Podstawy rewizji finansowej

Badanie sprawozdania
Obowiązek badania sprawozdań finansowanych został określony w 64 ust. 1 ustawy z dnia 29
września 1994 roku o rachunkowości. Zgodnie z treścią tego artykuły badaniu podlegają roczne
skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych oraz roczne sprawozdania
finansowe jednostkowych kontynuujących działalność, w tym:
1) banków, zakładów ubezpieczeń oraz zakładów reasekuracji;
2) spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych;
3) jednostek działających na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi oraz
przepisów o funduszach inwestycyjnych;
4) jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy
emerytalnych;
5) spółek akcyjnych, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji;
6) pozostałych jednostek, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono
sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków:
a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,
b) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie
polskiej co najmniej 2.500.000 euro,
c) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok
obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5.000.000 euro.
O ile przepis określony w punkcie 6) jest jasny i klarowny dla podmiotów prowadzących
działalność gospodarczą, są w nim określone progi, po przekroczeniu których jednostka podlega
badaniu, to najwięcej kontrowersji wzbudza obowiązek badania sprawozdania finansowego
każdej spółki akcyjnej (pkt. 5). W praktyce gospodarczej zdarza się, że zakładane są spółki
akcyjne, przygotowane pod konkretny projekt, który rozpocznie się za kilka lat. Spółka taka
praktycznie nie prowadzi działalności operacyjnej, natomiast musi podlegać badaniu przez
biegłego rewidenta. Uważam, że w przyszłości zapisy te powinny się zmienić i w przypadku
spółek akcyjnej obowiązek badania powinien być uzależniony od wielkości podmiotu, bądź od
wysokości kapitału spółki akcyjnej.
Z kolei, z moich obserwacji, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, bardzo często w sposób
naturalny rozwijają swój biznes, doprowadzając szybko do przekroczenia progów określonych
w pkt. 6. Właściciele jednak często nie chcą poddawać swoich spółek badaniu sprawozdania
finansowego (bo to kłopot, dodatkowy koszt, zwiększenie transparentności przed innymi
udziałowcami mniejszościowymi), tak aby ich podmiot nie podlegał badaniu, doprowadzając do
sytuacji, gdzie np. część personelu jest zatrudniona w innym podmiocie. Wtedy taki podmiot
przekracza próg sumy aktywów i wartości przychodów, natomiast nie przekracza progu
zatrudnienia i w związku z tym nie podlega obowiązkowemu badaniu sprawozdania
finansowego. Nie wpływa to korzystnie na jakość sprawozdań finansowych tych podmiotów,
nie jest dobre dla przyszłych inwestorów, a nie sprzyja rozwojowi zawodu biegłego rewidenta.
W mojej ocenie, również te przepisy powinny podlegać zmianom, tak aby zwiększyć grono
podmiotów, które faktycznie powinny podlegać obowiązkowemu audytowi.
W jednostkach sporządzających łączne sprawozdania finansowe (art. 64 ust.2 UoR), o których
mowa w art. 51 ust. 1, warunki określone powyżej stosuje się do łącznego rocznego
sprawozdania finansowego.
1
Badaniu podlegają także sprawozdania finansowe spółek przejmujących i spółek nowo
zawiązanych, sporządzone za rok obrotowy, w którym nastąpiło połączenie, a także roczne
sprawozdania finansowe jednostek sporządzone zgodnie z MSR/ MSSF.
Badaniu podlegają również roczne połączone sprawozdania finansowe funduszy
inwestycyjnych z wydzielonymi subfunduszami oraz roczne sprawozdania jednostkowe
subfunduszy.
Zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów (Pismo z dnia 31 października 1997 roku,
DR-I/JDa/AS/400/97) „obowiązek poddania rocznego sprawozdania finansowego badaniu
przez biegłego rewidenta w trybie art. 64 ustawy nie ma zastosowania w przypadku
zakończenia działalności, gdyż badanie dotyczy tylko rocznych sprawozdań finansowych
jednostek kontynuujących działalność”.
Podmiotami upoważnionymi do badania sprawozdań finansowych są biegli rewidenci,
popularnie zwani audytorami. Zawód biegłego rewidenta, zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 7
maja 2009 roku o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do
badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym może wykonywać tylko osoba
wpisana do rejestru biegłych rewidentów, prowadzonego przez Krajową Radę Biegłych
Rewidentów.
Rejestr jest prowadzony w formie elektronicznej i dostępny na stronie internetowej Krajowej
Izby Biegłych Rewidentów: www.kibr.org.pl.
Zgodnie z art. 47 o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do
badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym do badania sprawozdań
finansowych (dalej „Ubr”) uprawnione są wyłącznie następujące podmioty:
1) biegły rewident prowadzący działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny
rachunek;
2) spółka cywilna, spółka jawna lub spółka partnerska, w której większość głosów posiadają
biegli rewidenci lub podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych,
zatwierdzeni co najmniej w jednym państwie Unii Europejskiej; w spółkach, w których
powołano zarząd, większość członków zarządu stanowią biegli rewidenci zatwierdzeni co
najmniej w jednym państwie Unii Europejskiej; jeżeli zarząd składa się z nie więcej niż 2
osób, co najmniej jedną z nich jest biegły rewident;
3) spółka komandytowa, w której komplementariuszami są wyłącznie biegli rewidenci lub
podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych, zatwierdzeni co najmniej w
jednym państwie Unii Europejskiej;
4) spółka kapitałowa lub spółdzielnia, które spełniają następujące wymagania:
 większość członków zarządu stanowią biegli rewidenci zatwierdzeni co najmniej
w jednym państwie Unii Europejskiej; jeżeli zarząd składa się z nie więcej niż 2
osób, jedną z nich jest biegły rewident,
 większość głosów na walnym zgromadzeniu posiadają biegli rewidenci lub
podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych, zatwierdzeni co
najmniej w jednym państwie Unii Europejskiej,
 większość w organach nadzorczych stanowią biegli rewidenci zatwierdzeni co
najmniej w jednym państwie Unii Europejskiej;
5) spółdzielczy związek rewizyjny, który spełnia następujące wymagania:
 zatrudnia do badania biegłych rewidentów,
2
 posiada w składach zarządu co najmniej jednego biegłego rewidenta, z tym, że
opinię i raport z badania (przeglądu) sprawozdania finansowego podpisuje
wyłącznie członek zarządu będący biegłym rewidentem.
Biegły rewident, wykonując czynności rewizji finansowej, jest obowiązany do przestrzegania
zasad etyki zawodowej biegłych rewidentów, w tym w szczególności uczciwości,
obiektywizmu, zawodowych kompetencji i należytej staranności oraz zachowania
tajemnicy.
Wyboru biegłego rewidenta, zgodnie z art. 66 UoR, może dokonać organ zatwierdzający
sprawozdanie finansowe Spółki, chyba że statut, umowa lub inne wiążące jednostkę przepisy
prawa stanowią inaczej.
Z wybranym przez stosowny organ biegłym rewidentem kierownik jednostki (czyli Zarząd,
albo Rada Dyrektorów) zawiera umowę o badanie sprawozdania finansowego. Najczęściej jest
to umowa o audyt, w sensie prawnym mająca charakter umowy o dzieło.
Ponadto, aby biegły rewident mógł być wybrany do badania musi być niezależny i bezstronny
względem badanego podmiotu (co stanowi gwarancję niezależności wydanej przez niego opinii
z badania). Biegły rewident nie jest niezależny, gdy (art. 56 ust. 3 Ubr):
3) posiada udziały, akcje lub inne tytuły własności w jednostce, w której wykonuje
czynności rewizji finansowej, lub w jednostce z nią powiązanej;
4) jest lub był w ostatnich 3 latach przedstawicielem prawnym (pełnomocnikiem),
członkiem organów nadzorujących, zarządzających, administrujących lub pracownikiem
jednostki, w której wykonuje lub wykonywał czynności rewizji finansowej, albo jednostki
z nią powiązanej;
5) w ostatnich 3 latach uczestniczył w prowadzeniu ksiąg rachunkowych lub sporządzaniu
sprawozdania finansowego jednostki, w której wykonywał czynności rewizji finansowej;
6) osiągnął chociażby w jednym roku, w ciągu ostatnich 5 lat, co najmniej 40% przychodu
rocznego z tytułu świadczenia usług na rzecz jednostki, w której wykonywał czynności
rewizji finansowej, lub jednostki z nią powiązanej; nie dotyczy to pierwszego roku
działalności biegłego rewidenta;
7) jest małżonkiem, krewnym lub powinowatym w linii prostej do drugiego stopnia lub jest
związany z tytułu opieki, przysposobienia lub kurateli z osobą będącą członkiem organów
nadzorujących, zarządzających lub administrujących jednostki, w której wykonuje
czynności rewizji finansowej, albo zatrudnia do wykonywania czynności rewizji
finansowej takie osoby;
8) uczestniczy w podejmowaniu decyzji przez jednostkę, w której wykonuje czynności
rewizji finansowej w zakresie mającym związek ze świadczonymi usługami;
9) z innych powodów, po przeprowadzeniu czynności zmierzających do wyeliminowania
powstałych zagrożeń, nie może sporządzić bezstronnej i niezależnej opinii lub raportu.
Wystąpienie któregokolwiek z powyższych warunków uniemożliwia biegłemu wydanie
bezstronnej i niezależnej opinii o badanym sprawozdaniu finansowym, a przecież
podstawowym celem badania sprawozdania finansowego jest wyrażenie przez biegłego
rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest zgodne z
zastosowanymi zasadami (polityką) rachunkowości oraz czy rzetelnie i jasno przedstawia
sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy badanej jednostki.
3
Opinia i raport z badania
Opinia biegłego rewidenta, zgodnie z art. 65 UoR, powinna stwierdzać, czy badane
sprawozdanie finansowe:
1) zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych,
2) zostało sporządzone zgodnie z określonymi ustawą zasadami rachunkowości,
3) jest zgodne co do formy i treści z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem
lub umową,
4) przedstawia rzetelnie i jasno wszystkie istotne dla oceny jednostki informacje.
Ponadto opinia biegłego powinna stwierdzić, czy sprawozdanie z działalności jednostki jest
zgodne z informacjami zawartymi w rocznym sprawozdaniu finansowym oraz czy obejmuje
istotne informacje o jej stanie majątkowym i sytuacji finansowej, w tym ocenę uzyskiwanych
efektów oraz wskazanie czynników ryzyka i opis zagrożeń, a w szczególności informacje o:
1) zdarzeniach istotnie wpływających na działalność jednostki, jakie nastąpiły w roku
obrotowym, a także po jego zakończeniu, do dnia zatwierdzenia sprawozdania
finansowego,
2) przewidywanym rozwoju jednostki,
3) ważniejszych osiągnięciach w dziedzinie badań i rozwoju,
4) aktualnej i przewidywanej sytuacji finansowej,
5) nabyciu udziałów (akcji) własnych, a w szczególności celu ich nabycia, liczbie i
wartości nominalnej, ze wskazaniem, jaką część kapitału zakładowego reprezentują,
cenie nabycia oraz cenie sprzedaży tych udziałów (akcji) w przypadku ich zbycia,
6) posiadanych przez jednostkę oddziałach (zakładach),
7) instrumentach finansowych w zakresie:
 ryzyka: zmiany cen, kredytowego, istotnych zakłóceń przepływów środków
pieniężnych oraz utraty płynności finansowej, na jakie narażona jest jednostka,
 przyjętych przez jednostkę celach i metodach zarządzania ryzykiem finansowym,
łącznie z metodami zabezpieczenia istotnych rodzajów planowanych transakcji, dla
których stosowana jest rachunkowość zabezpieczeń,
8) stosowaniu zasad ładu korporacyjnego w przypadku jednostek, których papiery
wartościowe zostały dopuszczone do obrotu na jednym z rynków regulowanych
Europejskiego Obszaru Gospodarczego.
Ponadto biegły rewident powinien w opinii poinformować o ewentualnym niedopełnieniu, do
dnia wyrażenia opinii, obowiązku złożenia sprawozdania finansowego za rok poprzedzający do
Krajowego Rejestru Sądowego (dla jednostek objętych Krajowym Rejestrem Sądowym) lub do
ogłoszenia w ogólnokrajowym dzienniku urzędowym „Monitor Sądowy i Gospodarczy”, a w
odniesieniu do spółdzielni - w „Monitorze Spółdzielczym”. Biegły rewident dodaje na ten temat
komentarz objaśniających.
Biegły rewident powinien także wskazać na stwierdzone podczas badania poważne zagrożenia
dla kontynuacji działalności przez jednostkę.
Raport z badania sprawozdania powinien przedstawiać w szczególności:
1) ogólną charakterystykę jednostki (dane identyfikujące jednostkę),
2) stwierdzenie uzyskania od jednostki żądanych informacji, wyjaśnień i oświadczeń,
3) ocenę prawidłowości stosowanego systemu rachunkowości,
4
4) charakterystykę pozycji lub grupy pozycji sprawozdania finansowego, jeżeli zdaniem
biegłego rewidenta wymagają one omówienia,
5) stwierdzenie stosowania się przez bank do obowiązujących zasad w zakresie
ostrożności, określonych w odrębnych przepisach, oraz stwierdzenie prawidłowości
ustalenia współczynnika wypłacalności,
6) stwierdzenie stosowania się przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową do
obowiązujących zasad w zakresie ostrożności, określonych w odrębnych przepisach,
oraz stwierdzenie prawidłowości ustalenia współczynnika wypłacalności,
7) stwierdzenie utworzenia przez zakład ubezpieczeń rezerw technicznoubezpieczeniowych w wysokości zapewniającej pełne wywiązanie się z bieżących i
przyszłych zobowiązań, wynikających z zawartych umów ubezpieczenia i umów
reasekuracji, oraz zabezpieczenie tych rezerw lokatami, zgodnie z przepisami o
działalności ubezpieczeniowej i działalności reasekuracyjnej, a także prawidłowości
wyliczenia marginesu wypłacalności i posiadania finansowego pokrycia tego marginesu,
8) stwierdzenie utworzenia przez zakład reasekuracji rezerw technicznoubezpieczeniowych w wysokości zapewniającej pełne wywiązanie się z bieżących i
przyszłych zobowiązań, wynikających z zawartych umów reasekuracji, oraz
zabezpieczenie tych rezerw lokatami, zgodnie z przepisami o działalności
reasekuracyjnej, a także prawidłowości wyliczenia marginesu wypłacalności i
posiadania finansowego pokrycia tego marginesu,
9) przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, ze
wskazaniem na zjawiska, które w porównaniu z poprzednimi okresami
sprawozdawczymi w istotny sposób wpływają negatywnie na tę sytuację, a zwłaszcza
zagrażają kontynuowaniu działalności przez jednostkę. Jeżeli w toku badania jednostki
biegły rewident stwierdzi istotne, mające wpływ na sprawozdanie finansowe, naruszenie
prawa, statutu lub umowy spółki, to powinien o tym poinformować w raporcie, a w
razie potrzeby również w opinii.
Opinia i raport z badania sprawozdania finansowego powinny wynikać z zebranej i
opracowanej w toku badania dokumentacji rewizyjnej, przygotowywanej przez biegłego
rewidenta i jego zespół audytorski. Powinny być tak sporządzone, aby umożliwić innemu
biegłemu rewidentowi, niebiorącemu udziału w badaniu (zwanym weryfikatorem badania)
prześledzenie przebiegu badania oraz wyciągnięcie tożsamych wniosków w zakresie audytu,
jakie wyciągnął biegły rewident przeprowadzający badanie. Przede wszystkim biegły
weryfikator, powinien być przekonany do zastrzeżeń i komentarzy modyfikujących opinię z
badania.
Biegły rewident może wydać opinię:
1) bez zastrzeżeń,
2) bez zastrzeżeń, lecz z objaśnieniami
3) z zastrzeżeniami,
4) negatywną.
Zasady wykonywania zawodu biegłego rewidneta określają Krajowe Standardy Rewizji
Finansowej (dalej „KSRF”), zwane Normami wykonywania zawodu. W Polsce obowiązują 3
KSRF:
5
1) Krajowy standard rewizji finansowej nr 1 - Ogólne zasady badania sprawozdań
finansowych,
2) Krajowy standard rewizji finansowej nr 2 – Badanie skonsolidowanych sprawozdań
finansowych grup kapitałowych,
3) Krajowy standard rewizji finansowej nr 3 - Ogólne zasady badania sprawozdań
finansowych - Ogólne zasady przeprowadzania przeglądu sprawozdań
finansowych/skróconych sprawozdań finansowych oraz wykonywania innych usług
poświadczających.
Standardy rewizji finansowej przyjmowane są uchwałami Krajowej Rady Biegłych
Rewidentów (dalej: „Rada”) i publikowane na stronie internetowej https://kibr.org.pl/pl/normy.
Dodatkowo Rada uchwala stanowiska, wytyczne oraz wydaje komunikaty w sprawie zasad
badania sprawozdań finansowych oraz wykonywania innych usług poświadczających.
Ponadto biegli mogą stosować wytyczne Międzynarodowych Standardów Badania w brzmieniu
przetłumaczonym i zatwierdzonym przez Radę.
Poniżej przedstawiono wzór opinii z badania sprawozdania finansowego bez zastrzeżeń,
według załącznika do KSRF 1 (załącznik nr 2):
OPINIA NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA
I. Dla ....................................................................................................................................
(nazwa adresata opinii)
II.
Przeprowadziliśmy
badanie
załączonego
sprawozdania
finansowego…….................................,
(nazwa jednostki i
określenie jej formy prawnej)
z
siedzibą
w
.......................................................................................................................,
(siedziba jednostki)
na które składa się wprowadzenie do sprawozdania finansowego, bilans sporządzony na dzień
………………, rachunek zysków i strat, zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym,
rachunek przepływów pieniężnych za rok obrotowy od ……………… do ……………… oraz
dodatkowe informacje i objaśnienia.
Za sporządzenie zgodnego z obowiązującymi przepisami sprawozdania finansowego oraz
sprawozdania z działalności odpowiedzialny jest kierownik jednostki.
Kierownik jednostki oraz członkowie rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego
jednostki są zobowiązani do zapewnienia, aby sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie z
działalności spełniały wymagania przewidziane w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o
rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o
rachunkowości”.
Naszym zadaniem było zbadanie i wyrażenie opinii o zgodności z wymagającymi zastosowania
zasadami (polityką) rachunkowości tego sprawozdania finansowego oraz czy rzetelnie i jasno
przedstawia ono, we wszystkich istotnych aspektach, sytuację majątkową i finansową, jak też
wynik finansowy jednostki oraz o prawidłowości ksiąg rachunkowych stanowiących podstawę
jego sporządzenia.
III. Badanie sprawozdania finansowego przeprowadziliśmy stosownie do postanowień:
1/ rozdziału 7 ustawy o rachunkowości,
6
krajowych standardów rewizji finansowej, wydanych przez Krajową Radę Biegłych
Rewidentów w Polsce,
3/ .......................................................................................................................................
Badanie sprawozdania finansowego zaplanowaliśmy i przeprowadziliśmy w taki sposób, aby
uzyskać racjonalną pewność, pozwalającą na wyrażenie opinii o sprawozdaniu. W
szczególności badanie obejmowało sprawdzenie poprawności zastosowanych przez jednostkę
zasad (polityki) rachunkowości i znaczących szacunków, sprawdzenie – w przeważającej mierze
w sposób wyrywkowy – dowodów i zapisów księgowych, z których wynikają liczby i informacje
zawarte w sprawozdaniu finansowym, jak i całościową ocenę sprawozdania finansowego.
Uważamy, że badanie dostarczyło wystarczającej podstawy do wyrażenia opinii.
IV. Naszym zdaniem, zbadane sprawozdanie finansowe, we wszystkich istotnych aspektach:
a) przedstawia rzetelnie i jasno informacje istotne dla oceny sytuacji majątkowej i finansowej
jednostki na dzień ..................., jak też jej wyniku finansowego za rok obrotowy
od ................. do .................,
b) zostało sporządzone zgodnie z wymagającymi zastosowania zasadami (polityką)
rachunkowości oraz na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych,
c) jest zgodne z wpływającymi na treść sprawozdania finansowego przepisami prawa
i postanowieniami umowy/statutu jednostki.
V. Sprawozdanie z działalności jednostki jest kompletne w rozumieniu art. 49 ust. 2 ustawy
o rachunkowości, a zawarte w nim informacje, pochodzące ze zbadanego sprawozdania
finansowego, są z nim zgodne.
VI. .............................................................................
(Imię i nazwisko, numer w rejestrze kluczowego biegłego
rewidenta)
Kluczowy biegły rewident przeprowadzający badanie w imieniu
(Nazwa i numer podmiotu uprawnionego do badania
sprawozdań finansowych)
VII. ....................................................
(Siedziba podmiotu uprawnionego
do badania sprawozdań finansowych i data)
2/
Jeżeli jednostka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR, to pkt IV lit. b opinii
otrzymuje następujące brzmienie:
„b) zostało sporządzone zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości,
Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi
interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, a w zakresie
nieuregulowanym w tych standardach – stosownie do wymogów ustawy o rachunkowości
i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych oraz na podstawie prawidłowo
prowadzonych ksiąg rachunkowych,”.
Uwagi:
1. Cyfry rzymskie mają za zadanie ułatwić objaśnienia do opinii. We właściwej opinii cyfry
te pomija się.
2. Treści punktów oznaczonych cyframi rzymskimi mogą ulec zmianie, stosownie do rodzaju
opinii.
7
W przykładach opinii stosuje się określenie „jednostka”. W opinii właściwej celowe jest
stosowanie takiej nazwy, pod jaką jednostka, której sprawozdanie finansowe zostało zbadane,
prowadzi firmę.
Poniżej przedstawiam przykład odmowy wydania opinii, wydanej przeze mnie dla jednego z
podmiotów notowanych na giełdzie papierów wartościowych. Odmowa wydania opinii ma w
tytule nazwę „Stanowisko”.
STANOWISKO NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA
dla Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy oraz Rady Nadzorczej
Przeprowadziliśmy badanie załączonego sprawozdania finansowego e-Kancelaria Grupa
Prawno - Finansowa S.A., zwanej dalej „Spółką”, z siedzibą we Wrocławiu, ul. Gen. Józefa
Bema 2, na które składa się: wprowadzenie do sprawozdania finansowego, bilans
sporządzony na dzień 31 grudnia 2014 roku, rachunek zysków i strat, zestawienie zmian w
kapitale własnym, rachunek przepływów pieniężnych za rok obrotowy od 1 stycznia 2014 roku
do 31 grudnia 2014 roku oraz informacja dodatkowa o przyjętych zasadach rachunkowości.
Za sporządzenie zgodnego z obowiązującymi przepisami sprawozdania finansowego oraz
sprawozdania z działalności odpowiedzialny jest Zarząd Spółki.
Zarząd Spółki oraz członkowie Rady Nadzorczej są zobowiązani do zapewnienia, aby
sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie z działalności spełniały wymagania przewidziane
w ustawie z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz.330 z późn.
zm.), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”.
Naszym zadaniem było zbadanie i wyrażenie opinii o zgodności z wymagającymi zastosowania
zasadami (polityką) rachunkowości tego sprawozdania finansowego oraz czy rzetelnie i jasno
przedstawia ono, we wszystkich istotnych aspektach, sytuację majątkową i finansową, jak też
wynik finansowy jednostki oraz o prawidłowości ksiąg rachunkowych stanowiących podstawę
jego sporządzenia.
Badanie sprawozdania finansowego przeprowadziliśmy stosownie do:
 przepisów rozdziału 7 ustawy o rachunkowości,
 krajowych standardów rewizji finansowej, wydanych przez Krajową Radę Biegłych
Rewidentów
w Polsce,
 przepisów Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej.
Badanie sprawozdania finansowego zaplanowaliśmy i przeprowadziliśmy w taki sposób, aby
uzyskać racjonalną pewność, pozwalającą na wyrażenie opinii o sprawozdaniu.
W szczególności badanie obejmowało sprawdzenie poprawności zastosowanych przez Spółkę
zasad (polityki) rachunkowości i znaczących szacunków, sprawdzenie - w przeważającej mierze
w sposób wyrywkowy - dowodów i zapisów księgowych, z których wynikają liczby i informacje
zawarte w sprawozdaniu finansowym, jak i całościową ocenę sprawozdania finansowego.
Uważamy, że badanie dostarczyło wystarczającej podstawy do wyrażenia stanowiska.
1) W dniu 26 lutego 2015 roku przypadał termin wykupu wyemitowanych przez Spółkę obligacji
serii
L
o łącznej wartości nominalnej 3 930 tys. zł. Spółka do dnia wydania niniejszego stanowiska
nie uregulowała zobowiązań wynikających z tych obligacji. Z badanego bilansu wynika, że
8
2)
3)
4)
5)
6)
7)
Spółka nie posiada środków pieniężnych na zapłatę wyżej wymienionych zobowiązań. W
myśl Ustawy o obligacjach (Dz.U. z 2014 r. poz.730 z późn.zm), jeżeli emitent obligacji nie
wypełni w terminie, w całości lub w części, zobowiązań wynikających z obligacji, obligacje
podlegają, na żądanie obligatariusza, natychmiastowemu wykupowi w części, w jakiej
przewidują świadczenia pieniężne.
W dniu 13 marca 2015 roku Spółka złożyła w Sądzie Rejonowym dla Wrocławia-Fabrycznej
we Wrocławiu, VIII Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych wniosek o
ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Do dnia wydania niniejszego
stanowiska sąd nie wydał postanowienia o ogłoszeniu upadłości układowej lub
likwidacyjnej. Nie uzyskaliśmy ponadto wystarczających dowodów na to, że układ zostanie
zaakceptowany przez wierzycieli Spółki i zostanie zatwierdzony przez Sąd. Ze względu na
niepewność, co do dalszego toku postępowania upadłościowego, istnieje znaczna wątpliwość
w zdolność Spółki do kontynuowania działalności w dającej się przewidzieć przyszłości.
Łączna wartość nominalna obligacji krótkoterminowych Spółki przypadających do spłaty w
terminie
12 miesięcy od daty bilansu wynosi 18 998 tys. zł, a wszystkie zobowiązania
krótkoterminowe przypadające do spłaty wynoszą 21.985 tys. zł. Zarząd Spółki zawarł w
nocie nr 1.1. „Analiza płynności” do jednostkowego sprawozdania finansowego źródła
spłaty zobowiązań. Łączna kwota wpływów z emisji akcji i obligacji jest niewystarczająca na
pokrycie wszystkich zobowiązań krótkoterminowych. Ponadto istnieje ryzyko niedojścia
planowanych przez Spółkę emisji do skutku.
W dniu 30 marca 2015 roku Zarząd Forum Towarzystwa Funduszy Inwestycyjnych S.A. z
siedzibą w Krakowie podjął uchwałę w sprawie rozwiązania Unifundu Niestandaryzowanego
Sekurytyzacyjnego Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego z siedzibą w Krakowie, będącego
podmiotem zależnym od Spółki. Podjęcie wyżej wymienionej uchwały stanowi przesłankę
rozwiązania Funduszu. W ocenie Zarządu Spółki Fundusz będzie generował ujemne wpływy i
ujemną rentowność.
Na dzień 31 grudnia 2014 roku Spółka wykazuje saldo pożyczki od podmiotu powiązanego w
wysokości 1 558 tys. zł. Termin wymagalności wierzytelności jeszcze nie upłynął, ale
standing finansowy wierzyciela wskazuje na trwałą utratę wartości tej wierzytelności. Spółka
nie utworzyła odpisu aktualizującego wartość należności, co spowodowało zawyżenie
wyniku finansowego Spółki o kwotę 1 558 tys. zł.
Na dzień bilansowy w księgach rachunkowych Spółki ujawniono należność od
niepowiązanego funduszu inwestycyjnego zamkniętego w wysokości 23 173 tys. zł, która po
pomniejszeniu jej o wartość odpisu aktualizującego w wysokości 17 673 tys. zł, wynosi netto
5 500 tys. zł. Spółka nie uprawdopodobniła odzyskania tej wierzytelności, nie uzyskaliśmy
również na piśmie oświadczenia od prawnika dotyczącego prowadzonej sprawy w
postępowaniu przedprocesowym (zawezwanie do próby ugodowej).
Spółka nie przeprowadziła inwentaryzacji należności w drodze potwierdzenia sald, zgodnie
z obowiązkiem wynikającym z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, w związku z tym
nie byliśmy w stanie potwierdzić istnienia należności na dzień bilansowy. Wartość należności
wykazana przez Spółkę w badanym bilansie wynosi 2 414 tys. zł, co stanowi 8,3% sumy
bilansowej Spółki. Dodatkowo z analizy wiekowania należności wynika, że powyżej 270 dni
od daty bilansowej są przeterminowane należności o łącznej wartości 1 660 tys. zł. Spółka
9
nie utworzyła odpisu aktualizującego wartość tych należności, gdyż jej zdaniem są one w
pełni odzyskiwalne. Stanowisko Zarządu w tej kwestii zostało przedstawione w sprawozdaniu
finansowym Spółki. Spowodowało to zawyżenie wyniku finansowego o kwotę 1 660 tys. zł.
8) Biegły rewident badający sprawozdanie finansowe nie otrzymał podpisanego przez prawnika
zestawienia spraw sądowych dotyczących Spółki, takie oświadczenie zostało nam przekazane
podpisane przez Prezesa Spółki.
Na dzień wydania niniejszego stanowiska, z uwagi na wagę okoliczności opisanych powyżej
oraz brak uzyskania dowodów pozwalających uznać założenie kontynuowania działalności
przez Spółkę za zasadne, nie byliśmy w stanie upewnić się, co do wiarygodności poniższych
stwierdzeń:
 poprawności wyceny inwestycji długoterminowych,
 poprawności wyceny pakietów wierzytelności (dodatkowo nie otrzymaliśmy założeń
ani wyliczeń do wycen pakietów wierzytelności),
 poprawności wyceny inwestycji krótkoterminowych,
 źródeł spłaty zobowiązań oraz możliwości spieniężenia aktywów posiadanych przez
Spółkę.
Ponadto zwracamy uwagę na następujące kwestie:
1) Wysokość kapitałów własnych na dzień 31 grudnia 2014 roku była ujemna i wyniosła. 6 791 tys. zł. Kwota niepokrytych strat zamknęła się kwotą tys. -20 762 tys. zł i
przewyższyła łączną sumę kapitału akcyjnego oraz kapitału zapasowego i kapitału z
emisji akcji ponad wartość nominalną. Zgodnie z art. 397 Kodeksu Spółek Handlowych
(Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), jeżeli bilans sporządzony przez Zarząd wykaże
stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz jedną trzecią
kapitału zakładowego, Zarząd obowiązany jest niezwłocznie zwołać Walne
Zgromadzenie Akcjonariuszy celem powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia
Spółki.
2) Zarząd Spółki w sprawozdaniu finansowym nie zawarł korekt, które byłyby konieczne
w przypadku, gdyby sprawozdanie finansowe było sporządzone przy założeniu braku
kontynuacji działalności.
Uwzględniając wagę problemów opisanych powyżej i ich wpływ na sytuację majątkową i
finansową Spółki na dzień 31 grudnia 2014 roku oraz wynik finansowy za rok obrotowy
kończący się tego dnia, nie możemy wyrazić opinii o załączonym jednostkowym sprawozdaniu
finansowym
Spółki
e-Kancelaria Grupa Prawno - Finansowa S.A.
W przedstawionej sytuacji za bezprzedmiotowe uznaliśmy rozpatrywanie sprawozdania
z działalności jednostki.
Kluczowy Biegły Rewident
Luiza Berg
Biegły Rewident
Nr ewidencyjny 10898
Warszawa, dnia 30 kwietnia 2015 roku
Inwentaryzacja
10
Warto pamiętać, że umowa z audytorem powinna być zawarta tak, aby umożliwić biegłemu
rewidentowi udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych – np. środków
trwałych lub zapasów. Bowiem jednostki, mające obowiązek poddać sprawozdanie finansowe
badaniu przez biegłego rewidenta, powinny mieć na uwadze jego udział w przeprowadzaniu
inwentaryzacji. Biegły rewident w toku przeprowadzania badania wykonuje liczne czynności,
których celem jest uzyskanie informacji niezbędnych do sformułowania oceny sytuacji
majątkowej i finansowej badanej jednostki, jak również do wyrażenia opinii o sprawozdaniu
finansowym i sporządzenia raportu z badania. Jedną z takich czynności jest właśnie udział
biegłego w inwentaryzacji składników majątkowych spółki. Dzięki obserwacji inwentaryzacji
biegły ma możliwość sprawdzenia, czy ujęte w sprawozdaniu finansowym składniki majątkowe
rzeczywiście istnieją, a także upewnienia się, czy są pełnowartościowe. Wynika to z art. 66 ust.
4 ustawy o rachunkowości, który stanowi, iż jednostka zawiera z biegłym rewidentem umowę o
badanie w terminie umożliwiającym mu udział w inwentaryzacji znaczących składników
majątkowych. Wymóg ten potwierdza również Norma nr 1 (pkt 42 i 43) wykonywania zawodu
biegłego rewidenta (Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych). Celem inwentaryzacji
jest nie tylko stwierdzenie stanu rzeczywistego aktywów jednostki, potwierdzenie ich istnienia,
kompletności, przydatności gospodarczej, ale ocena faktu, czy przyniosą one w przyszłości
korzyści ekonomiczne. Istotne znaczenie dla prawidłowości oceny inwentaryzacji przez
biegłego rewidenta mają zastosowane procedury w zakresie inwentaryzacji: ocena zarządzenia,
instrukcji inwentaryzacyjnej, sprawozdania z przebiegu spisu z natury, rozliczenia się z
dokumentacji inwentaryzacyjnej (protokoły różnic inwentaryzacyjnych) oraz rozliczenia tych
różnic, określenie obszaru działania kontroli wewnętrznej oraz zaufanie do niej, ustalenie
możliwych obszarów trudności przeprowadzenia inwentaryzacji.
Umowa o audyt
Warto pamiętać, że aby audyt był ważny, z biegłym rewidentem musi być zawarta umowa.
Biegły rewident musi pozostawać niezależny i bezstronny wobec jednostki, a wyboru biegłego
rewidenta musi dokonać podmiot do tego uprawniony. Zgodnie z art. 66 u.o.r., wyboru biegłego
rewidenta może dokonać jedynie organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe jednostki,
chyba że statut, umowa lub inne wiążące jednostkę przepisy prawa stanowią inaczej. Z
wybranym biegłym rewidentem kierownik jednostki (np. zarząd) zawiera umowę o audyt.
Umowa powinna być tak zawarta, aby umożliwiała biegłemu udział w inwentaryzacji, czyli
obserwację spisu z natury.
Uznania obowiązkowego badania za nieważne powoduje, że sytuacja jednostki byłaby taka
sama jak wtedy, kiedy wbrew przepisom, w ogóle nie poddałaby jednostka sprawozdania
finansowego badaniu. W praktyce uniemożliwiłoby to dokonanie podziału zysku lub pokrycia
straty.
W umowie o audyt powinno się określić następujące kwestie, umożliwiające biegłemu
wykonanie czynności rewizyjnych:
 terminy czynności związanych z badaniem sprawozdania finansowego – audyt wstępny,
audyt zasadniczy, udział w inwentaryzacji,
 datę udostępnienia biegłemu przez zamawiającego do badania: sprawozdania
finansowego, ksiąg rachunkowych (w tym dowodów księgowych) oraz innych
niezbędnych danych i informacji,
11
 podstawę prawną wykonywania audytu (np. polskie standardy rachunkowości,
międzynarodowe standardy rachunkowości, standardy rewizji),
 harmonogram audytu,
 datę przekazania opinii i raportu z badania,
 określenie sytuacji, kiedy może być wydana opinia z zastrzeżeniami lub odmowa
wydania opinii,
 kwotę i termin zapłaty,
 kary umowne, jakimi zamawiający może obciążyć biegłego z tytułu nieterminowego
wykonania umowy, naruszenia zobowiązania do zachowania tajemnicy.
W swojej praktyce audytorskiej, aby uniknąć późniejszych konfliktów z klientami, zwykle dość
szeroko podkreślam zakres dokumentów, do których przygotowania zobowiązuję
Zamawiającego. W mojej umowie Zamawiający zobowiązuję się do:
1.
sporządzenia i udostępnienia Wykonawcy jednostkowego sprawozdania finansowego,
sporządzonego zgodnie z przepisami obowiązującymi Spółkę,
2.
sporządzenia i udostępnienia Wykonawcy sprawozdania z działalności Spółki,
zawierającego informacje wymagane zapisami określonymi w art. 49 ust. 2 ustawy z dnia
29 września 1994 roku o rachunkowości,
3.
zamknięcia ksiąg rachunkowych i ich udostępnienia Wykonawcy,
4.
przygotowania dokumentów oraz wypełnienia załączników określonych na „Liście
dokumentów”,
5.
przygotowania i udostępnienia Wykonawcy dokumentów, danych i informacji
obejmujących:
a) dokumenty założycielskie i organizacyjne Zamawiającego,
b) umowy zawarte przez Zamawiającego oraz dokumenty potwierdzające dokonanie
przez Zamawiającego określonych czynności prawnych,
c) politykę rachunkowości przyjętą przez Zamawiającego dla celów ujmowania
operacji gospodarczych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego,
d) dowody księgowe, dokumentację finansowo – księgową oraz wszelkie inne
sprawozdania i zestawienia sporządzone na ich podstawie, a także wszelkie inne
dokumenty niezbędne dla przeprowadzenia przeglądu.
6.
udzielania wyczerpujących wyjaśnień i informacji oraz udostępniania wszelkich
informacji, danych i dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia przeglądu,
7.
składania Wykonawcy pisemnych oświadczeń dotyczących w szczególności:
a) uznania przez Zamawiającego odpowiedzialności za sporządzenie sprawozdania
finansowego zgodnie z Ustawą o rachunkowości oraz za jego prawidłowość,
rzetelność i jasność,
b) stwierdzenia, że według wiedzy i najlepszej wiary Zamawiającego, przedłożone dane
finansowe są wolne od istotnych błędów i przeoczeń,
c) potwierdzenia kompletności udostępnionych Wykonawcy ksiąg finansowych oraz
sprawozdań finansowych,
d) stwierdzenia, że sprawozdanie finansowe sporządzone zostało w sposób zapewniający
porównywalność, przez zastosowanie jednolitych zasad rachunkowości we
wszystkich prezentowanych okresach, jakie Zamawiający przyjął w swej polityce
12
rachunkowości dla celów sporządzania sprawozdań finansowych zgodnych z Ustawą
o rachunkowości,
e) uznania przez Zamawiającego odpowiedzialności za wdrożenie i działanie sytemu
sprawozdawczości finansowej i kontroli wewnętrznej służącego zapobieganiu i
wykrywaniu nadużyć i błędów,
f) potwierdzenia przez Zamawiającego, że wszelkie okoliczności dotyczące oceny
ryzyka, że sprawozdanie finansowe może zawierać błędy spowodowane
nadużyciami, zostały ujawnione Wykonawcy,
g) przestrzegania przez Zamawiającego, według jego wiedzy i najlepszej wiary,
przepisów prawa i warunków zawartych umów, istotnych z punktu widzenia
prowadzonej działalności gospodarczej Zamawiającego, a zwłaszcza możliwości jej
kontynuacji,
h) kompletności ujęcia w ewidencji pozabilansowej i danych finansowych zdarzeń, które
mogą rzutować na przyszłą sytuację majątkową i finansową Zamawiającego,
a w szczególności: zastawów, poręczeń, zobowiązań i należności warunkowych,
i) posiadania tytułów prawnych do wszystkich aktywów,
j) kompletności udostępnionych Wykonawcy umów dotyczących pożyczek i kredytów,
k) spraw przygotowywanych do postępowania sądowego i znajdujących się w toku tego
postępowania,
l) kompletności ujawnionych Wykonawcy zdarzeń po dacie sprawozdań finansowych,
mogących mieć wpływ na trafność formułowanej przez Wykonawcę opinii.
8.
współdziałania z Wykonawcą w celu zapewnienia sprawnego przebiegu realizacji umowy,
a w szczególności do:
a) niezwłocznego ustosunkowania się do zastrzeżeń i wątpliwości zgłaszanych przez
Wykonawcę, w sprawach rzetelności i jasności przedstawionej do badania wersji
danych finansowych,
b) korygowania ksiąg rachunkowych, sprawozdań finansowych w zakresie, w którym
Strony będą przekonane o celowości i zasadności wprowadzenia zmian,
c) zapewnienia współpracy pracowników Zamawiającego zarówno w trakcie prac
realizowanych w siedzibie jak też w okresie do dnia wydania Opinii,
d) wydawania dyspozycji, na wniosek Wykonawcy, w sprawie wykonania przez
pracowników Zamawiającego niezbędnych czynności administracyjno-biurowych,
e) zapewnienia Wykonawcy godziwych warunków wykonywania prac związanych
z wykonywanymi pracami.
Dobrym zwyczajem jest, gdy audytor przed badaniem (np. kilka tygodni przed wyznaczoną
datą) wysyła do jednostki listę dokumentów do przygotowania na audyt. Wtedy Spółka ma czas
i komfort, aby przygotować się odpowiednio do audytu.
Biegły rewident jest uprawniony do uzyskania informacji związanych z przebiegiem badania od
kontrahentów badanej jednostki, w tym także od banków i jej doradców prawnych (z
upoważnienia kierownika badanej jednostki). Audytor zwraca się wtedy do wybranych
kontrahentów z prośbą o niezależne potwierdzenia salda, wysyła także potwierdzenie salda do
banków, jak również zwraca się do prawników obsługujących spółkę o notatkę w sprawie
powództw wytoczonych przeciwko spółce oraz z powództwa spółki. Niezależne potwierdzenia
sald bankowych oraz dla należności i zobowiązań są nieodzownym dowodem badania, gdyż
13
zgodnie z Normą nr 1 (pkt 27) „dowód badania pochodzący ze źródeł spoza jednostki
(otrzymany od stron trzecich) jest bardziej wiarygodny niż pochodzący od jednostki, której
sprawozdanie finansowe jest badane, aczkolwiek uwzględnienia wymaga, czy strony trzecie, od
których otrzymano dowód, nie są powiązane kapitałowo, rodzinnie itp. z jednostką, której
sprawozdanie finansowe jest badane.” Ponadto „dowód badania pochodzący ze źródeł spoza
jednostki, otrzymany bezpośrednio przez biegłego rewidenta, jest bardziej wiarygodny aniżeli
taki sam dowód otrzymany za pośrednictwem jednostki, której sprawozdanie finansowe jest
badane”.
Ponadto tzw. „list od prawnika” jest dokumentów pozwalającym oszacować potencjalne
rezerwy związane z ryzykami sporów prawnych Spółki.
Jeżeli przedmiotem badania jest sprawozdanie finansowe jednostki dominującej, to powyższe
uprawnienia biegłego rewidenta przysługują także wobec jednostek zależnych, współzależnych
i stowarzyszonych.
Biegły rewident ma prawo wziąć udział w czynnościach związanych z przeprowadzaną
inwentaryzacją, o czym już wcześniej wspomniano.
Biegli rewidenci, którzy przeprowadzili badanie sprawozdania finansowego:
1) jednostki, jednostek zależnych, współzależnych lub stowarzyszonych – za okresy
sprawozdawcze poprzedzające rok obrotowy,
2) jednostek zależnych, współzależnych lub stowarzyszonych – za rok obrotowy
3) są zobowiązani do udzielenia odpowiednich informacji i wyjaśnień biegłemu rewidentowi,
badającemu za rok obrotowy sprawozdanie finansowe jednostki.
Zgodnie z art. 66 ust. 5 UoR, koszty badania sprawozdania finansowego ponosi badana
jednostka.
Odpowiedzialność karna
Należy pamiętać, że zgodnie z art. 79 Uor, kto wbrew przepisom ustawy nie poddaje
sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta lub nie udziela lub udziela
niezgodnych ze stanem faktycznym informacji, wyjaśnień, oświadczeń biegłemu rewidentowi
albo nie dopuszcza go do pełnienia obowiązków, podlega grzywnie albo karze ograniczenia
wolności.
Badanie sprawozdań finansowych spółek publicznych
Wszystkie spółki notowane na NewConnect oraz na rynku głównym Giełdy Papierów
Wartościowych są zobowiązane poddać swoje sprawozdania finansowe badaniu przez biegłego
rewidenta. Są bowiem spółkami akcyjnymi.
Spółki notowane na NewConnect zazwyczaj wybierają audytorów z poza tzw. Wielkiej
Czwórki (B4), gdyż byłyby to dla nich zbyt duże koszty audytu. Na rynku głównym GPW,
spółki z WIG20 zazwyczaj korzystają z usług największych i międzynarodowych audytorów. Z
moich obserwacji wynika, że często polscy audytorzy, niewielkie podmioty, bądź nawet osoby
fizyczne prowadzące działalności na własny rachunek i we własnym imieniu legitymują się
często porównywalną wiedzą i standardami, co duże podmioty.
14