Rozdział I Rachunek kosztów pełnych

advertisement
Rozdział I Rachunek
kosztów pełnych
Rachunek kosztów pełnych jest tym typem systematycznie prowadzonego rachunku
kosztów, który historycznie wykształcił się jako pierwszy. Dlatego rachunek ten jest niekiedy
nazywany tradycyjnym rachunkiem kosztów.
Rachunek kosztów pełnych jest oparty na filozofii mówiącej, że określone koszty zostały
poniesione w przedsiębiorstwie w związku z wytworzeniem określonych produktów. Dlatego
wszystkie koszty wytworzenia traktowane są jako koszty produktów. Uznaje się przy tym, że
poziom tych kosztów zależy tylko od jednego czynnika, którym jest wielkość produkcji.
Istota rachunku kosztów pełnych zawiera się, więc w założeniu, co do proporcjonalności
poziomu wszystkich składników kosztów wytworzenia do wielkości produkcji.
1
Grupowanie informacji kosztowych w rachunku kosztów pełnych odbywa się w trzech
przekrojach: rodzajowym, podmiotowym i przedmiotowym.
Uwzględnia się przy tym nadrzędne kryterium podziału kosztów, którym jest możliwość
przypisania kosztów produktom traktowanym jako nośniki kosztów. Przyjmuje się, więc
podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie, traktowane jako
indywidualne koszty produktów pracy, są ujmowane w systemie ewidencyjnym wprost w
przekroju tych produktów. Podstawą do tego są dokumenty źródłowe. Koszty pośrednie,
będące kosztami wspólnymi dla różnych produktów, podlegają wstępnemu grupowaniu
według miejsc ich powstawania. Następnie pośrednie koszty wytworzenia są w całości
rozliczane na poszczególne produkty za pomocą kluczy podziałowych, które umożliwiają
proporcjonalny do skali produkcji rozdział tych kosztów.
Typowy przepływ i transformację informacji kosztowych przy rachunku kosztów
pełnych przedstawiłam na następującym schemacie:
2
KOSZTY
KOSZTY
WYTWORZENIA
KOSZTY
BEZPOŚREDNIE
KOSZTY
NIEPRODUKCYJNE
KOSZTY
WYDZIAŁOWE
KOSZTY
OGÓLNEGO
ZARZĄDU
KOSZTY
PRODUKTÓW
PRODUKCJA
NIEZAKOŃCZONA
BILANS
KOSZTY
SPRZEDAŻY
KOSZTY OKRESU
PRODUKTY
GOTOWE
ZAPAS
PRODUKTÓW
PRODUKTY
SPRZEDANE
RACHUNEK
WYNIKÓW
W rachunku kosztów pełnych kalkulacja jednostkowego kosztu wytworzenia oraz
wycena zapasu produktów (produktów gotowych i produkcji niezakończonej) odbywa się na
poziomie pełnego kosztu wytworzenia, który obejmuje koszty bezpośrednie i pośrednie
koszty wytworzenia. Rachunek kosztów pełnych nie zakłada różnicowania kosztów ze
względu na ich wrażliwość na zmiany wielkości produkcji. Wszystkie koszty wytworzenia są
tu rozliczane na wytworzone produkty gotowe i produkcję niezakończoną. Natomiast koszty
3
nieprodukcyjne (koszty ogólnego zarządu i koszty sprzedaży) nie są wliczane do kosztów
wytworzenia produktów, nie obciążają, więc zapasu produktów, lecz są bezpośrednio
odnoszone na wynik finansowy okresu sprawozdawczego.
Metoda wyceny produktów na bazie rachunku kosztów pełnych jest zgodna z
zasadami sprawozdawczości finansowej zewnętrznej. Ustawa o rachunkowości zobowiązuje,
bowiem jednostki gospodarcze do wyceny produktów na poziomie kosztu wytworzenia. W
ten sposób zostaje także zapewniona porównywalność pomiędzy różnymi jednostkami, gdyż
wszystkie jednostki ustalają koszt wytworzenia produktu według tej samej metodologii.
Rachunek kosztów pełnych zakłada, że całość kosztów wytworzenia jest
proporcjonalna do wielkości produkcji. Dlatego rzeczywiste koszty wytworzenia mogą być w
tym rachunku wyrażone za pomocą następującego wzoru:
m
K 
i 1
n

j 1
kij Q j
gdzie:
K — suma kosztów wytworzenia faktycznie poniesionych,
Qj— ilość wytworzonego j-tego produktu,
Kij — poziom jednostkowego kosztu wytworzenia i-tego rodzaju dla
j-tego produktu.
Wynik finansowy przy systemie rachunku kosztów pełnych stanowi różnicę między
przychodami ze sprzedaży produktów a sumą kosztów wytworzenia sprzedanych produktów,
kosztów ogólnego zarządu i kosztów sprzedaży.
Powiązanie rachunku kosztów pełnych z rachunkiem wyników jest przed stawione graficznie
na następującym wykresie:
4
Przychody
Koszty
Zysk
Przychody
}
Zysk
Koszty
Wielkość produkcji
Przykład sposobu ustalenia wyniku finansowego przy zastosowaniu systemu rachunku
kosztów pełnych:
Wyroby
Pozycje rachunku
A
Wielkość sprzedaży
B
Razem
100
140
250
80
Przychód ze sprzedaży
14000
20000
34000
Koszty wytworzenia sprzedanych wyrobów
7000
14000
21000
5000
2000
10000
4000
15000
Cena sprzedaży
z tego:
-koszty bezpośrednie
-koszty wydziałowe
6000
Koszty nie produkcyjne z tego:
7000
-koszty ogólnego zarządu
4000
-koszty sprzedaży
3000
Zysk na sprzedaży
6000
Rachunek kosztów pełnych posiada określone zalety i wady. Do podstawowych zalet
rachunku kosztów pełnych zaliczyć należy:
1) przystosowanie do wymogów zewnętrznej sprawozdawczości finansowej,
2) realność odzwierciedlenia wyniku finansowego w długich okresach,
3) przydatność w podejmowaniu decyzji długookresowych, gdyż w długich
okresach przychody ze sprzedaży powinny pokrywać wszystkie koszty,
5
4) eliminację wpływu sezonowości na wynik finansowy,
5) nastawienie na kontrolę procesów produkcji.
Ograniczone możliwości zastosowań rachunku kosztów pełnych są związane z dwoma
zjawiskami:
— systematycznym spadkiem udziału kosztów bezpośrednich w kosztach całkowitych na
rzecz wzrostu udziału kosztów pośrednich,
— zmniejszaniem się możliwości pełnego wykorzystania zdolności produkcyjnych
przedsiębiorstwa.
Do najważniejszych wad rachunku kosztów pełnych zaliczyć należy przede wszystkim:
1) uproszczenie polegające na przyjęciu założenia o proporcjonalności wszystkich kosztów
wytworzenia w stosunku do wielkości produkcji, co zniekształca dane o kosztach
Jednostkowych,
2) zbyt arbitralne rozliczanie kosztów pośrednich (wydziałowych) na nośniki kosztów,
3) pomijanie grupowania kosztów w przekroju ośrodków odpowiedzialności, według stopnia
ich zmienności i zakresu kontrolowalności,
4) orientację decydentów na produkcję, a nie na rynek,
5) małą przydatność przy podejmowaniu decyzji w krótkim okresie.
Rozdział II Rachunek kosztów zmiennych
Rachunek kosztów pełnych omówiony w poprzednim podrozdziale nie dostarcza
informacji przydatnych przy podejmowaniu decyzji ekonomicznych w warunkach niepełnego
wykorzystania zdolności produkcyjnych. W rachunku tym uproporcjonalnia się, bowiem
koszty wytworzenia w stosunku do jednej bazy odniesienia, tj. wielkości produkcji, względem
której nie zawsze występuje zależność przyczynowa. Dotyczy to wszystkich decyzji
krótkookresowych takich, jak: ustalenie programu produkcyjnego maksymalizującego zysk.
wybór między własną produkcją wyrobu lub jego zakupem, wybór technologii procesu
produkcyjnego, ustalenie cen produktów itp. Szczególnie często krótkoterminowy rachunek
wyników oparty na kosztach pełnych prowadzi do błędnych decyzji polegających na
eliminacji produktów przynoszących straty.
Rachunek kosztów pełnych nie umożliwia, bowiem ustalenia dolnych granic cen sprzedaży
produktów. Rozwiązaniem omówionego problemu jest odróżnienie dwóch kategorii kosztów
6
wytworzenia: kosztów bezpośrednio związanych z produkcją, tj. zależnych od wielkości
produkcji oraz kosztów gotowości do produkcji, które są niezależne od wielkości produkcji.
Koszty, których poziom zależy od wielkości produkcji nazywa się kosztami zmiennymi. Z
kolei te elementy kosztów, które nie reagują na wahania wielkości produkcji są kosztami
stałymi.
Systemem rachunku kosztów, w którym nadrzędnym kryterium podziału kosztów jest
wrażliwość na zmiany skali działalności jednostki gospodarczej jest rachunek kosztów
zmiennych, nazywany również rachunkiem kosztów częściowych. W systemie rachunku
kosztów zmiennych ewidencjonowane są wprawdzie wszystkie pozycje kosztów dotyczące
danego okresu sprawozdawczego, lecz poszczególnym nośnikom kosztów przyporządkowuje
się jedynie część kosztów adekwatną do celu rachunku.
Jak już stwierdzono, istota rachunku kosztów zmiennych sprowadza się do podziału
kosztów całkowitych na koszty zmienne i koszty stałe. Przyjmuje się przy tym, że koszty
zmienne mają charakter proporcjonalnie zmienny w stosunku do wielkości produkcji.
Pozostałe koszty związane z danym okresem sprawozdawczym traktowane są jako stałe.
W systemie rachunku kosztów zmiennych, podobnie jak w rachunku kosztów pełnych,
grupowanie informacji kosztowych odbywa się w trzech układach: rodzajowym,
podmiotowym i przedmiotowym. Na układ nośników kosztów odnoszone są tylko koszty
wytworzenia proporcjonalnie zmienne (koszty bezpośrednie i koszty zmienne wydziałowe). Z
kolei koszty stałe nie obciążają produktów, lecz są ujmowane według miejsc powstawania,
skąd w całości w okresie poniesienia są odnoszone na rachunek wyników okresu
sprawozdawczego.
Typowy przepływ i wymiana informacji kosztowych w systemie rachunku kosztów
zmiennych jest przedstawiony na następującym rysunku:
7
KOSZTY
Koszty
wytworzenia
Koszty
bezpośrednie
Koszty
nieprodukcyjne
Koszty
wydziałowe
Koszty
wydziałowe
zmienne
Koszty
ogólnego
zarządu
Koszty
sprzedaży
Koszty
wydziałowe
stałe
Koszty zmienne
produktów
Koszty stałe
okresu
Produkcja nie
zakończona
Bilans
Produkty
gotowe
Zapas
produktów
Produkty
sprzedane
Rachunek
wyników
W rachunku kosztów zmiennych kalkulacja jednostkowego kosztu wytworzenia oraz wycena
zapasów produktów (produktów gotowych, półproduktów, produkcji w toku) odbywa się na
poziomie zmiennego kosztu wytworzenia. Na wytworzone produkty gotowe i produkcję
niezakończoną są, więc rozliczane zmienne koszty wytworzenia obejmujące koszty
bezpośrednie i zmienne koszty wydziałowe. Z kolei koszty stałe, obejmujące stale koszty
wydziałowe, koszty ogólnego zarządu i koszty sprzedaży, nie są wliczane do kosztów
wytworzenia produktów, nie obciążają, więc zapasu produktów, lecz są w całości odnoszone
na wynik finansowy.
Jednostkowy koszt wytworzenia produktów obliczony na podstawie rachunku kosztów
zmiennych, nie odpowiada wymogom sprawozdawczości finansowej zewnętrznej. Jest on
8
natomiast wykorzystywany na potrzeby wewnętrzne jednostki gospodarczej, przy ocenie
efektywności działalności różnych jej segmentów oraz podejmowaniu decyzji.
Rachunek kosztów zmiennych opiera się na założeniu, że tylko część kosztów
wytworzenia, tj. koszty zmienne, jest proporcjonalna do wielkości produkcji. Dlatego
rzeczywiste koszty wytworzenia mogą być w tym rachunku wyrażone za pomocą
następującego wzoru:
m
K 
i 1
n

j 1
kzijQ j  K ws
gdzie:
K — suma kosztów wytworzenia faktycznie poniesionych,
Qj — ilość wytworzonego j-tego produktu,
kzij, — poziom jednostkowego kosztu zmiennego i-tego rodzaju dla j-tego produktu,
Kws — koszty wytworzenia stałe poniesione w okresie.
W rachunku wyników opartym na koncepcji rachunku kosztów zmiennych zakłada się
liniową zależność przychodów ze sprzedaży i kosztów całkowitych od wielkości produkcji.
Model tego rachunku dla produkcji jednorodnej jest przedstawiony na następującym
wykresie:
9
Przychód ze sprzedaży produktów wyraża równanie:
S=P*Q,
gdzie:
S — przychód całkowity,
p — cena. sprzedaży,
Q — wielkość sprzedaży.
Z kolei równanie kosztów całkowitych ma postać:
K=Ks+kz*Q,
gdzie:
K — koszty całkowite,
Ks — koszty stałe,
kz — jednostkowy koszt zmienny.
Punkt przecięcia prostej przychodów ze sprzedaży z prostą kosztów całkowitych jest
nazywany progiem rentowności produkcji. Wynik finansowy jest w tym przypadku obliczany
jako
różnica
między
zrealizowaną
marżą
pokrycia
a
kosztami
stałymi
okresu
sprawozdawczego, co może być zapisane następująco:
Z=(p-kz )*Q-Ks
We wzorze powyższym różnica ceny sprzedaży i jednostkowego kosztu zmiennego (p—kz)
jest jednostkową marżą pokrycia. Jednostkowa marża pokrycia jest miarą rentowności
poszczególnych produktów. Służy ona także do ustalania, obok jednostkowego kosztu
zmiennego, wyjściowego poziomu cen produktów. Globalna marża pokrycia, będąca
10
iloczynem jednostkowej marży pokrycia i wielkości produkcji (p—kz)Q, ma zapewnić
pokrycie kosztów stałych i osiągnięcie zysku na sprzedaży.
Sposób przeprowadzenia rachunku wyników na bazie rachunku kosztów
zmiennych odzwierciedla poniższa tabela:
Pozycja rachunku
Wyroby
A
B
Razem
B
Wielkość sprzedaży
200
100
300
Cena sprzedaży
40
70
50
Jednostkowy koszt zmienny
20
30
30
Jednostkowa marża pokrycia
20
40
20
Przychód ze sprzedaży
8000
7000
15000
30000
Koszty zmienne sprzedanych wyrobów
4000
3000
9000
16000
Marża pokrycia
4000
4000
6000
14000
Koszty stałe z tego:
10000
-
stałe koszty wydziałowe
5000
-
koszty ogólnego zarządu
4000
-
koszty sprzedaży
1000
Zyska na sprzedaży
4000
Do najważniejszych zalet rachunku kosztów zmiennych na szczególne
zasługuje:
1) generowanie informacji użytecznych w procesie podejmowania decyzji. zwłaszcza w
krótkim okresie,
2) eliminacja wpływu poziomu zapasów na wynik finansowy, zwłaszcza gdy pomiar zysku
odbywa się w krótkim okresie,
3) ułatwienie oceny efektywności wyników osiąganych przez różne jednostki wewnętrzne z
punktu widzenia zysku i marży pokrycia,
4) dostarczanie informacji kosztowo-wynikowych na potrzeby analizy progu rentowności,
5) odzwierciedlanie wpływu zmian stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych na
poziom kosztów,
6) eliminacja aktywowania kosztów stałych w zapasach nie sprzedanej produkcji,
7) ułatwienie podejmowania trafnych decyzji cenowych przez określenie dolnej i górnej
granicy ceny oraz opłacalności produkcji i sprzedaży wyrobów,
8) ułatwienie podejmowania decyzji pozwalających na dostosowanie się
przedsiębiorstwa do zmian na rynku.
11
Poza niewątpliwymi zaletami, rachunek kosztów zmiennych ma także pewne niedostatki.
Najważniejszymi z nich są:
1) niedostosowanie do zasady współmierności kosztów i przychodów wymaganej w
rachunkowości finansowej,
2) praktyczne problemy z obiektywnym podziałem kosztów całkowitych na stałe i zmienne,
3)
ograniczone
możliwości
zastosowania
w
procesie
podejmowania
decyzji
długookresowych,
4) skupienie uwagi na marży pokrycia, co może spowodować mniejsze zainteresowanie
kosztami stałymi, których udział w kosztach całkowitych wykazuje tendencję wzrostową.
Wynik finansowy a system rachunku kosztów pełnych i zmiennych
Wcześniej omówiliśmy dwa odmienne systemy rachunku kosztów: rachunek kosztów
pełnych i rachunek kosztów zmiennych. Systemy te różnią się między sobą podejściem do
wyceny zapasów produktów.
W rachunku kosztów pełnych produkty są wyceniane na poziomie pełnego kosztu
wytworzenia tak, że stałe koszty wytworzenia (wydziałowe) są rozliczane na zapasy
produktów. W rachunku kosztów zmiennych produkty są wyceniane tylko po zmiennym
koszcie wytworzenia, natomiast stałe koszty wytworzenia są traktowane jako koszty okresu
sprawozdawczego i odnoszone w całości na wynik
finansowy.
Podejście do kosztów
nieprodukcyjnych (kosztów ogólnego zarządu i kosztów sprzedaży) jest w obu modelach
identyczne: koszty te traktowane są jako koszty danego okresu sprawozdawczego.
Odmienne podejście do wyceny zapasów produktów w rachunku kosztów
pełnych i w rachunku kosztów zmiennych powoduje, że wykazywany w obu systemach
rachunku wynik finansowy również się różni. Jeśli wielkość produkcji jest wyższa od
wielkości sprzedaży, wówczas kwota wyniku finansowego ustalonego na podstawie rachunku
kosztów pełnych jest wyższa od tej, jaką wykaże rachunek kosztów zmiennych. Jeśli
natomiast poziom sprzedaży jest większy od wielkości produkcji, wówczas kwota wyniku
finansowego obliczona w rachunku kosztów zmiennych będzie wyższa od tej, jaką wykaże
rachunek kosztów pełnych. Identyczne kwoty wyniku finansowego w obu rodzajach
rachunków otrzymuje się wtedy, gdy w okresie sprawozdawczym wielkość sprzedaży jest
równa wielkości produkcji. Wtedy nie ulegają bowiem zmianie stany zapasów produktów
gotowych.
Wpływ systemu rachunku kosztów na wynik finansowy jest odmienny
w zależności od rozpiętości przedziału czasowego. W krótkich okresach kwota
12
wyniku finansowego wykazywana w rachunku kosztów pełnych i rachunku kosztów
zmiennych będzie inna. Natomiast w długim okresie wynik finansowy ustalony w obu
systemach rachunku będzie identyczny.
W rachunku kosztów pełnych zysk jest funkcją wielkości sprzedaży i wielkości
produkcji, natomiast w rachunku kosztów zmiennych zysk jest funkcją wielkości sprzedaży.
Dlatego w określonych warunkach, przy wzroście wielkości sprzedaży, zysk wyliczony na
podstawie rachunku kosztów pełnych będzie malał przy Stałej cenie sprzedaży i stałej
strukturze kosztów. Sytuacja taka nie jest możliwa wtedy, gdy stosuje się system rachunku
kosztów zmiennych. Przy tym rachunku wzrost wielkości sprzedaży, przy stałej cenie
sprzedaży produktów i stałej strukturze kosztów, zawsze powoduje wzrost zysku.
Wpływ systemów rachunku kosztów pełnych i rachunku kosztów zmiennych na wynik
finansowy okresu sprawozdawczego ilustruje przykładowe zestawienie:
Produkcja, sprzedaż i zapas wyrobu w szt.
Okresy
I
II
III
IV
Produkcja
100
120
100
80
Sprzedaż
90
100
100
110
Zapas początkowy
-
10
30
30
Zapas końcowy
10
30
30
-
Przedsiębiorstwo wytwarza jeden wyrób. Wielkości produkcji i sprzedaży oraz zapas
początkowy i końcowy w czterech kolejnych okresach sprawozdawczych podane są w w/w
tabeli.
W ciągu badanych okresów cena sprzedaży wyrobu oraz koszty kształtowały się następująco:
Cena sprzedaży
20 zł
Jednostkowy koszt zmienny
10 zł
Koszty wydziałowe stałe
240 zł
Koszty ogólnego zarządu
150 zł
Koszty sprzedaży
120 zł
Na podstawie powyższych danych obliczymy wynik finansowy oraz wartość zapasów
wyrobów nie sprzedanych w poszczególnych okresach przy zastosowaniu rachunku kosztów
pełnych oraz rachunku kosztów zmiennych. Wycena wyrobów sprzedanych będzie dokonana
13
według metody LIFO, czyli kolejno na poziomie kosztów wytworzenia wyrobów później do
magazynu. W następnej tabeli jest przedstawiony wynik finansowy oraz wartość zapasów
ustalona na podstawie rachunku kosztów pełnych.
Pozycje rachunku
Okres I
Okres II
Okres III
Okres IV
Przychód ze sprzedaży
1800
2000
2000
2200
Całkowite koszty wytworzenia
1240
1440
1240
1040
Jednostkowy koszt wytworzenia
12,4
12
12,4
13
-
124
364
(364)
(124)
(364)
(364)
-
wyrobów
1116
1200
1240
1404
Koszty ogólnego zarządu
11150
150
150
150
Koszty sprzedaży
120
120
120
120
Koszty sprzedanych wyrobów
1386
1470
1510
1674
Zysk na sprzedaży
414
530
490
526
Zapas początkowy
Zapas końcowy
Koszty
wytworzenia
sprzedanych
Jednostkowy koszt wytworzenia wyrobu został obliczony jako suma jednostkowego
kosztu zmiennego i kosztów stałych przypadających na jednostkę produkcji:
KT  K Z 
KS
Qt
gdzie:
kt— jednostkowy koszt wytworzenia w okresie t,
kz — jednostkowy koszt zmienny,
KS — koszty stałe,
Qt — wielkość produkcji w okresie t.
Zgodnie z tą formułą otrzymujemy następujący poziom tego kosztu w poszczególnych
okresach:
Okres I:
k  10 
240
 10  2,4  12,4 zł
100
Okres II:
k  10 
240
 10  2  12 zł
120
Okres III:
14
k  10 
240
 10  2,4  12,4 zł
100
Okres IV:
k  10 
240
 10  3  13 zł
80
Na poziomie powyższych wartości był wyceniony zapas końcowy produkcji w
poszczególnych okresach sprawozdawczych. Wyliczenia są tu następujące:
Okres I:
10*12,4=124 zł;
Okres II:
10*12,4+20*12=364 zł;
Okres III:
10*12,4+20*12=364 zł;
W kolejnej tabeli jest przedstawiony wynik finansowy oraz wycena zapasów ustalona na
podstawie rachunku kosztów zmiennych.
W tym przypadku wycena zapasów wyrobów nie sprzedanych była dokonywana na poziomie
kosztów zmiennych. Dla poszczególnych okresów otrzymaliśmy więc:
Okres I:
10*10=100 zł
Okres II:
30*10=300 zł
Okres III:
30*10=300 zł.
Wynik finansowy oraz wycena zapasów przy zastosowaniu rachunku kosztów zmiennych:
Pozycje rachunku
Okres I
Okres II
Okres III
Okres IV
Przychód ze sprzedaży
1800
2000
2000
2200
Zmienne koszty wytworzenia
1000
1200
1000
800
-
100
300
300
(100)
(300)
(300)
Koszty zmienne sprzedanych wyrobów
900
1000
1000
1100
Koszty wydziałowe stałe
240
240
240
240
Koszty ogólnego zarządu
150
150
150
150
Zapas początkowy
Zapas końcowy
15
Koszty sprzedaży
120
120
120
120
Koszty sprzedanych wyrobów
1410
1510
1510
1610
Zysk na sprzedaży
390
490
490
590
Dla porównania rezultaty przeprowadzonych obliczeń zostały zaprezentowane w
tabeli poniżej i przedstawiają one wynik finansowy oraz wartość zapasów końcowych przy
różnych systemach rachunku kosztów.
Wynik finansowy na sprzedaży
Wartość zapasów końcowych
Okres
Rachunek kosztów
pełnych
Rachunek kosztów
zmiennych
Rachunek kosztów
pełnych
Rachunek kosztów
zmiennych
I
II
III
IV
414
530
490
526
390
490
490
590
124
364
364
-
100
300
300
-
Razem
1960
1960
-
-
Rezultaty uzyskane w przykładzie potwierdzają wcześniejsze stwierdzenia
dotyczące relacji między kwotami wyniku finansowego wykazanymi w porównywanych
systemach rachunku kosztów:
1) w okresach I i II, gdy produkcja była większa od sprzedaży, zysk na sprzedaży ustalony w
rachunku kosztów pełnych jest wyższy od kwoty wykazanej w rachunku kosztów zmiennych,
2) w okresie III, gdy wielkość produkcji była równa wielkości sprzedaży, kwota zysku
wykazana w obu systemach rachunku kosztów jest identyczna,
3) w okresie IV, gdy sprzedaż była większa od produkcji, zysk na sprzedaży ustalony w
rachunku kosztów pełnych jest mniejszy od kwoty wykazanej w rachunku kosztów
zmiennych.
Globalny zysk osiągnięty w ciągu trzech okresów sprawozdawczych wykazany w rachunku
kosztów zmiennych jest identyczny z tym, jaki został obliczony przy zastosowaniu rachunku
kosztów pełnych i wynosi 1960 zł.
Wartość zapasów wyrobów nie sprzedanych ustalona w rachunku kosztów pełnych jest w
każdym okresie wyższa od tej, którą wykazuje rachunek kosztów zmiennych. Wynika to z
przyjętego sposobu wyceny, gdyż pełny koszt wytworzenia jest zawsze wyższy od zmiennych
kosztów wytworzenia.
16
Analiza porównawcza rachunku kosztów pełnych i zmiennych.
Rachunek kosztów pełnych oraz rachunek kosztów zmiennych są dwoma najczęściej
stosowanymi w praktyce systemami rachunku kosztów. Powszechność stosowania rachunku
kosztów pełnych wynika z jego dostosowania do wymogów zewnętrznej sprawozdawczości
finansowej, która jest uregulowana ustawą o rachunkowości. Chodzi tutaj zwłaszcza o zasady
wyceny produktów oraz ustalanie wyniku finansowego. Drugi z omawianych systemów
rachunku kosztów, tj. rachunek kosztów
zmiennych, jest prowadzony dla potrzeb wewnętrznych przedsiębiorstwa. Jego zasady nie są
zgodne z wymogami obligatoryjnej sprawozdawczości finansowej. Ponieważ jednakże
rachunek kosztów zmiennych jest ważnym instrumentem zarządzania przedsiębiorstwem,
dlatego system ten jest coraz częściej wdrażany w przedsiębiorstwach. Obserwowany wzrost
zainteresowania przedsiębiorstw zastosowaniem rachunku kosztów zmiennych wydaje się być
tendencją trwałą.
Wzrost zainteresowania ze strony praktyki zasadami rachunku kosztów zmiennych
będzie spotęgowany także wprowadzonymi przez nowelizację ustawy o rachunkowości
regulacjami dotyczącymi rozliczania pośrednich kosztów produkcji (kosztów wydziałowych).
Dokonanie tego rozliczenia wymaga. Jak wiemy, podziału tych kosztów na koszty zmienne i
koszty stałe. Przy tym stosowane w danym przedsiębiorstwie zasady podziału pośrednich
kosztów produkcji na koszty stałe i koszty zmienne powinny być określone w zakładowym
planie kont.
Między rachunkiem kosztów pełnych i rachunkiem kosztów zmiennych występuje szereg
różnic związanych z istotą tych systemów rachunku kosztów. Jedna z tych różnic dotyczy
nadrzędnego kryterium klasyfikacji kosztów. W rachunku kosztów pełnych takim kryterium
jest możliwość przypisania kosztów produktom. Zgodnie z tym kryterium wyróżnia się koszty
bezpośrednie i koszty pośrednie. Z kolei w rachunku kosztów zmiennych nadrzędnym
kryterium klasyfikacji kosztów jest zachowanie się kosztów przy zmianach wielkości
produkcji. Stosując to kryterium wyróżnia się koszty zmienne oraz koszty stałe.
Aby system
rachunku
kosztów dobrze spełniał
zapotrzebowanie
jednostki
gospodarczej na informacje kosztowe, powinien generować te informacje w odpowiednich
przekrojach. Zarówno w rachunku kosztów pełnych, jak i w rachunku kosztów zmiennych,
grupowanie kosztów może odbywać się w trzech podstawowych przekrojach ewidencyjnych:
— według rodzajów,
— w układzie podmiotowym,
17
— według nośników kosztów.
Rachunek kosztów zmiennych stwarza ponadto możliwość grupowania kosztów z podziałem
na koszty kontrolowane i niekontrolowane, co jest szczególnie istotne dla kontroli
działalności gospodarczej jednostki.
Podstawowa różnica w konstrukcjach rachunku kosztów pełnych i rachunku kosztów
zmiennych jest związana z zakresem kosztów produktów. W rachunku kosztów pełnych jako
koszty produktów traktuje się koszty wytworzenia, które obejmują koszty bezpośrednie oraz
uzasadnione pośrednie koszty produkcji (koszty wydziałowe). W rachunku kosztów
zmiennych natomiast jako koszty produktów traktuje się zmienne koszty wytworzenia, do
których zalicza się koszty bezpośrednie oraz zmienne koszty produkcji. Zatem w rachunku
kosztów pełnych zakres kosztów produktów jest większy niż w rachunku kosztów zmiennych.
To powoduje, że wycena zapasów produktów oparta na rachunku kosztów pełnych jest
większa od wyceny na bazie rachunku kosztów zmiennych. Tak więc w rachunku kosztów
zmiennych występuje mniejsze aktywowanie kosztów w zapasach produkcji nie sprzedanej.
Konsekwencją różnicy w zakresach kosztów produktów jest inny zakres
kosztów okresu w porównywanych systemach rachunku kosztów. Otóż w rachunku kosztów
pełnych do kosztów okresu zalicza się koszty nieprodukcyjne, obejmujące koszty sprzedaży i
koszty ogólnego zarządu. W rachunku kosztów zmiennych natomiast Jako koszty okresu
traktuje się koszty nieprodukcyjne oraz stałe pośrednie koszty produkcji. Zatem zakres
kosztów okresu jest większy w rachunku kosztów zmiennych niż w rachunku kosztów
pełnych.
Odmienne podejście do wyceny zapasu produktów w rachunku kosztów
pełnych w porównaniu z rachunkiem kosztów zmiennych ma odzwierciedlenie w realności
wyniku finansowego wykazywanego przy zastosowaniu tych dwóch systemów rachunku
kosztów. Rachunek kosztów pełnych realnie odzwierciedla wynik finansowy w długim
okresie. Rachunek kosztów zmiennych odzwierciedla natomiast adekwatnie wynik finansowy
krótkookresowy.
Konsekwencją różnic w zakresie adekwatności odzwierciedlania wyniku
finansowego jest odmienna przydatność porównywanych systemów rachunku
kosztów przy podejmowaniu decyzji o różnym horyzoncie czasowym. Rachunek kosztów
pełnych
dostarcza
informacji
przydatnych
zwłaszcza
przy podejmowaniu
decyzji
długookresowych. W długim bowiem okresie powinny być pokryte wszystkie koszty. Z kolei
rachunek
kosztów
zmiennych
dostarcza
informacji
szczególnie
przydatnych
przy
18
podejmowaniu decyzji krótkookresowych. W krótkim okresie powinny być bowiem pokryte
przede wszystkim koszty zmienne.
Rachunek kosztów pełnych jest podporządkowany innej orientacji decydentów niż
rachunek kosztów zmiennych. Rachunek kosztów pełnych odpowiada mianowicie orientacji
decydentów na efektywność procesów produkcyjnych. Jest to związane z nadrzędnym
kryterium klasyfikacji kosztów, którym w przypadku rachunku kosztów pełnych jest podział
kosztów ze względu na możliwość ich przyporządkowania produktom. Rachunek kosztów
zmiennych odpowiada natomiast nastawieniu decydentów na procesy rynkowe i
dostosowanie się do krótkookresowych wahań wielkości popytu. Ma to swoje
odzwierciedlenie w nadrzędnym kryterium klasyfikacji kosztów przy tym systemie, którym
jest wrażliwość kosztów na wahania wielkości produkcji.
Z przeprowadzonego porównania wynika, że rachunek kosztów pełnych
oraz rachunek kosztów zmiennych różnią się między sobą co do określonych zasad, według
których następuje w nich przetwarzanie informacji o kosztach działalności jednostki
gospodarczej. Systemy te dostarczają zatem specyficznych informacji na temat kosztów
działalności. Ważne jest, aby informacje te były w odpowiedni sposób wykorzystane przez
jednostki podejmujące decyzje na podstawie tych informacji.
19
LITERATURA:
1). Edward Nowak „Rachunek kosztów przedsiębiorstwa”; Wydawnictwo i doradztwo
ekspert; Wrocław 2001
2). Mieczysław Dobija „Rachunkowość zarządcza i controlling”; Wydawnictwo Naukowe
PWN; Warszawa 1997
3). Praca zbiorowa pod redakcja Teresy Kiziukiewicz „Rachunkowość zarządcza”
Wydawnictwo i doradztwo ekspert; Wrocław 1997
20
Download
Random flashcards
123

2 Cards oauth2_google_0a87d737-559d-4799-9194-d76e8d2e5390

ALICJA

4 Cards oauth2_google_3d22cb2e-d639-45de-a1f9-1584cfd7eea2

bvbzbx

2 Cards oauth2_google_e1804830-50f6-410f-8885-745c7a100970

Pomiary elektr

2 Cards m.duchnowski

Prace Magisterskie

2 Cards Pisanie PRAC

Create flashcards