku zysków i strat. Część tych przychodów/kosztów ujęta jest w działalności inwestycyjnej rachunku przepływów pieniężnych np. dywidendy czy otrzymane odsetki, inna część w działalności operacyjnej np. odsetki handlowe. Tylko to co jest związane z pozyskiwaniem źródeł finansowania trafia do działalności finansowej np. zaciągnięcie kredytu (łącznie z różnicami kursowymi). Rachunek przepływów pieniężnych w podziale na działalność operacyjna, inwestycyjną i finansową, pozwala na stwierdzenie : 1) w jakim obszarze działalności powstaje największa ilość środków pieniężnych oraz jaki obszar pochłania je najbardziej, 2) czy działalność jest finansowana przez podwyższenie kapitałów własnych czy poprzez zaciągnięcie kredytów, 3) czy regulowano spłatę zobowiązań długoterminowych itp. Ostateczny wynik tego sprawozdania wykazuje zmiany zasobów pieniężnych w przedsiębiorstwie.16 Według ustawy o rachunkowości, cash flow może być sporządzany zgodnie z dwiema metodami: 1) pośrednią, 2) bezpośrednią. Obie metody różnią się od siebie tylko sposobem prezentacji informacji o strumieniach pieniężnych w obszarze działalności operacyjnej przedsiębiorstwa. Przepływy z działalności 15 16 Por. E. Śnieżek, Rachunek przepływów pieniężnych, ODDK, Gdańsk 2007, s. 99. Por. B. Gierusz, Podręcznik samodzielnej… op.cit., s. 425. 64 inwestycyjnej i finansowej w obu metodach prezentowane są w taki sam sposób – metodą bezpośrednią. Poprawnie przygotowywany rachunek przepływów pieniężnych dostarcza odbiorcom sprawozdań finansowych podstaw do oceny przedsiębiorstwa w obrębie wytwarzania środków pieniężnych oraz ich ekwiwalentów. Ponadto umożliwia określenie możliwości wykorzystania tych środków np.: na spłatę kredytu, zapłatę odsetek czy też regulowanie zobowiązań powstałych w wyniku umowy leasingowej.17 Poza tym informacje o strumieniach pieniężnych mogą zostać wykorzystane również do prognozowania upadłości, oceny efektywności inwestycji, jak i w procesie planowania. Sposoby wykorzystania informacji o przepływach pieniężnych Optymalizowanie środków pieniężnych oraz minimalizowanie kosztów ich zaangażowania w działalność jest głównym celem gospodarowania środkami pieniężnymi w jednostce. Każdy dobry menadżer wie, iż utrzymanie płynności finansowej przedsiębiorstwa(zdolność do terminowego regulowania zobowiązań, w krótkich okresie) decyduje o jego losach. W obecnych czasach większość upadłości spowodowana jest utratą płynności finansowej a nie ponoszeniem przez jednostki gospodarcze strat. Utrata płynności finansowej doprowadza do zmniejszenia zaufania przez banki, co odcina dostęp przedsiębiorstwa do korzystania z kredytów kupieckich (przedsiębiorstwo staje się mnie atrakcyjne dla dostawców). Zarządzanie w obszarze płynności finansowej powinno być przedmiotem szczególnej troski zarządu i właścicieli jednostki. Lecz nie tylko płynność powinna interesować kadrę zarządzającą, oprócz niej w długim horyzoncie czasowym ważna jest także zyskowność i wypłacalność przedsiębiorstwa.18 Rachunek przepływów pieniężnych jest bardzo użytecznym narzędziem mogącym posłużyć do oceny sytuacji finansowej przedsiębiorstwa. Informacje o strumieniach pieniężnych w poszczególnych obszarach działalności są potrzebne do przeprowadzenia oceny kondycji finansowej przedsiębiorstwa w okresach przeszłych jak i w okresie bieżącym. 17 Por. P. Sałdyka, Rachunek przepływów pieniężnych w praktyce- techniki sporządzania, Oficyna Wydawnicza „UNIMEX”, Wrocław 2013, s. 9-11. 18 E. Śnieżek, Jak czytać cash flow?, w: Interpretacja i analiza przepływów pieniężnych, red. E. Śnieżek, M. Wiatr, Oficyna a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011, s. 53-55. 65 Analiza takich przepływów pieniężnych może nam dać pierwsze sygnały o tym, że istnieje ewentualne zagrożenie kontynuacji działania jednostki. Wstępna analiza danych wynikających z rachunku przepływów pieniężnych umożliwia ustalenie, które zdarzenia gospodarcze były przyczyną przyrostu bądź zmniejszenia środków pieniężnych będących w posiadaniu przedsiębiorstwa. Wykazuje też, które rodzaje działalności absorbują najwięcej środków pieniężnych, a które są ich generatorem. 19W trakcie interpretacji cash-flow pod kątem płynności finansowej, podstawą jest ocena osiągniętych wyników z poszczególnych rodzajów działalności. W oparciu o te wyniki można zaliczyć przedsiębiorstwo do jednej z ośmiu grup przedstawionych w tabeli 1. Tabela 1. Warianty strumieni przepływów pieniężnych Wariant Działalność I II III IV V VI VII VIII Operacyjna + + + + - - - - Inwestycyjna + - + - + - + - Finansowa + - - + + + - - Łącznie + - Źródło: M. Karniewska-Mazur, Rachunek przepływów pieniężnych – czas na zmiany, „Rachunkowość”, 2012, nr.3, s. 12. Każdy z przypadków klasyfikuje jednostkę do określonej grupy przedsiębiorstw. Najbardziej oczekiwanymi wariantami są te, w których przepływy ze wszystkich rodzajów działalności dają łącznie dodatni wynik (nadwyżka wpływów nad wydatkami). Przedstawiają one przedsiębiorstwa o dobrej kondycji finansowej. Korzystny jest także wariant VI, który może wystąpić w pierwszym etapie rozwoju przedsiębiorstwa, dlatego posiada ujemne przepływy z działalności operacyjnej i inwestycyjnej. Wariant V, VII i VIII jest charakterystyczny dla przedsiębiorstw z problemami i trudnościami finansowymi. 20 Analiza salda dodatniego bądź ujemnego przepływów pieniężnych pozwala tylko na ogólną ocenę kondycji finansowej oraz wyciagnięcie wniosków odnośnie przyszłej pozycji ekonomicznej przedsiębiorstwa. Aby uzyskać bardziej szczegółowe wyniki dotyczące płynności finansowej należy przeprowadzić analizę wskaźnikową cash flow. Do jej oceny 19 Por. P. Sałdyka, Rachunek przepływów pieniężnych w praktyce… op. cit., s.191. Szerzej na temat wariantów przepływów pieniężnych zob. E. Śnieżek, Analiza ośmiu przypadków w praktyce gospodarczej, w: Interpretacja i analiza przepływów pieniężnych, red. E. Śnieżek, M. Wiatr, Oficyna a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011, s. 73-128. 20 66 wykorzystuje się wskaźniki płynności, które są oparte na danych zawartych w dwóch sprawozdaniach finansowych: rachunku przepływów pieniężnych oraz bilansie. Wyróżniamy dwie główne grupy wskaźników płynności finansowej: dynamiczne oraz statyczne. Dynamiczna ocena płynności bazuje na przepływach gotówki, zaś statyczna opiera się na danych bilansowych, przez co jest bardziej ograniczona. Wskaźniki dynamiczne zazwyczaj ujmuje się w dwóch grupach: 1) wydajności gotówkowej – informują o tym w jakiej relacji pozostaje gotówka operacyjna do obrotu i zysku (wytwarzanego przez ten obrót) oraz do aktywów jednostki. 2) wystarczalności gotówki – informują o tym, czy generowana gotówka przez działalność podstawową jednostki ma odpowiednie rozmiary w relacji do wydatków i zobowiązań przedsiębiorstwa.21 Do statycznych wskaźników oceny wywiązywania się w terminie z bieżących zobowiązań służą: 1) wskaźnik płynności bieżącej – mierzy zdolność jednostki do spłacenia zobowiązań bieżących poprzez upłynnienie zasobów z majątku obrotowego. 2) wskaźnik płynności szybkiej – mierzy zdolność pokrycia przed jednostkę wymagalnych zobowiązań, 3) wskaźnik wypłacalności środkami pieniężnymi – informuje jaką kwotę wymagalnych zobowiązań jednostka może pokryć z dyspozycyjnych środków pieniężnych. Podczas dokonywania analizy płynności finansowej jednostki gospodarczej należy porównywać obliczone wskaźniki z wielkościami właściwymi dla przedsiębiorstw konkurencyjnych. Kontrolowanie sytuacji finansowej poprzez analizę przepływów pieniężnych umożliwia menadżerom reagowanie na pojawiające się symptomy o niedostatku gotówki. Analiza strumieni pieniężnych ukazuje również potencjał jaki posiada jednostka w zakresie samofinansowania. Nadwyżka przepływów pieniężnych wchodząca w skład środków własnych może być przeznaczona na inwestycje, spłatę zobowiązań oraz uzupełnianie zapasów. Pomaga to w realizacji głównego celu, czyli maksymalizacji wartości przedsiębiorstwa dla właścicieli. Ponadto, zarządzanie finansami skorelowane jest ze sterowaniem płynnością i wypłacalnością. 21 Szerzej na temat poszczególnych wskaźników, wzorów i interpretacji zob. P. Sałdyka, Rachunek przepływów pieniężnych w praktyce- techniki sporządzania, Oficyna Wydawnicza „UNIMEX”, Wrocław 2013, s. 191-203. 67 Rachunek przepływów pieniężnych na tle innych sprawozdań finansowych Bilans, rachunek zysków i strat oraz informacja dodatkowa stanowią podstawę sprawozdania finansowego. Rachunek przepływów pieniężnych oraz zestawienie zmian w kapitałach własnych są dodatkowymi elementami tego sprawozdania, dlatego nie sporządzają ich obowiązkowo wszystkie przedsiębiorstwa. Zaleca się jednak aby każde przedsiębiorstwo w miarę swoich możliwości sporządzało dodatkowe sprawozdania na potrzeby zarządzania przedsiębiorstwem. Wszystkie wymienione powyżej sprawozdania finansowe dostarczają przedsiębiorstwu innych walorów informacyjnych co przedstawia tabela 1. Bilans jest głównym elementem sprawozdania finansowego ale nie oznacza to, że informacje w nim zawarte są najważniejsze dla odbiorców. Jest to element sprawozdania, który wykształcił się najwcześniej i zgodnie z tradycją jest uznany na podstawowy. Bilans zawiera informacje o ogólnej sytuacji finansowej i majątkowej przedsiębiorstwa wg stanu na określony dzień bilansowy. Informacje te jednak nie są wystarczające do głębszej analizy sytuacji finansowej jednostki, a w tym płynności finansowej. Tabela 2. Zakres informacji wynikających ze sprawozdania finansowego Nazwa sprawozdania Bilans Zakres informacyjny Poziom zasobów i zobowiązań przedsiębiorstwa na określony dzień bilansowy. Rachunek zysków i Wyniki działalności jednostki w analizowanym okresie strat. (przychody i koszty). Informacja dodatkowa Wprowadzenie do sprawozdania finansowego, które obejmuje m.in. politykę rachunkowości, oraz dodatkowe informacje i objaśnienia, które uszczegóławiają informacje zawarte w sprawozdaniu. Rachunek przepływów Źródła generowania i wydatkowania środków pieniężnych pieniężnych w okresie sprawozdawczym (wpływy i wydatki). Zestawienie zmian w Zmiana poziomu kapitału własnego z uwzględnieniem pozycji, kapitale własnym które nie zostały ujęte w rachunku zysków i strat w danym okresie sprawozdawczym. 68 Źródło: opracowanie własne Rachunek zysków i strat jest zaraz po bilansie jednym z główniejszych sprawozdań finansowych. Informacja w nim zawarta jest nie wyczerpująca, gdyż nie wykazuje on obrotów jednostki, które nie wpływają na wynik finansowy. Ujawnia on tylko podstawowe źródła przychodów i kosztów (zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów) oraz obciążenia podatkowe wygenerowanego zysku.22 Rachunek przepływów pieniężnych jako kolejne z najistotniejszych sprawozdań finansowych uzupełnia informacje zawarte w wspomnianych dwóch głównych sprawozdaniach. Przedmiotem jego ujawnień jest ruch środków pieniężnych. Ruch pieniądza pozwala na lepsze porównanie efektów działalności różnych jednostek gospodarczych. Dzieje się tak ponieważ te sprawozdanie zawiera informacje na temat rzeczywistych (zgodnych z zasadą kasową, z pominięciem zasady memoriału) przepływów pieniężnych. Realne wpływy i wydatki bardzo często służą jako wyznacznik kwot, terminowości oraz pewności wystąpienia przyszłych przepływów środków pieniężnych netto.23 Tak więc główną przyczyną sporządzania rachunku przepływów pieniężnych są braki informacyjne bilansu oraz rachunku zysków i strat. Bilans zwiera informacje o transakcjach, które są związane z przepływem środków pieniężnych. Ale nie tylko, gdyż zawiera także informacje o niezrealizowanych zobowiązaniach i należnościach, w przypadku których ciężko określić termin wymagalności. Natomiast rachunek zysków i strat jest ubogi w wiedze o procesach zachodzących w firmie związanych z działalnością inwestycyjną. Uwzględnia od jedynie procesy związane ze zmianami majątku własnego.24 Podsumowanie W literaturze ekonomicznej można odnaleźć wiele informacji odnośnie wartości poznawczych rachunku przepływów pieniężnych oraz jego użyteczności w zarządzaniu przedsiębiorstwem. Informacje o strumieniach pieniężnych można wykorzystać w różnych kierunkach np. do analizy finansowej, prognozowania upadłości, oceny efektywności inwestycji, jak również w procesie planowania. Odkąd rachunek przepływów pieniężnych jest integralną częścią sprawozdania finansowego powoli zyskuje na znaczeniu w oczach kadry zarządzającej. Menedżerowie, dyrektorzy oraz analitycy finansowi coraz większą wagę 22 Por. B. Gierusz., Podręcznik samodzielnej nauki …..op. cit., s. 425. E. Śnieżek, Jak korzystać z rachunku przepływów pieniężnych?, „Rachunkowość”, 2008, nr 1, s. 21. 24 Por. W. Gos, Rachunek przepływów pieniężnych, w: ABC Sprawozdań finansowych. Jak je czytać, interpretować i analizować, red. W. Gos, S. Hońko, P. Szczypa, CeDeWu, Warszawa 2012, s. 229. 23 69 przykładają do monitorowania, analizy, interpretowania i prognozowania przepływów pieniężnych w zarządzaniu jednostką gospodarczą. Zaprezentowane rozważania pokazały jak bardzo ważną rolę odgrywa rachunek przepływów pieniężnych w sprawozdawczości finansowej oraz kierunki jego wykorzystania w zarządzaniu przedsiębiorstwem. Bibliografia 1. Gierusz B., Podręcznik samodzielnej nauki księgowania, ODDK, Gdańsk 2013. 2. Gos W., Rachunek przepływów pieniężnych, w: ABC Sprawozdań finansowych. Jak je czytać, interpretować i analizować, red. W. Gos, S. Hońko, P. Szczypa,CeDeWu, Warszawa 2012. 3. Gos. W, Rachunek przepływów pieniężnych, Difin, Warszawa 2011. 4. Karniewska-Mazur M., Rachunek przepływów pieniężnych – czas na zmiany, „Rachunkowość”, 2012, nr.3. 5. Sałdyka P., Rachunek przepływów pieniężnych w praktyce- techniki sporządzania, Oficyna Wydawnicza „UNIMEX”, Wrocław 2013. 6. Śnieżek E., Rachunek przepływów pieniężnych jako źródło informacji o zmianie sytuacji finansowej jednostki, w: Rachunkowość i sprawozdawczość finansowa, red. E. Walińska, ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2010. 7. Śnieżek E., Wiatr M., Raportowanie przepływów pieniężnych w kontekście zmian we współczesnej sprawozdawczości finansowej, Oficyna a Wolters Kluwer business,Warszawa 2011. 8. Śnieżek E, Wiatr M.,Interpretacja i analiza przepływów pieniężnych ujęcie sprawozdawcze i menadżerskie, Oficyna a Wolters Kluwer business,Warszawa 2011. 9. Śnieżek E., Przewodnik po cash flow, część I, FRRwP, Warszawa 2002. 10. Śnieżek E.,Rachunek przepływów pieniężnych, ODDK, Gdańsk 2007. 11. Śnieżek E., Jak korzystać z rachunku przepływów pieniężnych?, „Rachunkowość”, 2008, nr 1. Aktyw prawne 1. Uchwała nr 5/11 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 10 maja 2011 r. w sprawie przyjęcia poprawionego krajowego standardu rachunkowości nr.1 „Rachunek przepływów pieniężnych” (Dz. Urz. Min. Fin. z 2011 r. nr 6, poz. 26). 2. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.). 70 3. Rozporządzenie Rady Ministrów z 23 listopada 1993r. w sprawie wytycznych realizacji budżetu państwa w zakresie wydatków przeznaczonych na wsparcie restrukturyzacji i osłony likwidacji przedsiębiorstw. Dz. U. 1993, nr 119, poz.53 71 Magdalena Furmanek Politechnika Rzeszowska Ogólny zarys inwentaryzacji w rachunkowości Wstęp „Rachunkowość to sformalizowany system, gdyż zapis zdarzeń dokonywany jest w sposób z góry określony. Przez lata wypracowano określone wzorce i metody zapisu księgowego, które stały się standardami obowiązującymi w Polsce i na świecie. Wiele z nich unormowanych jest przez prawo i wymaganych przepisami.”1 Pojęcie rachunkowości ściśle wiąże się z inwentaryzacją, ponieważ głównie skupia się ona wokół aktywów i pasywów jednostki, a co za tym idzie wiąże się to z koniecznością dokładnego cyklicznego sprawdzania ich stanów. Tą właśnie kwestią w rachunkowości zajmuje się inwentaryzacja. W niniejszej pracy opiszę krótko, czym tak naprawdę jest inwentaryzacja, jakie są jej cele i w jaki sposób się ją przeprowadza. Nakreślę również kwestię planowania czynności inwentaryzacyjnych oraz podstawowych zasad prowadzenia inwentaryzacji jak również funkcje, jakie ona spełnia. Przedstawię różne rodzaje inwentaryzacji, jak także, w jaki sposób należy zakończyć inwentaryzację, jakie możemy napotkać różnice inwentaryzacyjne oraz w jakich okolicznościach można od niej odstąpić. 1. Pojęcie, cele i metody inwentaryzacji 1.1. Pojęcie inwentaryzacji Inwentaryzacja jest składnikiem rachunkowości, przez co musi być przeprowadzana zgodnie z jej zasadami określonymi przede wszystkim w Ustawie o Rachunkowości. Z ustawy wynika, że za inwentaryzację odpowiedzialny jest kierownik jednostki ( z wyjątkiem spisu z natury, który powierzony jest innej osobie za jej zgodą – zgoda ta powinna być wyrażona na piśmie). 1 http://www.findict.pl/academy/rachunkowosc/podstawy_rachunkowosci/co_to_jest_rachunkowosc.php (16.12.2013r.) 72 W praktyce, więc kierownik ma prawo przenieść odpowiedzialność za przeprowadzenie inwentaryzacji na inna osobę np. na głównego księgowego2. 1.2. Cele inwentaryzacji Inwentaryzacja przedstawia całość procedur mających na celu: Stwierdzania faktycznego stanu aktywów i ich pochodzenie (pasywów) określonej firmy za pomocą: pisemnych potwierdzeń, spisów z natury, porównania z właściwymi dokumentami źródłowymi stanów, które możemy znaleźć w księgach rachunkowych, zestawienie rezultatów pochodzących z ustaleń sporządzonych w wyniku powyżej wykonanych zabiegów z wiadomościami z ewidencji prowadzonej w firmie (zarazem, co do ich wyceny, jak i ilości), a także ustalenie objaśnienie i rozrachunek – w księgach bieżącego roku, w którym nadszedł termin inwentaryzacji – ostatecznych potencjalnych i możliwych różnic inwentaryzacyjnych(nadwyżek lub niedoborów), doprowadzenie danych pochodzących z ewidencji księgowej do wysokości pochodzącej z faktycznego stanu, dający możliwość stworzyć rzeczywiste, obiektywne i rzetelne roczne sprawozdanie finansowe, dające obraz przejrzystej jasnej i uczciwej sytuacji finansowej oraz majątkowej, a także wynik finansowy danej jednostki, stworzenie nadzoru mienia oraz rozliczenia osób, które są odpowiedzialne materialnie, a także zaopiniowanie ich kompetencji i przydatności, ocenę funkcjonalności i prawidłowości figurujących w ewidencji i mających odbicie w stanie składników, w szczególności środków trwałych w budowie, użytkowaniu i zapasach, surowców, towarów, materiałów, półfabrykatów, wyrobów gotowych, produkcji w toku, wartości niematerialnych i prawnych, należności, papierów wartościowych, rozliczeń międzyokresowych itp.3. 2 Naumiuk T., Biblioteka księgowego. Przeprowadzanie i rozliczanie inwentaryzacji rocznej., „Pojęcie inwentaryzacji” 2009, nr 9(21), s. 4 3 Ibidem, s. 8 73 1.3. Metody inwentaryzacji Inwentaryzację wykonuje się poprzez: spis z natury – tak inwentaryzuje się: akcje, obligacje, środki pieniężne (oprócz tych, które znajdują się w bankach), bony skarbowe oraz podobne papiery wartościowe, które mają postać materialną, nieruchomości, które możemy zaliczyć do inwestycji, środki trwałe, rzeczowe elementy majątku obrotowego, środki trwałe (oprócz gruntów) dostępne oglądowi, jak również urządzenia i maszyny będące środkami trwałymi w budowie; potwierdzeniami z bankami i kontrahentami sald rozrachunków (gotówki w bankach i kredytów), których przyczyną są wzajemne zobowiązania czy też wierzytelności. Obejmują one m. in. gotówkę w banku, kredyty i pożyczki, należności (oprócz wątpliwych i spornych), zobowiązań, jak także innych rozrachunków (oprócz dotyczących osób, które nie prowadzą ksiąg rachunkowych), a także papierów wartościowych w postaci zdematerializowanej, jak również składników uzyskanych od kontrahentów. Na obu stronach konkretnego rozrachunku ciąży obowiązek uzgodnienia sald według zasad UoR. weryfikacja danych z ksiąg rachunkowych z posiadanymi przez jednostkę odpowiednimi dowodami lub innymi zdarzeniami przy równoczesnej kontroli prawdziwej wartości przedmiotu porównań. Ta metoda służy do inwentaryzacji gruntów, jak również zakwalifikowanych praw do nieruchomości, należności sporne, nieściągalne, wątpliwe, środki trwałe, do których jest utrudniony dostęp, rozrachunki z osobami, które nie prowadzą ewidencji księgowej, różne rodzaje kapitałów i funduszy, rozliczenia międzyokresowe bierne i czynne, rozliczenia międzyokresowe przychodów i rezerwy, jak również inne niewymienione powyżej składniki pasywów i aktywów4. 2. Przygotowanie inwentaryzacji 2.1. Obszar przygotowania inwentaryzacji Aby odpowiednio przeprowadzić inwentaryzację należy stosować się do wewnętrznego aktu normatywnego zazwyczaj nazywanego instrukcją inwentaryzacyjną, w którym zawarte są wyłącznie treści jej dotyczące. 4 Naumiuk T., op. cit., s. 10, 11 74 Treści tych dokumentów mogą się różnić w zależności od jednostki, od jej wielkości, rodzaju działalności, organizacji, itp5. 2.2. Planowanie czynności inwentaryzacyjnych Na ogół w praktyce sporządza się strategię (plan) inwentaryzacji kończących się w czasie roku obrotowego. Budowanie planów wychodzących poza rok gospodarczy stwarza możliwości zastosowania w różnych jednostkach inwentaryzacji ciągłej, szczególnie w sprawach objętych inwentaryzacją pewnych elementów (np. zapasów rzeczowych aktywów obrotowych, lub środków trwałych) co 2 lub co 4 lata. W wyniku tego możemy wymienić: dokładne programy sporządzane np. na rok lub na określoną porę inwentaryzacji (przede wszystkim rocznej), długoletnie plany inwentaryzacji (wycinkowe lub kompletne), np. dla komponentów inwentaryzowanych poprzez spisy z natury, rzadziej aniżeli w każdym roku obrotowym, co może obejmować m.in. środki trwałe, będące na terenie chronionym, rzeczowych składników majątku obrotowego objętych ewidencją ilościowo-wartościową i będące na terenie strzeżonym itp. (i dla nich używa się postać inwentaryzacji okresowej lub ciągłej), plany inwentaryzacji ciągłej jak także inwentaryzacji niezapowiedzianych, na okoliczność, gdy powyższe rodzaje są wykonywane przez jednostkę6. Przykładowa czołówka harmonogramu rocznej inwentaryzacji została przedstawiona w tabeli 1. 5 6 Naumiuk T., op. cit., s. 13 Naumiuk T., op. cit., s. 17 75 Tabela 1. Przykładowa czołówka harmonogramu rocznej inwentaryzacji. Źródło: Naumiuk T., Biblioteka księgowego. Przeprowadzanie i rozliczanie inwentaryzacji rocznej., „Planowanie czynności inwentaryzacyjnych” 2009, nr 9(21), s. 17 3. Zasady, funkcje i podział inwentaryzacji 3.1. Podstawowe zasady prowadzenia inwentaryzacji I. Zasada terminowości i częstotliwości polega na przeprowadzeniu inwentaryzacji zgodnie z zachowaniem częstotliwości określonej w ustawie o rachunkowości. Ta zasada daje możliwość sporządzenia zamknięcia ksiąg rachunkowych za rok bieżący. Aktywa i pasywa inwentaryzuje się na ostatni dzień roku obrotowego. Jednak istnieją wyjątki dotyczące tych terminów7. Obejmują one inwentaryzację: się „zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową - przeprowadzono raz w ciągu 2 lat; nieruchomości zaliczonych do środków trwałych oraz inwestycji, jak też znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie - przeprowadzono raz w ciągu 4 lat; zapasów towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki - przeprowadzono raz w roku; zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną - przeprowadzono raz w roku.”8 7 http://inwentaryzacja.wordpress.com/2010/11/17/jak-robic-inwentaryzacje-czesc-1/ (6.12.13) 76 Szczegółowe dane przedstawione są w tabeli 2: Tabela 2. Dane dotyczące sposobu, terminu i częstotliwości inwentaryzacji aktywów i pasywów. Rodzaj aktywów L.p. Sposób inwentaryzacji Termin i pasywów 1 2 3 4 Porównywanie danych z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi Na ostatni dzień roku 1. Grunty, budynki i budowle dokumentami i weryfikacja obrotowego realnej wartości tych składników Na ostatni dzień roku Środki trwałe oraz maszyny obrotowego z możliwością i urządzenia wchodzące w 2. Spis z natury jej przeprowadzenia w IV skład środków trwałych w kwartale roku obrotowego i budowie do 15 dnia roku następnego Porównywanie danych z Na ostatni dzień roku ksiąg rachunkowych obrotowego z możliwością Wartości niematerialne z odpowiednimi 3. jej przeprowadzenia w IV i prawne dokumentami i weryfikacja kwartale roku obrotowego i realnej wartości tych do 15 dnia roku następnego składników Akcje, obligacje i inne Na ostatni dzień roku 4. Spis z natury papiery wartościowe obrotowego Środki pieniężne Pisemne potwierdzenie od Na ostatni dzień roku 5. zgromadzone na banku prawidłowości salda obrotowego rachunkach bankowych Zapasy materiałów, towarów, produktów Na ostatni dzień roku gotowych i półproduktów obrotowego z możliwością 6. znajdujących się na Spis z natury jej przeprowadzenia w IV składowiskach strzeżonych kwartale roku obrotowego i i objętych ewidencją do 15 dnia roku następnego ilościowo-wartościową Składniki majątkowe ujęte Na ostatni dzień roku wyłącznie w ewidencji obrotowego z możliwością 7. ilościowej i będące Spis z natury jej przeprowadzenia w IV własnością innych kwartale roku obrotowego i jednostek do 15 dnia roku następnego Na ostatni dzień roku Pisemne potwierdzenie Własne składniki obrotowego z możliwością prawidłowości ich stanu 8. majątkowe powierzone jej przeprowadzenia w IV wykazanego w księgach kontrahentom kwartale roku obrotowego i rachunkowych do 15 dnia roku następnego Na ostatni dzień roku Pisemne potwierdzenie obrotowego z możliwością Należności i zobowiązania prawidłowości ich stanu 9. jej przeprowadzenia w IV wobec kontrahentów wykazanego w księgach kwartale roku obrotowego i rachunkowych do 15 dnia roku następnego Porównanie danych z ksiąg Na ostatni dzień roku rachunkowych odpowiedni obrotowego z możliwością Należności i zobowiązania 10. mi dokumentami jej przeprowadzenia w IV wobec pracowników i weryfikacja ich realnej kwartale roku obrotowego i wartości do 15 dnia roku następnego Należności i zobowiązania Porównanie danych z ksiąg Na ostatni dzień roku 11. publiczno - prawne rachunkowych obrotowego z możliwością 8 Częstotliwość 5 Na Terenie strzeżonym raz na 4 lata Raz w ciągu 2 Art. 3 pkt. 3 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2013.330) 77 12. Należności sporne i wątpliwe 13. Pożyczki i kredyty z odpowiednimi dokumentami i weryfikacja ich realnej wartości Porównanie danych z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacja ich realnej wartości Pisemne uzgodnienie salda jej przeprowadzenia w IV kwartale roku obrotowego i do 15 dnia roku następnego Na ostatni dzień roku obrotowego z możliwością jej przeprowadzenia w IV kwartale roku obrotowego i do 15 dnia roku następnego Na ostatni dzień roku obrotowego lat Porównanie danych z ksiąg rachunkowych Pozostałe aktywa i pasywa Na ostatni dzień roku 14. z odpowiednimi nie wymienione wyżej obrotowego dokumentami i weryfikacja ich realnej wartości Źródło: http://inwentaryzacja.wordpress.com/2010/11/17/jak-robic-inwentaryzacje-czesc-1/ (6.12.13) II. Zasada zamkniętych drzwi przedstawia zakaz ruchów magazynowych podczas prowadzenia inwentaryzacji. Zasada ta jest stosowana w celu ułatwienia przeprowadzenia spisu inwentaryzacyjnego i uniemożliwienia popełnienia błędów. Najlepiej jest prowadzić spis z natury w dni wolne od pracy. III. Zasada kompletności i kompleksowości jest to przede wszystkim objęcie spisem z natury każdego składnika majątkowego firmy. Odnosi się to do składników nieobjętych jak i objętych ewidencją bilansową. Według tej zasady osoby prowadzące inwentaryzację w firmie zobowiązane są uwzględnić w dokumentach istnienie każdego składnika majątkowego. IV. Zasada kolejnych czynności ma za zadanie zastosować się do harmonogramu wykonywanych prac. Dzięki tej zasadzie inwentaryzacja przebiega sprawniej i szybciej Regulamin inwentaryzacyjny w danej jednostce jest podstawą do ułożenia harmonogramu prac, który może być również układany przez komisję inwentaryzacyjną. V. Zasada jednokrotności polega na ukazaniu w aktach, każdego komponentu majątku, tylko jeden raz. VI. Zasada porównywalności nakazuje, aby skonfrontować stan faktyczny definiowany przez spis z natury z prowadzoną, przez jednostkę ewidencją, w której wykonuję się inwentaryzacja. VII. Zasada zaskoczenia ma za zadanie realizowanie inwentaryzacji w niespodziewanej chwili. Taka forma daje możliwość zniwelowania ewentualnych oszustw i matactw, które mogą wyniknąć z fałszowania stanu faktycznego. Ma ona zastosowana do niezapowiedzianych dozorów m.in. pieniędzy w kasie, a także w stosunku, co do osób, którym nadużyły naszego zaufania. 78 VIII. Zasada komisyjności i podwójnej kontroli bazuje na udziale w grupie spisowej minimum 2 osób. W tym czasie w trakcie trwania inwentaryzacji winien pojawić się jasny sposób i skrupulatne dzielenie ról pomiędzy członków zespołu spisowego i osoby odpowiedzialne materialnie. Daje to możliwość zwiększenia szans, iż dany spis zostanie wykonany fachowo w sposób nierażący i zwiększa to procent rzetelności wykonanego spisu z natury. IX. Zasada fachowości wiąże się ze skompletowaniem osób, które posiadają wiedzę na temat gospodarki magazynowej, swoistości tego obszaru, na którym prowadzony jest spis, a także ludzi znających spisywany asortyment składników majątkowych. X. Zasada rzetelnego obrazu - ma na celu dokładne określenie wykazywanych składników majątku. Aby to wykonać niezbędny jest precyzyjny pomiar, rozpoznanie nazwy, symbolu, ceny jak także wartości handlowej, pieniężnej i użytkowej w celu ukazania stanu rzeczywistego. XI. Zasada uczestnictwa osoby materialnie odpowiedzialnej - wiąże się z nadaniem odpowiedzialności konkretnej osobie, która odpowiada za spisywane komponenty majątku. W tym celu bardzo ważny jest czynny udział w grupie spisowej, właśnie tej osoby, która za wszystko odpowiada, bądź też wyłonieniu przez nią innego przedstawiciela równie odpowiedzialnego i czuwającego nad dokładnym wykonaniem założonych wcześniej zadań9. 3.2. Funkcje inwentaryzacji Pierwsza funkcja ma za zadanie ustawić wartość ilość i jakość składników aktywów, nieobjętych bieżącą ewidencją księgową. Dotyczy to zapasów materiałów, produkcji w toku, wyrobów i towarów gotowych odpisywanych w koszty zgodnie z datą ich wytworzenia bądź zakupu. Te składniki inwentaryzuje się na dzień bilansowy pozwalając w ten sposób: zweryfikować stan składników majątkowych nieobjętych bieżącą ewidencją księgową, których wprowadzenie do ksiąg księgowych jest wymagane po to by przedstawiały stan faktyczny; obniżyć koszty o wysokość stanów pokazanych na zakończenie roku obrotowego. Druga funkcja polega na przedstawieniu składników majątkowych, które są objęte bieżącą ewidencją księgową, co ma na celu porównanie ich ze składnikami zapisanymi w księgach. Dzięki temu można urzeczywistnić wartość w księgach, co powoduje potrzebę wytłumaczenia 9 http://inwentaryzacja.wordpress.com/2010/11/22/jak-robic-inwentaryzacje-czesc-2 (6.12.13) 79 różnić powstałych między księgami a stanem rzeczywistym. Przyczyny tych różnic mogą być wielorakie, jak np. nieprawidłowe księgowania, błędy w arkuszach spisowych, niepoprawne pomiary rozchodów i przychodów, a także innymi zdarzeniami, które nie zostały umieszczone w dokumentacji, np. kradzież. Niezależnie od przyczyn powstawania tych różnic należy zweryfikować i zadecydować, w jaki sposób zostaną one rozliczone w przedsiębiorstwie, aby można było przejść od informacji inwetaryzacyjnych do informacji w ewidencji księgowej10. 3.3. Podział inwentaryzacji Inwentaryzacja może być przeprowadzona według różnorakich kryteriów: Wg regularności przeprowadzania inwentaryzacji: Inwentaryzacja cykliczna – jest ona powtarzana w określonych (z góry) odstępach czasu; Inwentaryzacja doraźna – przeprowadza się ją w razie nagłej konieczności. Wg zakresu czynności inwentaryzacyjnych: Inwentaryzacja wyrywkowa – dotyczy tylko wybranych składników majątkowych; Inwentaryzacja pełna - dotyczy wszystkich składników majątkowych. Wg trybu przeprowadzania inwentaryzacji: Inwentaryzacja ciągła – przeprowadza się ją według planu w stałym okresie; Inwentaryzacja okresowa – przeprowadza się ją we wcześniej wyznaczonym terminie11. 4. Zakończenie inwentaryzacji i wynikające z niej różnice inwentaryzacyjne 4.1. Zakończenie inwentaryzacji Ogół zdarzeń wykonywanych podczas inwentaryzacji jak również jej wyniki trzeba udokumentować w odpowiedni sposób, poprzez powiązanie ich z odpowiednimi zapisami z ewidencji księgowej. 10 Koc S., Roczne zamknięcie ksiąg rachunkowych, [w:] Rachunkowość .Zamknięcie roku 2006., Runiński i Wspólnicy. Kancelaria Audytorów i Doradców., wyd. Rachunkowość Sp. z o. o., Warszawa 2006, s. 14. 11 http://inwentaryzacja.com/podzial-i-metody-inwentaryzacji.html (19.12.2013r.) 80 Wychwycone w ten sposób różnice pomiędzy stanem widniejącym w ewidencji księgowej a stanem rzeczywistym trzeba wytłumaczyć oraz rozliczyć w ewidencji księgowej bieżącego roku obrotowego, w którym została dokonana inwentaryzacja12. 4.2. Różnice inwentaryzacyjne Różnicami inwentaryzacyjnymi nazywamy różnicę pomiędzy stanem rzeczywistym (wynikającym z inwentaryzacji), a stanem księgowym. W ujęciu ilościowym wyróżniamy: Nadwyżki, Niedobory Nadwyżka polega na tym, że stan rzeczywisty stwierdzony w drodze inwentaryzacji jest wyższy od stanu wynikającego z ewidencji księgowej. Niedobór polega na tym, że stan rzeczywisty stwierdzony w drodze inwentaryzacji jest niższy od stanu wynikającego z ewidencji księgowej. W ujęciu wartościowym (jeśli ilości składników były zgodne ilościami w ewidencji księgowej) wyróżniamy: Szkody Szkoda to utrata pierwotnej wartości składnika majątku. Ukazane różnice inwentaryzacyjne rozlicza się w ewidencji księgowej jako różnice: Mieszczące się w granicach limitu ubytków naturalnych, Podlegające kompensacie, Spowodowane zdarzeniami losowymi, Niezawinione, Zawinione. 5. Odstąpienie od inwentaryzacji Odstąpić od wykonywania inwentaryzacji można, gdy: jednostka ogłosiła upadłość, ale istnieje możliwość układu w przypadku, gdy firma nie dokona zamknięcia ksiąg rachunkowych; 12 Art. 27 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2013.330) 81 firma dokona podziału lub połączenia jednostek, wyłączając spółki kapitałowe, gdy strony zaniechają przeprowadzenia inwentaryzacji wskutek umowy pisemnej; jednostka zawiesi działalność i nie dokona zamknięcia ksiąg rachunkowych13. Zakończenie W swojej pracy ukazałam jak ważną częścią rachunkowości jest inwentaryzacja. Dzięki niej jesteśmy w stanie dokładnie określić nasze zasoby majątkowe jak również rzeczowe, co pozwala na precyzyjne ustalenie wartości i kondycji finansowej firmy. Podsumowując inwentaryzacja to złożony i wieloskładnikowy proces wymagający zaangażowania i czasu. Przed rozpoczęciem powinno się do niej odpowiednio przygotować, po to by nie dopuścić do uchybień, które mogłaby zaburzyć rzeczywisty pogląd na sytuację firmy. Konieczna jest również osoba, na której ciąży odpowiedzialność za jej przeprowadzanie (w ustawie tą osobą jest kierownik jednostki), gdyż taka osoba motywuje pracowników do rzetelnego dokonywania spisu z natury, jak również skutecznie dokonuje inwentaryzacji poprzez potwierdzenie z bankami i kontrahentami sald rozrachunków oraz weryfikuje dane z ksiąg rachunkowych z posiadanymi przez jednostkę odpowiednimi dowodami. W napisaniu mojego artykułu szczególnie ważną pozycją okazało się „Przeprowadzenie rocznej inwentaryzacji” Tadeusza Naumiuka. Dzięki niej zaczerpnęłam dużej wiedzy na temat inwentaryzacji, celi jej wykonywania oraz metod. Bardzo pomocna okazała się również Ustawa o Rachunkowości, wg której inwentaryzacja musi być przeprowadzana. BIBLIOGRAFIA: 1. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2013.330). 2. T. Naumiuk, Biblioteka księgowego. Przeprowadzanie i rozliczanie inwentaryzacji rocznej., „Pojęcie inwentaryzacji” 2009, nr 9(21). 3. S. Koc, Roczne zamknięcie ksiąg rachunkowych, [w:] Rachunkowość .Zamknięcie roku 2006., Runiński i Wspólnicy. Kancelaria Audytorów i Doradców., wyd. Rachunkowość Sp. z o. o., Warszawa 2006. 4. http://inwentaryzacja.com/podzial-i-metody-inwentaryzacji.html 5. http://inwentaryzacja.wordpress.com/2010/11/17/jak-robic-inwentaryzacje-czesc-1/ 13 Art. 26, pkt. 5 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2013.330) 82 6. http://inwentaryzacja.wordpress.com/2010/11/22/jak-robic-inwentaryzacje-czesc-2 7. http://www.findict.pl/academy/rachunkowosc/podstawy_rachunkowosci/co_to_jest_ra chunkowosc.php 83 Magdalena Figiel, Anna Futa Politechnika Lubelska Prognozowanie ekonomiczne na podstawie metod adaptacyjnych Prediction is a phenomenon that has many applications, especially in economics. The result of this process is to draft the forecast. On the basis of this forecast, we can predict how the economic phenomena will be developed in the future. The methods which are most often applied are adaptive models, because they are characterized by a great flexibility and a lack of assumptions. The first part contains general information about forecasting. The second part is devoted to the description of selected adaptive methods. Finally, the adaptive models are often used by economists and are becoming more significant in literature. Wstęp Gdybyśmy byli w stanie przewidzieć konsekwencje zamierzonych działań, nasze życie byłoby prostsze, ale mniej interesujące. Każdy człowiek ma prawo do podejmowania indywidualnych decyzji opartych na własnych preferencjach, jednak nie zawsze wiemy jakie będą ich skutki. Zatem podjęcie takiej a nie innej decyzji jest działaniem w warunkach niepewności. Określając te warunki, należy mieć na uwadze ryzyko, które bezpośrednio wiąże się z przedmiotem podejmowanych działań. W celu zmniejszenia poziomu tego ryzyka możemy próbować przewidzieć przyszłe zdarzenia, aby ewentualnie im zapobiec. Proces polegający na przewidywaniu takich zdarzeń nazywamy prognozowaniem. Efektem prognozowania jest sporządzenie prognozy. Przez prognozę rozumieć będziemy sąd, którego prawdziwość jest zdarzeniem losowym, przy czym prawdopodobieństwo tego zdarzenia jest bliskie jedności. Prognozę, której stopień niepewności jest akceptowalny przez jej odbiorcę określamy prognozą dopuszczalną. 84 Prognozy i metody prognozowania w ekonomii. Zastosowanie i rola prognoz Prognoza odgrywa szczególnie istotną rolę w ekonomii. Mianowicie, dostarcza najbardziej obiektywne oraz naukowo udowodnione rozwiązania dotyczące przewidywanego kształtowania się zjawisk ekonomicznych w przyszłości. Na podstawie tego faktu można wyodrębnić pięć fundamentalnych funkcji prognoz: - funkcję aktywizującą, - funkcję preparacyjną, - funkcję informacyjną, - funkcję badawczą, - funkcję ostrzegawczą. Funkcja aktywizująca polega na zachęcaniu do wykonywania działań sprzyjających realizacji prognozy, gdy zapowiada ona zdarzenia korzystne i przeciwstawiających się jej realizacji, gdy przewidywane zdarzenia są oceniane jako niekorzystne. Funkcja preparacyjna, inaczej przygotowawcza, pojmowana jest za najważniejszą z funkcji. Według niej prognozowanie jest działaniem, które przygotowuje inne działania. Zatem prognoza wspomaga procesy decyzyjne. Funkcja informacyjna, jak sama nazwa wskazuje, ma na celu poinformowanie społeczeństwa o nadchodzących zmianach. Znajomość kształtowania się przyszłych zjawisk powoduje bowiem łatwiejsze „przyswajanie” zmian. Zadaniem funkcji badawczej jest wszechstronne rozpoznanie przyszłości i przedstawienie wszystkich jej możliwości. Natomiast funkcja ostrzegawcza ma na celu ostrzeżenie przed zjawiskami niekorzystnymi.1 Prognozy mają szerokie zastosowanie w zarządzaniu i ekonomii. Przykładowo, w mikroekonomii prognozowanie popytu jest istotnym elementem działalności marketingowej. W przedsiębiorstwie handlowym prognozowanie popytu wyznacza wielkość sprzedaży, czyli pozwala na planowanie zakupów oraz gromadzenie zapasów. Rośnie również znaczenie prognoz finansowych dotyczących cen akcji spółek giełdowych oraz kursów walut. 1 P. Dittman, Prognozowanie w przedsiębiorstwie. Metody i ich zastosowanie, Kraków 2003, s. 26-48. 85 Codziennie pojawiają się nowsze zastosowania prognozowania, które staje się coraz bardziej niezbędne w życiu każdego człowieka. Błąd prognozy ex post i ocena ex ante błędu Wyróżniamy dwa podstawowe założenia, na podstawie których budowana jest prognoza: - podczas wyboru sposobu budowania prognozy należy dążyć do osiągnięcia możliwie wysokiej efektywności predykcji, - każda prognoza powinna być obliczona wraz z odpowiednim miernikiem rzędu dokładności. Spełnienie tych założeń gwarantuje obarczenie prognozy jak najmniejszym błędem.2 Wyróżniamy dwa rodzaje mierników rzędu dokładności predykcji: - mierniki dokładności ex ante, - mierniki dokładności ex post. Mierniki dokładności prognoz ex ante mają na celu ocenę oczekiwanych wielkości odchyleń rzeczywistych wartości zmiennej prognozowanej od postawionych prognoz. Mierniki dokładności ex post wyrażają zaobserwowane odchylenia realizacji zmiennej prognozowanej od postawionych prognoz. Systematyczne wyliczanie wartości tych mierników pozwala na uzyskanie cennych informacji dotyczących dokładności przewidywań. \ Klasyfikacja metod prognozowania W literaturze można znaleźć wiele różnych klasyfikacji metod prognozowania, a jedną z częściej występujących jest podział na metody matematyczno-statystyczne oraz na niematematyczne. Metody matematyczno-statystyczne opierają się na modelach deterministycznych bądź ekonometrycznych. Do metod ściśle ekonometrycznych należą przede wszystkim procedury bazujące na ekstrapolacji ekonomicznych szeregów czasowych lub wykorzystujące modele przy użyciu nowoczesnej techniki obliczeniowej. Szczególnie 2 R. Czyżycki, R. Kłóska, Ekonometria i prognozowanie zjawisk ekonomicznych w przykładach i zadaniach, Szczecin 2011, s. 201-215. 86 podczas badań prognostycznych, wymagających zastosowania tego typu metod, korzystanie z technik obliczeniowych jest niezbędne. 3 W badaniach prognostycznych do najczęściej stosowanych modeli ekonometrycznych należą: - klasyczne modele trendu, - adaptacyjne modele trendu, - modele przyczynowo-opisowe, - modele autoregresyjne, - modele proste, - modele rekurencyjne, - modele o równaniach współzależnych. Niematematyczne metody prognostyczne polegają na wykorzystaniu opinii ekspertów opartej na rozległej wiedzy prognostycznej, doświadczeniu zawodowym, intuicji, a także na zdrowym rozsądku. Przewidywanie przyszłości jest w tym przypadku prognozowaniem możliwości rozwoju interesujących nas zjawisk i wskazywaniem tych, które są najbardziej prawdopodobne. Do niematematycznych metod prognozowania zaliczamy: metody ankietowe, metody intuicyjne, metody kolejnych przybliżeń, metodę ekspertyz, metodę delficką, metodę refleksji oraz metody analogowe. Schemat głównych metod prognostycznych widoczny jest na Rysunku 1.4 3 A. Zeliaś, Teoria prognozy, Warszawa 1997, s. 15-31. A. Zeliaś, B. Pawełek, S. Wanat, Prognozowanie ekonomiczne. Teoria przykłady zadania, Warszawa 2004, s. 140-153. 4 87 Prognozowanie na podstawie modeli adaptacyjnych Jednymi z najczęściej stosowanych metod prognozowania są modele adaptacyjne. Popularność tych modeli jest spowodowana tym, że przy ich konstrukcji odrzucamy dokuczliwe założenie o niezmienności mechanizmu rozwojowego badanych zjawisk, które jest przyjmowane przy budowie modeli analitycznych tendencji rozwojowej. Jedynym założeniem niezbędnym do prawidłowego stosowania modeli adaptacyjnych w procesie wnioskowania w przyszłość, jest założenie stacjonarności w czasie błędów predykcji. Modele adaptacyjne posiadają dużą elastyczność oraz zdolność dostosowawczą w przypadku nieregularności zmian prędkości lub kierunku trendu, czy też przesunięć i zniekształceń wahań periodycznych.5 5 D. Błaszczuk, Wstęp do prognozowania i symulacji, Warszawa 2001, s. 96-110. 88 Modele te znajdują zastosowanie jako narzędzie prognoz krótkookresowych. Metody adaptacyjne są głównie stosowane do sporządzania krótkoterminowych zjawisk prognoz gospodarczych, które są opisywane przy użyciu szeregów czasowych o różnym charakterze zmienności. Spośród wielu modeli adaptacyjnych wybrane i omówione zostaną: - metoda średniej ruchomej, - metody naiwne, - metoda Holta, - metoda Wintersa. Metoda średniej ruchomej Metody średniej ruchomej (moving averages) prostej i złożonej mają zastosowanie w wygładzaniu szeregu czasowego, jak również w prognozowaniu. W drugim przypadku mamy do czynienia z prognozowaniem krótkookresowym, przeważnie prognoza dotyczy jednego okresu do przodu, co zapisywane jest jako ( oznacza liczbę obserwacji zmiennej prognozowanej). Metody te stosowane są dla stacjonarnych szeregów czasowych, w których nie pojawia się składnik systematyczny, czyli trend oraz składnik periodyczny. Zatem metody te są używane, gdy zmienna zachowuje się w sposób stabilny (może mieć wahania przypadkowe, ale nie jest zauważalny wyraźny trend bądź wahania sezonowe). Dopuszczalne są tylko niezbyt silne wahania sezonowe. Wyodrębnia się dwa typy średniej ruchomej: metodę średniej ruchomej prostej (unweighted moving average) oraz metodę średniej ruchomej ważonej (weighted moving average).6 Metoda średniej ruchomej najogólniej polega na uśrednianiu wartości z poprzednich okresów. Innymi słowy, liczona jest średnia arytmetyczna zaobserwowanych wartości zmiennej dla określonego przedziału czasu - przedziału wygładzania (smoothing constant). 6 R. Czyżycki, R. Kłóska, Ekonometria i prognozowanie zjawisk ekonomicznych w przykładach i zadaniach, Szczecin 2011, s. 201-215. 89 Wynik otrzymany w ten sposób jest prognozą dla kolejnego okresu. Ustalenie prawidłowej wartości liczby wyrazów szeregu czasowego jest zazwyczaj procesem złożonym. Liczba elementów średniej ruchomej (stała wygładzania zależna od długości szeregu czasowego) jest ustalana przez badacza według metody kolejnych przybliżeń empirycznych bądź też na podstawie dotychczasowych doświadczeń z dokonanych badań. Jako wartość stałej wygładzania przyjmuje się tą, dla której poziom średniego błędu ex post przeprowadzonych prognoz jest najmniejszy. W pierwszej kolejności opisana zostanie metoda średniej ruchomej prostej. W przypadku tym prognoza kalkulowana jest przy użyciu następującego wzoru: ∑ gdzie jest prognozą zmiennej , natomiast (1) oznacza wartość prognozowanej zmiennej w okresie , określa stałą wygładzania. Wadą średniej ruchomej prostej jest to, iż każda z przyjętych do wygładzania obserwacji ma jednakową wagę równą 1, czyli mają one taki sam udział w szacunku prognozy. Większy wpływ na całą prognozę mają świeższe obserwacje, zatem odpowiedniej jest przypisać im większą wagę. Określone w ten sposób wnioskowane definiowane jest jako postarzanie informacji i spełnia go model średniej ruchomej ważonej. Prognoza według metody średniej ruchomej ważonej opisana jest za pomocą następującego wzoru: ∑ gdzie analogicznie jest stałą wygładzania, wartości zmiennej (2) oznacza wagę określoną przez prognostę w okresie , która spełnia następujące warunki: ⟩ ó ż ∑ (3) Wadą metody średniej ruchomej jest to, że uwzględnia się w niej tylko ostatnich obserwacji, podczas gdy poprzednie obserwacje nie brane pod uwagę również mogą wpływać 90 na wartość prognozy. Metoda ta jest często używana z uwagi na przystępność i satysfakcjonujące prognozy. Metody naiwne Metody naiwne stosowane są w przypadku szeregów czasowych cechujących się słabymi wahaniami przypadkowymi. Nazwa metody wynika stąd, że zakłada się w niej niezmienność czynników określających wartości zmiennej prognozowanej. Analogicznie, jak w przypadku metody średniej ruchomej, w metodzie naiwnej także mamy do czynienia z prognozowaniem krótkookresowym.7 Wyróżnia się wiele rodzajów metod naiwnych. Najczęściej używana jest metoda polegająca na wyliczaniu prognozy na okres przy założeniu, że jej wartość równa jest wartości obserwacji poprzedzającej, zatem dla momentu . Jest to metoda uwarunkowana błądzeniem losowym, której wartość prognozy wyraża się następującym wzorem: (4) gdzie jest prognozą zmiennej poprzednim, czyli momencie oznacza wartość prognozowanej zmiennej w okresie , . Kolejnym przypadkiem metody naiwnej jest metoda stosowana dla szeregu czasowego z trendem. Wówczas prognozy budowane są poprzez dodanie dodatkowej różnicy między następnymi obserwacjami, czyli dla różnicy momentu oraz momentu . Wysokość prognozy dla powyższej metody jest postaci: ) gdzie jest prognozą zmiennej odpowiednio w okresach i , oraz (5) oznaczają wartość prognozowanej zmiennej . W przypadku zmiennej charakteryzującej się tendencją wzrostową (spadkową) o pewną stałą metoda naiwna jest postaci: 7 P. Dittman, Prognozowanie w przedsiębiorstwie. Metody i ich zastosowanie, Kraków 2003, s. 26-48. 91 (6) Metoda naiwna służąca do obliczania prognozy dla zmiennej wskazującej tendencję do wzrostu bądź spadku o pewien procent ) wyraża się wzorem: ) (7) Jeżeli zmienna wykazuje tendencję wzrostową (spadkową) o średni przyrost wartości zmiennej w badanym przedziale czasu, wówczas wartość prognozy wyraża się następującym wzorem: ∑ Ostatnim przykładem ) (8) metody naiwnej, stosowanej dla szeregu czasowego z wahaniami sezonowymi jest metoda, dla której prognoza ma postać: ) ) ) ) (9) W metodzie tej brane są pod uwagę oszacowane wskaźniki sezonowości (poprzez mnożenie bądź dodawanie, zależnie od tego, w jaki sposób wahania sezonowe nakładają się na trend) lub dla okresów oraz Podsumowując, metody naiwne nie są skomplikowane, a czas wyznaczania prognozy przy ich użyciu jest krótki. Zatem wydawałoby się, że są idealnym narzędziem do prognozowania. Jednakże należy wspomnieć, że obarczone są dużym błędem, co z kolei wpływa na ich prawidłowość. Zatem metody naiwne najczęściej stosowane są do porównania trafności skonstruowanych przy ich użyciu prognoz, a także prognoz skonstruowanych przy pomocy metod złożonych. Metoda Holta Model liniowy Holta stosowany jest do wygładzania szeregów czasowych, w których wyróżnić można trend, czyli tendencję rozwojową, jak również wahania przypadkowe. Model ten cechuje się tym, iż występują w nim dwa parametry – stałe wygładzania (jedna służąca do wygładzania poziomu trendu oraz druga używana do wygładzania jego zmian). 92 Model liniowy Holta przedstawia tendencję rozwojową przy użyciu funkcji liniowej w następujący sposób: { ̂ ) ̂ ̂ (10) ) gdzie { ̂ ̂ ) (11) ) Przyjmijmy kolejne oznaczenia dla powyższego wzoru: określa wygładzoną wartość przyrostu cen wysokości trendu w momencie , natomiast jest stałą wygładzania, przy warunku, że gdy ) Parametr ten określa interakcję ostatniego przyrostu. W przypadku jest bliskie zeru, wówczas oddziaływanie jest intensywne. Z kolei jeśli jedności, wtedy oddziaływanie jest niewielkie. Właściwy wybór parametrów jest bliskie 8 jest w większości przypadków zadaniem i skomplikowanym. Najczęściej dokonywane są badania komputerowe przy użyciu różnego rodzaju wariantów wartości i , ostatecznie wybierane są wielkości minimalizujące średni błąd już przeprowadzonych prognoz. Liniowy model Holta wartość prognozy opisuje następującym wzorem: ̂ (12) Aby prognoza była możliwa, należy określić początkowe wartości ̂ oraz Jednym ze sposobów jest przyjęcie za ̂ pierwszej wartości zmiennej prognozowanej, natomiast za różnicę między drugim a pierwszym elementem szeregu. Metoda Wintersa Model Wintersa ma zastosowanie w przypadku szeregów czasowych, które zawierają tendencję rozwojową, wahania sezonowe czy przypadkowe. Wyróżnia się dwa rodzaje modelu Wintersa: multiplikatywny i addytywny. Pierwszy z nich jest używany, gdy poziom wahań sezonowych wokół trendu rośnie bądź maleje. Z kolei drugi model jest stosowany, 8 M. Cieślak, Prognozowanie gospodarcze. Metody i zastosowania, Warszawa 2005, s. 68-76. 93 jeżeli poziom wahań sezonowych wokół słabego trendu lub stałego poziomu nie ulega zmianie. Multiplikatywny model Wintersa wyraża się następująco: ̂ ∑ (13) { ̂ ( ) ̂ ) oznacza liczbę faz w cyklu, gdzie ) określa ocenę wskaźnika sezonowości w momencie . Ponadto ∑ ̂) (14) ( ) ̂ ) jest stałą wygładzania taką, że ) { gdzie W wariancie multiplikatywnym metody Wintersa prognoza liczona jest ze wzoru: ̂ ) ) (15) Model Wintersa w wersji addytywnej przedstawia się w następujący sposób: ̂ { ∑ ) ̂ (16) ) ̂ ) gdzie { ∑ ̂) ̂) (17) ) W wariancie addytywnym prognoza wyraża się wzorem: 94 ̂ ) (18) dobierane są w oparciu o kryterium najmniejszego W obu przypadkach parametry błędu średniego przeprowadzonych prognoz oraz mamy, że ∑ { ̂ ∑ ̂ ) ) (19) Podsumowując, opisane metody służą do prognozowania w przypadku różnego rodzaju szeregów czasowych, z uwzględnieniem ewentualnych trendów bądź wahań w nich występujących. Najprostszym typem modeli są metody naiwne. Wyniki otrzymane w ten sposób obarczone są jednak znacznym błędem, co ostatecznie wpływa na jakość prognozy tych modeli. Przykładami wygładzania wykładniczego są metody Holta oraz Wintersa. Łatwo zauważyć, że model Holta jest uogólnieniem modelu Wintersa. Podsumowanie i wnioski Reasumując, proces prognozowania jest postępowaniem wieloetapowym. Efektem tego procesu jest sporządzenie prognozy, która dostarcza naukowo udowodnione przewidywania dotyczące kształtowania się zjawisk ekonomicznych w przyszłości. Zatem odgrywa ona kluczową rolę w ekonomii. Ze względu na dużą elastyczność i brak dodatkowych założeń, wśród metod prognozowania dużą popularnością cieszą się metody adaptacyjne. Jak sama nazwa wskazuje, modele te przejawiają zdolność do zmian umożliwiających przystosowanie się do nowych warunków. W związku z tym znajdują szerokie zastosowanie wśród krótkoterminowych prognoz zjawisk gospodarczych. Modele adaptacyjne mają wielu zwolenników, są chętnie stosowane wśród ekonomistów, a także zyskują coraz większe znaczenie w literaturze. Modele te odgrywają więc istotną rolę w prognozowaniu ekonomicznym. 95 Bibliografia 1. D. Błaszczuk, Wstęp do prognozowania i symulacji, Warszawa 2001 2. M. Cieślak, Prognozowanie gospodarcze. Metody i zastosowania, Warszawa 2005 3. R. Czyżycki, R. Kłóska, Ekonometria i prognozowanie zjawisk ekonomicznych w przykładach i zadaniach, Szczecin 2011 4. P. Dittman, Prognozowanie w przedsiębiorstwie. Metody i ich zastosowanie, Kraków 2003 5. A. Zeliaś, Teoria prognozy, Warszawa 1997 6. A. Zeliaś, B. Pawełek, S. Wanat, Prognozowanie ekonomiczne. Teoria przykłady zadania, Warszawa 2004 96 Marta Mulawa Uniwersytet Marii-Curie Skłodowskiej w Lublinie Ocena funkcjonowania kontroli zarządczej w jednostkach samorządu terytorialnego The concept of management control functions in the Polish legal system from 2010. The legislature defining the concept of management control, pointed out the objectives and obligations associated with its implementation. In addition supplement of the statutory regulation are standards and guidelines form management control issued pursuant to article 69. Standards help to those who are responsible for the implementation of management control systems in the continuous improvement and striving for the introduction of a unified and coherent model of management control in accordance with international standards. Local government units have more and larger public funds, carrying on the local communities a large number of complex tasks. Efficient realization of tasks requires creation of the systems of organization of work which should support reaching the objectives. Management control is such a tool. The purpose of the article will therefore assess progress of the implementation process on the basis of the Supreme Chamber of Control, draw attention to projects that support the functioning of the management control process in Poland and a summary of the period of functioning of management control in Poland in local government units. Wstęp Pojęcie kontroli zarządczej funkcjonuje w polskim systemie prawnym od 1 stycznia 2010 roku. Wprowadziła je ustawa o finansach publicznych z 27 sierpnia 2009 roku1 (dalej jako u.f.p.) i towarzysząca jej ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 roku przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych 2 . Ustawodawca definiując pojęcie kontroli zarządczej, wskazał cele oraz obowiązki związane z jej wykonywaniem. Ponadto uzupełnieniem regulacji 1 Ustawa o finansach publicznych dnia z 27 sierpnia 2009 roku (Dz. U. 2009 nr 157, poz. 1240 ze zm.). Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 roku przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. 2009 nr 157, poz. 1241). 2 97 ustawowej są wydawane na podstawie art. 69 standardy i wytyczne w zakresie kontroli zarządczej. Standardy pomagają osobom odpowiedzialnym za wdrażanie systemów kontroli zarządczej w jej ciągłym udoskonalaniu, i dążeniu do wprowadzeniu jednolitego i spójnego modelu kontroli zarządczej zgodnego z międzynarodowymi standardami. Jednostki samorządu terytorialnego (dalej jako j.s.t.) dysponują coraz większymi środkami publicznymi, realizując na rzecz społeczności lokalnych dużą liczbę złożonych zadań. Zapewnienie rozliczalności wydatkowania środków publicznych oraz sprawna realizacja zadań wymagają tworzenia systemów organizacji pracy, które powinny przedstawiać wiarygodne informacje, a także wspierać osiąganie wyznaczonych celów zgodnie z przepisami prawa, w sposób efektywny, oszczędny i terminowy. Takimi narzędziami w świetle u.f.p. są adekwatna, skuteczna i efektywna kontrola zarządcza oraz niezależny, obiektywny audyt wewnętrzny3. Okres, jaki minął od wprowadzenia tego pojęcia do obiegu prawnego, wydaje się dostatecznie długim czasem dla przeprowadzenia oceny funkcjonowania kontroli zarządczej w jednostkach sektora finansów publicznych (dalej jako j.s.f.p.), w tym j.s.t.. Celem artykułu będzie więc ocena zaawansowania procesu wdrożeniowego na podstawie badań NIK, zwrócenie uwagi na projekty wspierające proces funkcjonowania kontroli zarządczej w Polsce. a także podsumowanie okresu funkcjonowania kontroli zarządczej w Polsce w j.s.t. Pojęcie kontroli zarządczej i jej funkcjonowanie w j.s.t. Z punktu widzenia sektora finansów publicznych pojęcie kontroli zarządczej jest niezwykle ważne i stanowi metodę zarządzania stasowaną przez j.s.f.p.. Zorientowana jest ona na realizację postawionych przed j.s.f.p. zadań i celów. W wyniku tworzenia przez kierowników jednostek różnych procedur, mechanizmów, zasad, zarządzeń kontrola zarządcza kreuje specyficzny system przyczyniając się do wspomagania w zarządzaniu jednostką. Ustawodawca zarówno poprzez zapisy w u.f.p., jak i poprzez dokumenty sporządzone na podstawie stosownej delegacji ustawowej chciał doprowadzić do pewnej unifikacji sposobu zarządzania sprawami publicznymi w Polsce 4 . Dlatego też wszelkie metody, np. „intuicyjne” kierowania zarówno zespołami ludzkimi, jak i sprawami 3 Informacja o wynikach kontroli funkcjonowania kontroli zarządczej w jednostkach samorządu terytorialnego ze szczególnym uwzględnieniem audytu wewnętrznego Nr ewid. 140/2011/P10132/LGD, Najwyższa Izba Kontroli, Gdańsk 2011, s. 5. 4 J. Kot, Kontrola zarządcza jako przedmiot kontroli zewnętrznej w jednostkach samorządu terytorialnego – perspektywa regionalnej izby obrachunkowej, „Biuletyn - Kontrola zarządcza w jednostkach samorządu terytorialnego” 2013 nr 4, Ministerstwo Finansów, s. 3. 98 merytorycznymi obsługiwanymi przez te zespoły, powinny zostać poddane weryfikacji wobec wytycznych ogłoszonych w Komunikatach stosownych Ministrów 5 . Jeżeli ocena funkcjonowania j.s.f.p. w głównej mierze powinna zasadzać się na ocenie rezultatu jej działania, to system kontroli zarządczej staje się warunkiem sine qua non takiego rezultatu6. U.f.p. wprowadziła pojęcie kontroli zarządczej, określając zadania i obowiązki kierujących j.s.f.p. a także samorządu w zakresie prawidłowego jej funkcjonowania. Zgodnie z art. 68 u.f.p. celem kontroli zarządczej a więc przyjętego w danej jednostce systemu zarządzania jest zapewnienie realizacji określonych celów, zadań w sposób zgodny z prawem, efektywny, oszczędny i terminowy. W szczególności celem kontroli zarządczej jest zapewnienie: 1) zgodności działalności z przepisami prawa oraz procedurami wewnętrznymi; 2) skuteczności i efektywności działania; 3) wiarygodności sprawozdań; 4) ochrony zasobów; 5) przestrzegania i promowania zasad etycznego postępowania; 6) efektywności i skuteczności przepływu informacji; 7) zarządzania ryzykiem. Minister Finansów przy wsparciu Departamentu Audytu Sektora Finansów Publicznych (dalej jako DA) koordynuje prace w zakresie kontroli zarządczej i audytu wewnętrznego w j.s.f.p. Do zadań DA w zakresie kontroli zarządczej należy m.in.: opracowywanie projektów aktów prawnych i interpretacji przepisów, upowszechnianie standardów i wydawanie wytycznych, współpraca z krajowymi i zagranicznymi organizacjami oraz komitetami audytu, a także podejmowanie innych działań służących poprawie funkcjonowania kontroli zarządczej w j.s.f.p.7. Zgodnie z art. 69 u.f.p. kontrola zarządcza w s.f.p. funkcjonuje na dwóch poziomach. Podstawowym poziomem jest j.s.f.p. (I poziom). Za funkcjonowanie kontroli zarządczej w jednostce odpowiedzialny jest jej kierownik. W ramach administracji rządowej i samorządowej funkcjonuje kontrola zarządcza na poziomie działu administracji rządowej a także j.s.t. (II poziom). Za funkcjonowanie kontroli na tym poziomie odpowiada minister kierujący danym działem administracji rządowej oraz wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta albo marszałek województwa – w przypadku samorządu terytorialnego. 5 Ibidem, s. 3. Ibidem, s. 3. 7 A. Giebel, Koordynacja kontroli zarządczej w sektorze publicznym, „Biuletyn - Kontrola zarządcza w jednostkach samorządu terytorialnego” 2011, nr 1, Ministerstwo Finansów, s. 2. 6 99 Minister jest odpowiedzialny za zapewnienie adekwatnego, skutecznego i efektywnego systemu kontroli zarządczej w ministerstwie (jako kierownik jednostki) oraz w dziale administracji rządowej (jako minister kierujący działem) zaś wójt (burmistrz, prezydent miasta), starosta oraz marszałek województwa w urzędzie gminy (urzędzie miasta), starostwie powiatowym lub urzędzie marszałkowskim, a także w jednostce samorządu terytorialnego. Warto zaznaczyć, iż u.f.p. nie wskazuje dodatkowych, szczególnych kompetencji dla wójtów, burmistrzów, prezydentów miast, starostów i marszałków województw z tytułu odpowiedzialności za funkcjonowanie kontroli zarządczej w jednostce samorządu terytorialnego. Dlatego też zadania te realizowane są na podstawie odrębnych przepisów. Na uwagę zasługuje fakt, iż najcenniejszym elementem kontroli zarządczej jest system wyznaczania celów i zadań, a także monitorowania w jakim stopniu są one realizowane. Kontrola zarządcza jest związana z zarządzaniem jednostką, grupą jednostek, jest systemem skomplikowanym, złożonym i z pewnością niesłusznym byłoby ograniczanie jej do czynności kontrolnych należących do pracowników komórek kontroli. Czynności te bowiem stanowią element systemu kontroli zarządczej, pozwalając na fragmentaryczną diagnozę problemu. Jako system bez wątpienia niejednorodny – kontrola zarządcza ma przede wszystkim spowodować, aby j.s.t i samorządowe jednostki organizacyjne osiągnęły swój cel. Efektywność funkcjonowania jednostki zależy od aktywnego działania wszystkich osób biorących udział w zarządzaniu jednostką. Dlatego też zadań w zakresie kontroli zarządczej i związanych z nią obowiązków nie można ograniczyć do jednej komórki organizacyjnej 8 . W realizacji wyznaczonych celów i zadań z zakresu kontroli zarządczej przez kierowników jednostek ma duże znaczenie działalność audytu wewnętrznego. System wyznaczania celów i zadań dla jednostek, oraz system monitorowania ich realizacji stanowi kluczowy element kontroli zarządczej na co wskazują Standardy Kontroli Zarządczej dla Sektora Finansów Publicznych9. Cele zaś są istotnymi elementami kierowania organizacją. Zapewniają one poczucie kierunku, skupiają wysiłki, wyznaczają dalsze plany i decyzje oraz pomagają oceniać osiągane postępy10. Plany działalności jednostek powinny przedstawiać cele do osiągnięcia w następnym roku, natomiast cały proces planowania powinien uwzględniać analizę ryzyk, które mogą zagrażać realizacji celów. Do każdego celu należy określić przynajmniej jeden miernik, który pozwoli na stwierdzenie, czy cel został 8 A. Giebel, Koordynacja kontroli…, s. 3. Komunikat Nr 23 Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009 r. w sprawie standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych (Dz. Urz. MF Nr 15, poz. 84). 10 A. Giebel, Koordynacja kontroli…, s. 4. 9 100 osiągnięty 11 . Musi on przy tym odzwierciedlać zamierzony efekt, jaki chcemy osiągnąć realizując cel oraz posiadać docelową wartość. Natomiast zadania należy wskazać do każdego celu, który ma zostać osiągnięty. Wskazanie na poziomie planowania koordynatorów zadań, którzy będą odpowiedzialni za realizację danego zadania, udział w analizie ryzyk z nim związanych oraz okresowe monitorowanie, ułatwi nadzór nad realizacją danego zadania i wykonanie całego planu12. 6 grudnia 2012 r. Minister Finansów w załączniku do Komunikatu Nr 6 określił szczegółowe wytyczne dla s.f.p. w zakresie planowania i zarządzania ryzykiem13. Stanowią one rozwinięcie Standardów Kontroli Zarządczej dla j.s.f.p. w zakresie standardów grupy B Cele i zarządzanie ryzykiem. Są one kolejnymi, obok Szczegółowych Wytycznych w Zakresie Samooceny Kontroli Zarządczej dla j.s.f.p.14, wytycznymi wydanymi na podstawie art. 69 ust. 4 u.f.p. System kontroli zarządczej obejmuje pięć obszarów15: - Środowisko wewnętrzne, które w sposób zasadniczy wpływa na jakość kontroli zarządczej. - Cele i zarządzanie ryzykiem. Określenie misji może sprzyjać ustaleniu hierarchii celów i zadań oraz efektywnemu zarządzaniu ryzykiem. Zarządzanie ryzykiem ma na celu zwiększenie prawdopodobieństwa osiągnięcia celów i realizacji zadań. - Mechanizmy kontroli. Standardy w tym zakresie stanowią zestawienie podstawowych mechanizmów, które mogą funkcjonować w ramach systemu kontroli zarządczej. Nie tworzą one jednak zamkniętego katalogu, ponieważ system kontroli zarządczej powinien być elastyczny i dostosowany do specyficznych potrzeb jednostki, działu administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego. Mechanizmy kontroli powinny stanowić odpowiedź na konkretne ryzyko. Koszty wdrożenia i stosowania mechanizmów kontroli nie powinny być wyższe niż uzyskane dzięki nim korzyści. - Informacja i komunikacja. Osoby zarządzające oraz pracownicy powinni mieć zapewniony dostęp do informacji niezbędnych do wykonywania przez nich obowiązków. System komunikacji powinien umożliwiać przepływ potrzebnych informacji wewnątrz jednostki, zarówno w kierunku pionowym jak i poziomym. Efektywny system komunikacji powinien zapewnić nie tylko przepływ informacji, ale także ich właściwe zrozumienie przez odbiorców. 11 A. Giebel, Koordynacja kontroli…, s. 4. Ibidem, s. 5. 13 Komunikat Nr 6 Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowych wytycznych dla sektora finansów publicznych w zakresie planowania i zarządzania ryzykiem (Dz. Urz. MF z 2012 r. poz. 56). 14 Komunikat Nr 3 Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2011 r. w sprawie szczegółowych wytycznych w zakresie samooceny kontroli zarządczej dla jednostek sektora finansów publicznych (Dz. Urz. MF Nr 2, poz. 11). 15 Komunikat Nr 23 Ministra Finansów…, op. cit., s. 3 i n. 12 101 - Monitorowanie i ocena – system kontroli zarządczej powinien podlegać bieżącemu monitorowaniu i ocenie. Należy monitorować skuteczność poszczególnych elementów systemu kontroli zarządczej, co umożliwi bieżące rozwiązywanie zidentyfikowanych problemów. Ponadto zaleca się przeprowadzenie co najmniej raz w roku samooceny systemu kontroli zarządczej przez osoby zarządzające i pracowników jednostki. Samoocena powinna być ujęta w ramy procesu odrębnego od bieżącej działalności i udokumentowana. Ocena kontroli zarządczej w j.s.t. Kontrola zarządcza ma istotne znaczenie, gdyż wpływa na usprawnianie funkcjonowania j.s.t. Najwyższa Izba Kontroli (dalej jako NIK) w latach 2010 i 2011 przeprowadziła m.in. ocenę w zakresie funkcjonowania kontroli zarządczej. Była to kontrola nr NIK P10132 „Funkcjonowanie kontroli zarządczej w jednostkach samorządu terytorialnego ze szczególnym uwzględnieniem audytu wewnętrznego”. Celem przeprowadzonej przez NIK kontroli była ocena sposobu wdrożenia kontroli zarządczej w jednostkach samorządu terytorialnego (gminach) oraz w jaki sposób wójtowie (burmistrzowie, prezydenci) wywiązali się z obowiązku prowadzenia audytu wewnętrznego”. Badania obejmowały w szczególności ocenę: 1. czy kontrola zarządcza ustanowiona została przez kierowników kontrolowanych jednostek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz z wykorzystaniem zasad wynikających ze standardów kontroli zarządczej; 2. czy kontrola zarządcza była adekwatna i skuteczna, zapewniając oszczędną, wydajną i efektywną realizację zadań w zakresie procesu przygotowania, udzielania i realizacji zamówień publicznych; 3. czy organizacja i funkcjonowanie audytu wewnętrznego było zgodne z przepisami prawa oraz standardami audytu wewnętrznego; 4. czy działalność audytu wewnętrznego była efektywna i wydajna oraz na ile przyczyniała się do poprawy działalności samorządu terytorialnego. Ocena NIK dotycząca postępu i efektów wdrażania kontroli zarządczej okazała się negatywna. Wg. NIK „Wprowadzone w gminach rozwiązania organizacyjne w ograniczonym zakresie uwzględniały standardy kontroli zarządczej, a przez to nie spełniały także wymogów jakościowych, określonych w przepisach prawa. Regulacje wewnętrzne, w tym szczegółowo badane procedury udzielania zamówień publicznych, opracowano bez powiązania 102 z zarządzaniem ryzykiem oraz w wąskim stopniu nakierowane były na osiąganie celów działalności oraz zapobieganie, wykrywanie i korygowanie nieprawidłowości”16. Natomiast działalność audytu wewnętrznego w niewielkim stopniu stanowiła wsparcie dla kierowników skontrolowanych jednostek w realizacji celów i zadań. Ponadto ze względu na mały zakres tematyczny i niewielką liczbę wykonywanych zadań w stosunku potrzeb, wyniki zadań audytowych nie stanowiły źródła informacji o efektywności kontroli zarządczej. Wskazano, iż efektem takiego stanu jest brak ujednoliconej metodyki wdrażania kontroli zarządczej oraz niepełne przygotowanie gmin do realizacji ustawowych obowiązków. Uzasadniając swoja ocenę NIK wskazała, iż wójtowie, (burmistrzowie, prezydenci) nie wywiązywali się z obowiązku zapewnienia skutecznej kontroli zarządczej. Podkreślono, iż w nikłym stopniu systemy kontroli uwzględniały standardy kontroli zarządczej, wskazując przyczyny powstałych słabości np. brak wyczerpującego opisu kontroli zarządczej w sposób wiarygodnie poświadczający, że kierownicy jednostek zapewniają zgodność z przepisami prawa i procedurami wewnętrznymi oraz skuteczność i efektywność wykonywanych zadań, brak zarządzania ryzykiem, brak lub jedynie ogólne określenie zasad etycznego postępowania, braku systematycznych, udokumentowanych działań monitorowania i oceny przyjętych rozwiązań kontrolnych, pozwalających na zapewnienie efektywności i skuteczności przepływu informacji, niewystarczającego przygotowania pracowników jednostek do wdrożenia kontroli zarządczej. Badania wskazały m.in., iż mechanizmy kontrolne nie chroniły w odpowiedni sposób przed ryzykami związanymi z procesem zamówień publicznych. W małym stopniu odnotowano dążenie przez wójtów (prezydentów, burmistrzów) do zapewnienia odpowiedniego funkcjonowania systemu kontroli zarządczej w podległych jednostkach. Oceniając j.s.t. NIK wskazała, iż wyniki kontroli świadczą o niewystarczającej świadomości wśród wójtów (burmistrzów, prezydentów) potencjalnych korzyści, płynących z funkcjonowania adekwatnej, skutecznej oraz efektywnej kontroli zarządczej, jak i prowadzenia niezależnego, obiektywnego i efektywnego audytu wewnętrznego17. Ponadto NIK wskazała, iż 18 : nie zostały wypracowane narzędzia koordynacji, uwzględniające ograniczone uprawnienia ustawowe Ministra Finansów w stosunku do jednostek samorządu terytorialnego, w szczególności brak uprawnień Ministra do zlecania przeprowadzania audytu i dokonywania oceny audytu wewnętrznego, a także braku po stronie 16 Informacja o wynikach kontroli funkcjonowania…, op. cit., s. 7. Informacja o wynikach kontroli funkcjonowania…, op. cit., s. 11. 18 Ibidem, s. 11. 17 103 jednostek samorządu terytorialnego obowiązków dotyczących: współpracy z komitetami audytu ,opracowania planu działalności i składania oświadczeń o stanie kontroli zarządczej, nałożonych przepisami u.f.p. na Ministra Finansów i pozostałych ministrów kierujących działami administracji rządowej. W ramach kontroli zarządczej kierownik jednostki powinien podjąć działania mające na celu ich udoskonalenie, uproszczenie, a więc zwrócenie uwagi na słabości w funkcjonowaniu jednostki. Dlatego też, zgodnie z Komunikatem MF nr 23 kierownik w jednostce powinien przeprowadzić przynajmniej raz w roku proces samooceny. Może ona dotyczyć poszczególnych procesów zachodzących w jednostce, a także poszczególnych elementów systemu kontroli zarządczej. Samoocena kontroli zarządczej, to proces w którym dokonywana jest ocena funkcjonowania kontroli zarządczej przez pracowników i kierownictwo jednostki. Jest to narzędzie, które w stosunkowo krótkim czasie może dać ogólny obraz funkcjonowania kontroli zarządczej19. Samoocena pomaga w uzyskaniu informacji o funkcjonowaniu kontroli zarządczej w obszarach, w których nie prowadzono działań kontrolnych czy audytorskich. Ma tez znaczenie w przypadku jednostek, które nie posiadają innych narzędzi oceny kontroli zarządczej. Nie może być ona uznawana za substytut innych narzędzi oceny kontroli zarządczej, np. audytu wewnętrznego, a raczej powinna być uważana za jedno z narzędzi stosowanych w ramach monitoringu kontroli zarządczej20. Wsparcie kontroli zarządzczej w j.s.t. Efektywne funkcjonowanie systemu kontroli zarządczej w j.s.t. wymaga różnorodnych działań, udoskonaleń. Wciąż wiedza o innowacyjnych narzędziach zarządczych w j.s.t. jest znikoma. Dlatego też Ministerstwo Administracji i Cyfryzacji (dalej jako MAC) realizuje projekty ukierunkowane na wsparcie procesów zarządzania w j.s.t., wypracowanie modelowych rozwiązań w tym zakresie, a także ich upowszechnienie wśród jednostek. Jednym z projektów realizowanych przez MAC od marca 2013 roku do września 2015 roku jest projekt Systemowe wsparcie procesów zarządzania w j.s.t. w ramach Działania 5.2 PO KL. W projekcie biorą udział 3 uczelnie (jako partnerzy): Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie (działający poprzez jednostkę pozawydziałową - Małopolską Szkołę 19 20 A. Giebel, Koordynacja kontroli…, s. 6. A. Giebel, Koordynacja kontroli…, s. 7. 104 Administracji Publicznej), Uniwersytet Łódzki oraz Uniwersytet Warmińsko – Mazurski. Projekt ma na celu pomoc zarówno pracownikom j.s.t. a także samym jednostkom. Partnerzy współpracujący z MAC oferują wsparcie w trzech różnych obszarach: samoocenie, zarządzaniu procesowym oraz zarządzaniu kadrami21. Małopolska Szkoła Administracji Publicznej (dalej jako MSAP) zaoferowała pomoc w zastosowaniu dwóch metod doskonalenia zarządzania CAF i PRI - obejmujących samoocenę. Departament DA poleca te metody jako narzędzia samooceny jednostek administracji publicznej. Metoda CAF22 powstała z inicjatywy Europejskiej Sieci ds. Administracji Publicznej, organizacji zrzeszającej urzędników służby cywilnej krajów członkowskich Unii Europejskiej. CAF jest uniwersalną metodą oceny, którą można zastosować w każdej jednostce sektora publicznego w celu jej doskonalenia. Oprócz usystematyzowanej samooceny, metoda CAF wskazuje jak wykorzystać jej wyniki w celu doskonalenia zarządzania jednostką. Najnowsza wersja opisu metody z 2013 r. została zaprezentowana na stronach Kancelarii Prezesa Rady Ministrów. Metoda wskazuje obszary, w których należy prowadzić pomiary, opierając się na 9 kryteriach oceny uszczegółowionych o 28 podkryteriów. Kryteria 1-5, dotyczące potencjału organizacji określają czym dana organizacja się zajmuje, w jaki sposób podchodzi do osiągnięcia pożądanych wyników. Natomiast przy analizie kryteriów 6-9 rozważa się wyniki osiągnięte w relacjach z klientami-obywatelami, pracownikami, społeczeństwem, oraz wyniki działalności w oparciu o badanie opinii, ocenę wewnętrznych składników. Podkryteria zaś określają kwestie jakie należy rozpatrzyć przy ocenie danej organizacji23. Do oceny kryteriów należy użyć przynajmniej jednej ze skal oceny. Wynikiem samooceny jest uzyskanie informacji zarządczej, która ma posłużyć do zaprojektowania i wdrożenia udoskonaleń. Metoda PRI24 jest metodą zaprojektowaną przez Małopolską Szkołę Administracji Publicznej Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, we współpracy z organizacjami skupiającymi jednostki samorządu terytorialnego. Metoda PRI zawiera także komponent 21 R. Kula, Bieżące projekty wspierające procesy zarządcze w administracji publicznej, „Biuletyn - Kontrola zarządcza w jednostkach samorządu terytorialnego” 2013, nr 3, Ministerstwo Finansów, s. 14. 22 CAF i PRI: alternatywne metody dokonywania samooceny kontroli zarządczej, Opracowanie przygotowane przez Ministerstwo Finansów, Departament Audytu Sektora Finansów Publicznych. 23 Wspólna Metoda Oceny (CAF). Doskonalenie organizacji poprzez samoocenę, Kancelaria Prezesa Rady Ministrów, Warszawa 2008, s. 10. 24 Ibidem. 105 samooceny administracji gmin i powiatów. Pomimo swojej przydatności metoda PRI została zastosowana jak na razie przez kilkadziesiąt gmin i powiatów. Założeniem metody PRI jest wzmocnienie potencjału instytucjonalnego administracji. Pod pojęciem potencjału instytucjonalnego twórcy metody rozumieją odpowiednie struktury organizacyjne i decyzyjne, kompetentnych i sprawnych urzędników, procedury działania, mechanizmy zapewniające właściwe wykorzystanie zasobów, korzystanie z mechanizmów partnerstwa oraz udział społeczności lokalnej w zarządzaniu sprawami publicznymi. Metoda PRI jest narzędziem zbliżonym do metody CAF i rozwijającym jej założenia. Obejmuje 3 etapy: • analizę poziomu rozwoju instytucjonalnego, • planowanie usprawnień, • wdrażanie oraz ocenę realizacji usprawnień. Uniwersytet Warmińsko – Mazurski pomaga wybranym j.s.t. we wdrożeniu zarządzania procesowego w urzędach oraz podniesieniu efektywności zarządzania tymi procesami (zadanie 4 projektu). Zamierza wykorzystać doświadczenie zdobyte w trakcie realizacji zakończonego w 2012 r. projektu „E-administracja szansą rozwoju Polski (EAP)”, w którym współpracował z wybranymi urzędami25. W ramach projektu (Systemowe wsparcie procesów zarządzania w j.s.t.). Uniwersytet Łódzki oferuje26: pomoc w zdobyciu nowych umiejętności przez pracowników działów kadr urzędów j.s.t., w tworzeniu narzędzi zarządzania kadrami dla j.s.t. (zadanie 1 projektu); wsparcie w planowaniu i podejmowaniu decyzji w obszarze funkcjonalnym, czyli wydzielonym obszarze obejmującym terytorium wielu j.s.t. posiadającym powiązania w zakresie życia społecznego i gospodarczego (zadanie 3 projektu); pomoc w rozwiązywaniu wskazanych przez poszczególne j.s.t. problemów lokalnych przy pomocy wybranego innowacyjnego narzędzia zarządzania (zadanie 6 projektu). W zależności od potrzeb wszystkie zainteresowane j.s.t. będą mogły zgłaszać się do udziału w projekcie, korzystając z różnorodnego wsparcia obejmującego m.in. działania edukacyjne (np. kursy, szkolenia, konferencje), pomoc ekspercką w zakresie wdrażania i usprawniania procesów zarządczych, dostęp do wypracowanych narzędzi (m.in. narzędzi do samooceny, oprogramowania do zarządzania zasobami ludzkimi w jst)27. 25 R. Kula, Bieżące projekty wspierające …, op. cit., s. 15. Ibidem, s. 15. 27 Ibidem, s. 15. 26 106 Podsumowanie Kontrola zarządcza w Polsce jest w ciągłej fazie wdrażania. Mając na uwadze funkcjonowanie jej w polskim ustawodawstwie, można stwierdzić, iż liczba nowoczesnych systemów zarządzania w Polsce nie jest wysoka. Bardziej pozytywny rezultat wdrożenia kontroli jest jak najbardziej realny. Pomocne okazują się projekty ukierunkowane na wsparcie procesów zarządzania realizowane przez MAC. Ważne jest, by zobowiązani na podstawie art. 69 ust. 1 u.f.p., kierownicy jednostek w pełni zrozumieli i przyjęli jako własne, immanentnie przypisane ich funkcji rozwiązania wskazane im przez ustawodawcę28. Nadal istnieje wiele słabości w funkcjonowaniu kontroli zarządczej. Wdrażanie kontroli zarządczej stanowi wyzwanie dla kierowników j.s.t. jednak jest narzędziem i podstawą do efektywnego zarządzania. Bibliografia 1. Giebel, Koordynacja kontroli zarządczej w sektorze publicznym, „Biuletyn - Kontrola zarządcza w jednostkach samorządu terytorialnego” 2011, nr 1, Ministerstwo Finansów. 2. CAF i PRI: alternatywne metody dokonywania samooceny kontroli zarządczej, Opracowanie przygotowane przez Ministerstwo Finansów, Departament Audytu Sektora Finansów Publicznych. 3. Informacja o wynikach kontroli funkcjonowania kontroli zarządczej w jednostkach samorządu terytorialnego ze szczególnym uwzględnieniem audytu wewnętrznego Nr ewid. 140/2011/P10132/LGD, Najwyższa Izba Kontroli, Gdańsk 2011. 4. J. Kot, Kontrola zarządcza jako przedmiot kontroli zewnętrznej w jednostkach samorządu terytorialnego – perspektywa regionalnej izby obrachunkowej, „Biuletyn Kontrola zarządcza w jednostkach samorządu terytorialnego” 2013 nr 4, Ministerstwo Finansów. 5. Komunikat Nr 23 Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009 r. w sprawie standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych (Dz. Urz. MF Nr 15, poz. 84). 28 J. Kot, Kontrola zarządcza jako…, op. cit., s. 5. 107 6. Komunikat Nr 3 Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2011 r. w sprawie szczegółowych wytycznych w zakresie samooceny kontroli zarządczej dla jednostek sektora finansów publicznych (Dz. Urz. MF Nr 2, poz. 11). 7. Komunikat Nr 6 Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowych wytycznych dla sektora finansów publicznych w zakresie planowania i zarządzania ryzykiem (Dz. Urz. MF z 2012 r. poz. 56). 8. Ustawa o finansach publicznych dnia z 27 sierpnia 2009 roku (Dz. U. 2009 nr 157, poz. 1240 ze zm.). 9. Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 roku przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. 2009 nr 157, poz. 1241). 10. R. Kula, Bieżące projekty wspierające procesy zarządcze w administracji publicznej, „Biuletyn - Kontrola zarządcza w jednostkach samorządu terytorialnego” 2013, nr 3, Ministerstwo Finansów. 11. Wspólna Metoda Oceny (CAF). Doskonalenie organizacji poprzez samoocenę, Kancelaria Prezesa Rady Ministrów, Warszawa 2008. 108 Agnieszka Kwiatkowska, Kinga Styś Uniwersytet Technologiczno- Humanistyczny w Radomiu Wpływ procesów globalizacyjnych na zarządzanie kosztami The paper assesses the importance of cost management for the contemporary companies acting in the globalizated business world. The paper presents the essence of globalization and its impact on company operating on the international market. Then presents the classification of costs and discusses the essence of the management of these costs. Finally, indicate the importance and effects of globalization on opportunities for cost management. Wstęp Ostatnie dziesięciolecia to czas dynamicznych i burzliwych zmian zarówno politycznych, kulturowych, społecznych, technicznych jak i gospodarczych, których współczesny człowiek stał się nie tylko świadkiem, ale i uczestnikiem. W konsekwencji współczesny świat jest tak diametralnie różny od tego, który był jeszcze dziesięć czy dwadzieścia lat temu. Dzięki swobodzie wymiany oraz rozwojowi nowoczesnych technologii zwłaszcza w dziedzinie komunikacji aktualne informacje z całego świata są w zasięgu każdego człowieka pozwalając mu czuć bliskość świata i przyswajać odmienne wzorce zachowań. Ponadto coraz większy wpływ na różne sfery życia społecznego mają zdarzenia i działania toczące się w odległych miejscach świata. Procesy postępującej globalizacji ekonomii, prawa, edukacji, nauki, polityki, kultury turystyki czy chociażby wzorców konsumpcji doprowadziły do zwiększenia stopnia współzależności gospodarek narodowych. W konsekwencji powstały jakościowo nowe powiązania gospodarcze pomiędzy poszczególnymi kontynentami, krajami i ich regionalnymi ugrupowaniami oraz rynkami i przedsiębiorstwami. Zależności te rozwijają się w miarę zwiększania swobody oraz szybkości zawierania i realizowania transakcji międzynarodowych, dokonywania w skali międzynarodowej przepływów towarów i usług (w szczególności finansowych), nowych technologii, zasobów czynników wytwórczych oraz informacji1.W konsekwencji zmiany te rodzą nowe wyzwania dla zachowań nowoczesnych 1 R. Borowiecki, A. Balcerek-Wieszala, Globalizacja w służbie społeczeństwu – dynamiczna zmiana warunków gospodarowania współczesnych przedsiębiorstw, Współczesne zarządzanie 1/2011, s. 146. 109 przedsiębiorstw. W opracowaniu tym przedstawiono wpływ tych zmian na działania podejmowane przez podmioty gospodarcze w sferze zarządzania kosztami. Globalizacja a przedsiębiorstwo Jednakże, aby móc w pełni określić wpływ procesów globalizacji na dzisiejsze przedsiębiorstwa trzeba najpierw odpowiedzieć sobie na pytanie, czym ona w ogóle jest i jakie czynniki przyczyniły się i przyczyniają do jej rozwoju. B. B. Parker definiuje globalizację jako rosnącą przenikalność wszelkiego rodzaju granic: fizycznych, takich jak czas i przestrzeń, granic narodowo-państwowych, granic gospodarek, branż i organizacji oraz mniej namacalnych takich jak normy kulturowe i założeń tego „jak się robi pewne rzeczy tutaj”2. W konsekwencji tworzy się „jeden świat”, światowe społeczeństwo. Sytuację tę doskonale ilustruję pojęcie globalna wioska wprowadzone przez Marshalla McLuhana w celu zilustrowania kurczenie się świata efektem wprowadzenia nowych technologii komunikacyjnych3. Globalizacja jest więc wynikiem trzech dynamicznie sprzężonych procesów: rozwoju technologicznego, działań politycznych i prawnych oraz przemian kulturowych. Obszar technologii wspiera proces globalizacji poprzez rozwój technologii informatycznych i telekomunikacyjnych, usprawnienia w logistyce oraz znaczne przyspieszenie tempa innowacji technologicznych. Sfera polityki i uregulowań prawnych natomiast wpływa poprzez deregulacje i liberalizacje międzynarodowych przepływów dóbr i usług oraz czynników produkcji (zwłaszcza strumieni finansowych), rozwijanie międzynarodowej technicznej i proceduralnej standaryzacji jak również zwiększanie międzynarodowego zasięgu ochrony praw własności intelektualnej. Przemiany kulturowe oddziałują na procesy globalizacyjne poprzez zmniejszanie różnic w preferencjach nabywców w skali międzynarodowej poprzez postępującą międzynarodową konwergencję cen towarów i usług oraz wyrównywanie się parytetów siły nabywczej i poziomu życia na coraz większym obszarze globu, wzrost znaczenia mediów o zasięgu międzynarodowym (stacji telewizyjnych i radiowych, produkcji filmowych, Internetu, czasopism i gazet), wzrost międzynarodowej mobilności ludzi (możliwy dzięki zmniejszeniu barier technicznych i prawnych) 4. 2 R. Owczarzak, Zarządzanie finansami w obliczu globalizacji, [w:] Rynek kapitałowy w przededniu integracji z Unią Europejską, W. Tarczyński (red.), Polskie Towarzystwo Ekonomiczne, Szczecin 2004, s.195-208. 3 A. I. Szymańska, Globalizacja a nowe koncepcje zarządzania przedsiębiorstwem, Przedsiębiorczość, Edukacja 8/2012, s. 360-361. 4 R. Owczarzak, Zarządzanie finansami w obliczu globalizacji, op. cit., s. 195-2008. 110 Budowanie więc przedsiębiorstwa w skali globalnej jest możliwe dla tych podmiotów, które mają wystarczający potencjał techniczny, organizacyjny, ekonomiczny i technologiczny oraz będą gotowe ponieść wysiłek stawienia czoła wyzwaniom globalnym5 oraz osiągnięcia przewagi konkurencyjnej na coraz bardziej zacieśniających się rynkach poprzez kreatywne działanie, przedsiębiorczość, wprowadzanie zmian i innowacji oraz wiedzę jaką posiadają zasoby i ludzie danej organizacji. Sprzyjają temu następujące czynniki 6: - rynkowe – ujednolicenie potrzeb konsumentów sprzyjające standaryzacji produktu, globalizowanie kanałów dystrybucji i klientów, strategia marketingowa zawierająca elementy globalne; - kosztowe – korzyści skali i zasięgu, korzyści z nauki i doświadczenia, centralizacja zaopatrzenia, zróżnicowanie w kosztach i jakości czynników produkcji; - rządowe – charakter prowadzonej polityki sprzyjającej rozwojowi handlu, ujednolicenie standardów technicznych, przyjmowanie wspólnych regulacji określających zasady i sposoby działań o charakterze marketingowym; - konkurencyjne – które nie są stałe i niezależne od działań podmiotów, ale pozostają w sferze wyboru konkurentów i wiążą się ze świadomym wyborem globalnej strategii konkurencji. Niewykorzystanie możliwości rozwojowych, jakie daje globalizacja jest niewybaczalnym błędem przedsiębiorstw działających na rynku międzynarodowym. Należy przy tym pamiętać że w warunkach globalizacji nowe sytuacje i możliwości pojawiają się nagle i powodują wyzwania, na które przedsiębiorstwa muszą błyskawicznie zareagować, bo to co jest efektywne dziś, jutro już takim być nie musi. Oznacza to, że nowoczesne przedsiębiorstwa to podmioty myślące kategoriami jutra, ciągle wybiegające w przyszłość, poszukujące i rozwiązujące problemy, które jeszcze się nie pojawiły 7 . Narzędziem pozwalającym przedsiębiorstwu na skuteczne funkcjonowanie na globalnym rynku jest zarządzanie kosztami. 5 Z. Malara, Przedsiębiorstwo w globalnej gospodarce. Wyzwania współczesności, PWN, Warszawa 2006, s.50. A. Grzybowska, Konkurencyjność przedsiębiorstw w obliczu procesów globalizacji, Ekonomia i Prawo, Tom XII, nr 3/2013, s. 510 7 Ibidem, s. 507-508. 6 111 Zarządzanie kosztami w przedsiębiorstwie Nieodłącznym elementem działalności każdego podmiotu gospodarczego jest ponoszenie kosztów oraz osiąganie przychodów. Zarówno koszty, jak i przychody są podstawowymi elementami kształtującymi wynik finansowy danego przedsiębiorstwa w postaci zysku, bądź straty. Ponadto podstawowym celem działalności każdej jednostki gospodarczej jest maksymalizacja osiąganego w ciągu danego okresu zysku, co jest również bezpośrednio związane ze stałym dążeniem do obniżania kosztów działalności. To na podmiotach odpowiedzialnych za kierowanie daną jednostką spoczywa obowiązek podejmowania decyzji, które zapewnią mu jak najwięcej korzyści w postaci zysków. W warunkach gospodarki rynkowej istotne jest racjonalne zarządzanie kosztami towarzyszącymi działalności gospodarczej przedsiębiorstw. Koszt to wyrażone w pieniądzu, celowe oraz dające efekt gospodarczy zużycie posiadanych przez przedsiębiorstwo zasobów, w celu osiągnięcia wcześniej zamierzonych korzyści ekonomicznych. Ustawa z dnia 24 września 1994 roku o rachunkowości definiuje koszty łącznie ze stratami, jako powstałe w danym okresie sprawozdawczym prawdopodobne korzyści ekonomiczne, które mają określoną w sposób wiarygodny wartość. Występują one w formie zwiększającej wartość zobowiązań oraz rezerw lub zmniejszającej wartość aktywów. W efekcie, straty jak i koszty prowadzą do zmniejszenia wielkości kapitału własnego, bądź do zwiększenia jego niedoboru niebędącego efektem wycofania środków przez właścicieli lub udziałowców8. Koszty mogą być klasyfikowane według różnych kryteriów, co wynika z faktu, iż kształtują się one w wielu sferach działalności danego podmiotu gospodarczego oraz mają różnorodny charakter. W poniższej tabeli zostały zaprezentowane kryteria podziału kosztów. Tabela 1. Klasyfikacja kosztów według różnych kryteriów podziału Kryterium podziału kosztów Miejsce powstania kosztów Rodzaj kosztu Koszty działalności podstawowej Koszty działalności pomocniczej Koszty sprzedaży Koszty zakupu Koszty zarządu 8 Art. 3 ust. 31 Ustawy z dnia 29 wrześnie 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., Nr. 48, poz. 330 z późn. zm.). 112 Amortyzacja Usługi obce Zużycie materiałów i energii wynagrodzenia Koszty według rodzaju Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia na rzecz pracowników Podatki i opłaty Pozostałe koszty rodzajowe Koszty produkcji Koszty zakupu Koszty według fazy działalności Koszty sprzedaży Koszty zarządu Koszty działalności operacyjnej Rodzaj działalności Koszty działalności finansowej Koszty związane z budową środków trwałych Koszty podstawowej działalności operacyjnej Działalność gospodarcza Koszty pozostałej działalności operacyjnej Koszty finansowe Koszty bezpośrednie Według możliwości przypisania Koszty pośrednie Koszty proste Według struktury wewnętrznej Koszty złożone Źródło: Opracowanie własne na podstawie: K. Czubakowska, W. Gabrusewicz, E. Nowak, Podstawy rachunkowości zarządczej, PWE, Warszawa 2008, s. 40. Jednak taki podział kosztów nie dostarcza wszystkich informacji niezbędnych z punktu widzenia kierownictwa i zarządzania przedsiębiorstwem. Dla celów decyzyjnych klasyfikacja kosztów prezentuje się nieco inaczej. Dzielone są one ze względu na: 1. istotność kosztów w procesie decyzyjnym: a) koszty istotne, b) koszty nieistotne, 2. stopień wykorzystania zdolności produkcyjnych: a) koszty użyteczne, b) koszty nieużyteczne, 3. zależności od rozmiarów produkcji: a) koszty stałe (bezwzględnie stałe oraz względnie stałe), b) koszty zmienne (progresywne, degresywne, proporcjonalne), 4. inne cele decyzyjne: a) koszty uznaniowe, b) koszty utraconych możliwości, c) koszty zapadłe9. 9 K. Czubakowska, W. Gabrusewicz, E. Nowak, Przychody – Koszty – Wynik Finansowy Przedsiębiorstwa, PWE, Warszawa 2013, s.110. 113 Właściwe wyodrębnienie oraz sklasyfikowanie kosztów ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pozwala na podjęcie działań zmierzających do właściwego oraz racjonalnego zarządzania kosztami tak, aby stało się możliwe optymalne wykorzystanie posiadanych przez nie mocy produkcyjnych, zminimalizowanie kosztów oraz maksymalizacja zysku. Niezbędnym narzędziem służącym do pozyskiwania informacji o ponoszonych kosztach zwykłej działalności operacyjnej danego przedsiębiorstwa oraz ich pomiaru dostarcza rachunek kosztów, który jest procesem ustalania kosztów związanych z prowadzoną działalnością m.in. wytwarzaniem wyrobów oraz świadczeniem usług10. Rachunek kosztów pozwala na realizację podstawowych zadań w przedsiębiorstwie dotyczących m. in. oszacowania kosztów działań, produktów oraz obsługi klienta, wyceny zapasów czy też pozyskania niezbędnych informacji dotyczących efektywności produkcji, które są ważne w późniejszym procesie decyzyjnym. A zatem, rachunek kosztów pozwala przyporządkować poniesione koszty do danego produktu na podstawie ich ścisłego związku przyczynowo-skutkowego. Ponadto rachunek ten, nie tylko mierzy skutki ekonomiczne wcześniej podjętych decyzji, ale również prognozuje ich skutki. Głównym jego zadaniem jest dostarczenie informacji o kosztach, które są niezbędnym elementem w zarządzaniu przedsiębiorstwem11. Szereg zadań stojących przed rachunkiem kosztów prezentuje poniższy rysunek. Rysunek 1. Zadania rachunku kosztów Ustalenie kosztów dla polityki cenowej Kontrola przebiegu procesów oraz ich efektów Rachunek kosztów Kalkulacja kosztu wytworzenia produktu Dostarczenie informacji użytkownikom Tworzenie podstaw decyzyjnych Źródło: Opracowanie własne na podstawie: K. Kobiela-Pionnier, Rachunkowość w zarządzaniu kosztami i wynikami przedsiębiorstwa, VIZJA PRESS & IT, Warszawa 2010, s. 23-24. 10 E. Nowak, R. Piechota, M. Wierzbiński, Rachunek kosztów w zarządzaniu przedsiębiorstwem, PWE, Warszawa 2004, s. 13-15. 11 J. Matuszewicz, Rachunek kosztów, FINANS – SERVIS, Warszawa 2009, s. 5-8. 114 Właściwa realizacja powyższych zadań daje podstawę do podejmowania racjonalnych oraz ekonomicznych decyzji, kontroli działalności oraz rentowności przedsiębiorstwa, a także dokonanie optymalnych kalkulacji cenowych12. Reasumując rachunek kosztów jest niezwykle ważnym narzędziem, dzięki któremu możliwe staje się właściwe zarządzanie przedsiębiorstwem, głównie jego majątkiem trwałym, zasobami oraz finansami. Rachunek ten pozwala na określenie relacji zachodzących pomiędzy kosztami własnymi wytwarzanych produktów, a ich ceną. Dzięki jego właściwemu wykorzystaniu każde przedsiębiorstwo może tak skalkulować cenę wytwarzanych przez siebie produktów, aby przyniosła ona oczekiwane rezultaty w postaci odpowiedniego poziomu zysku. Jednakże, aby zarządzanie przedsiębiorstwem było efektywne należy właściwie zarządzać kosztami związanymi z jego działalnością. Przez zarządzanie kosztami rozumie się w pełni świadome oraz celowe podejmowanie decyzji, które prowadzą nie tylko do osiągnięcia założonego poziomu kosztów w przedsiębiorstwie, ale również do jego utrzymania w dłuższym okresie. Zarządzanie kosztami jest również złożonym procesem planowania oraz kontroli budżetu przedsiębiorstwa. A zatem przedmiotem procesu zarządzania kosztami jest ogół kosztów ponoszonych przez przedsiębiorstwo w związku z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą. Źródłem informacji o ponoszonych kosztach w przedsiębiorstwie jest stosowany przez nie rachunek kosztów13. Aby zarządzanie kosztami było skuteczne należy określić akceptowany poziom kosztów, który powinien być wynikiem m. in. przyjętej technologii produkcji, racjonalnego wykorzystania zasobów rzeczowych czy też przyjętej organizacji produkcji. W tym miejscu należy wziąć pod uwagę fakt, iż każde przedsiębiorstwo jest inne, ponieważ na poziom generowanych przez nie kosztów wpływa szereg czynników zarówno wewnętrznych (np. koszty stałe), jak i zewnętrznych (np. kryzysy gospodarcze, konkurencja). Dlatego też określenie akceptowalnego poziomu kosztów jest takie ważne przy zarządzaniu nimi. Najważniejszym celem zarządzania kosztami jest oczywiście obniżanie kosztów. Jest to również jeden z głównych celów działalności przedsiębiorstw na rynku, ponieważ dzięki ich obniżaniu wzrasta zarówno jego wartość, jak i sama efektywność przedsiębiorstwa. Ponadto zarządzanie kosztami ma dostarczyć menedżerom niezbędnych informacji, 12 K. Kobiela-Pionnier, Rachunkowość w zarządzaniu kosztami i wynikami przedsiębiorstwa, VIZJA PRESS & IT, Warszawa 2010, s. 24. 13 E. Nowak, R. Piechota, M. Wierzbiński, op. cit., s. 24-27. 115 dotyczących m.in. kształtowania się poziomu, przyczyn oraz mechanizmów powstawania kosztów, a także ich struktury. Informacje te są niezbędne do doboru odpowiednich narzędzi, dzięki którym proces zarządzania kosztami będzie jak najbardziej korzystny oraz efektywny dla przedsiębiorstwa14. Do zarządzania kosztami najczęściej wykorzystuje się controlling kosztów oraz rachunek kosztów. Controlling kosztów pomaga usprawnić cały proces decyzyjny, ułatwia lepsze planowanie wydatków oraz gospodarowanie zasobami, jak i również poprawia jakość oraz skuteczność zarządzania kosztami. Bardzo ważną rolę w controllingu odgrywa tworzenie budżetu, w którym zostają określone m.in. planowane wydatki na zakup materiałów, towarów, koszty wytworzenia, sprzedaży zarządu oraz całościowy budżet produkcji. Bardzo często rachunek kosztów wspomaga controlling kosztów. Jako narzędzie zarządzania kosztami pomaga w podejmowaniu strategicznych decyzji, ocenie skuteczności wszelkich podjętych wcześniej działań oraz kontroli ponoszonych kosztów. Najczęściej wykorzystywanymi nowoczesnymi modelami rachunku kosztów w ich zarządzaniu są m.in.: rachunek kosztów działań (Activity Based Costing – ABC), rachunek kosztów docelowych (Target Costing), rachunek kosztów cyklu życia produktu (Life-Cycle-Costing), zarządzanie jakością (Total Quality Management), zarządzanie czasem (Time Management), rachunek redukcji kosztów (Kaizen costing)15. Należy również podkreślić fakt, iż duży wpływ na zarządzanie kosztami ma doświadczenie oraz wiedza kadry zarządzającej – menedżerów, a także umiejętne korzystanie z narzędzi służących do pomiaru, badania, kontroli oraz analizy kosztów działalności danego przedsiębiorstwa. Właściwie podjęte decyzje dotyczące tego co, jak, kiedy oraz ile produkować mogą zaważyć na tym, czy dany podmiot osiągnie sukces, czy też poniesie straty. Każde przedsiębiorstwo jest inne i dlatego tak ważne jest właściwe oraz efektywne nie tylko zarządzanie nim, ale i podejmowanie istotnych decyzji dotyczących jego funkcjonowania. Ponadto właściwe przyporządkowywanie kosztów do obiektów ich 14 R. Kotapski, Controlling: Zarządzanie kosztami przedsiębiorstwa, „Controlling i Rachunkowość Zarządcza”, Nr 12/2001, 2001, [Źródło: http://www.columb-controlling.com/controlling-w-teorii/controlling-zarzadzaniekosztami-przedsiebiorstwa-101.html - dostęp 24.01.2014]. 15 K. Kobiela-Pionnier, op. cit., s. 28-40; I. Sobańska, Współczesne systemy rachunku kosztów i metody zarządzania kosztami, [w:] Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza. Podejście operacyjne i strategiczne, I. Sobańska (red.), C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 420-422. 116 odniesienia pozwala na zmniejszenie przede wszystkim kosztów zarządu oraz kosztów wydziałowych. Skuteczne zarządzanie kosztami nie jest możliwe bez ich świadomego planowania oraz znajomości m.in. tego jak się kształtują, gdzie powstają, jaki mają wpływ na ogół kosztów. Zarządzanie kosztami jest specyficznym procesem, który tak naprawdę poprzedza samo poniesienie kosztu. Dlatego tak ważne jest tworzenie planów i budżetów, które umożliwiają określenie poziomu kosztów jeszcze zanim zostaną one faktycznie poniesione oraz na podjęcie działań korygujących ich wielkość w przyszłości. Brak znajomości struktury, poziomu oraz dynamiki kosztów może stać się przyczyną wyeliminowania danego przedsiębiorstwa przez konkurencję z rynku. Globalizacja a zarządzanie kosztami Działając na międzynarodowym rynku przedsiębiorstwo może osiągać określone korzyści, tj.:16: możliwość obniżenia kosztów operacyjnych w stosunku do lokalnych konkurentów; zwiększenie poziomu sprzedaży i zysków poprzez zaangażowanie się w sytuacje rynkowe, gdzie konkurencja jest słabsza oraz zapewnienie ciągłego rozwoju dzięki wykorzystaniu szans pojawiających się różnych rynkach; wyższa rentowność i większa stopa zwrotu; tańsza siła robocza; szerszy rynek nabywców oferowanych produktów możliwość generowania oszczędności w kosztach ponoszonych w zakresie logistyki. Są one wynikiem m.in. możliwości elastycznego przenoszenia produkcji do tańszych krajów, pokrywania strat w jednych krajach zyskami z innych, czy chociażby poszukiwania nabywców na niesprzedające się produkty na innych rynkach. Jednakże działaniu przedsiębiorstw w skali międzynarodowej towarzyszy również konieczność sprostania określonym wymaganiom. Do najważniejszych z nich należy17: umiejętność pogodzenia różnic w przepisach dotyczących podatków, sposobu prowadzenia księgowości, naliczania amortyzacji, kontroli finansowych, różnych form przepływów kapitałowych itp., 16 P. Suchodolski, Globalizacja perspektywą rozwoju przedsiębiorstwa. Uwzględnienie uwarunkowań kulturowych w strategii marketingowej, Zarządzanie i finanse 1/2012, s. 539-540. 17 R. Owczarzak, Zarządzanie finansami w obliczu globalizacji, op. cit., s. 195-2008. 117 konieczność ponoszenia wyższych kosztów transakcyjnych i ryzyka kursowego, konieczność pozyskiwania informacji o sytuacji na rynkach finansowych poszczególnych krajów, posiadanie umiejętności oceny perspektyw jej rozwoju i oceny skali ryzyka, inwestowanie w nadmiarowe moce produkcyjne w różnych krajach, tak aby możliwe było elastyczne przerzucanie produkcji w odpowiedzi na zmiany zachodzące na rynkach finansowych, zwłaszcza zmiany kursów wymiany walut i stóp procentowych. Oznacza to, że globalizacja wywiera znaczący wpływ na proces zarządzania kosztami przedsiębiorstwa. Należy przy tym zaznaczyć, że zarządzanie kosztami nie polega tylko na poprawnym ustaleniu kosztów jednostkowych i obniżce kosztów produkcji lecz także na usprawnieniu zarządzania wszystkimi procesami w jednostce. Dlatego też współcześnie znaczenie zarządzania kosztami w nowoczesnych przedsiębiorstwach systematycznie wzrasta, co jest w głównej mierze konsekwencją stale zaostrzającej się konkurencji. Podmioty gospodarcze muszą mierzyć się z coraz trudniejszymi warunkami gospodarczymi dlatego winno być zarządzane sprawniej i efektywniej. Nie mając dużego wpływu na poziom cen dyktowanych przez rynek oddziałuje na osiągane przez siebie zyski przez wpływanie na wielkość ponoszonych kosztów18. Globalna konkurencja wywiera więc na przedsiębiorstwo presję na obniżanie kosztów. Jest ona szczególnie silna w działach przemysłu, które wytwarzają produkty masowego użytku, na rynkach dóbr przemysłowych oraz w branżach utrzymujących nadwyżkę niewykorzystanych mocy wytwórczych oraz gdzie nabywcy są silni i korzystają z łatwości przestawienia produkcji19. Zarządzanie kosztami w obecnej formie stanowi szansę dla podmiotów gospodarczych działających w warunkach globalizacji. Wspiera ono bowiem system zarządzania przedsiębiorstwem w perspektywie nie tylko krótko- i średnio- ale i długookresowej. Właściwe natomiast wykorzystanie informacji kosztowych pozwala podmiotowi działającemu w warunkach globalizacji na kontrolę kształtowania się kosztów, poznanie mechanizmów i przyczyn powstawania kosztów, kształtowanie polityki kosztowej zorientowanej na koszty produktu w całym cyklu życia produktu, a także szacowanie wpływu decyzji strategicznych na przyszłe kształtowanie się kosztów dzięki czemu istotnie wpływa na jego 18 Z. Kuraś, Zarządzanie kosztami w nowoczesnym przedsiębiorstwie, Studia Gdańskie, t. VII, s. 24-32. J. Czupiał, Umiędzynarodowienie zarządzania przedsiębiorstwem, [w:] Zarządzanie firmą w gospodarce rynkowej, J. Czupiał (red.), Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej im. Oskara Langego we Wrocławiu, Wrocław 2002, s. 69-71. 19 118 przewagę nad innymi. Przedsiębiorstwo osiąga konkurencyjność na globalnym rynku jeśli zarządzający nim przeprowadzają działania optymalizujące kształtowanie się kosztów20. Podsumowanie W dobie globalizacji, która jest dla przedsiębiorstw z jednej strony szansą na rozwój z drugiej zaś powodem ich zniknięcia z rynku, tradycyjne metody zarządzania tracą na znaczeniu. O sukcesie przedsiębiorstwa decyduje w głównej mierze prowadzenia jak najskuteczniejszych działań zwłaszcza w obszarze kosztów. Istotnym więc elementem zarządzania współczesnym przedsiębiorstwem staje się wykorzystanie możliwości jakie niesie za sobą zarządzanie kosztami umożliwiające szybkie dostosowanie się do warunków gospodarczych na rynkach globalnych. Jest to szczególnie istotne w sytuacji, gdy ceny są kształtowane głównie na rynkach światowych, a podmiot gospodarczy nie ma dużej możliwości na nie oddziaływać. W tej sytuacji, aby osiągać zamierzone przez siebie cele, a przede wszystkim generować zysk przedsiębiorstwa muszą oddziaływać na ponoszone przez siebie koszty. Literatura 1. Borowiecki R., Balcerek-Wieszala A., Globalizacja w służbie społeczeństwu – dynamiczna zmiana warunków gospodarowania współczesnych przedsiębiorstw, Współczesne zarządzanie 1/2011. 2. K. Czubakowska, W. Gabrusewicz, E. Nowak, Podstawy rachunkowości zarządczej, PWE, Warszawa 2008. 3. Czubakowska K., Gabrusewicz W., Nowak E., Przychody – Koszty – Wynik Finansowy Przedsiębiorstwa, PWE, Warszawa 2013. 4. Czupiał J., Umiędzynarodowienie zarządzania przedsiębiorstwem, [w:] Zarządzanie firmą w gospodarce rynkowej, J. Czupiał (red.), Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej im. Oskara Langego we Wrocławiu, Wrocław 2002. 5. Grzybowska A., Konkurencyjność przedsiębiorstw w obliczu procesów globalizacji, Ekonomia i Prawo, Tom XII. 6. Kobiela-Pionnier K., Rachunkowość w zarządzaniu kosztami i wynikami przedsiębiorstwa, VIZJA PRESS & IT, Warszawa 2010. 20 B. Zyznarska-Dworczak, Analiza zarządzania kosztami podmiotów gospodarczych w zglobalizowanym świecie gospodarczym, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego nr 38/2011, s. 319-325. 119 7. Kotapski i R., Controlling: Rachunkowość Zarządzanie Zarządcza”, Nr kosztami 12/2001, 2001, przedsiębiorstwa, [Źródło: „Controlling http://www.columb- controlling.com/controlling-w-teorii/controlling-zarzadzanie-kosztami-przedsiebiorstwa101.html - dostęp 24.01.2014]. 8. Kuraś Z., Zarządzanie kosztami w nowoczesnym przedsiębiorstwie, Studia Gdańskie, t. VII. 9. Malara Z., Przedsiębiorstwo w globalnej gospodarce. Wyzwania współczesności, PWN, Warszawa 2006. 10. Matuszewicz J., Rachunek kosztów, FINANS – SERVIS, Warszawa 2009. 11. Nowak E., Piechota R., Wierzbiński M., Rachunek kosztów w zarządzaniu przedsiębiorstwem, PWE, Warszawa 2004. 12. Owczarzak R., Zarządzanie finansami w obliczu globalizacji, [w:] Rynek kapitałowy w przededniu integracji z Unią Europejską, W. Tarczyński (red.), Polskie Towarzystwo Ekonomiczne, Szczecin 2004. 13. Sobańska I., Współczesne systemy rachunku kosztów i metody zarządzania kosztami, [w:] Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza. Podejście operacyjne i strategiczne, I. Sobańska (red.), C.H. Beck, Warszawa 2009. 14. Suchodolski P., Globalizacja perspektywą rozwoju przedsiębiorstwa. Uwzględnienie uwarunkowań kulturowych w strategii marketingowej, Zarządzanie i finanse 1/2012. 15. Szymańska A. I., Globalizacja a nowe koncepcje zarządzania przedsiębiorstwem, Przedsiębiorczość, Edukacja 8/2012. 16. Ustawa z dnia 29 wrześnie 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., Nr. 48, poz. 330 z późn. zm.). 17. Zyznarska-Dworczak B., Analiza zarządzania kosztami podmiotów gospodarczych w zglobalizowanym świecie gospodarczym, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego nr 38/2011. 120 Magdalena Fiołna, Maria Woźniak Uniwersytet Technologiczno-Humanistyczny w Radomiu Bilans księgowy, jako źródło informacji o sytuacji finansowej firmy. This publication is designed for current entrepreneur, accountans and students of economic studies - people, who wish to get from the balance sheet as much information about the company as it is possible. The publication is consists of two parts: elaboration of the structure of balance sheet and acquiting information about the company using index figures. Owing to the duty of submitting the balance sheet for at least two previous reporting periods, prepared according to the same rules and enumeration indicators, much easier to assess the position of the company and the processes therein. In publications would like to draw particular attention to the usefulness of the balance sheet in the analysis of changes in the finances of the company. We hope that it will be favorably received by readers. Wstęp Przedsiębiorstwa dokonują ciągle różnego rodzaju transakcji, które nieustannie wpływają na zmiany wartości aktywów i pasywów. Na przykład bezpośrednio po zakupie towarów wzrasta ich zapas w jednostce gospodarczej, ale jednocześnie zmniejsza się stan gotówki lub zwiększa się stan zobowiązań. Przy sprzedaży towarów ich zapas ulega zmniejszeniu, lecz towarzyszy temu wzrost gotówki lub wzrost należności. By móc ustalić aktualny stan majątku trzeba, więc sporządzić bilans.1 Podstawowym elementem sprawozdania finansowego jest bilans, który dostarcza informacji na temat zasobów majątkowych podmiotu i źródeł ich pochodzenia. Prezentowane w bilansie dane odzwierciedlają rezultaty wszystkich decyzji oraz zdarzeń gospodarczych, jakie miały miejsce do momentu końca okresu sprawozdawczego. Tym dniem jest zazwyczaj 31 grudnia. Zasada ta ma na celu uporządkowanie zestawień zysków i strat. Na podstawie 1 W. Bień, Czytanie bilansu przedsiębiorstwa, Finans-Servis, Warszawa 2002, s.14. 121 bilansu jest możliwa analiza finansowa jego składników, w tym min. analiza struktury pasywów, (która została omówiona krótko nieco niżej). Bilans jest historycznie najstarszym sprawozdaniem finansowym, przedstawia on sytuację finansową firmy na określony dzień oraz należy zwrócić uwagę, iż jest dokumentem księgowym. Bilans, jako sprawozdanie finansowe zawiera informację o stanie majątkowym i o sytuacji finansowej jednostki gospodarczej na dzień bilansowy. Ze względu na użyteczność danych, bilans jest sporządzany dla potrzeb zewnętrznych, ale także zaspokaja potrzeby wewnętrzne jednostki. Bilans, jako dokument księgowy sporządzamy na koniec roku oborowego czasami w ciągu roku, gdy np. w przypadku klęsk żywiołowych, w wyniku, których nastąpią straty majątku, przy zniszczeniu dokumentów i ewidencji księgowej. Zamyka jeden rok obrotowy i jednocześnie otwiera następny rok obrotowy, czyli bilans zamknięcia sporządzony na dzień 31 grudnia bieżącego roku jest jednocześnie bilansem otwarcia na 1 stycznia następnego roku. Zasady bilansowe: a) Zasada równowagi bilansowej – wyraża się tym, że s2uma aktywów musi się równać sumie pasywów. Wynika to z faktu, że w bilansie przedstawione są te same zasoby majątkowe: aktywa – obrazują nam ich postać, pasywa – wskazują źródła ich pochodzenia. AKTYWA = PASYWA b) Zasada ciągłości bilansowej – wyraża się tym, że bilans zamykający jeden rok obrotowy jest jednocześnie bilansem otwarcia następnego roku obrotowego. c) Zasada rzetelności – wyraża się tym, że bilans sporządza się na podstawie danych liczbowych, które wynikają z ksiąg rachunkowych i uwzględniają zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego. Elementy prawidłowo sporządzonego bilansu: a) nazwa i adres jednostki, dla której jest sporządzony, 2 http://mailgrupowy.pl/shared/resources/13439,rachunkowosc/43592,rachunkowosc-materialy-do-wykladu-nr2-i-nr-3-1-1-1-rachunkowosc-wyklad-nr-3-konspekt-bilans-operacj 122 b) wyraz „bilans” i określenie dnia bilansowego, c) wyszczególnienie nazw i wartości składników aktywów i pasywów, d) sumy wewnętrzne bilansu (wartość grupy oznaczonej literą powinna być sumą odpowiadającej jej podgrupy oznaczonej cyframi rzymskimi, a te z kolei powinny być sumą odpowiadającej jej pozycji), e) ogólne równoważące się sumy aktywów i pasywów, f) podpisy i data podpisów- osoby, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych i kierownika jednostki (lub wszystkich członków organu wieloosobowego kierującego jednostką). Czytanie bilansu Bilans ukazuje w sposób syntetyczny stan majątkowy i finansowy jednostki będący rezultatem działalności gospodarczej do momentu sporządzenia bilansu. Wykorzystanie bilansu nie powinno się ograniczać wyłącznie do odczytania zawartych w nim informacji, lecz należy także dokonać ich interpretacji. Ocena jednostki na podstawie bilansu jest określona jako czytanie bilansu. Odbywa się ono w dwóch płaszczyznach: a) pionowe czytanie bilansu, które polega na badaniu struktury aktywów (sytuacja majątkowa) i struktury pasywów (sytuacja finansowa), b) poziome czytanie bilansu, które obejmuje ustalanie relacji między składnikami majątku a środkami ich finansowania (płynność finansowa). 3 Które omówimy szczegółowiej pod tabelą. BILANS AKTYWA A. Aktywa trwałe. PASYWA A. Kapitał (fundusz) własny. I. Kapitał (fundusz) podstawowy II. Należne wpłaty na kapitał podstawowy I. Wartości niematerialne i prawne. (wielkość ujemna) 1. Koszty zakończonych prac rozwojowych. III. Udziały (akcje) własne (wielkość 2. Wartość firmy. ujemna). IV. Kapitał (fundusz) zapasowy. 3. Inne wartości niematerialne i prawne. V. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny 4. Zaliczki na wartości niematerialne i VI. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe. 3 K. Sawicki, Rachunkowość finansowa przedsiębiorstw, Wrocław 1996 , Ekspert Wydawnictwo i Doradztwo s.200 123 VII. Zysk (strata) z lat ubiegłych. VIII. Zysk (strata) netto. IX. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna). prawne. II. Rzeczowe aktywa trwałe. 1. Środki trwałe: - grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu), - budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej, - urządzenia techniczne i maszyny, - środki transportu, - inne środki trwałe. 2. Środki trwałe w budowie. 3. Zaliczki na środki trwałe w budowie. III. Należności długoterminowe. IV. Inwestycje długoterminowe. 1. Nieruchomości 2. Wartości niematerialne i prawne 3. Długoterminowe aktywa finansowe: - udziały lub akcje, - inne papiery wartościowe, - udzielone pożyczki, - inne długoterminowe aktywa finansowe. 4. Inne inwestycje długoterminowe. V. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe. 1. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. 2. Inne rozliczenia międzyokresowe. B. Aktywa obrotowe. I. Zapasy. 1. Materiały. 2. Półprodukty i produkty w toku. 3. Produkty gotowe. 4. Towary. 5. Zaliczki na dostawy. B. Zobowiązania zobowiązania. i rezerwy na I. Rezerwy na zobowiązania. 1. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. 2. Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne: 124 II. Należności krótkoterminowe. 1. Należności z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty: - do 12 miesięcy, - powyżej 12 miesięcy. 2.Należności z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych świadczeń. 3. Inne. 4. Dochodzone na drodze sądowej. III. Inwestycje krótkoterminowe. 1. Krótkoterminowe aktywa finansowe: - udziały lub akcje, - inne papiery wartościowe, - udzielone pożyczki. - inne krótkoterminowe aktywa finansowe 2. Środki pieniężne i inne aktywa pieniężne: - środki pieniężne w kasie i na rachunkach, - inne środki pieniężne, - inne aktywa pieniężne. 3. Inne inwestycje krótkoterminowe. IV. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe. - długoterminowa, - krótkoterminowa. 3. Pozostałe rezerwy: - długoterminowe, - krótkoterminowe. II. Zobowiązania długoterminowe. 1. Kredyty i pożyczki. 2. Z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych. 3. Inne zobowiązania finansowe. 4. Inne. III. Zobowiązania krótkoterminowe. 1. Zobowiązania z tytułu dostaw i usług, o okresie wymagalności: - do 12 miesięcy, - powyżej 12 miesięcy. 2. Kredyty i pożyczki. 3. Z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych. 4. Inne zobowiązania finansowe. 5. Zaliczki otrzymane na dostawy. 6. Zobowiązania wekslowe. 7. Z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń. 8. Z tytułu wynagrodzeń. 9. Inne. 10. Fundusze specjalne. IV. Rozliczenia międzyokresowe 1. Ujemna wartość firmy. 2. Inne rozliczenia międzyokresowe: - długoterminowe, - krótkoterminowe. Tabela. Opracowane własne na postawie ustawy o rachunkowości Elementy bilansu Zatem aktywa dzielą się na: aktywa trwałe i aktywa obrotowe. Aktywa trwałe będą wykorzystywane przez jednostkę w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego. Ich wartość zmniejsza się stopniowo upływem czasu i stopniowo również przedsiębiorstwo odzyskuje poniesione na ten cel wydatki zaliczając do kosztów zużycie obliczane według stawek wynikających z przepisów. Zaliczane do nich wartości niematerialne i prawne to takie, które nie mają postaci fizycznej: niematerialne prawa własności, czyli różnego rodzaju licencje, patenty wartość 125 znaków towarowych, wzory użytkowe i zdobnicze itd. Również tu wykazana będzie wartość zakupionego przez firmę oprogramowania komputerowego. Posiadają one jednak wartość, którą można wycenić. Do aktywów trwałych należą przede wszystkim rzeczowe aktywa trwałe. Aktywa trwałe to środki trwałe, które dana jednostka posiada w celu ich użytkowania oraz wykorzystania w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (produkcyjną, handlową lub usługową) lub w celach administracyjnych przez okres dłuższy niż jeden rok. 4 Należności długoterminowe są to należności o terminie spłaty powyżej roku licząc od dnia bilansowego. W bilansie przygotowywanym zgodnie z polską ustawą o rachunkowości występuje jednak pewne odstępstwo od tej reguły, gdyż jako długoterminowych nie ujmuje się należności z tytułu dostaw i usług, które zawsze zaliczane są do należności krótkoterminowych, ale osobno w nich wyodrębniane. Należności długoterminowe są to z reguły pożyczki udzielane innym firmom. Inwestycje długoterminowe to aktywa, które firma nabyła w celu osiągnięcia korzyści. Korzyści te wynikać mogą z uzyskania w przyszłości odsetek, dywidend, innych przychodów, lub po prostu z przyrostu wartości danej inwestycji. Zalicza się tu aktywa rzeczowe takie jak nieruchomości, które spółka kupiła nie na własny użytek, lecz je na przykład dzierżawi. Mogą to być również różnego rodzaju inwestycje finansowe takie jak: akcje i udziału, lokaty bankowe, udzielone pożyczki. Pozycja „długoterminowe międzyokresowe” obejmuje całość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz innych rozliczeń międzyokresowych. Powstają one na skutek: po pierwsze ujemnych różnic przejściowych między wykazywaną w księgach wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową, a po drugie – wynikają ze straty podatkowej możliwej do obliczenia w przyszłości.5 Aktywa obrotowe będą wykorzystywane przez jednostkę w okresie krótszym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego i są one wykorzystywane tylko w jednym cyklu produkcyjnym, znajdują się w ciągłym ruchu. 4 Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 16 „Rzeczowe aktywa trwałe” [w]: Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) obejmujące Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR) oraz Interpretacje według stanu na dzień 1 stycznia 2007r., SKwP i IASB, Warszawa 2007, t. 1, par. 5 5 E. Śnieżek, Wprowadzenie do rachunkowości, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2004r., s.312 126 Podstawowym ich elementem są zapasy obejmujące materiały, surowce, produkcję w toku, produkty gotowe, towary oraz zaliczki na poczet przyszłych dostaw, wszystkich wymienionych rodzajów zapasów. Należności krótkoterminowe są to wynikłe z przeszłych zdarzeń uprawnienia podmiotu do otrzymania określonego świadczenia pieniężnego lub rzeczowego od innych podmiotów o terminie zapadalności poniżej roku. Do należności krótkoterminowych należy większość należności generowanych przez przedsiębiorstwo podczas działalności operacyjnej. Nie należy też zapominać, że nieodłączną częścią aktywów obrotowych są inwestycje krótkoterminowe, które dotyczą takich aktywów finansowych jak udziały i akcje, a także inne papiery wartościowe przeznaczone do zbycia oraz udzielone pożyczki płatne i wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Za krótkoterminowe aktywa finansowe uważa się również środki pieniężne. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe są to rozliczenia, które już zostały poniesione, jednak zostaną rozliczone w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Mogą to by na przykład prenumeraty, zapłacony z góry czynsz, ubezpieczenia, trwające prace rozwojowe itd. Kapitałem własnym - nazywamy bezterminowy wkład finansowy właściciela, którego wysokość ulega zmianom na skutek dostosowania jej do zmieniających się potrzeb w zakresie wyposażenia w środki obrotowe i trwałe. Ujemny kapitał oznacza zagrożenie kontynuacji działalności spółki. Gdy strata przewyższa sumę kapitałów zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest zobligowany do zwołania zgromadzenia wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Kapitał (fundusz) podstawowy – w spółce akcyjnej określa kapitał akcyjny przedstawiony w wartości nominalnej. Należne wpłaty na kapitał podstawowy należy rozumieć, jako zadeklarowane, ale niewniesione wpłaty. Wielkość kapitału podstawowego wpisana jest do rejestru, czasami właściciele pomimo deklaracji nie wnoszą do spółki pełnej wartości kapitału, lub robią to w ratach. W bilansie należy jednak wykazać taką ilość kapitału podstawowego, jaka została wpisana w rejestrze sądowym. W tej sytuacji powstaje pozycja należne wpłaty na kapitał podstawowy. Ujmowane są one w bilansie, jako wartość ujemna. Obniżają wielkość kapitału podstawowego, który obejmuje zarówno kapitał rzeczywiście opłacony jak i jedynie zdeklarowany. 127 Udziały (akcje) własne także są wartością ujemną obniżającą kapitał własny. Akcje firmy skupione przez nią samą od akcjonariuszy. Chcąc wykazać w bilansie jego odpowiednią ilość należy wykazać akcje, jako wartość ujemną, spółka skupiając akcje od ich posiadaczy oddaje im wypłacony przez nich kapitał podstawowy. Kapitał (fundusz) zapasowy powstaje na dwa sposoby: z nadwyżki ceny sprzedaży nad wartością nominalną akcji; w trakcie działania spółki, kapitał zapasowy zwiększany jest co roku przez zatrzymywaną przez spółkę część zysku netto. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny tworzy się poprzez przeszacowania środków trwałych i inwestycji długoterminowych. Pozycja ta jest typowo rozliczeniowa, aktualizacja odbywa się ze względu na urzędowe zarządzenia mające na celu urealnienie wartości środków trwałych posiadanych przez przedsiębiorstwa. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe zazwyczaj są tworzone poprzez spółki akcyjne na pokrycie szczególnych strat lub zobowiązań. Zysk (strata) z lat ubiegłych, kiedy firma osiągnie zyski musi podjąć decyzję, co zamierza z nim zrobić. Może go zatrzymać i wykorzystać do finansowania swojej działalności lub w formie dywidendy wypłacić akcjonariuszom. Natomiast, jeżeli firma nie podejmie żadnych postanowień dotyczących zysku z roku poprzedniego, wynik ten do rozstrzygnięcia figuruje w pozycji zysk (strata) z lat ubiegłych. Zysk (strata) netto ukazywany zostaje wynik z danego roku obrotowego, pozycja ta jest niezbędna w praktycznie każdym bilansie, ponieważ decyzje o podziale zysku podejmowane są po roku, którego dotyczy bilans, a nie na dzień bilansowy. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna) mają one miejsce, gdy następuje wypłata zaliczkowa na poczet zysku netto (przewidywanej dywidendy) bieżącego roku obrotowego, przed zatwierdzeniem rocznego sprawozdania finansowego i podjęciem uchwały o podziale zysku (spółka może wypłacić taką zaliczkę, jeśli wykazuje zysk). Rezerwy są to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Rezerwy należy tworzyć na bieżąco, nie później niż na dzień bilansowy na przyszłe zobowiązania, które z dużym prawdopodobieństwem wystąpią, choć nie jest jeszcze całkowicie znana wysokość ich kwoty ani termin wystąpienia.6 Zobowiązania długoterminowe zalicza się do nich ogół zobowiązań jednostki z różnych tytułów, które stają się wymagalne po upływie 12 miesięcy od dnia bilansowego. 6 W. Gabrusewicz, Z. Kołaczyk, Bilans wartość poznawcza i analityczna, Centrum Doradztwa i Informacji Difin Sp. z o.o., Warszawa 2005, s.216 128 Do tych zobowiązań zalicza się ratę spłaty zobowiązań długoterminowych, zobowiązania finansowe rozumiane, jako zobowiązania jednostki do wydania aktywów finansowych albo do wymiany instrumentu finansowego z inną jednostką na niekorzystnych warunkach. Zobowiązania krótkoterminowe termin spłaty poniżej jednego roku. Zobowiązania z tytułu dostaw i usług, z tytułu wynagrodzeń, podatków, ceł, ubezpieczeń, kredytów i pożyczek, z tytułu emisji krótkoterminowych papierów wartościowych, zobowiązań wekslowych, otrzymanych zaliczek na dostawy oraz innych zobowiązań. Rozliczenia międzyokresowe zalicza się do nich ujemną wartość firmy, przychody przyszłych okresów oraz inne długo- i krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe. W przeciwieństwie do rozliczeń międzyokresowych aktywnych, te rozliczenia międzyokresowe dotyczą kosztów, które nie zostały jeszcze poniesione, natomiast znamy ich przewidywaną wartość i termin. Na przykład, jeżeli jakaś spółka wykonuje dla nas usługę, na którą wystawi nam fakturę pod koniec wykonania, a wykonanie rozciąga się na wiele miesięcy, nieprawidłowym byłoby ujmowanie w koszty całej kwoty, w momencie otrzymania faktury, gdyż usługa dotyczyła dłuższego okresu czasu a nie jednego miesiąca. Aby odpowiednio dopasować wielkość kosztu do konkretnych miesięcy, firma co miesiąc tworzy rezerwę w wysokości kosztu przypadającego na dany miesiąc, w korespondencji z kosztem. Następnie w momencie otrzymania faktury, spółka księguje ja w korespondencji z rezerwą zamiast z rachunkiem wyników, unikając w ten sposób zniekształcenia, które wynikłoby, gdyby cały koszt ujęty był w jednym miesiącu.7 Badanie struktury pasywów Sytuację finansową firmy można ocenić za pomocą pionowego czytania bilansu, które polega na badaniu struktury pasywów. Dzięki niemu można scharakteryzować udział kapitałów/funduszy własnych i kapitałów obcych w finansowaniu majątku (aktywów) jednostki gospodarczej. Zatem, analizę struktury pasywów można ograniczyć do ośmiu wskaźników: a) Pierwszy- wskaźnik zadłużenia: Wz 7 Kw *100 % , Ko gdzie: Kw- kapitały własne A. Rutkowski , Zarządzanie finansami, PWE, 2003, s.46-47 129 Ko – kapitały obce Informuje on nas o stopniu zadłużenia danego przedsiębiorstwa. Wysoki wskaźnik, mówi, że trzeba być ostrożnym w zaciąganiu nowych zobowiązań oraz o stabilnej sytuacji finansowej, zaś niski oznacza wysokie zadłużenie, wysokie ryzyko finansowe. wg standardów zachodnich za racjonalny poziom wskaźnika przyjmuje się w małym biznesie proporcję 3:1, dla średnich i dużych firm zaleca się relację 1:1. b) Drugi – wskaźnik zaangażowania kapitału własnego: Wakw Kw * 100 % , P gdzie: Kw – kapitały własne P – suma pasywów Świadczy on o stanie posiadania, czyli jaka część majątku należy do właściciela tej firmy. Nie należy zapominać, iż gdy wskaźnik wynosi więcej niż 25% jest to sytuacja korzystna, jednakże, gdy jest niższy – zagraża istnieniu przedsiębiorstwa. c) Trzeci – wskaźnik zaangażowania kapitału obcego (zobowiązania): Wzko Ko * 100 % , P gdzie: Ko – kapitał obcy P – suma pasywów Ten wskaźnik z kolei powiadamia nas o poziomie zadłużenia. Wysoka jego wartość świadczy o dużym ryzyku finansowym – utracie zdolności do zwrotu długów. Według standardów, jeżeli nie została zachwiana równowaga między kapitałem obcym a kapitałem własnym, wskaźnik ten powinien oscylować w przedziale 0,57 – 0,67.8 d) Czwarty - wskaźnik zadłużenia długoterminowego: Wzd Kod * 100 % , Kw gdzie: Kod – kapitały obce długoterminowe Kw – kapitały własne To wskaźnik długu, ryzyka – dotyczy długów spłacanych w okresie dłuższym niż rok od daty sporządzenia bilansu, należy nadmienić o tym, że jego wzorcowa wielkość wynosi 0, 5, wskaźnik wyższy niż 1, 0 świadczy, że zobowiązania długoterminowe są wyższe niż kapitał własny, za racjonalny wskaźnik długu przyjmuje się przedział 0,5 – 1,0. 8 T. Kiziukiewicz, Rachunkowość nie tylko dla księgowych, PWE, Warszawa 2007, s. 57-61. 130 e) Czwarty - wskaźnik zadłużenia krótkoterminowego: Wzk Kok * 100 % , Kw gdzie: Kok – kapitały obce krótkoterminowe Kw – kapitały obce Podobnie jak wskaźnik zadłużenia długoterminowego – dotyczy długów spłacanych w okresie krótszym niż rok od daty sporządzenia bilansu. (Wartość wzorcowa taka sama jak w przypadku wskaźnika zadłużenia krótkoterminowego) f) Piąty – wskaźnik terminowości kapitału: Wzd Kod * 100 % . Kok gdzie: Kod – kapitały obce długoterminowe Kok – kapitały obce krótkoterminowe Wskaźnik ten objaśnia, czy struktura kapitału obcego jest dostosowana do struktury majątku danej jednostki gospodarczej. Należy nadmienić, że wysoki wskaźnik terminowości oznaczać, zatem będzie kapitałów wymagających spłaty w późniejszym okresie. g) Szósty – wskaźnik płynności I stopnia (natychmiastowy): WpI Ap , Kok gdzie: Ap – aktywa pieniężne Kok - kapitały obce krótkoterminowe Wskaźnik ten pokazuje, w jakim stopniu firma jest w stanie regulować bieżące zobowiązania finansowe aktywami o największej płynności, do których zalicza się środki pieniężne. Z doświadczenia gospodarki wynika, że środki pieniężne powinny stanowić, co najmniej 16-20% zobowiązań bieżących, żeby przedsiębiorstwo było zdolne do ich sprawnego regulowania Optymalna wysokość tego wskaźnika wynosi, więc 0,16 - 0,2. h) Siódmy - wskaźnik płynności II stopnia (szybki): WpII Ao Z Kok gdzie: Ao – aktywa obrotowe Z - zapasy Kok - kapitały obce krótkoterminowe 131 Wskaźnik odzwierciedla natychmiastową zdolność przedsiębiorstwa do spłaty zaciągniętych zobowiązań. Optymalna jego wartość powinna mieścić się w przedziale <1,0-1,2>. Spadek wartości poniżej 1, 0 oznacza zachwianie płynności firmy. i) Ósmy – wskaźnik płynności III stopnia (bieżący): WpIII Ao , Kok gdzie: Ao – aktywa obrotowe Kok - kapitały obce krótkoterminowe Wskaźnik pokazuje możliwości przedsiębiorstwa do regulowania zobowiązań posiadanymi środkami obrotowymi. Wartość tego mnożnika powinna się mieścić w granicy <1,2-2,0>. W przypadku, gdy jego wartość spada poniżej 1, 0, może to wskazywać na kłopoty przedsiębiorstwa z regulowaniem zobowiązań w terminie, ale też świadczyć o agresywnym, nastawionym na szybkie zwiększanie się zysków planie rozwoju realizowanym przez dane przedsiębiorstwo. Jednocześnie jest to pozytywny znak dla inwestorów. Wartość wskaźnika powyżej 3, 0 wskazuje na złą kondycje finansową firmy i problemy z obrotem majątku.9 Podsumowanie Bilans, jako źródło informacji o firmie jest zestawieniem przedstawiającym sytuację finansową przedsiębiorstwa na dany dzień. Głównie wykorzystywany jest przed podmioty zewnętrzne, np. inwestorów, kontrahentów, czy też banki, w celu oceny kondycji finansowej przedsiębiorstwa. Dzięki obowiązkowi przedstawiania bilansu za minimum dwa ostatnie okresy sprawozdawcze, sporządzanych według tych samych reguł oraz wyliczaniem wskaźników, znacznie łatwiej ocenia się pozycję przedsiębiorstwa jak i procesów w nim zachodzących Szczególną uwagę pragniemy zwrócić na przydatność bilansu w analizie zmian zachodzących w finansach firmy. Przedsiębiorcy z łatwością i w przejrzysty sposób mogą zapoznać się ze zmianami, jakie zachodzą w firmie i podjąć słuszne decyzje dotyczące dalszych planów względem przedsiębiorstwa. 9 http://edu.gazeta.pl/edu/h/Wska%C5%BAniki+p%C5%82ynno%C5%9Bci+finansowej 132 BIBLIOGRAFIA 1. Bień W., Czytanie bilansu przedsiębiorstwa, Finans-Servis, Warszawa 2002. 2. Frymark I., Rachunkowość handlowa 2, wyd. WSiP, Warszawa 2002, s. 39-49. 3. Gabrusewicz W., Z. Kołaczyk, Bilans wartość poznawcza i analityczna, Centrum Doradztwa i Inforamcji Difin Sp. z o.o., Warszawa 2005, s.216. 4. Kiziukiewicz T., Rachunkowość nie tylko dla księgowych, PWE, Warszawa 2007, s. 5761. 5. Kuczyńska – Cesarz A., Zasady rachunkowości, Difin, Warszawa 2003, s.36-42. 6. Nowicka S., Stankiewicz J., Analiza i ocena kondycji finansowej na przykładzie wybranych spółek, Wydawnictwo Dom Organizatora, Toruń 2009. 7. Rutkowski A., Zarządzanie finansami, PWE, Warszawa 2003, s. 46-47. 8. Sawicki K., Podstawy rachunkowości, PWE, Warszawa 2001, s. 276-282. 9. Sawicki K., Rachunkowość finansowa przedsiębiorstw, Ekspert Wydawnictwo i Doradztwo, Wrocław 1996, s.200. 10. Śnieżek E., Wprowadzenie do rachunkowości, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2004, s.303-325. 11. Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 16 „Rzeczowe aktywa trwałe” [w]: Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) obejmujące Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR) oraz Interpretacje według stanu na dzień 1 stycznia 2007r., SKwP i IASB, Warszawa 2007, t. 1, par. 133 Agnieszka Kołodziejczyk Uniwersytet Przyrodniczo- Humanistyczny w Siedlcach Sprawozdawczość w zakresie kapitału intelektualnego Nowadays, all companies are looking for methods and techniques that provide them with the competitive advantage. The growing importance of intangible resources in creating goodwill contributed to greater interest in the issue of intellectual capital. Due to the specific nature of this resource it was necessary to make significant changes in the traditional corporate reporting. This article presents the essence of intellectual capital and the analysis of the process of creating a report about its level. Wstęp Radykalne zmiany warunków otoczenia, w jakich przyszło funkcjonować współczesnym przedsiębiorstwom, wymusiły na menedżerach wprowadzenie zmian w sposobie ich zarządzania i organizowania. W gospodarce opartej na wiedzy tradycyjne czynniki sukcesu tj. proces technologiczny, produkt czy dostęp do środków finansowych, tracą na rzecz niematerialnych zasobów organizacji. Obecnie o przewadze konkurencyjnej nie decydują aktywa materialne, ale te, które są unikalne, trudne do uchwycenia i kopiowania. Niewątpliwie jednym z takich zasobów jest kapitał intelektualny. Jednakże, mimo tak dużej roli jaką odgrywa kapitał intelektualny w generowaniu wartości przedsiębiorstwa, nie został on jeszcze w pełni teoretycznie opracowany. Samo posiadanie aktywów niematerialnych nie zapewni jeszcze firmie sukcesu. Organizacja, aby uzyskać przewagę konkurencyjną musi umiejętnie zarządzać całym kapitałem intelektualnym. Proces zarządzania kapitałem intelektualnym jest nową koncepcją zarządzania, która polega na koordynowaniu wszystkich komponentów kapitału intelektualnego w taki sposób, aby osiągnąć cele organizacyjne. Etapy tego procesu nie zostały jeszcze w pełni sprecyzowane. Jednak analizując poszczególne podejścia różnych naukowców można wyodrębnić pięć etapów: identyfikacja i kategoryzacja komponentów kapitału intelektualnego, pomiar kapitału intelektualnego, jego wykorzystanie i rozwój, ochrona oraz sprawozdawczość w zakresie aktywów niematerialnych. 134 Niewątpliwie jednym z najważniejszych etapów zarządzania kapitałem intelektualnym jest sprawozdawczość w zakresie aktywów niematerialnych. Raport dostarcza potencjalnym inwestorom informacji o stanie kapitału intelektualnego, co powoduje, że poziom ryzyka związanego z inwestycją znacznie się obniża i są oni bardziej skłonni ulokować swoje środki w daną organizację. Celem artykułu jest uporządkowanie zagadnień dotyczących istoty kapitału intelektualnego i sprawozdawczości w jego zakresie. Problemem głównym jest odpowiedź na pytanie: w jaki sposób tworzyć raport o stanie kapitału intelektualnego oraz jakie korzyści i zagrożenia wynikają z ujawniania przez przedsiębiorstwo informacji o posiadanych zasobach niematerialnych. Aktualny stan wiedzy w zakresie kapitału intelektualnego Pojęcie kapitału intelektualnego jest trudne do zdefiniowania. W literaturze nie ma jednej powszechnie przyjętej definicji. Większość publikacji ukazuje ten problem głównie w czysto teoretycznym świetle. Nadal niewiele jest dostępnych pozycji, które poruszają ten temat od strony praktycznej. Ponadto, obecnie nie ma ujednoliconych standardów wartościowania zasobów niematerialnych i sporządzania raportów w tym zakresie. Istniejące metody posiadają wiele niedoskonałości a próby przyjęcia zasad tradycyjnej rachunkowości do prezentacji poziomu kapitału intelektualnego okazały się nieudane. Modele raportowania o wartości, wielkości i charakterze tego kapitału opierają się głównie na rozwiązaniach stosowanych przez konkretne firmy. Są one w pełni dostosowane do rodzaju działalności określonej organizacji, przyjętego modelu biznesowego i posiadanych zasobów przez co nie mogą być adaptowane przez inne przedsiębiorstwa. Istota kapitału intelektualnego Podanie dokładnej daty narodzin pojęcia „kapitał intelektualny” jest bardzo trudne, gdyż początkowo termin ten był używany w nieoficjalnych rozmowach, wypowiedziach i listach. Mimo, że w literaturze funkcjonuje dopiero od niespełna 40 lat, to bez wątpienia można stwierdzić, że kapitał intelektualny istnieje w organizacjach od zawsze. Był on jednak niezauważany przez ówczesnych przedsiębiorców, których uwaga była skierowana wyłącznie na zasoby materialne. Dopiero na początku lat. 80 ubiegłego stulecia postęp gospodarczy i coraz bardziej wymagające warunki rynkowe przyczyniły się do zainteresowania tym 135 zagadnieniem oraz dostrzeżenia roli aktywów niematerialnych w budowaniu przewagi konkurencyjnej firmy. Mimo, że kapitał intelektualny jest kategorią stosunkowo nową, w literaturze można znaleźć wiele definicji ukazujących poglądy różnych naukowców na ten temat. Według G. Rossa, J. Rossa kapitał intelektualny to suma ukrytych aktywów nieuwzględnionych w sprawozdaniach finansowych, obejmująca zarówno to, co zostaje w głowach pracowników, jak i to, co zostaje po wyjściu pracowników do domu1. Z kolei A. Brooking uważa, że jest to złożone pojęcie, zawierające w sobie takie komponenty, jak: aktywa związane z czynnikiem ludzkim, aktywa rynkowe, aktywa dotyczące infrastruktury i własność intelektualną2. L. Prusak definiuje kapitał intelektualny jako materię intelektualną, która została zmaterializowana, uchwycona i wykorzystana do stworzenia wysoko wartościowych aktywów3. Natomiast Arian Ward twierdzi, iż kapitał intelektualny to suma funkcjonujących w przedsiębiorstwie „wysp wiedzy”. Organizacja ma za zadanie tworzenie między nimi powiązań i koordynację wiedzy pracowników w sposób zapewniający odnoszenie korzyści, zarówno w wymiarze jednostkowym (pracownicy), jak i całościowym (przedsiębiorstwo)4. Ze względu na wysoki stopień trudności zidentyfikowania kapitału intelektualnego oraz jego złożoność, jak dotąd nie powstała jedna powszechnie akceptowana definicja tego pojęcia. Praca nad tym zagadnieniem nadal stanowi wyzwanie nawet dla największych autorytetów w dziedzinie zarządzania. Ponadto, trudność stanowi także wyodrębnienie elementów kapitału intelektualnego. Istnieje wiele odmiennych koncepcji na ten temat. Według jednych badaczy tego zagadnienia kapitał intelektualny składa się z integralnych składników, a z kolei inni są zdania, że jest on wynikiem interakcji zachodzących między tymi komponentami. Jednakże zauważyć można podobieństwo większości koncepcji, które wyodrębniają trzy elementy kapitału intelektualnego: kapitał ludzki, kapitał organizacyjny i kapitał relacyjny. Pierwszy z nich obejmuje wartość, jaką wnoszą do przedsiębiorstwa pracownicy tj. wiedza, doświadczenie, kwalifikacje, umiejętności, zdolności. To właśnie kapitał ludzki w ocenie naukowców jest najcenniejszym zasobem organizacji. Z kolei kapitał organizacyjny umożliwia funkcjonowanie firmy. Tworzy go własność intelektualna i aktywa infrastrukturalne. Buduje on warunki do efektywnego wykorzystania i rozwoju kapitału 1 S. Kasiewicz, W. Rogowski, M. Kocińska, Kapitał intelektualny: spojrzenie z perspektywy interesariuszy, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2006, s. 71. 2 K. Perechuda (red.), Zarządzanie wiedzą w przedsiębiorstwie, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2005, s. 133. 3 A. Jarugowa, J. Fijałkowska, Rachunkowość i zarządzanie kapitałem intelektualnym, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk 2002, s. 59. 4 Sokołowska A., Zarządzanie kapitałem intelektualnym w małym przedsiębiorstwie, Warszawa, Fundacja Promocji i Akredytacji Kierunków Ekonomicznych oraz Polskie Towarzystwo Ekonomiczne, 2005, s. 14. 136 ludzkiego. Ostatni element kapitału intelektualnego, jakim jest kapitał relacyjny składa się z powiązań przedsiębiorstwa z otoczeniem rynkowym. Obejmuje m.in. relacje z klientami, dostawcami i innymi organizacjami, a także znak firmowy, wizerunek i posiadane marki. Kapitał ten jest nie tylko głównym źródłem strumieni pieniężnych, ale również jednym z najistotniejszych generatorów przewagi konkurencyjnej przedsiębiorstwa. Konkludując powyższe rozważania można stwierdzić, że podstawę kapitału intelektualnego stanowi wiedza. Kapitał ten jest połączeniem aktywów niematerialnych, które dzięki wspólnemu oddziaływaniu przyczyniają się do uzyskania przewagi konkurencyjnej organizacji. Elementy kapitału intelektualnego mają specyficzny charakter. Są unikatowe, mobilne, trudne do skopiowania i pozyskania, ich wartość nie maleje wraz z użytkowaniem, a co więcej niosą za sobą duże ryzyko związane ze zwrotem zainwestowanych w nie środków. Jednak kapitał intelektualny sprawia, że wartość przedsiębiorstwa jest o wiele wyższa niż na to wskazują sprawozdania finansowe. Raport o poziomie kapitału intelektualnego przedsiębiorstwa We współczesnych warunkach gospodarki opartej na wiedzy ujawnianie informacji o posiadanym przez organizację kapitale intelektualnym stało się niezbędnym elementem odwzorowania rzeczywistego obrazu przedsiębiorstwa. Potencjalni inwestorzy są zainteresowani nie tylko danymi finansowymi, ale także informacjami o stanie zasobów niematerialnych. Chcą oni znać wewnętrzne uwarunkowania podejmowanych przez kierownictwo firmy decyzji, a także dysponować wiedzą o czynnikach sukcesu i przewagi konkurencyjnej organizacji oraz o generatorach wartości przedsiębiorstwa. Dostarczenie im pełnej informacji o stanie i rozwoju zasobów niematerialnych powoduje, że odczuwają oni znacznie mniejszy poziom ryzyka związanego z inwestowaniem w daną firmę niż wynika to ze sprawozdań finansowych. Malejąca użyteczność tradycyjnych sprawozdań spowodowała, że obecnie roczne raporty przedsiębiorstw podlegają znaczącym zmianom w obrębie czterech płaszczyzn5: - informacje finansowe uzupełniane są informacjami niefinansowymi, - danym liczbowym towarzyszą informacje opisowe, - organizacje dobrowolnie ujawniają informacje nie tylko te wymagane przez prawo, 5 M. Marcinkowska, Roczny raport z działań i wyników przedsiębiorstwa. Nowe tendencje w sprawozdawczości finansowej, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2004, s. 9. 137 - raport nie jest skoncentrowany wyłącznie na wynikach historycznych, ale dostarcza także informacji pozwalających ocenić kształtowanie się sytuacji przedsiębiorstwa w przyszłości. Na zakres i szczegółowość raportu o poziomie kapitału intelektualnego przedsiębiorstwa mają istotny wpływ wielkość firmy oraz branża, w której działa. Im przedsiębiorstwo jest większe, tym większy zakres i większa szczegółowość ujawniania zasobów niematerialnych. W przypadku branży istnieją dwa czynniki bezpośrednio oddziałujące na poziom sprawozdawczości, a mianowicie charakter modelu biznesowego, który jeżeli oparty jest na kapitale intelektualnym to zakres raportowania jest szerszy oraz szczególne cechy określonych branż, które warunkują chęć ujawniania informacji o kapitale intelektualnym 6 . Jednakże, forma i zawartość sprawozdania zależy przede wszystkim od finalnych odbiorców. Z tego względu wyróżnić można wewnętrzną oraz zewnętrzną sprawozdawczość kapitału intelektualnego7 (tab. 1). Tabela 1. Wewnętrzne i zewnętrzne raportowanie o stanie kapitału intelektualnego firmy Czynniki różnicujące Powiązanie z: Rodzaj interesariuszy Sposób prezentacji Charakter informacji Rodzaj informacji Benchmark Cel Prezentacja wewnętrzna Definiowaniem, pomiarem i kategoryzacją kapitału intelektualnego Wewnętrzni Określenie, czy w organizacji występują poszczególne rodzaje, elementy oraz składniki kapitału intelektualnego oraz jaka jest ich wielkość Jakościowa, ilościowa, szczegółowa, zdezagregowana Niewystandaryzowana Wewnętrznie określone docelowe wielkości Zarządzanie kapitałem intelektualnym Raportowanie zewnętrzne Wyceną całej firmy i kapitału intelektualnego Zewnętrzni Jaka jest łączna wartość pieniężna kapitału intelektualnego oraz jego poszczególnych kategorii – informacja o rzeczywistej wartości danej organizacji Jakościowa, ilościowa, ogólna, zagregowana Wystandaryzowana Inne firmy, wskaźniki branżowe Zapewnienie informacji o generatorach wartości Źródło: opracowanie własne na podstawie: S. Kasiewicz, W. Rogowski, M. Kocińska, Kapitał intelektualny: spojrzenie z perspektywy interesariuszy, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2006, s. 179. Wewnętrzna związana jest z potrzebami zarządczymi przedsiębiorstwa i zawiera informacje przeznaczone dla kadry kierowniczej organizacji. Skupia się ona bardziej na rezultatach procesów i działań niż na źródłach, charakterze czy elementach składowych kapitału intelektualnego. Natomiast sprawozdawczość zewnętrzna dostarcza informacji 6 S. Kasiewicz, W. Rogowski, M. Kocińska, Kapitał…, op. cit., s. 173. G. Łukasiewicz, Kapitał ludzki organizacji: pomiar i sprawozdawczość, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2009, s. 226. 7 138 zainteresowanym, zewnętrznym grupom odbiorców 8 . Charakteryzuje się ona znacznie większym stopniem standaryzacji niż sprawozdawczość wewnętrzna, ponieważ nie wszyscy jej odbiorcy rozumieją użyte w niej pojęcia, konstrukcję oraz zakres. Zgodnie z wytycznymi duńskiego Ministerstwa Handlu i Przemysłu, proces sporządzania raportu kapitału intelektualnego powinien obejmować cztery zasadnicze części. Pierwsza z nich zawiera opis istniejącej w przedsiębiorstwie wiedzy oraz wyjaśnienie, w jaki sposób wpływa ona na tworzenie wartości dodanej dla akcjonariuszy. Druga część raportu przedstawia zestawienie długofalowych celów i wyzwań kadry kierowniczej w zakresie własności intelektualnej, których priorytetem jest doskonalenie istniejących w organizacji zasobów wiedzy oraz w miarę potrzeb uzupełnianie ich o nowe rozwiązania. Z kolei trzecia część obejmuje wykaz prognozowanych przez kadrę kierowniczą działań, które umożliwią osiągnięcie tych celów i wyzwań. Opisane działania mają charakter krótkoterminowy, a wybór dostępnych możliwości jest na ogół szeroki. Ostatnim elementem raportu jest zbiór wskaźników monitorowania skuteczności działań i pomiaru stopnia realizacji celów 9 . Wszystkie wyżej omówione części raportu są ze sobą ściśle powiązane i stanowią nierozerwalną całość, która przedstawia analizę kapitału intelektualnego organizacji. Sporządzenie sprawozdania o stanie kapitału intelektualnego przedsiębiorstwa wymaga odpowiedniego zaplanowania szeregu związanych z tym czynności. Ujmowane są ona najczęściej w formie etapów. Według niemieckich naukowców, którzy w 2004 roku opracowali wytyczne dotyczące przygotowania tego rodzaju raportów, proces sporządzania sprawozdania o stanie kapitału intelektualnego firmy składa się z sześciu kroków wraz z czterema kamieniami milowymi (rys. 1). Jak zarządzać ? Monitorowanie Kamień milowy VI Dla kogo jest sprawozdanie ? Komunikacja Kamień milowy III Jaki jest nasz kapitał intelektualny ? Ocena ilości Kamień milowy II Jaki jest nasz kapitał intelektualny ? Ocena jakości Kamień milowy I Co będzie w sprawozdaniu ? Kapitał intelektualny Po co tworzymy sprawozdanie ? Sytuacja wyjściowa Rys. 1. Etapy tworzenia sprawozdania o stanie kapitału intelektualnego Źródło: Intellectual Capital Statement – Made In Germany. Guideline, www.akwissensbilanz.org, (27.12.2013). 8 K. Gaweł-Brudkiewicz, Kapitał intelektualny uczelni wyższej – identyfikacja, pomiar i sprawozdawczość, www.instytut.info, (27.12.2013). 9 R. Zaborowska, Kapitał intelektualny w przedsiębiorstwie, Ars boni et aequi Przedsiębiorstwo Wydawnicze Michał Rozwadowski, Poznań 2009, s. 149-150. 139 Sporządzanie sprawozdania rozpoczyna się analizą sytuacji wyjściowej przedsiębiorstwa, w której główną rolę odgrywa jego otoczenia rynkowe. Analiza ta jest podstawą tworzenia strategii firmy oraz zestawu szans i zagrożeń dla danego przedsiębiorstwa. W drugim kroku następuje identyfikacja głównych składników kapitału intelektualnego, nazywanych czynnikami wpływającymi, które pozwalają na efektywne wykorzystanie szans pojawiających się w otoczeniu firmy i na uniknięcie zagrożeń. Trzeci krok, który jednocześnie kończy pierwszy kamień milowy stanowi jakościową ocenę wyróżnionych w poprzednim kroku czynników wpływających. Każdy czynnik jest oceniany pod kątem jego oddziaływania na realizację strategii oraz na przebieg procesów biznesowych na szczeblu biznesowym10. Kolejny etap tworzenia sprawozdania o poziomie kapitału intelektualnego polega na doborze odpowiednich mierników do wyszczególnionych wcześniej czynników wpływających. Dobór ten zależy od specyfiki danej organizacji, przyjętych celów strategicznych oraz dostępu do odpowiedniej ilości danych. W kamieniu milowym III, czyli w trzecim etapie procesu tworzenia sprawozdania, ustala się odbiorców informacji. Natomiast ostatni etap obejmuje wykorzystanie sprawozdania do zarządzania organizacją11. Ważne jest również przedstawienie roli tego sprawozdania w systemie zarządzania organizacją, którego punktem wyjścia jest ustalenie wizji firmy oraz przełożenie jej na strategię (rys. 2). Wizja i strategia są wynikiem analizy otoczenia zewnętrznego przedsiębiorstwa, w szczególności pod kątem występujących w nim szans i zagrożeń. W sprawozdaniu następuje identyfikacja elementów kapitału intelektualnego, które mają najistotniejszy wpływ na realizację przyjętej wcześniej strategii organizacji 12. W kolejnym etapie komponenty te są poddawane pomiarowi w obszarze kapitału ludzkiego, kapitału strukturalnego i kapitału relacyjnego wraz z analizą pozostałych zasobów firmy, które ujmowane są w tradycyjnej sprawozdawczości finansowej. Poszczególne rodzaje kapitału, w połączeniu z zachodzącymi procesami wiedzy i procesami biznesowymi przekładają się na efekt końcowy działalności danego przedsiębiorstwa. 10 G. Łukasiewicz, Kapitał ludzki…, op. cit., s. 227-228. Intellectual Capital Statement – Made In Germany. Guideline, www.akwissensbilanz.org, (27.12.2013). 12 G. Łukasiewicz, Kapitał ludzki…, op. cit., s. 227. 11 140 Otoczenie rynkowe Sytuacja wyjściowa Wizja Sprawozdanie o stanie kapitału intelektualnego Kapitał Kapitał Pozostałe Kapitał ludzki strukturalny relacyjny zasoby Sytuacja końcowa Sukces/ /Porażka Pomiar Procesy biznesowe Strategia Proces wiedzy Rys. 2. Sprawozdanie o stanie kapitału intelektualnego w systemie zarządzania organizacją Źródło: Intellectual Capital Statement – Made In Germany. Guideline, www.akwissensbilanz.org, (27.12.2013). Sprawozdawczość w zakresie kapitału intelektualnego przynosi organizacji wiele korzyści, ale należy zaznaczyć, że ujawnianie dodatkowych informacji nie jest pozbawione również pewnych wad (tab. 2). Tabela 2. Korzyści i wady sprawozdawczości w zakresie kapitału intelektualnego Korzyści Wady - poprawa jakości i wiarygodności informacji, - zwiększenie wiarygodności organizacji i jej zarządu, - zwiększenie przychylności i zainteresowania inwestorów i analityków giełdowych, - zmniejszenie wahań kursów akcji, - zwiększenie liczby długoterminowych inwestorów, - obniżenie średniego kosztu kapitału, - większa możliwość dostępu do płynnych rynków, które charakteryzują się mniejszą zmiennością cen, - skorygowanie niewłaściwych wycen oraz zwiększenie wartości i płynności akcji, - zwiększenie efektywności podejmowanych decyzji inwestycyjnych. - ryzyko zmniejszenia przewagi konkurencyjnej z powodu ujawnienia informacji o źródłach tej przewagi, - zagrożenie osłabienia siły przetargowej wobec dostawców i klientów, - większe ryzyko odpowiedzialności wobec zewnętrznych interesariuszy ze względu na przedstawianie informacji zorientowanych przyszłościowo, które mogą nie zostać w przyszłości osiągnięte, - koszty ewentualnych procesów sądowych, będących wynikiem ujawnienia dodatkowych informacji o zasobach niematerialnych, które nie sprawdziły się w rzeczywistości. Źródło: opracowanie własne na podstawie: S. Kasiewicz, W. Rogowski, M. Kocińska, Kapitał intelektualny: spojrzenie z perspektywy interesariuszy, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2006, s. 185-187. Podsumowanie Podsumowując, raport o stanie kapitału intelektualnego jest nowoczesnym instrumentem służącym zarządzaniu zasobami niematerialnymi przedsiębiorstwa. Ujawniając poziom kapitału intelektualnego w rocznym raporcie, organizacje mogą zaspokoić popyt na informację aktualnych i potencjalnych inwestorów, a tym samym przyczynić się do 141 utrzymania i przyciągania kapitału niezbędnego do działalności i rozwoju. Jednakże, należy zaznaczyć, że podobnie jak teoria kapitału intelektualnego, również i raport znajduje się jeszcze w początkowym stadium rozwoju. Jak dotąd nie powstał jeszcze jeden uniwersalny model, który odpowiadałby na oczekiwania różnych grup interesariuszy i obrazowałby niepowtarzalność kapitału intelektualnego rozmaitych instytucji. Dlatego menedżerowie opracowując raport o stanie wartości niematerialnych w przedsiębiorstwie powinni dostosowywać go do specyfiki konkretnej organizacji. Badania w tej dziedzinie w dalszym ciągu są niezbędne. Bibliografia 1. Gaweł-Brudkiewicz K., Kapitał intelektualny uczelni wyższej – identyfikacja, pomiar i sprawozdawczość, www.instytut.info, (27.12.2013). 2. Jarugowa A., Fijałkowska J., Rachunkowość i zarządzanie kapitałem intelektualnym, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk 2002. 3. Kasiewicz S., Rogowski W., Kocińska M., Kapitał intelektualny: spojrzenie z perspektywy interesariuszy, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2006. 4. Łukasiewicz G., Kapitał ludzki organizacji: pomiar i sprawozdawczość, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2009. 5. Marcinkowska M., Roczny raport z działań i wyników przedsiębiorstwa. Nowe tendencje w sprawozdawczości finansowej, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2004. 6. Perechuda K. (red.), Zarządzanie wiedzą w przedsiębiorstwie, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2005. 7. Sokołowska A., Zarządzanie kapitałem intelektualnym w małym przedsiębiorstwie, Warszawa, Fundacja Promocji i Akredytacji Kierunków Ekonomicznych oraz Polskie Towarzystwo Ekonomiczne, 2005. 8. Zaborowska R., Kapitał intelektualny w przedsiębiorstwie, Ars boni et aequi Przedsiębiorstwo Wydawnicze - Michał Rozwadowski, Poznań 2009. 9. Intellectual Capital Statement – Made In Germany. Guideline, www.akwissensbilanz.org, (27.12.2013). 142
