Zasady sporządzania sprawozdań finansowych
advertisement
CZĘŚĆ 1 SPRAWOZDAWCZOŚĆ FINANSOWA Głównym celem sprawozdań finansowych według założeń koncepcyjnych jest dostarczanie informacji o sytuacji finansowej, wynikach działalności oraz zmianach sytuacji finansowej jednostki, które będą użyteczne dla szerokiego kręgu użytkowników przy podejmowaniu decyzji gospodarczych1. Tabela 1.1 Klasyfikacja sprawozdań finansowych Kryterium Częstotliwość Zakres podmiotowy Zakres przedmiotowy Podział sprawozdań dzienne, dekadowe sporadyczne zestawiane doraźnie dla określonych celów odbiorcy np. sprawozdanie z przeszacowania środków trwałych dotyczą pojedynczej jednostki dotyczą grupy jednostek dotyczą grupy kapitałowej jednostkowe (indywidualne) zbiorcze skonsolidowane rzeczowe finansowe Stopień uogólnienia Charakterystyka operatywne okresowe syntetyczne (podstawowe) analityczne Obowiązek sporządzania obligatoryjna Rodzaj odbiorców fakultatywna wewnętrzne zewnętrzne sporządzane systematycznie, zależnie od potrzeb odbiorcy sprawozdania zawierające dane liczbowe wyrażone w jednostkach naturalnych sporządzane w ujęciu wartościowym na podstawie danych pochodzących z systemu ewidencyjnego rachunkowości ujmujące ogólne informacje o całej jednostce zawierające informacje o wybranym problemie lub wycinku działalności jednostki sporządzana z mocy odpowiednich przepisów prawa (ustawa o rachunkowości, rozporządzeń ministra finansów, zarządzeń prezesa GUS, zarządzeń prezesa NBP, Przewodniczącego Komisji Papierów Wartościowych) sporządzana dobrowolnie, wynikająca z wewnętrznych potrzeb jednostki przeznaczone na potrzeby własne firmy, wykorzystywane zarówno przez sporządzającą ją firmę, jak i przez jednostki z otoczenia przedsiębiorstwa np.. Urzędy skarbowe, banki Źródło: Opracowanie własne na podstawie – T.Siudek, Analiza finansowa podmiotów gospodarczych, SGGW, Warszawa 2004 s.12. W zależności od osób i instytucji korzystających z informacji finansowych mogą to być decyzje o różnym charakterze, nakierowane na osiągnięcie różnych celów2. Podstawową grupę użytkowników sprawozdań finansowych dzieli się na: a) mikrosferę: ― inwestorzy, ― pożyczkodawcy i kredytodawcy, ― dostawcy, ― klienci odbiorcy, ― pracownicy i związki zawodowe, ― organy podatkowe, ― zarząd przedsiębiorstwa, b) makrosferę: ― rząd i jego agendy, ― społeczeństwo. Należy zaznaczyć, że zadaniem sprawozdań finansowych jest również ukazanie wyników spełniania przez kierownictwo firmy funkcji powierniczej nad majątkiem lub funkcji odpowiedzialności za efektywne wykorzystanie powierzonych zapasów3. Jak omówiono w niniejszym podrozdziale, podstawowe sprawozdania finansowe przedstawiają całościowy obraz sytuacji finansowej i majątkowej wraz z rozmiarem i wynikiem działalności gospodarczej firmy, wobec czego mogą stanowić ważne źródło informacji do podejmowania decyzji, głównie o charakterze strategicznym, rozwojowym i taktycznym. 1.1 Zasady sporządzania sprawozdań finansowych Sprawozdanie finansowe jest uporządkowanym zbiorem liczb obrazujących sytuację majątkową i finansową jednostki gospodarczej oraz rezultaty jej działalności 2 K. Sawicki, op. cit., s. 369. 3 Ibidem, s. 369. 13 K. Winiarska [red.], Podstawy rachunkowości, Oficyna a Wolters Kluwer Business Warszawa 2010, s.16. w pewnym okresie. Podstawą sporządzenia sprawozdania finansowego są księgi rachunkowe jednostki gospodarczej4. Sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie z działalności jednostki sporządza się w języku polskim i w walucie polskiej. Dane liczbowe można wykazywać w zaokrągleniu do tysięcy złotych, jeżeli nie zniekształca to obrazu jednostki zawartego w sprawozdaniu finansowym oraz w sprawozdaniu z działalności5. Roczne sprawozdania sporządza się na dzień bilansowy, używając zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalenia wyniku finansowego, opisane w rozdziale 4 ustawy o rachunkowości. Zakres sprawozdania finansowego określa ustawa o rachunkowości, ale nie jest on równy dla wszystkich jednostek gospodarczych. Wzory poszczególnych rodzajów sprawozdań, które są dostosowane do specyfiki jednostek są podane w załącznikach do ustawy. Wzory sprawozdań zawierają standardowe zestawy informacji i określone są przez: załącznik nr 1 – zestaw sprawozdań dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji, załącznik nr 2 – zakres informacji sprawozdawczych obowiązujących banki, załącznik nr 3 – zakres informacji sprawozdawczych wykazywanych przez zakłady ubezpieczeń i zakładów reasekuracji. Ustawa o rachunkowości określa podstawowe elementy sprawozdania finansowego jednostek (porównaj schemat 1.1). Punktem wyjścia do sporządzenia sprawozdania finansowego są prawidłowo prowadzone księgi rachunkowe, a następnie ich prawidłowe zamknięcie, czyli nieodwracalne wyłączenie możliwości dokonywania zapisów w księgach. Przed sporządzeniem ostatecznej wersji sprawozdania finansowego należy zweryfikować wykorzystywane dane księgowe poprzez: inwentaryzację (ustalenie rzeczywistego stanu składników aktywów i pasywów), która może być zrealizowana w drodze: 5 Ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (tekst jednolity z 2009 r. Dz. U. Nr 152, poz. 1223) art. 45 ust. 5. ― spisu z natury (aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, rzeczowych składników aktywów obrotowych, środków trwałych), ― potwierdzenia i uzgodnienia sald (na rachunkach bankowych lub przechowywanych przez inne jednostki), ― porównanie danych księgowych z dokumentacją i weryfikacja (środki trwałe do których jest utrudniony dostęp), uzgodnienia sald ksiąg uzupełniających (kont analitycznych) z saldami księgi głównej (kont syntetycznych). Schemat 1.1 Elementy sprawozdania finansowego ELEMENTY SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO KAŻDA JEDNOSTKA GOSPODARCZA która prowadzi księgi rachunkowe 1. Bilans JEDNOSTKI GOSPODARCZE podlegające obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta 1. Bilans 2. Rachunek zysków i strat 2. Rachunek zysków i strat 3. Informacja dodatkowa 3. Rachunek przepływów pieniężnych 4. Informacja dodatkowa 5.Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym Źródło: Opracowanie własne na podstawie Ustawy o rachunkowości. Zgodnie z ustawą o rachunkowości sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień bilansowy oraz na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, a mianowicie: a) na dzień kończący rok obrotowy (najczęściej rok obrotowy = rok kalendarzowy), b) na dzień zakończenia działalności w związku ze sprzedażą jednostki, zakończeniem likwidacji lub postępowania upadłościowego, c) na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, d) w jednostce przyjmowanej na dzień przyjęcia jednostki przejmowanej przez inną jednostkę, e) na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku tego powstaje nowa jednostka, f) na dzień poprzedzający dzień powstania jednostki w stan likwidacji lub upadłości6. Księgi należy zamknąć nie później niż w ciągu 3 miesięcy od zaistnienia wyżej wymienionych zdarzeń (termin wstępny). Ostatecznie zamknięcie powinno nastąpić w ciągu 15 dni roboczych od dnia zatwierdzenia sprawozdania za rok obrotowy. Natomiast obowiązkowy termin sporządzania rocznego sprawozdania finansowego wynosi 3 miesiące od dnia bilansowego, co powinien zapewnić kierownik jednostki. Sprawozdawczość finansowa stanowi końcowy etap tworzenia informacji w systemie rachunkowości. Oprócz wymienionych w podrozdziale 1.1 wymagań jakościowych, muszą spełniać określone warunki formalne: wymienienie w nagłówku pełnej nazwy i adresu jednostki gospodarczej sporządzającej sprawozdanie oraz wskazanie właściwego sądu lub innego organu prowadzącego rejestr, określenie nazwy sprawozdania, daty lub okresu, którego dotyczą dane zawarte w sprawozdaniu, zamieszczenie treści, najczęściej w postaci tablic statystycznych, zawierających zestawienia liczbowe związane z określonym zagadnieniem, podpisanie sprawozdań przez osoby odpowiedzialne za rzetelność, prawidłowość i kompletność sporządzania sprawozdania (właściciela lub kierownika oraz księgowego lub inne osoby upoważnione do tego na mocy prawa i pełnionych funkcji), podanie daty sporządzenia sprawozdania7. Ustawa o rachunkowości w załącznikach podaje układy sprawozdań w standardowej postaci. Ustawa ta dopuszcza wprowadzenie bardziej szczegółowych pozycji niż we wzorze bądź pozwala ograniczyć wypełnianie bilansu oraz rachunku zysków i strat. W uproszczonej formie sprawozdania ujmowane są tylko pozycje oznaczone literami i cyframi 6 P. Szczypa [red.], Rachunkowość dla ciebie Podstawy rachunkowości, Wydawnictwo CeDeWu Warszawa 2008, s. 181. 7 K. Sawicki, op. cit., s. 367. rzymskimi. Z takiego udogodnienia nie mogą korzystać wszystkie podmioty, a jedynie te, które w danym roku obrotowym spełniły dwa z trzech warunków: średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło nie więcej niż 50 osób, suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej nie więcej niż 2.000.000 euro, przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej nie więcej niż 4.000.000 euro8. Jednostki, na których ciąży ustawowy obowiązek poddania badaniu sprawozdania finansowego, muszą tego dokonać przed zatwierdzeniem sprawozdania. Badaniu oraz ogłaszaniu podlegają roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych oraz roczne sprawozdania finansowe kontynuujących działalność9: 1) banków, zakładów ubezpieczeń oraz zakładów reasekuracji, 2) jednostek działających na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych, 3) jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, 4) spółek akcyjnych, w wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji, 5) pozostałych jednostek, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków: a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób, b) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2.500.000 euro, 8 P. Szczypa, op. cit., s. 183. 9 J. Szczepański i L. Szyszko [red.], Finanse Przedsiębiorstwa, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne Warszawa 2007, s. 505. c) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5.000.000 euro10 (według kursu NBP na dzień 31.12.ub.roku). Badanie sprawozdania finansowego polega na sprawdzeniu jego prawidłowości przez biegłego rewidenta. Głównym celem badania sprawozdania finansowego jest ustalenie, czy sprawozdanie finansowe prawidłowo, rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, a także przeprowadzonego wynik badania finansowy badanego sporządza podmiotu. Biegły krótką opinię rewident z („atest” o prawidłowości, rzetelności i jasności informacji zawartych w sprawozdaniach) i długi raport (powinien zawierać informacje o badanej jednostce, dane niezbędne do oceny sprawozdania finansowego oraz ich analizę). Roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. Organami zatwierdzającymi są: dla spółki akcyjnej – walne zgromadzenie, dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – zgromadzenie wspólników, dla przedsiębiorstwa państwowego – rada pracownicza (w razie jej braku – organ założycielski), dla spółki cywilnej lub osoby fizycznej – właściciele. W przeciągu 15 dni od zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego kierownik jednostki składa we właściwym rejestrze sądowym roczne sprawozdanie finansowe, opinię biegłego rewidenta, jeżeli podlegało ono badaniu, odpis uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego i podziale zysków lub pokrycia straty, a w przypadku spółek kapitałowych, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, spółdzielni oraz przedsiębiorstw państwowych – także sprawozdanie z działalności jednostki11. 10 Ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (tekst jednolity z 2009 r. Dz. U. Nr 152, poz. 1223) art. 64 ust. 1. J. Szczepański i L. Szyszko [red.],op.cit., s. 505. 11 POJĘCIE RENTOWNOŚCI Do zagadnień leżących w sferze zainteresowania analizy finansowej zalicza się przede wszystkim: wynik finansowy, rentowność, koszty i przychody ze sprzedaży, sytuację majątkową oraz finansową, analizę wzrostu i pozycji finansowej jednostki. Gra sił rynkowych powoduje ciągłą walkę o miejsce na rynku. Istotną rolę w tej walce odgrywa trafność podejmowanych decyzji. Rentowność jest rezultatem końcowym tych decyzji12. Określenie „rentowność” pochodzi od terminu „renta”, oznaczającego w najogólniejszym ujęciu zysk od kapitału. Pojęcia rentowność przedsiębiorstwa i efektywność przedsiębiorstwa możnatraktować jako synonimy. Dlatego też rentowność uważana jest za jedno z podstawowychkryteriów oceny funkcjonowania przedsiębiorstwa. Przez rentowność rozumie się względną wielkość wyniku finansowego wyrażającą stopień efektywności zaangażowanego kapitału i majątku oraz zużytych środków w działalności gospodarczej przedsiębiorstwa. Stanowi podstawowy miernik informujący o szybkości zwrotu zaangażowanego w przedsiębiorstwie kapitału. Służy ocenie nie tylko przedsiębiorstwa, ale i zdolności kierownictwa do generowania zysków z zaangażowanych środków. Wykorzystywana jest w analizie prospektywnej do prezentacji przyszłej sytuacji majątkowo – finansowej firmy. Poziom rentowności, jeśli wyłączy się przyczyny o charakterze obiektywnym (np. koniunkturę, sytuację monopolistyczną), zależy od efektywności gospodarowania przedsiębiorstwa, stanowi wyraz jego sprawności finansowej13. Rentowność jest odpowiednio obliczonym wynikiem finansowym działalności gospodarczej przedsiębiorstwa i może wystąpić jako zyskowność lub deficytowość. Zyskowność wiąże się z osiąganiem przez przedsiębiorstwo dodatniego wyniku finansowego, M. Walczak [red.], Analiza finansowa w zarządzaniu przedsiębiorstwem, Difin, Warszawa 2003, s. 335 13 M. Jerzemowska [red.], Analiza ekonomiczna w przedsiębiorstwie, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2004,s.285 12 odwrotnością zyskowności zaś jest deficytowość odnotowana w przypadku wystąpienia straty jako ujemnego wyniku finansowego14. Zarówno zyskowność, jak i deficytowość przedsiębiorstwa mogą być analizowane w wielkościach: bezwzględnych lub, względnych (relatywnych). Wyniki zwyczajne pochodzą z celowo podejmowanych przez przedsiębiorstwooperacji gospodarczych – produkcyjnych, handlowych lub finansowych. Są one ogólną różnicą między przychodami i kosztami. Wyniki nadzwyczajne natomiast powstają na skutek zdarzeń, których wystąpienia lub rozmiarów nie można było przewidzieć. Przyczyną ich są najczęściej różne zakłócenia w działalności gospodarczej, powstające w efekcie oddziaływania czynników zewnętrznych lub wewnętrznych15. Analiza rentowności w wielkościach bezwzględnych objąć może analizę porównawczą i analizę przyczynową. Analiza porównawcza ma zazwyczaj charakter wstępny i obejmuje przede wszystkim ocenę dynamiki i struktury podstawowych składników rachunku zysków i strat. W analizie przyczynowej natomiast na uwagę zasługuje rozpatrywanie wpływu odpowiednich czynników na poszczególne elementy obliczeniowe zysku lub straty, osiągniętych z całokształtu działalności przedsiębiorstwa16. 14 L. Bednarski, op. cit., s. 96 Ibidem, s. 96 16 Ibidem, s. 97 15
