Interpretacje Izb i Urzędów Skarbowych

Interpretacje Izb i Urzędów Skarbowych
IPPB1/415-87/11-2/KS
2011.04.18
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze
zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania
interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w
Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 23
grudnia 2010 r. (data wpływu 24 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego
dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów
wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 24 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w
indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów
uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca nabył w drodze kupna dwie nieruchomości lokalowe, stanowiące dwa piętra, (dalej "Nieruchomości") z
przeznaczeniem jej na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomości te będą wykorzystywane w prowadzonej
działalności przez okres krótszy niż 12 miesięcy, bowiem w dniu nabycia Nieruchomości Wnioskodawca zawarł dwie
terminowe umowy najmu ze sprzedawcą (byłym właścicielem) na okres 4 miesięcy (jedna umowa) oraz 11 miesięcy (druga
umowa).
Wnioskodawca w tym okresie będzie uzyskiwał przychody z najmu, w tym już w miesiącu w którym nastąpiło nabycie, jako
że nowe dwie umowy najmu były zawarte w tym samym dniu, w którym nastąpiło nabycie w drodze kupna. Nieruchomość
nie będzie zatem wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przedmiotem
działalności Wnioskodawcy nie jest obrót nieruchomościami.
Po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umów najmu, co nastąpi przed upływem 12 miesięcy od dnia nabycia i przyjęcia do
używania, będzie to zatem rok 2011, Nieruchomość może być przedmiotem kolejnym umów najmu na okresy roczne, krótsze
niż rok lub dłuższe niż rok. Nieruchomość może być jednak wykorzystywana na potrzeby własne Wnioskodawcy przez okres
dłuży niż rok od wygaśnięcia lub rozwiązania umów najmu.
Wnioskodawca nie zawarł w dniu nabycia umów najmu na okresy dłuższe niż rok, jako że z uwagi na nadal utrzymującą się
niepewność na rynku nieruchomości, nie chciał na dłużej wiązać się z najemcą. Z uwagi bowiem na trwający nadal kryzys
gospodarczy, w tym na rynku nieruchomości możliwe, że zaistnieje konieczność zbycia Nieruchomości. Możliwe zatem, że
w okresie roku od nabycia jak też w okresie późniejszym od nabycia, Nieruchomość może być zbyta na podstawie umowy
sprzedaży, a może też być zbyta przez Wnioskodawcę w formie wkładu do spółki nie posiadającej osobowości prawnej lub
do spółki kapitałowej.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy w przypadku nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę ma on prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na jej
nabycie jednorazowo w dacie zakupu Nieruchomości, tj. w dacie poniesienia kosztu z tytułu zakupu, do kosztów uzyskania
przychodów...
Zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 22a ust. 1 Ustawy PIT wyraźnie wskazuje warunki, które muszą być spełnione, aby
nabyty (wytworzony) przez podatnika składnik majątku został zaliczony do środków trwałych podlegających amortyzacji.
Zgodnie z jego treścią amortyzacji podlegają składniki majątku:
* stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
* kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
* przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok,
* wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane
do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.
Wyłączenia spod obowiązku amortyzacji zostały wskazane w przepisie art. 22c Ustawy PIT. Wszystkie powyżej wymienione
warunki dotyczące obowiązku amortyzacji składników majątkowych muszą być spełnione łącznie. Oznacza to, że jeżeli
składnik majątku nie został wyłączony spod obowiązku amortyzacji, a jeden z powyżej wymienionych warunków nie
zostanie spełniony, to taki składnik majątku nie będzie zaliczony do środków trwałych i nie będzie podlegał obowiązkowi
amortyzacji. Takim warunkiem jest przewidywany przez podatnika okres używania składnika majątku, który dla celów jego
kwalifikacji, jako środka trwałego, musi być dłuższy niż 12 miesięcy.
Wydatek na nabycie składnika majątku spełniającego wszystkie warunki do uznania go za środek trwały oprócz wymogu
długości przewidywanego okresu jego używania, będzie stanowił dla podatnika jednorazowo koszt uzyskania przychodu na
podstawie art. 22 ust. 1 Ustawy CIT. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 Ustawy PIT wydatek na nabycie składnika majątku
stanie się kosztem uzyskania przychodu podatnika, o ile będzie miał on związek z osiąganiem przychodu, zachowaniem albo
zabezpieczeniem jego źródła i nie będzie on wskazany w kosztach wymienionych w art. 23 Ustawy PIT. Zgodnie z treścią
przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT kosztem uzyskania przychodu nie są wydatki na nabycie (wytworzenie) środków
trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki takie stanowią bowiem koszt uzyskania przychodów podatnika
poprzez odpisy amortyzacyjne lub w dacie sprzedaży środków trwałych. Przepis ten nie ma więc zastosowania do
składników majątku, które nie spełniają przesłanek do uznania ich za środki trwałe (wartości niematerialne i prawne). Zatem
omawiane wydatki mogą być kosztem w dacie poniesienia, tj. w dacie nabycia Nieruchomości, gdyż już od tego dnia
Wnioskodawca uzyskuje przychody z najmu.
W ocenie Wnioskodawcy o możliwości dokonywania amortyzacji środka trwałego podatnika, decyduje przewidywany okres
użytkowania składnika majątku. Z kolei o przewidywanym okresie użytkowania decyduje podatnik, jako podmiot
prowadzący działalność gospodarczą i oceniający ekonomiczny cel podejmowanych działań. Jeżeli zakładany (planowany)
przez podatnika okres używania danego składnika majątku nie przekroczy 12 miesięcy, podatnik ma prawo do zaliczenia
wydatku poniesionego na jego nabycie jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie przepisu art. 22 ust. 1
Ustawy PIT. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z
dnia 28 lipca 2010 r. W jego ocenie: "W świetle powyższych uregulowań decydujące znaczenie dla możliwości zaliczenia
składników majątkowych do środków trwałych ma przewidywany okres używania. Jeśli będzie on krótszy niż rok, to choćby składnik majątkowy charakteryzował się wszystkimi pozostałymi cechami środka trwałego - nie będzie mógł zostać
do nich zaliczony. Jeżeli podatnicy zakładają, że przewidywany okres używania środka trwałego będzie krótszy niż rok, to
nie zaliczają danego składnika majątkowego do środków trwałych, lecz wydatki na jego nabycie czy też wytworzenie
zaliczają bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Niezaliczenie danego składnika majątku do środków trwałych
pozostawione jest wyłącznie uznaniu podatnika, chociażby nawet z okoliczności faktycznych niezbicie wynikało), że
planowane używanie danego składnika majątkowego będzie dłuższe niż rok."
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2009 r. uznał za prawidłowe
stanowisko podatnika wskazujące na możliwość zaliczenia jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatku
na zakup samochodu niebędącego środkiem trwałym. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 13 sierpnia
2010 r. również uznał za prawidłowe stanowisko podatnika wskazujące na możliwość zaliczenia jednorazowo do kosztów
uzyskania przychodów (zamiast dokonywania odpisów amortyzacyjnych), wydatków na nabycie pojazdu ciężarowego, jeżeli
przewidywany okres używania pojazdu ma być krótszy niż rok. Podobne stanowisko prezentowane jest również w informacji
o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 22 grudnia 2003 r. wydaną przez Izbę Skarbową w Gdańsku.
Zdaniem Wnioskodawcy możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie składnika majątkowego, który będzie
używany przez podatnika przez okres krótszy niż 12 miesięcy, jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów, wynika
również z treści przepisu art. 22e ust. 1 Ustawy PIT. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, jeżeli podatnik nabędzie
składnik majątku spełniający wszystkie warunki do uznania go za środek trwały (lub wartość niematerialną i prawną) o
wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł i ze względu na przewidywany przez niego okres używania równy lub krótszy
niż rok nie zaliczy go do środków trwałych (lub wartości niematerialnych i prawnych), a faktyczny okres jego używania
przekroczy rok, to podatnik jest obowiązany, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął:
* zaliczyć taki składnik majątku do środków trwałych (lub wartości niematerialnych i prawnych), przyjmując je do ewidencji
w cenie nabycia,
* zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między cena nabycia składnika majątku a kwotą odpisów
amortyzacyjnych, przypadającą na okres jego dotychczasowego używania, obliczonych dla środka trwałego przy
zastosowaniu odpowiednich dla niego stawek amortyzacyjnych,
* stosować przyjęte stawki amortyzacyjne w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych,
* wpłacić w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do
kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składnika majątku do dnia, w którym okres jego używania przekroczył
rok, i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu rocznym.
Przepis ten wskazuje więc wyraźnie, że możliwa jest sytuacja, w której podatnik nabywa składnik majątku, który spełnia
wszystkie przesłanki do uznania go za środek trwały z wyjątkiem przewidywanego okresu jego używania przez podatnika
(okres roczny lub krótszy niż rok). Wskazuje on również na działania, do jakich zobligowany jest podatnik w sytuacji gdy
okres użytkowania przez niego składnika majątku przekroczy rok. Poza oczywistym obowiązkiem zaliczenia takiego
składnika majątku do środków trwałych, ujęcia go w ewidencji i dokonywania od niego odpisów amortyzacyjnych, podatnik
jest zobowiązany również do zmniejszenia bieżących kosztów uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia takiego
składnika majątku a kwotą odpisów amortyzacyjnych przypadająca na okres jego dotychczasowego używania oraz do
wpłacenia odsetek za okres w jakim wydatki te stanowiły koszty uzyskania przychodu podatnika w zawyżonej wysokości.
Innymi słowy art. 22e Ustawy PIT oparty jest na założeniu, że podatnik zaliczył jednorazowo w koszty wydatki na nabycie
danego składnika majątkowego, dlatego też w okresie w którym minie rok lub podatnik sam przekwalifikuje składnik
majątku na środek trwały, przepis art. 22e Ustawy PIT nakazuje bieżące skorygowanie kosztów in minus. Bieżące
skorygowanie kosztów oznacza zmniejszenie ogółu kosztów danego roku (miesiąca), a nie korektę historycznych kosztów w
miesiącu ich jednorazowego zaliczenia w koszty.
Gdyby zaś podatnik nie zaliczył danego składnika majątku jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów, wówczas
obowiązek korekty w następnych miesiącach i tak by powstał a podatnik nadpłaciłby podatek. A wynika to z tego, że
podatnik w jednym z następnych miesięcy nie ma wyjścia i musi skorygować koszty in minus, o kwotę równą wydatkom na
nabycie danego składnika majątkowego, który później stał się środkiem trwałym. Z tego względu art. 22e Ustawy PIT jest
logicznym dopełnieniem sytuacji, gdy dany składnik majątku w jednym roku (miesiącu) został jednorazowo zaliczony w
koszty, a w następnym roku został przekwalifikowany na środek trwały.
Jeśli zaś Wnioskodawca sprzeda przed upływem roku Nieruchomość, która w dniu sprzedaży nie będzie u niego stanowiła
środka trwałego, to nie będzie miał już prawa do rozliczenia kosztów, jako że wydatki na nabycie Nieruchomości zaliczył do
kosztów w dacie jej zakupu. Jeśli zaś Wnioskodawca sprzeda Nieruchomość po upływie roku od nabycia, to najpierw
Nieruchomość będzie u niego przekwalifikowana na środek trwały, wówczas Wnioskodawca w dacie przekwalifikowania
dokona korekty in minus kosztów, o której mowa w art. 22e ust. 1 pkt 2 Ustawy PIT), a do kosztów z tytułu sprzedaży
zaliczy wartość podatkową netto Nieruchomości (zgodnie z art. 24 ust. 2 zd. drugie Ustawy PIT). Gdyby zaś Wnioskodawca
wniósł Nieruchomość jako aport do spółki kapitałowej i powstałby przychód w postaci wartości nominalnej objętych
udziałów wówczas Wnioskodawca również nie mógłby już drugi raz rozpoznać kosztów na zakup Nieruchomości, co wynika
z art. 22 ust. 1e pkt 3 Ustawy PIT i zapłaciłby podatek dochodowy od wartości nominalnej objętych udziałów a koszty
wynosiłyby zero.
W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wydatek poniesiony na nabycie Nieruchomości, której przewidywany
okres używania w związku z zawartą umową najmu nie będzie dłuższy niż 12 miesięcy będzie dla Wnioskodawcy
jednorazowym kosztem uzyskania przychodu w dacie zaksięgowania faktury VAT, tj. w dacie poniesienia kosztu. Już
bowiem od miesiąca, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu najmu.
Zgodnie z treścią zawartych umów najmu, przychody te będą osiągane przez okres krótszy niż 12 miesięcy od nabycia.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu
faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego
dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Podkreślić należy, iż tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w zakresie objętym zadanym
przez niego pytaniem.
Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas
wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego
obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej
niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013
Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym
skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30
sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA
wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu
na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu
dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy)
na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.