Podręcznik kontroli finansowej i zgodności
advertisement
|2 Spis treści PODRĘCZNIK KONTROLI FINANSOWEJ I KONTROLI ZGODNOŚCI SPIS TREŚCI CZĘŚCI PODRĘCZNIKA KONTROLI FINANSOWEJ I KONTROLI ZGODNOŚCI SZCZEGÓŁOWY SPIS TREŚCI WPROWADZENIE CZĘŚĆ 1. INFORMACJE OGÓLNE CZĘŚĆ 2. WIARYGODNOŚĆ ROZLICZEŃ CZĘŚĆ 3. ZGODNOŚĆ Z OBOWIĄZUJĄCYMI PRZEPISAMI PRAWA I REGULACJAMI GLOSARIUSZ I WYKAZ SKRÓTÓW Bliższych informacji udziela: Kontakt Europejski Trybunał Obrachunkowy – Izba CEAD Dział Metodyki Kontroli i Wsparcia Email: AMS ECA-CONTACT/Eca lub [email protected] Powielanie i rozpowszechnianie niniejszego podręcznika jest mile widziane i nie wymaga zgody ETO. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Spis treści |3 Szczegółowy spis treści PODRĘCZNIK KONTROLI FINANSOWEJ I KONTROLI ZGODNOŚCI SZCZEGÓŁOWY SPIS TREŚCI SZCZEGÓŁOWY SPIS TREŚCI WPROWADZENIE Cel i przedmiot podręcznika Struktura metodyki kontroli Trybunału Struktura podręcznika kontroli finansowej i kontroli zgodności CZĘŚĆ 1. INFORMACJE OGÓLNE Sekcja 1 – Ramy 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 1.6 1.7 1.8 1.9 1.10 Definicja usługi atestacyjnej Zastosowanie podręcznika Co Trybunał zobowiązany jest kontrolować? Jakie sprawozdania i opinie musi wydawać Trybunał? Prawa dostępu przyznane Trybunałowi Obowiązki zawodowe Trybunału w zakresie kontroli finansowych i kontroli zgodności Rodzaje i cele kontroli finansowych i kontroli zgodności prowadzonych przez Trybunał Stwierdzenia kontrolne Zarys procesu kontroli finansowej i kontroli zgodności Dokumentacja prac kontrolnych 1.10.1 1.10.2 1.10.3 1.10.4 1.11 Terminowe sporządzenie dokumentacji kontroli Udokumentowanie przeprowadzonych procedur kontroli i uzyskanych dowodów kontroli Skompletowanie akt kontroli Zmiany w dokumentacji kontroli Kontrola jakości 1.11.1 1.11.2 Definicja kontroli jakości Elementy systemu kontroli jakości Sekcja 2 – Planowanie 2.1 Zarys procesu planowania 2.1.1 2.1.2 2.1.3 2.1.4 2.2 Programowanie jako początkowy etap zadania kontrolnego Na czym polega planowanie kontroli? Znaczenie i charakter procesu planowania Etapy procesu planowania Określenie progu istotności 2.2.1 2.2.2 2.2.3 2.2.4 2.2.5 2.2.6 Wprowadzenie i definicja Znaczenie użytkowników informacji Powody ustalania progu istotności Kiedy zastosować próg istotności? Aspekty ilościowe i jakościowe Dokumentowanie istotności Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Szczegółowy spis treści |4 Szczegółowy spis treści 2.3 Rozpoznanie i ocena ryzyka dzięki poznaniu jednostki i jej otoczenia, w tym modelu pewności Trybunału 2.3.1 2.3.2 2.3.3 2.3.4 2.3.5 2.3.6 2.3.7 2.3.8 2.3.9 2.4 Wystarczające, odpowiednie i wiarygodne dowody kontroli 2.4.1 2.4.2 2.4.3 2.4.4 2.4.5 2.4.6 2.4.7 2.4.8 2.4.9 2.4.10 2.4.11 2.5 Czym są dowody kontroli? Wystarczająca ilość dowodów kontroli Stosowność dowodów kontroli Wiarygodność dowodów kontroli Wzajemne potwierdzanie lub triangulacja dowodów kontroli Źródła dowodów kontroli Rodzaje dowodów kontroli Procedury kontroli stosowane do uzyskania dowodów kontroli Dostęp do dowodów kontroli Poufność dowodów kontroli Dokumentowanie dowodów kontroli Zaprojektowanie procedur kontroli 2.5.1 2.5.2 2.5.3 2.5.4 2.5.5 2.5.6 2.6 Ryzyko kontroli i procedury oceny ryzyka Poznanie jednostki i jej otoczenia Rozpoznawanie i ocena ryzyka nieodłącznego Kontrola wewnętrzna jednostki Poznanie systemu kontroli wewnętrznej jednostki Rozpoznawanie i ocena ryzyka zawodności systemu kontroli wewnętrznej Ustalenie ryzyka niewykrycia Model pewności Dokumentacja Kwestie, jakie należy rozważyć w trakcie opracowywania procedur kontroli Elementy procedury kontroli Zaprojektowanie procedur kontroli Przygotowanie badań zgodności – charakter, czas przeprowadzenia i zakres Zaprojektowanie procedur badań bezpośrednich – charakter, czas przeprowadzenia i zakres Próbkowanie i inne sposoby doboru pozycji do badania Sporządzenie ramowego programu kontroli oraz programu kontroli 2.6.1 2.6.2 2.6.3 2.6.4 Ramowy program kontroli Program kontroli Zmiany decyzji dotyczących planowania w toku kontroli Dokumentacja Sekcja 3 – Badania 3.1 3.2 Zarys procesu badań Przeprowadzanie procedur kontroli 3.2.1. 3.2.2 3.2.3 3.2.4 3.3 Ocena wyników procedur kontroli 3.3.1 3.3.2 3.3.3 3.3.4. 3.4 Wprowadzenie Korzystanie z wyników pracy innego kontrolera Analiza funkcji audytu wewnętrznego Korzystanie z wyników pracy eksperta powołanego przez kontrolera Inne procedury kontroli 3.7.1 3.8 Wprowadzenie Pisemne potwierdzenie przez kierownictwo swej odpowiedzialności Pisemne oświadczenia w określonych istotnych sprawach Ocena wiarygodności pisemnych oświadczeń Korzystanie z wyników pracy innych osób 3.6.1 3.6.2 3.6.3 3.6.4 3.7 Definicja procedur analitycznych Proces stosowania procedur analitycznych Kiedy należy stosować procedury analityczne Procedury analityczne jako procedury badań bezpośrednich na etapie badań kontrolnych Procedury analityczne w ogólnym przeglądzie na zakończenie kontroli Pisemne oświadczenia 3.5.1 3.5.2 3.5.3 3.5.4 3.6 Ogólne rodzaje i przyczyny błędów Ogólne zasady ekstrapolowania i oceny wyników badania próby Badania zgodności – rodzaje i przyczyny błędów oraz ekstrapolacja i ocena wyników Bezpośrednie badania szczegółowe – rodzaje i przyczyny błędów oraz ekstrapolacja i ocena wyników Procedury analityczne 3.4.1 3.4.2 3.4.3 3.4.4 3.4.5 3.5 Procedury kontroli stosowane do uzyskania dowodów kontroli Przeprowadzanie badań zgodności Przeprowadzanie procedur badań bezpośrednich – badania szczegółowe Dokumentowanie wyników badań kontrolnych Podmioty powiązane Uzgadnianie ustaleń kontroli Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Szczegółowy spis treści |5 Szczegółowy spis treści Sekcja 4 – Sprawozdawczość 4.1 Zarys procesu sprawozdawczości 4.1.1 4.1.2 4.1.3 4.1.4 4.1.5 4.2 Poświadczenie wiarygodności wydawane przez Trybunał – formułowanie opinii 4.2.1 4.2.2 4.2.3 4.3 Definicja opinii zmodyfikowanej i kiedy należy ją wyrazić Opis trzech rodzajów opinii zmodyfikowanych Charakter i konsekwencje niemożności uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów kontroli Definicja rozległego wpływu Akapit uzasadniający modyfikację opinii Forma akapitu zawierającego zmodyfikowaną opinię Ważne zmiany w opisie zadań kontrolera Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór Przykłady poświadczeń wiarygodności zawierających zmodyfikowaną opinię Brak opinii częściowych Objaśnienie oraz uwagi dotyczące innych spraw 4.5.1 4.5.2 4.5.3 4.6 Kiedy należy wyrazić opinię bez zastrzeżeń? Forma opinii bez zastrzeżeń na temat wiarygodności rozliczeń Forma opinii bez zastrzeżeń na temat legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń Opinia zmodyfikowana 4.4.1 4.4.2 4.4.3 4.4.4 4.4.5 4.4.6 4.4.7 4.4.8 4.4.9 4.4.10 4.5 Wymogi prawne i zakres poświadczenia wiarygodności Forma i treść poświadczenia wiarygodności Informacje uzupełniające i pozostałe Opinia bez zastrzeżeń 4.3.1 4.3.2 4.3.3 4.4 Wprowadzenie Rodzaje sprawozdań z kontroli Cechy dobrych sprawozdań z kontroli Użytkownicy sprawozdań Trybunału Ujawnianie w sprawozdaniach Trybunału osób trzecich Objaśnienie Uwagi dotyczące innych spraw w sprawozdaniu kontrolera Przykłady poświadczeń wiarygodności zawierających objaśnienie Kwestie dotyczące podejrzenia nadużyć finansowych Dodatek I – Czynniki ryzyka nieodłącznego Dodatek II – Szczegółowe informacje na temat składników kontroli wewnętrznej Dodatek III – Poświadczenie wiarygodności za 2010 r. wydane przez Trybunał Dodatek IV – Rozległość jako podstawa decyzji na temat rodzaju modyfikacji wydawanych przez Trybunał opinii DAS CZĘŚĆ 2. WIARYGODNOŚĆ ROZLICZEŃ Sekcja 1 – Ramy 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 1.6 Rozliczenia objęte kontrolą Definicja wiarygodności Właściwe ramy sprawozdawczości finansowej Etyka zawodowa Ogólny cel kontroli wiarygodności Stwierdzenia kontrolne wiążące się z wiarygodnością 1.6.1 Składniki sprawozdania finansowego stanowiące przedmiot kontroli Sekcja 2 – Planowanie 2.1 Zarys procesu planowania 2.1.1 2.2 2.2.1 2.2.2 2.2.3 2.3 Podstawa podejścia kontrolera do kontroli wiarygodności Określenie progu istotności Poziomy istotności Istotność ilościowa i jakościowa w kontekście wiarygodności Pozycje istotne w sprawozdaniu finansowym Rozpoznanie i ocena ryzyka dzięki poznaniu jednostki i jej otoczenia, w tym jej kontroli wewnętrznej 2.3.1 2.3.2 2.3.3 2.3.4 2.3.5 Ryzyko kontroli Poznanie działalności jednostki w celu rozpoznania i oceny ryzyka nieodłącznego Kontrola wewnętrzna jednostki Rozpoznawanie i ocena ryzyka zawodności systemu kontroli wewnętrznej Przykłady ryzyka wystąpienia zniekształceń Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Szczegółowy spis treści |6 Szczegółowy spis treści 2.4 Wystarczające, stosowne i wiarygodne dowody kontroli 2.4.1 2.4.2 2.4.3 2.5 Zaprojektowanie procedur kontroli 2.5.1 2.5.2 2.5.3 2.5.4 2.5.5 2.6 Związek między rocznym sprawozdaniem finansowym, dowodami kontroli i sprawozdaniem z kontroli Źródła dowodów kontroli Procedury kontroli stosowane do uzyskania dowodów kontroli Związek między ocenionym ryzykiem istotnego zniekształcenia a procedurami kontroli Zaprojektowanie badań zgodności Zaprojektowanie procedur analitycznych tak, by spełniały rolę procedur badań bezpośrednich Zaprojektowanie badań szczegółowych Dobór próby do kontroli Sporządzenie ramowego programu kontroli oraz programu kontroli 2.6.1 Ramowy program kontroli Sekcja 3 – Badania 3.1 3.2 Zarys procesu badań Przeprowadzanie procedur kontroli – badania zgodności i badania szczegółowe 3.2.1 3.2.2 3.3 Ocena wyników procedur kontroli 3.3.1 3.3.2 3.3.3 3.3.4 3.3.5 3.3.6 3.4 3.5 Korzystanie z wyników pracy innego kontrolera Analiza funkcji audytu wewnętrznego Korzystanie z wyników pracy eksperta powołanego przez kontrolera Inne procedury kontroli 3.7.1 3.7.2 3.7.3 3.7.4 3.8 Uznanie przez kierownictwo swej odpowiedzialności Pisemne oświadczenia w określonych istotnych sprawach Ocena wiarygodności pisemnych oświadczeń Korzystanie z wyników pracy innych osób 3.6.1 3.6.2 3.6.3 3.7 Definicja zniekształceń i ich możliwych przyczyn Rodzaje zniekształceń Wpływ zniekształceń na podejście kontrolne Informowanie o zniekształceniach i ich korekta Ocena wpływu nieskorygowanych zniekształceń Ocena sprawozdania finansowego jako całości Przeprowadzanie analitycznych procedur badań bezpośrednich Pisemne oświadczenia 3.5.1 3.5.2 3.5.3 3.6 Przeprowadzanie badań zgodności Przeprowadzanie badań szczegółowych Szacunki księgowe Późniejsze zdarzenia Potwierdzenia zewnętrzne Podmioty powiązane Uzgadnianie ustaleń kontroli Sekcja 4 – Sprawozdawczość 4.1 4.2 Zarys procesu sprawozdawczości Poświadczenie wiarygodności – formułowanie opinii 4.2.1 4.2.2 4.2.3 4.2.4 4.2.5 4.2.6 4.2.7 4.2.8 4.2.9 4.3 Opinie zmodyfikowane 4.3.1 4.3.2 4.3.3 4.3.4 4.4 Charakter istotnych zniekształceń Rozległy wpływ sprawy lub spraw powodujących modyfikację opinii Zakaz wydawania opinii częściowych Forma i treść sprawozdania kontrolera w przypadku zmodyfikowania opinii Objaśnienie oraz uwagi dotyczące innych spraw 4.4.1 4.4.2 4.5 Wprowadzenie Treść poświadczenia wiarygodności dotyczącego wiarygodności rozliczeń Rodzaje opinii Uwagi dotyczące formułowania opinii na temat rocznego sprawozdania finansowego Jakościowe aspekty zasad (polityki) rachunkowości stosowanych przez jednostkę Opis właściwych ram sprawozdawczości finansowej Rzetelna prezentacja Przykłady Informacje uzupełniające i pozostałe Charakter objaśnienia Forma i umiejscowienie objaśnienia Informacje porównawcze 4.5.1 4.5.2 4.5.3 Wprowadzenie Procedury kontroli Sprawozdawczość z kontroli Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Szczegółowy spis treści |7 Szczegółowy spis treści Dodatek I – Kontrole wiarygodności przeprowadzane przez Trybunał Dodatek II – Przykład oświadczenia dotyczącego wiarygodności sprawozdania finansowego (wstępna wersja rocznego sprawozdania finansowego za rok 2010) CZĘŚĆ 3. ZGODNOŚĆ Z OBOWIĄZUJĄCYMI PRZEPISAMI PRAWA I REGULACJAMI Sekcja 1 – Ramy 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 Definicja i cele kontroli zgodności Wymogi prawne prowadzenia kontroli zgodności przez Trybunał Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej (MSRF) do kontroli zgodności Cele kontroli zgodności Kontrole legalności i prawidłowości 1.5.1 1.5.2 1.5.3 1.5.4 Definicja transakcji leżących u podstaw rozliczeń Pojęcie legalności i prawidłowości Podwójna podstawa prawna i zobowiązanie budżetowe Ogólne i szczegółowe cele kontroli legalności i prawidłowości Sekcja 2 – Planowanie 2.1 Zarys procesu planowania 2.1.1 2.1.2 2.1.3 2.1.4 2.2 Określenie progu istotności 2.2.1 2.2.2 2.2.3 2.2.4 2.3 2.3.3 Wprowadzenie Źródła pochodzenia dowodów kontroli Procedury kontroli stosowane do uzyskania dowodów kontroli Zaprojektowanie procedur kontroli 2.5.1 2.5.2 2.5.3 2.5.4 2.6 Ryzyko kontroli oraz procedury oceny ryzyka dotyczące istotnej niezgodności Poznanie przepisów prawa i regulacji odnoszących się do jednostki w celu rozpoznania i oceny ryzyka nieodłącznego Kontrola wewnętrzna jednostki w zakresie zgodności z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami Wystarczające, odpowiednie i wiarygodne dowody kontroli 2.4.1 2.4.2 2.4.3 2.5 Istotność w odniesieniu do zgodności z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami Istotność pod względem ilościowym Istotność pod względem jakościowym Istotność w kontekście uchybień systemowych Rozpoznanie i ocena ryzyka dzięki poznaniu jednostki i jej otoczenia 2.3.1 2.3.2 2.4 Kontrole zgodności a specyfika wydatków Unii Europejskiej Podstawa podejścia kontrolera do kontroli zgodności Kryteria kontroli zgodności Warunki świadczenia usług kontrolnych w zakresie zgodności Kwestie wymagające rozważenia przy opracowywaniu koncepcji procedur kontroli dotyczących zgodności Badania zgodności Procedury badań bezpośrednich Dobór próby do kontroli Sporządzenie ramowego programu kontroli oraz programu kontroli Sekcja 3 – Badania 3.1 3.2 Zarys procesu badań Przeprowadzanie procedur kontroli – badania zgodności i badania szczegółowe 3.2.1 3.2.2 3.3 Badania kontrolne – ocena wyników badań zgodności i badań szczegółowych – zgodność z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami 3.3.1 3.3.2 3.4 3.5 Ocena wyników badań zgodności Ocena wyników badań szczegółowych Procedury analityczne Pisemne oświadczenia 3.5.1 3.5.2 3.5.3 3.6 Przeprowadzanie badań zgodności Przeprowadzanie badań szczegółowych Wprowadzenie Uznanie przez kierownictwo swej odpowiedzialności Pisemne oświadczenia odnoszące się do określonych stwierdzeń Korzystanie z wyników pracy innych osób 3.6.1 3.6.2 3.6.3 Korzystanie z wyników pracy innego kontrolera Analiza funkcji audytu wewnętrznego Korzystanie z wyników pracy eksperta powołanego przez kontrolera Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Szczegółowy spis treści |8 Szczegółowy spis treści 3.7 Inne procedury kontroli 3.7.1 3.7.2 3.8 Późniejsze zdarzenia Podmioty powiązane Uzgadnianie ustaleń kontroli Sekcja 4 – Sprawozdawczość 4.1 4.2 Zarys procesu sprawozdawczości Poświadczenie wiarygodności – formułowanie opinii pokontrolnej 4.2.1 4.2.2 4.2.3 4.2.4 4.2.5 4.2.6 4.2.7 4.3 Opinie zmodyfikowane 4.3.1 4.3.2 4.3.3 4.4 4.5 4.6 4.7 Wprowadzenie Wymogi Rodzaje opinii Kwestie wymagające rozważenia przy formułowaniu opinii na temat legalności i prawidłowości transakcji Jakościowe aspekty stosowanych w jednostce praktyk w zakresie zgodności Obowiązujące ramy prawne i regulacyjne Przykłady Charakter istotnych niezgodności Rozległy wpływ sprawy lub spraw powodujących modyfikację opinii Forma i treść sprawozdania kontrolera w przypadku zmodyfikowania opinii Objaśnienie oraz uwagi dotyczące innych spraw Informacje leżące u podstaw poświadczenia wiarygodności Oceny szczegółowe w kontekście poświadczenia wiarygodności Sprawozdania specjalne z kontroli zgodności 4.7.1 4.7.2 Wprowadzenie Forma i treść specjalnych sprawozdań z kontroli Dodatek I – Ocena działania systemów nadzoru i kontroli GLOSARIUSZ I WYKAZ SKRÓTÓW Glosariusz Wykaz skrótów Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Szczegółowy spis treści |9 Wprowadzenie [Powrót do szczegółowego spisu treści] PODRĘCZNIK KONTROLI FINANSOWEJ I KONTROLI ZGODNOŚCI Szczegółowy spis treści Wprowadzenie Część 1. Informacje ogólne Część 2. Wiarygodność rozliczeń Część 3. Zgodność z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami WPROWADZENIE SPIS TREŚCI Glosariusz i wykaz skrótów Cel i przedmiot podręcznika Struktura metodyki kontroli Trybunału Struktura podręcznika kontroli finansowej i kontroli zgodności Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Wprowadzenie | 10 Wprowadzenie [Powrót do szczegółowego spisu treści] CEL I PRZEDMIOT PODRĘCZNIKA Cel Niniejszy podręcznik został opracowany, aby pomóc kontrolerom Trybunału w przeprowadzaniu wysokiej jakości kontroli finansowych i kontroli zgodności. Określono w nim zasady stanowiące podstawę podejścia Trybunału do takich kontroli oraz procedury, które należy podczas nich stosować. Podręcznik ma ułatwić kontrolerom przeprowadzanie kontroli finansowych i kontroli zgodności w sposób oszczędny, wydajny oraz skuteczny. W związku z tym szczególny nacisk położono w nim na: podejście oparte na analizie ryzyka, w ramach którego prace kontrolne ogniskują się na obszarach stanowiących źródło ryzyka i które ma doprowadzić do sformułowania właściwego wniosku. Ryzyko podlega weryfikacji, w miarę jak uzyskiwane są dokładniejsze informacje w ramach prowadzonej kontroli; rzetelny osąd dokonywany w oparciu o zawodowe standardy. STRUKTURA METODYKI KONTROLI TRYBUNAŁU W „Podręczniku kontroli finansowej i kontroli zgodności” wskazano zasady zawarte w Międzynarodowych Standardach Rewizji Finansowej (MSRF1) MSRF ISSAI wydanych przez Międzynarodową Federację Księgowych (IFAC) oraz w standardach Międzynarodowej Organizacji Najwyższych Organów Kontroli (INTOSAI), a zwłaszcza w wytycznych kontroli finansowej i kontroli zgodności (ISSAI2), które są istotne z punktu widzenia kontroli Trybunału. Podręcznik zawiera także wskazówki dotyczące stosowania tych zasad na potrzeby DAS i innych kontroli finansowych lub kontroli zgodności prowadzonych przez Trybunał. Uzupełnienie niniejszego podręcznika stanowią praktyczne wskazówki, takie jak listy kontrolne, instrukcje i szczegółowe metody, a także komputerowy system wsparcia kontroli stosowany w Trybunale. W podręczniku nie przytacza się standardów w pełnym brzmieniu, lecz wskazuje ich najważniejsze elementy, a kontroler lub czytelnik w miarę potrzeby powinien zapoznać się z całością danego standardu. Również w „Strategii i standardach kontroli Trybunału”3 (CAPS) przedstawiono szereg 1 Fragmenty „Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej” opublikowanych przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych i wydanych w kwietniu 2010 r. przez Międzynarodową Federację Księgowych (IFAC) przytoczono za zgodą IFAC. 2 ISSAI (ang. International Standards of Supreme Audit Institutions) – Międzynarodowe Standardy Najwyższych Organów Kontroli. 3 Art. 76 decyzji nr 26-2010 ustanawiającej przepisy wykonawcze do regulaminu Trybunału Obrachunkowego stanowi, że „Trybunał przyjmuje swoje standardy i strategie kontroli, a także szczegółowe zasady wynikające z nich w zakresie planowania, realizacji i publikacji prac kontrolnych”. Art. 40 ust. 2 lit. b) stanowi ponadto, że „(…) dyrektorzy i kierownicy działów odpowiadają za prowadzenie zadań kontrolnych zgodnie ze standardami i polityką kontroli Trybunału”. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Wprowadzenie | 11 Wprowadzenie [Powrót do szczegółowego spisu treści] ważnych zasad, które Trybunał stosuje przy przeprowadzaniu kontroli. Podręcznik należy zatem czytać łącznie z CAPS. Dokument pt. „Strategia i standardy kontroli Trybunału” stanowi: „Wykonując swoje obowiązki i zadania w ramach mandatu ustanowionego w Traktacie oraz rozporządzeniu finansowym, Europejski Trybunał Obrachunkowy (ETO) prowadzi swoje kontrole zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej i „Kodeksem etyki zawodowych księgowych” IFAC oraz ze Standardami Kontroli i „Kodeksem etyki” INTOSAI, w stopniu, w jakim mają one zastosowanie do kontekstu Unii Europejskiej. Kontrolerzy mają obowiązek stosować się do podręczników kontroli ETO, jak również do procedur kontroli przyjętych przez ETO.” Pojęcie „kontroler” obejmuje różne kompetencje w procesie kontroli. STRUKTURA PODRĘCZNIKA KONTROLI FINANSOWEJ I KONTROLI ZGODNOŚCI Trzy części Podręcznik składa się z trzech osobnych części, obejmujących: - zasady i procedury mające zastosowanie do wszystkich przeprowadzanych przez Trybunał kontroli finansowych i kontroli zgodności; - rozliczeń; z których każda obejmuje cztery sekcje zasady i procedury odnoszące się do kontroli wiarygodności - zasady i procedury odnoszące się do kontroli zgodności z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami. Każda z części obejmuje cztery sekcje, które z kolei dzielą się na rozdziały. W sekcji 1 określono ramy kontroli finansowych i kontroli zgodności w kontekście Unii Europejskiej. W sekcji 2 opisano planowanie kontroli – w tym wyznaczanie progu istotności, określanie kluczowych obszarów ryzyka dzięki poznaniu jednostki oraz planowanie odpowiednich badań kontrolnych – które jest podstawą przeprowadzenia wydajnej i skutecznej kontroli. W sekcji 3 wskazano metody, które należy stosować na etapie badań kontrolnych w celu uzyskania wystarczających, stosownych i wiarygodnych dowodów kontroli, które pozwolą sformułować wniosek w zakresie celów kontroli. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Wprowadzenie | 12 Wprowadzenie [Powrót do szczegółowego spisu treści] W sekcji 4 opisano rodzaje sprawozdań sporządzanych przez Trybunał oraz rodzaje opinii, które mogą zostać wyrażone w sprawozdaniach z przeprowadzanych zgodności. przez Trybunał kontroli finansowych i kontroli Elementy obowiązkowe opisane są w podręczniku zdaniami zawierającymi formy „należy” lub „powinien”. Czytelników, którzy szukają wskazówek na temat konkretnego aspektu prac kontrolnych, zachęca się najpierw do lektury rozdziałów w części ogólnej. Bardziej szczegółowe informacje na temat kontroli wiarygodności lub kontroli zgodności można znaleźć w odpowiednich rozdziałach w części podręcznika poświęconej kontroli wiarygodności lub kontroli zgodności. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Wprowadzenie | 13 Informacje ogólne – Spis treści [Powrót do szczegółowego spisu treści] PODRĘCZNIK KONTROLI FINANSOWEJ I KONTROLI ZGODNOŚCI Szczegółowy spis treści Wprowadzenie Część 1. Informacje ogólne Część 2. Wiarygodność rozliczeń Część 3. Zgodność z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami CZĘŚĆ 1. INFORMACJE OGÓLNE SPIS TREŚCI Glosariusz i wykaz skrótów Sekcja 1 – Ramy Sekcja 2 – Planowanie Sekcja 3 – Badania Sekcja 4 – Sprawozdawczość Dodatek I – Czynniki ryzyka nieodłącznego Dodatek II – Szczegółowe informacje na temat składników kontroli wewnętrznej Dodatek III – Poświadczenie wiarygodności za 2010 r. wydane przez Trybunał Dodatek IV – Rozległość jako podstawa decyzji na temat rodzaju modyfikacji wydawanych przez Trybunał opinii DAS Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Spis treści | 14 Informacje ogólne – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] PODRĘCZNIK KONTROLI FINANSOWEJ I KONTROLI ZGODNOŚCI CZĘŚĆ 1. INFORMACJE OGÓLNE CZĘŚĆ 1. INFORMACJE OGÓLNE Sekcja 1 – Ramy Sekcja 2 – Planowanie Sekcja 3 – Badania SEKCJA 1 – RAMY Sekcja 4 – Sprawozdawczość Dodatki SPIS TREŚCI 1.1 Definicja usługi atestacyjnej 1.2 Zastosowanie podręcznika 1.3 Co Trybunał zobowiązany jest kontrolować? 1.4 Jakie sprawozdania i opinie musi wydawać Trybunał? 1.5 Prawa dostępu przyznane Trybunałowi 1.6 Obowiązki zawodowe Trybunału w zakresie kontroli finansowych i kontroli zgodności 1.7 Rodzaje i cele kontroli finansowych i kontroli zgodności prowadzonych przez Trybunał 1.8 Stwierdzenia kontrolne 1.9 Zarys procesu kontroli finansowej i kontroli zgodności 1.10 Dokumentacja prac kontrolnych 1.11 Kontrola jakości Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 1 | 15 Informacje ogólne – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] 1.1 DEFINICJA USŁUGI ATESTACYJNEJ Trybunał formułuje wnioski i – w stosownych przypadkach – wydaje opinie w danym przedmiocie, którym może być wiarygodność rozliczeń lub zgodność z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami. Prace kontrolne (tzw. usługi atestacyjne) realizowane przez Trybunał mają na celu podniesienie stopnia ufności (pewności) docelowych użytkowników odnośnie do przedmiotu kontroli dzięki zastosowaniu wobec niego obiektywnych kryteriów. Usługą atestacyjną może być: Wystarczająca pewność usługa w zakresie uzyskania wystarczającej pewności (kontrola): zadaniem kontrolera jest ograniczenie ryzyka do możliwego do zaakceptowania niskiego poziomu w celu uzyskania wystarczającej pewności, co stanowi podstawę do wyrażenia wniosku w formie pozytywnej i – w stosownych przypadkach – sformułowania opinii na podstawie przeprowadzonych procedur kontroli (np. „sprawozdanie finansowe przedstawia / nie przedstawia rzetelnie…”); Ograniczona pewność usługa w zakresie uzyskania ograniczonej pewności (przegląd): kontroler przeprowadza bardziej ograniczone procedury niż w przypadku kontroli, pozwalające uzyskać ograniczoną lub umiarkowaną pewność, co stanowi podstawę do wyrażenia wniosku w formie przeczenia („żadna z uzyskanych informacji nie wskazuje na to, by…”). W niniejszym podręczniku omówiono usługi w zakresie uzyskania wystarczającej pewności, gdyż to one stanowią obecnie przedmiot prac Trybunału. Ewentualne usługi w zakresie uzyskania ograniczonej pewności podlegałyby mniej pracochłonnym procedurom, opisanym w Międzynarodowych Standardach Usług Atestacyjnych wydanych przez IFAC i w odpowiednich wytycznych ISSAI. 1.2 ZASTOSOWANIE PODRĘCZNIKA Wszystkie kontrole roczne i inne wybrane zadania kontrolne Tekst niniejszego podręcznika odnosi się głównie do budżetu ogólnego Unii Europejskiej oraz do Komisji, gdyż to przede wszystkim na nich koncentrują się kontrole Trybunału. Jednakże niniejsze ramy mają zastosowanie do wszystkich rocznych kontroli finansowych i kontroli zgodności prowadzonych przez Trybunał, w tym do kontroli Europejskich Funduszy Rozwoju (EFR), agencji, urzędów i innych organów, a także innych kontroli finansowych lub kontroli zgodności wybranych do realizacji. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 1 | 16 Informacje ogólne – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] 1.3 CO TRYBUNAŁ ZOBOWIĄZANY JEST KONTROLOWAĆ? Zobowiązania prawne Trybunału w zakresie kontroli finansowych i kontroli zgodności oraz warunki usług realizowanych przez Trybunał określono w art. 287 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) oraz w rozporządzeniach dotyczących EFR i agencji. Na przykład TFUE stanowi, że Trybunał Obrachunkowy: (i) Finansowe kontrole wiarygodności rozliczeń (kontrole finansowe) Kontrola rozliczeń „kontroluje rachunki wszystkich dochodów i wydatków Unii (…) i wszystkich organów lub jednostek organizacyjnych utworzonych przez Unię, w zakresie, w jakim akt założycielski nie wyklucza takiej kontroli.” (ii) Kontrole legalności i prawidłowości (kontrole zgodności) Kontrola legalności i prawidłowości „kontroluje legalność i prawidłowość dochodów i wydatków (…). Czyniąc to, sygnalizuje w szczególności wszelkie nieprawidłowości. Kontrolę dochodów przeprowadza się zarówno na podstawie założeń dochodowych, jak i płatności przekazanych Unii. Kontrolę wydatków przeprowadza się zarówno na podstawie podjętych zobowiązań, jak i dokonanych wypłat.” (iii) Inne kontrole Uwagi w poszczególnych sprawach „Ponadto Trybunał Obrachunkowy może przedstawiać w każdej chwili swoje uwagi, zwłaszcza w formie sprawozdań specjalnych w poszczególnych sprawach (…).” Ten ostatni zapis daje Trybunałowi możliwość prowadzenia wybranych kontroli finansowych i kontroli zgodności oprócz tych, które wymagane są w pkt (i) oraz (ii) przytoczonych powyżej. 1.4 JAKIE SPRAWOZDANIA I OPINIE MUSI WYDAWAĆ TRYBUNAŁ? Poświadczenie wiarygodności Sprawozdanie roczne Art. 287 TFUE stanowi, że: „Trybunał Obrachunkowy przedkłada Parlamentowi Europejskiemu i Radzie poświadczenie wiarygodności rachunków, jak również legalności i prawidłowości operacji leżących u ich podstaw (…). Poświadczenie to może zostać uzupełnione przez szczegółowe oceny każdego z głównych obszarów działalności Unii”. Ten sam artykuł stanowi również, że: „Trybunał Obrachunkowy sporządza roczne sprawozdanie po zamknięciu każdego roku budżetowego.” Zgodnie ze stosowaną obecnie praktyką poświadczenie wiarygodności4 jest częścią sprawozdania rocznego Europejskiego Trybunału Obrachunkowego dotyczącego wykonania budżetu ogólnego, które zawiera także oceny szczegółowe każdej z głównych grup polityk. 4 Określane zazwyczaj jako DAS (od franc. déclaration d'assurance). Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 1 | 17 Informacje ogólne – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] EFR, agencje, urzędy i inne organy Zgodnie z wymogami stosownych rozporządzeń, podobną opinię DAS oraz sprawozdanie roczne sporządza się w odniesieniu do EFR. Sprawozdania z kontroli sporządzane są również w wyniku prowadzonych przez Trybunał kontroli rozliczeń agencji, urzędów i innych organów. Aby odpowiednie władze udzielające absolutorium z wykonania budżetu otrzymywały porównywalne z roku na rok sprawozdania oraz aby zapewnić lepszą harmonizację podejścia kontrolnego, sprawozdania te zawierają opinie DAS. Rodzaje publikowanych sprawozdań z kontroli wymieniono w tabeli 14 zamieszczonej w rozdziale 4.1.2 w części ogólnej niniejszego podręcznika. 1.5 PRAWA DOSTĘPU PRZYZNANE TRYBUNAŁOWI Kontrola aż do poziomu beneficjenta końcowego TFUE (art. 287) daje Trybunałowi prawo do prowadzenia kontroli „na miejscu w innych instytucjach Unii, w pomieszczeniach każdego organu lub jednostki organizacyjnej zarządzających dochodami i wydatkami w imieniu Unii oraz w Państwach Członkowskich, w tym w pomieszczeniach każdej osoby fizycznej lub prawnej otrzymującej płatności z budżetu”. Zapis ten umożliwia Trybunałowi prowadzenie kontroli aż do poziomu beneficjenta końcowego. Pracownicy Unii Europejskiej mają obowiązek zachowania bezwzględnej dyskrecji w odniesieniu do faktów i informacji, o których wiedzę uzyskali Obowiązek zachowania dyskrecji w trakcie wykonywania swoich obowiązków lub w związku z nimi5. Ze względu na szeroki dostęp do informacji przyznany Trybunałowi zachowanie dyskrecji jest wyjątkowo ważne, zwłaszcza że informacje wykorzystywane przez pracowników Trybunału to często informacje o charakterze poufnym. 1.6 OBOWIĄZKI ZAWODOWE TRYBUNAŁU W ZAKRESIE KONTROLI FINANSOWYCH I KONTROLI ZGODNOŚCI Standardy MSRF i INTOSAI 5 W myśl swojej strategii kontroli Trybunał prowadzi kontrole zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej i „Kodeksem etyki zawodowych księgowych” IFAC oraz ze Standardami Kontroli i „Kodeksem etyki” INTOSAI, w stopniu, w jakim mają one zastosowanie do kontekstu UE. Standardy MSRF i INTOSAI stosuje się do kontroli wiarygodności rozliczeń oraz – analogicznie – do kontroli zgodności z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami. Art. 17-19 Regulaminu pracowniczego urzędników Wspólnot Europejskich i art. 11 Warunków zatrudnienia innych pracowników Wspólnot Europejskich. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 1 | 18 Informacje ogólne – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] 1.7 RODZAJE I CELE KONTROLI FINANSOWYCH I KONTROLI ZGODNOŚCI PROWADZONYCH PRZEZ TRYBUNAŁ Celem kontroli finansowych i kontroli zgodności prowadzonych przez Trybunał jest sformułowanie wniosków w zakresie poszczególnych celów kontroli i – w stosownych przypadkach – wydanie opinii pokontrolnej. Zgodnie z określonymi powyżej wymogami prawnymi kontrole finansowe i kontrole zgodności prowadzone przez Trybunał najczęściej obejmują kontrolę: (i) Wiarygodność rozliczeń sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie lub sprawozdania z wykonania budżetu. Ogólnym celem kontroli w zakresie wiarygodności jest stwierdzenie, czy roczne sprawozdanie finansowe przedstawia rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach sytuację finansową, wyniki transakcji i przepływy pieniężne zgodnie z właściwymi ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej. (ii) Legalność i prawidłowość transakcji leżących u podstaw rozliczeń legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń. Ogólnym celem kontroli w zakresie zgodności jest stwierdzenie, czy transakcje są we wszystkich istotnych aspektach zgodne z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami (tj. TFUE, rozporządzeniem finansowym, przepisami wykonawczymi do tego rozporządzenia, szczegółowymi regulacjami, decyzjami finansowymi oraz postanowieniami umownymi). (iii) Wybrane kontrole zgodności wiarygodności rocznego sprawozdania finansowego, obejmującego wybranych tematów, określanych według priorytetów w danym momencie. Cele takich kontroli zależą od charakteru poszczególnych zadań kontrolnych, takich jak badanie przyczyn wysokiej częstości występowania nielegalnych lub nieprawidłowych transakcji wykrytych podczas wcześniejszych kontroli lub kontrola funkcjonowania danego systemu kontroli na poziomie Komisji lub państw członkowskich. Kontrole finansowe i kontrole zgodności wiążą się z badaniem skuteczności systemów kontroli wewnętrznej. Badanie to może odnosić się do systemów związanych z (i) wiarygodnością rozliczeń lub (ii) zapobieganiem nielegalnym i nieprawidłowym dochodom i wydatkom lub ich wykrywaniem i korygowaniem. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 1 | 19 Informacje ogólne – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] 1.8 STWIERDZENIA KONTROLNE Definicja stwierdzeń Wiarygodność: za dany okres Wyżej wymienione cele kontroli opierają się na szczegółowych celach kontroli, które można również określić jako stwierdzenia lub oświadczenia kierownictwa jednostki kontrolowanej. Stwierdzenia takie mogą być wyrażone bezpośrednio (np. gdy kierownictwo jednostki kontrolowanej stwierdza, że sprawozdanie jest sporządzone na podstawie IPSAS) albo pośrednio (np. gdy kierownictwo jednostki sugeruje, że transakcje, których dotyczyły płatności, są kwalifikowalne zgodnie z odpowiednimi przepisami). Kontroler wykorzystuje stwierdzenia, aby rozważyć różne rodzaje potencjalnych zniekształceń lub ewentualnych przypadków niezgodności z przepisami. Stwierdzenia dotyczące wiarygodności, legalności i prawidłowości oraz systemów kontroli wewnętrznej są następujące: Wiarygodność a) Stwierdzenia dotyczące grup transakcji i zdarzeń w okresie objętym kontrolą: Wystąpienie – transakcje i zdarzenia, które zostały zaksięgowane, wystąpiły i dotyczą jednostki. Kompletność – wszystkie transakcje i zdarzenia, które powinny być zaksięgowane, zostały zaksięgowane. Poprawność – kwoty i pozostałe dane dotyczące zaksięgowanych transakcji i zdarzeń zostały zaksięgowane właściwie. Rozdzielenie okresów sprawozdawczych – transakcje i zdarzenia zostały zaksięgowane we właściwym okresie. Klasyfikacja – transakcje i zdarzenia zostały zaksięgowane na właściwych kontach. Legalność i prawidłowość – środki budżetowe są dostępne6. na koniec okresu b) Stwierdzenia dotyczące sald kont wykazanych na koniec okresu: Istnienie – aktywa, zobowiązania i kapitał własny istnieją. Prawa i obowiązki – jednostka posiada lub kontroluje prawa do aktywów, a zobowiązania są jej obowiązkami. Kompletność – wszystkie aktywa, zobowiązania i kapitał własny jednostki, które powinny być zaksięgowane, zostały zaksięgowane. Wycena i przyporządkowanie – aktywa, zobowiązania i kapitał własny zostały wykazane w sprawozdaniach finansowych we właściwych kwotach, a wynikłe korekty wyceny lub przyporządkowania są właściwie zaksięgowane. prezentacja c) Stwierdzenia dotyczące prezentacji i ujawnienia: Wystąpienie oraz prawa i obowiązki – ujawnione zdarzenia, transakcje i inne 6 Jeśli nielegalna i nieprawidłowa transakcja została prawidłowo zaksięgowana, nie wykazuje się, że ma ona wpływ na wiarygodność rozliczeń. Należy jednak odpowiednio wykazać wpływ finansowy wszelkich nieprawidłowości lub ryzyko z nimi związane. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 1 | 20 Informacje ogólne – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] sprawy występują i dotyczą jednostki. Kompletność – wszelkie ujawnienia, które powinny być włączone do sprawozdań finansowych, zostały włączone. Klasyfikacja i zrozumiałość – informacje finansowe są właściwie przedstawione i opisane, a ujawnienia są wyrażone w sposób jasny. Poprawność i wycena – informacje finansowe i inne są ujawniane w sposób rzetelny i w odpowiednich kwotach. Legalność i prawidłowość Legalność i prawidłowość Realność i pomiar – transakcje leżące u podstaw rozliczeń istnieją i ich wymiar jest poprawnie ustalony. Kwalifikowalność transakcji leżących u podstaw rozliczeń – dla poszczególnych transakcji spełnione są kryteria kwalifikowalności. Zgodność z innymi wymogami regulacyjnymi – spełnione są inne kryteria (niedotyczące kwalifikowalności). Prawidłowość obliczeń – wszystkie obliczenia wykonano prawidłowo. Kompletność i poprawność ewidencji księgowej – wszystkie transakcje są zaksięgowane, nie są wykazane więcej niż raz, są przypisane do właściwego okresu i zaksięgowane we właściwej kwocie. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 1 | 21 Informacje ogólne – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] Tabela 1: Rodzaje i cele kontroli finansowych i kontroli zgodności Kontrole zgodności Kontrole finansowe Przedmiot Wiarygodność rocznego Legalność i prawidłowość Zgodność z przepisami sprawozdania finansowego transakcji leżących prawa i regulacjami u podstaw rozliczeń obowiązującymi w danej dziedzinie Skuteczność systemu kontroli wewnętrznej7 Rodzaj zadania Zadania powtarzalne: program kontroli dla tych zadań na Wybrane zadanie: program ogół nie zmienia się z roku na rok kontroli zależy od szczegółowego celu kontroli Zadanie powtarzalne lub wybrane Treść zadania Badanie sprawozdań Przegląd procedur i zapisów księgowych w celu ustalenia, finansowych, ustalenie, czy czy przestrzegane są przepisy, regulacje, zasady dają one prawdziwy i procedury ustanowione przez ustawodawcę; badanie i rzetelny obraz sytuacji realności i legalności transakcji leżących u podstaw rozliczeń. Badanie systemów w celu ustalenia, czy spełniają one swoje cele (pod względem wiarygodności lub zgodności) Stwierdzenia Wystąpienie; kompletność; Wystąpienie; W zależności od celów poprawność; rozdzielenie kompletność; poprawność; kontroli okresów sprawozdawczych; rozdzielenie okresów klasyfikacja; legalność sprawozdawczych; i prawidłowość; istnienie; istnienie; prawa prawa i obowiązki; wycena i obowiązki; wycena; i przyporządkowanie. kwalifikowalność. Rozróżnienie na zdarzenia z badanego okresu, zdarzenia na koniec okresu i prezentację Odpowiednia koncepcja, utrzymanie i nieprzerwane, skuteczne funkcjonowanie systemów 7 Skuteczność systemu kontroli wewnętrznej oznacza, że jego koncepcja została opracowana właściwie, a także że był on odpowiednio utrzymywany i funkcjonował nieprzerwanie i skutecznie przez cały okres objęty kontrolą. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 1 | 22 Informacje ogólne – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] Prace kontrolne w ramach DAS obejmują większość kontroli finansowych i kontroli zgodności Znaczna część zasobów przeznaczonych na kontrole finansowe i kontrole zgodności prowadzone przez Trybunał jest wykorzystywana do kontroli wiarygodności oraz legalności i prawidłowości budżetu ogólnego UE (zwanych DAS i przewidzianych w TFUE). Pozostałą część przeznacza się na kontrole wiarygodności oraz kontrole legalności i prawidłowości EFR, agencji, urzędów i innych organów, a także na inne wybrane zadania kontrolne. 1.9 ZARYS PROCESU KONTROLI FINANSOWEJ I KONTROLI ZGODNOŚCI Proces podejmowania decyzji oparty na osądzie kontrolera W zakres prowadzonych przez Trybunał kontroli finansowych i kontroli zgodności wchodzi proces gromadzenia, aktualizacji i analizy informacji z różnych źródeł przeprowadzany w celu podjęcia decyzji, sformułowania wniosków i – w stosownych przypadkach – wyrażenia opinii na podstawie rzetelnego zawodowego osądu. Chociaż etapy planowania, badań i sprawozdawczości są przedstawione w tym podręczniku po kolei, w ramach procesu kontroli nakładają się one na siebie, co zilustrowano poniżej. Kontroler może zatem prowadzić niektóre procedury jednocześnie lub też, w dowolnym momencie procesu, może wrócić do poprzedniego etapu i dokonać ponownej analizy na podstawie nowych informacji. Schemat 1: Etapy procesu kontroli PLANOWANIE Ocena istotnego ryzyka dzięki poznaniu środowiska kontroli - zgromadzenie i analiza informacji Zaprojektowanie procedur kontroli BADANIE Przeprowadzenie procedur kontroli - badania zgodności, procedury analityczne i inne procedury badań bezpośrednich Ocena wyników w kontekście oczekiwań - korekta podejścia w razie potrzeby SPRAWOZDAWCZOŚĆ Sformułowanie wniosku z kontroli lub opinii Sporządzenie sprawozdania Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 1 | 23 Informacje ogólne – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] 1.10 DOKUMENTACJA PRAC KONTROLNYCH ISSAI 1230 [MSRF 230] 1.10.1 Celem biegłego rewidenta jest dysponowanie wystarczającymi i odpowiednimi zapisami uzasadniającymi sprawozdanie z kontroli oraz dowodami na to, że kontrola została zaplanowana i przeprowadzona zgodnie z MSRF oraz obowiązującymi wymogami prawnymi i regulacyjnymi. Terminowe sporządzenie dokumentacji kontroli Udokumentowanie przeprowadzonych procedur kontroli i uzyskanych dowodów kontroli Skompletowanie akt kontroli Zmiany w dokumentacji kontroli 1.10.1 1.10.2 1.10.3 1.10.4 Terminowe sporządzenie dokumentacji kontroli c Kontroler powinien sporządzić dokumentację kontroli bez zbędnej zwłoki. 1.10.2 Udokumentowanie przeprowadzonych procedur kontroli i uzyskanych dowodów kontroli Kontroler powinien sporządzić dokumentację kontroli, która pozwoli doświadczonemu kontrolerowi, który nie uczestniczył w tej kontroli, poznać: charakter, czas i zakres przeprowadzonych procedur kontroli; wyniki procedur kontroli i uzyskane dowody kontroli; istotne kwestie wynikłe podczas kontroli, wyciągnięte wnioski i istotne zawodowe osądy wyrażone w toku formułowania tych wniosków. Kontroler powinien dysponować (i) wystarczającymi i odpowiednimi zapisami bez zbędnej zwłoki, w formacie uzasadniającymi wnioski z kontroli i – w stosownych przypadkach – wyrażoną opinię oraz (ii) dowodami na to, że kontrola została przeprowadzona zgodnie z międzynarodowymi standardami oraz obowiązującymi wymogami prawnymi i regulacyjnymi. Etapy planowania, badań i sprawozdawczości w ramach elektronicznym lub innym kontroli powinny być terminowo dokumentowane w komputerowym systemie Dowody, które są przedstawione wsparcia kontroli stosowanym w Trybunale, który zawiera szablony standardowych programów kontroli i dokumentów roboczych, a także – w stosownych przypadkach – w wersji papierowej. 1.10.3 Skompletowanie akt kontroli Kontroler po dacie sprawozdania z kontroli powinien bez zwłoki skompletować końcowe (bieżące) akta kontroli. w stałych i bieżących aktach Informacje o charakterze długoterminowym, które będą przydatne w przyszłych kontroli kontrolach, powinny być przechowywane w aktach stałych, regularnie aktualizowanych, natomiast informacje o trwających kontrolach powinny być umieszczane w aktach bieżących. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 1 | 24 Informacje ogólne – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] 1.10.4 Zmiany w dokumentacji kontroli Jeżeli w wyjątkowych okolicznościach kontroler musi przeprowadzić po dacie sprawozdania z kontroli nowe lub dodatkowe procedury kontroli lub sformułować nowe wnioski, to powinien udokumentować: zaistniałe okoliczności; nowe, przeprowadzone dodatkowo procedury kontroli, uzyskane dowody kontroli i wyciągnięte wnioski; kiedy i kto dokonał zmian w dokumentacji kontroli i w stosownych przypadkach je zweryfikował. 1.11 KONTROLA JAKOŚCI Celem Trybunału jest stworzenie i utrzymanie systemu kontroli jakości, aby uzyskać wystarczającą pewność, że: MSKJ1 ISSAI 40 ISSAI 1220 [MSRF 220] a) Trybunał i jego pracownicy przestrzegają zawodowych standardów i obowiązujących wymogów prawnych i regulacyjnych; 1.11.1 1.11.2 Definicja kontroli jakości Elementy systemu kontroli jakości (b) sprawozdania sporządzane przez Trybunał są odpowiednie w danych okolicznościach. 1.11.1 Definicja kontroli jakości Kontrola jakości obejmuje wszelkie działania i procedury prowadzone w ramach procesu kontroli, które mają na celu zagwarantowanie jakości prac kontrolnych i sporządzanego na ich podstawie sprawozdania. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 1 | 25 Informacje ogólne – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] 1.11.2 Elementy systemu kontroli jakości Trybunał opracował i utrzymuje system kontroli jakości obejmujący zasady i procedury uwzględniające każdy z poniżej wymienionych elementów: a) obowiązki kierownictwa związane z zapewnianiem jakości w Trybunale; b) odpowiednie wymogi etyczne; c) przyjęcie i kontynuacja kontroli; d) zasoby ludzkie; e) realizacja usług (kontrola jakości); f) monitorowanie (zapewnienie jakości). Trybunał dokumentuje przyjęte zasady i procedury i informuje o nich swoich pracowników. Utrzymywanie systemu kontroli jakości wymaga prowadzenia bieżącego monitorowania oraz zaangażowania w proces nieustannego samodoskonalenia. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 1 | 26 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] PODRĘCZNIK KONTROLI FINANSOWEJ I KONTROLI ZGODNOŚCI CZĘŚĆ 1. INFORMACJE OGÓLNE CZĘŚĆ 1. INFORMACJE OGÓLNE Sekcja 1 – Ramy Sekcja 2 – Planowanie Sekcja 3 – Badania SEKCJA 2 – PLANOWANIE Sekcja 4 – Sprawozdawczość Dodatki SPIS TREŚCI 2.1 Zarys procesu planowania 2.2 Określenie progu istotności 2.3 Rozpoznanie i ocena ryzyka dzięki poznaniu jednostki i jej otoczenia, w tym modelu pewności Trybunału 2.4 Wystarczające, odpowiednie i wiarygodne dowody kontroli 2.5 Zaprojektowanie procedur kontroli 2.6 Sporządzenie ramowego programu kontroli oraz programu kontroli Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 27 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] 2.1 ZARYS PROCESU PLANOWANIA ISSAI 1300 [MSRF 300] 2.1.1 Celem biegłego rewidenta jest takie zaplanowanie badania, aby zostało ono przeprowadzone w sposób efektywny. 2.1.1 2.1.2 2.1.3 2.1.4 Programowanie jako początkowy etap zadania kontrolnego Na czym polega planowanie kontroli? Znaczenie i charakter procesu planowania Etapy procesu planowania Programowanie jako początkowy etap zadania kontrolnego Roczny program prac W rocznym programie prac Trybunału określone są zadania kontrolne, które należy zrealizować w danym roku, w tym kontrole finansowe, kontrole zgodności i kontrole wykonania zadań. Opisane są w nim również zasoby przydzielone do tych zadań oraz planowane daty ukończenia poszczególnych kontroli. Poszczególne zadania kontrolne realizowane są zgodnie z rocznym programem prac. Najpierw opracowany zostaje plan zadania, stanowiący podstawę do przeprowadzenia prac kontrolnych mających na celu sformułowanie wniosku w zakresie celów kontroli oraz – w stosownych przypadkach – wydanie opinii pokontrolnej (zob. schemat poniżej). Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 28 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] Schemat 2: Kontrola od początku do końca Organ udzielający absolutorium lub organ nadzorczy Programowanie Decyzja w sprawie zadań kontrolnych i odpowiedniego przydziału zasobów Strategia Trybunału Sprawozdawczość Podsumowanie i potwierdzenie wyników kontroli, sformułowanie opinii, sporządzenie sprawozdania Roczny program prac Trybunału Uwagi wstępne Sprawozdanie z kontroli oraz Potencjalne zadania kontrolne Roczne programy prac izb kontroli Planowanie Zaprojektowanie procedur kontroli (co mają objąć; gdzie, kiedy, jak i kto ma je przeprowadzić) Postępowanie kontradyktoryjne z udziałem jednostki kontrolowanej Poświadczenie wiarygodności Badanie Przygotowanie, komunikowanie i analiza informacji, zgromadzenie i ocena dowodów Analiza przedkontrolna Działania kontrolne Dokumenty robocze Pismo następcze Ramowy program kontroli Program kontroli Ustalenia Zawiadomienie o wstępnych ustaleniach kontroli Jednostka kontrolowana 2.1.2 Na czym polega planowanie kontroli? Ograniczenie ryzyka błędnych wniosków Planowanie kontroli polega na gromadzeniu i ocenie informacji oraz podejmowaniu decyzji co do zakresu kontroli, podejścia kontrolnego, harmonogramu i zasobów. Celem tych działań jest takie przeprowadzenie prac kontrolnych, aby ograniczyć do możliwego do zaakceptowania niskiego poziomu ryzyko sformułowania błędnych wniosków lub – w stosownych przypadkach – opinii w zakresie celów kontroli. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 29 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] Produkty powstałe w procesie W wyniku planowania kontroli powstają ramowy program kontroli, w którym określa się zasoby przeznaczone na kontrolę oraz ogólną strategię kontroli, a także programy kontroli, które zawierają wskazówki dotyczące charakteru, planowania czasu przeprowadzenia i zakresu planowanych prac kontrolnych. Nie należy rozpoczynać prac kontrolnych, zanim ramowy program kontroli nie zostanie zatwierdzony przez Izbę CEAD. 2.1.3 Znaczenie i charakter procesu planowania Podstawa dobrze przeprowadzonej kontroli Dobre planowanie pozwala zagwarantować, że działania kontrolne będą rozplanowane na podstawie analizy ryzyka, potencjalne problemy będą identyfikowane i rozwiązywane bez zbędnej zwłoki, a właściwe zarządzanie kontrolą i jej organizacja pozwolą przeprowadzić ją w sposób oszczędny, wydajny i skuteczny. Proces powtarzalny Charakter i zakres działań w zakresie planowania różnią się w zależności od wielkości i złożoności jednostki kontrolowanej oraz od wcześniejszego doświadczenia kontrolera w kontrolowaniu tej jednostki. Chociaż działania te odbywają się głównie na etapie planowania, to planowanie jest procesem ciągłym i powtarzalnym, który trwa przez cały czas prowadzenia kontroli i pozwala reagować na nowe okoliczności, takie jak nieprzewidziane zmiany w operacjach lub systemach jednostki kontrolowanej bądź nieoczekiwane wyniki kontroli, które pojawiają się na etapie badań. wymagający osądu i sceptycznego Należy pamiętać, że kontrola finansowa lub kontrola zgodności nie stanowi jedynie ciągu mechanicznych czynności, które trzeba wykonać. Podczas planowania i prowadzenia kontroli oraz sporządzania z nich sprawozdań podejścia kontroler powinien przede wszystkim kierować się zawodowym osądem i sceptycyzmem, a także powinien uwzględnić informacje uzyskane podczas prowadzenia odpowiednich kontroli wykonania zadań w danym obszarze. 2.1.4 Etapy procesu planowania Kontroler powinien zaplanować wykonanie następujących czynności: Określenie progu istotności a) określenie progu istotności pod względem ilościowym i jakościowym; Rozpoznanie i ocena istotnego b) rozpoznanie i ocena istotnego ryzyka dzięki poznaniu jednostki i jej ryzyka Koncepcja procedur kontroli otoczenia, w tym jej systemu kontroli wewnętrznej; c) opracowanie procedur kontroli z uwzględnieniem charakteru, czasu przeprowadzenia i zakresu prac kontrolnych, przeprowadzone w odpowiedzi na rozpoznane ryzyko; Sporządzenie ramowego programu d) jakie mają zostać sporządzenie ramowego programu kontroli oraz programu kontroli. kontroli oraz programu kontroli Każdy z powyższych elementów jest opisany osobno w kolejnych rozdziałach tej sekcji. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 30 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] 2.2 OKREŚLENIE PROGU ISTOTNOŚCI ISSAI 1320 [MSRF 320] ISSAI 1450 [MSRF 450] 2.2.1 Celem biegłego rewidenta jest odpowiednie zastosowanie koncepcji istotności przy planowaniu i przeprowadzaniu badania. 2.2.1 2.2.2 2.2.3 2.2.4 2.2.5 2.2.6 Wprowadzenie i definicja Znaczenie użytkowników informacji Powody ustalania progu istotności Kiedy zastosować próg istotności? Aspekty ilościowe i jakościowe Dokumentowanie istotności Wprowadzenie i definicja Pojęcie istotności ma fundamentalne znaczenie w kontroli finansowej i kontroli zgodności. Wyznacza ono poziom odchylenia, który zdaniem kontrolera może mieć wpływ na użytkowników informacji finansowych (np. sprawozdań finansowych). Dana pozycja lub grupa pozycji może być istotna ze względu na kwotę, charakter (cechy przyrodzone) lub z uwagi na kontekst, w jakim wystąpiło odchylenie. 2.2.2 Znaczenie użytkowników informacji Uwzględnienie potrzeb użytkowników Różnorodni użytkownicy Zawodowy osąd 2.2.3 Pozycja lub grupa pozycji jest istotna, jeśli dotyczące ich odchylenie może sprawić, że użytkownicy informacji podejmą inną decyzję. W związku z tym ocena istotności musi odbywać się z uwzględnieniem przez kontrolera oczekiwań użytkowników. W kontekście Trybunału jeśli użytkownicy nie zakomunikują lub nie mogą zakomunikować, co jest dla nich istotne, kontroler wyznacza próg istotności na jak najwcześniejszym etapie planowania kontroli. W kontekście UE użytkownicy informacji, których należy uwzględnić przy ustalaniu progu istotności, to przede wszystkim Parlament i Rada (zwłaszcza ze względu na procedurę udzielania absolutorium), ale również Komisja oraz inne instytucje unijne, władze państw członkowskich, media oraz opinia publiczna. Wobec takiej różnorodności użytkowników wyznaczenie progu istotności to kwestia osądu zawodowego. Powody ustalania progu istotności Pomoc w określeniu zakresu badań kontrolnych i przy ocenie wyników Wyznaczenie progów istotności pomaga kontrolerom zaplanować kontrolę w taki sposób, aby zagwarantować, że badania kontrolne pozwolą wykryć istotne odchylenia, a zasoby Trybunału zostaną wykorzystane oszczędnie, wydajnie i skutecznie. Zastosowanie w kontroli bardziej restrykcyjnych (niższych) progów istotności wymaga przeprowadzenia większej ilości badań. Kontrolerzy powinni jednak wystrzegać się zbyt szczegółowych kontroli w obszarach, w których nie warto prowadzić prac na szeroką skalę. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 31 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] 2.2.4 Kiedy zastosować próg istotności? Kontroler powinien rozważyć kwestię istotności na następujących etapach: Planowanie na etapie planowania, gdyż ułatwi to ocenę istotnego ryzyka oraz pomoże określić charakter, czas przeprowadzenia i zakres procedur kontroli; Badania na etapie badań, gdy pojawiają się nowe informacje, za sprawą których konieczna stać się może weryfikacja zaplanowanych procedur, oraz przy ocenie skutków odchyleń; Sprawozdawczość na etapie sprawozdawczości, kiedy formułuje wnioski końcowe i – w stosownych przypadkach – wydaje opinię pokontrolną. 2.2.5 Aspekty ilościowe i jakościowe Kontrolerzy powinni rozważyć kwestię istotności pod względem ilościowym i jakościowym. Pod względem ilościowym (i) W wymiarze ilościowym istotność wyznacza się poprzez określenie wartości istotność wyrażana jest liczbowo. liczbowej – progu istotności, który ma decydujące znaczenie zarówno przy obliczaniu wielkości prób do badań bezpośrednich, jak i w interpretacji wyników kontroli. Wartość liczbową uzyskuje się poprzez wyznaczenie odsetka odpowiedniej bazy. Zarówno wartość ta, jak i baza odzwierciedlają w opinii kontrolera wielkości, które najprawdopodobniej będą znaczące dla użytkowników informacji. 0,5 - 2% Próg istotności przyjęty w Trybunale wynosi między 0,5% i 2%. Decyzja w tej sprawie to kwestia osądu, powszechnie stosuje się jednak próg 2%. Ze względu na oczekiwania użytkowników (zob. pkt 2.2.2) można zastosować inny próg. Oprócz progu procentowego wyznaczyć można również kwotę progową wyrażoną w wartościach bezwzględnych. wydatków lub dochodów albo W przypadku kontroli legalności i prawidłowości bazę stanowią kwoty bilansowej zazwyczaj łączne wydatki (tj. wykorzystanie środków na zobowiązania w przypadku kontroli zobowiązań i wykorzystanie środków na płatności w przypadku kontroli płatności) lub łączne dochody. W przypadku kontroli wiarygodności bazą jest zwykle kwota bilansowa. Weryfikacja progu Ponieważ powtarzalne (tj. coroczne) kontrole finansowe i kontrole zgodności prowadzone przez Trybunał planowane są co do zasady, gdy ostateczne sprawozdania finansowe są jeszcze niedostępne, najpierw wyznacza się wstępny próg istotności, wykorzystując w tym celu nie dane rzeczywiste, lecz budżetowe. W miarę jak udostępniane są rzeczywiste dane dotyczące wydatków lub dochodów, kontroler powinien zweryfikować próg istotności, aby upewnić się, czy jest on na właściwym poziomie. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 32 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] Istotność pod względem (ii) Kontrolerzy powinni zawsze dokonywać oceny istotności także pod jakościowym względem jakościowym. Pewne rodzaje zniekształceń lub nieprawidłowości, choć nieistotne ilościowo, mogą mieć bowiem istotny wpływ na sprawozdania finansowe lub wymagać ujawnienia. Istotność jakościowa obejmuje pozycje: istotne ze względu na charakter Istotność ze względu na charakter wiąże się z nieodłącznymi właściwościami i dotyczy kwestii, które mogą być objęte szczególnymi wymogami jawności lub stanowić przedmiot szczególnego zainteresowania politycznego lub publicznego. Obejmuje ona podejrzenia poważnej niegospodarności, nadużycia finansowego, nielegalności, nieprawidłowości, umyślnego zniekształcenia lub podania nieprawdziwych wyników lub informacji. istotne ze względu na kontekst Istotność ze względu na kontekst dotyczy kwestii istotnych z uwagi na towarzyszące im okoliczności, mających wpływ na to, jak użytkownicy postrzegają sytuację. Obejmuje ona przypadki, gdy niewielki błąd może mieć znaczący efekt, np. kiedy na skutek błędnego zakwalifikowania wydatków jako dochodów faktyczny deficyt zostaje przedstawiony jako nadwyżka w sprawozdaniach finansowych. Inny przykład to sytuacja, gdy całkowita wielkość błędów wynikających z nieprawidłowości znajduje się poniżej progu istotności, ale kontroler wie, że Komisja Kontroli Budżetowej jest bardzo zainteresowana takimi przypadkami. W związku z tym uznaje on, że wykryte nieprawidłowości powinny zostać uwzględnione w sprawozdaniu Trybunału. Kwestie istotne ze względu na charakter lub kontekst powinny być ujawniane. W opinii pokontrolnej uwzględnia się je jednak wyłącznie w wyjątkowych przypadkach, kiedy Trybunał podejmie taką decyzję. 2.2.6 Dokumentowanie istotności Kontroler powinien udokumentować poziomy istotności oraz wszelkie zmiany ich dotyczące, jakich dokonano w trakcie kontroli. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 33 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] 2.3 ROZPOZNANIE I OCENA RYZYKA DZIĘKI POZNANIU JEDNOSTKI I JEJ OTOCZENIA, W TYM MODELU PEWNOŚCI TRYBUNAŁU ISSAI 1315 [MSRF 315] 2.3.1 Celem biegłego rewidenta jest rozpoznanie i ocena ryzyka, że badana jednostka nie zrealizuje swoich celów8, co stanowi podstawę do opracowania i wdrożenia procedur badania. Rozpoznanie i ocena tego ryzyka odbywa się dzięki poznaniu jednostki i jej otoczenia, w tym jej systemu kontroli wewnętrznej. 2.3.1 2.3.2 2.3.3 2.3.4 2.3.5 2.3.6 2.3.7 2.3.8 2.3.9 Ryzyko kontroli i procedury oceny ryzyka Poznanie jednostki i jej otoczenia Rozpoznawanie i ocena ryzyka nieodłącznego Kontrola wewnętrzna jednostki Poznanie systemu kontroli wewnętrznej jednostki Rozpoznawanie i ocena ryzyka zawodności systemu kontroli wewnętrznej Ustalenie ryzyka niewykrycia Model pewności Dokumentacja Ryzyko kontroli i procedury oceny ryzyka Definicja pewności i ryzyka kontroli Ryzyko kontroli na poziomie 5% oznacza zazwyczaj wystarczającą pewność Gromadzenie przez kontrolerów dowodów w takim wymiarze, aby mieć absolutną (100%) pewność i przekonanie, że udało się wykryć wszystkie istotne odchylenia, jest niepraktyczne i nieopłacalne. Kontrolerzy starają się raczej zagwarantować, że ich wnioski i opinie charakteryzują się wystarczającą pewnością uzyskaną w ramach prac kontrolnych. Ryzyko kontroli to odwrotność pewności kontroli. Terminem tym określa się ryzyko wyciągnięcia błędnego wniosku, które kontroler jest skłonny tolerować. W praktyce ryzyka kontroli nie da się uniknąć. Trybunał przyjął ogólną zasadę, że ryzyko kontroli w przypadku kontroli pozwalających uzyskać wystarczającą pewność wynosi zwykle 5%. Oznacza to, że poziom pewności wynosi 100% minus ryzyko kontroli, czyli 95%. Składniki ryzyka kontroli Ryzyko kontroli obejmuje: ryzyko nieodłączne, związane z charakterem jednostki, ryzyko zawodności systemu kontroli wewnętrznej jednostki, ryzyko niewykrycia, czyli ryzyko, że kontroler nie wykryje odchyleń. Ocena ryzyka to kwestia osądu, a nie dokładnego pomiaru. Kontroler szacuje poziom każdego rodzaju ryzyka na podstawie własnego zawodowego osądu, z wykorzystaniem procedur opisanych poniżej. Model ryzyka kontroli 8 Przedstawiony poniżej model ryzyka kontroli pomaga kontrolerom w wyznaczeniu zakresu prac kontrolnych tak, aby ich wnioski cechowały się pożądanym poziomem pewności. W zależności od rodzaju kontroli cele te mogą dotyczyć wiarygodności rozliczeń, zgodności z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami lub właściwego funkcjonowania systemów. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 34 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] Ryzyko kontroli = ryzyko nieodłączne x ryzyko zawodności systemu kontroli x ryzyko niewykrycia Równanie w równowadze Strony tego równania muszą zawsze się równoważyć. Im wyższy poziom ryzyka nieodłącznego lub ryzyka zawodności systemu kontroli szacowany przez kontrolera, tym niższe musi być ryzyko niewykrycia, co wiąże się z koniecznością przeprowadzenia większej ilości bezpośrednich badań kontrolnych (na większych próbach). Analogicznie, im niżej ocenia się łączne ryzyko nieodłączne i zawodności systemu kontroli, tym wyższe będzie ryzyko niewykrycia. To z kolei oznacza mniej badań bezpośrednich i więcej badań systemów i mechanizmów kontrolnych, gdyż trzeba zweryfikować założenie przyjęte podczas planowania, a także ponieważ prace nad systemami przyczyniają się do ogólnej pewności. Ryzyko nadużycia finansowego stanowi element zarówno ryzyka nieodłącznego, jak i ryzyka zawodności systemu kontroli. Ryzyko kontroli należy uwzględnić na etapie: Procedury dotyczące rozpoznawania i oceny ryzyka obejmują proces oceny ryzyka przez jednostkę planowania kontroli, w tym również opracowania procedur kontroli, przeprowadzania procedur kontroli, oceny wyników przeprowadzonych badań kontrolnych. Aby rozpoznać i ocenić ryzyko, że jednostka nie zrealizuje swoich celów dotyczących wiarygodności i zgodności, a tym samym aby ułatwić opracowanie procedur kontroli, jakie należy przeprowadzić, kontroler powinien zastosować procedury oceny ryzyka na jak najwcześniejszym etapie kontroli. W tym celu należy korzystać z różnych źródeł informacji, jak pokazano to w tabeli 2 poniżej. Jednym ze źródeł informacji może być proces oceny ryzyka przez jednostkę. Przykładowo w Komisji Europejskiej roczny plan zarządzania obejmuje najważniejsze rodzaje ryzyka rozpoznane dla poszczególnych dyrekcji generalnych, zaś w rocznym sprawozdaniu z działalności przedstawiono przegląd głównych rodzajów ryzyka, jakie zostały stwierdzone, oraz ich wpływ na osiągnięcie celów przez daną dyrekcję. Kontroler powinien jednak zachować zawodowy sceptycyzm, gdyż obszary ryzyka rozpoznane przez jednostkę kontrolowaną mogą różnić się od tych, które mają znaczenie dla celów kontroli, a informacje mogą być stronnicze. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 35 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] Tabela 2: Procedury oceny ryzyka Źródła informacji Procedury oceny ryzyka Analiza powiązań między informacjami o charakterze finansowym i niefinansowym za pomocą badania możliwych zależności między nimi, w tym trendów i wskaźników procentowych. Za przykład posłużyć mogą: porównanie faktycznych danych z budżetem, zestawienie przychodów z licencji z liczbą udzielonych licencji czy ceł importowych z danymi dotyczącymi fizycznego przywozu. Informacje o charakterze finansowym i niefinansowym, wskazujące wstępnie i ogólnie na występowanie nietypowych lub nieoczekiwanych powiązań. Oględziny zabudowań i urządzeń jednostki Dokumenty wewnętrzne: roczny plan zarządzania, zapisy księgowe, instrukcje Inne informacje: budżet jednostki kontrolowanej, roczne sprawozdanie z działalności Inspekcja polega na badaniu zapisów i dokumentów, zarówno wewnętrznych, jak i zewnętrznych, w formie papierowej, elektronicznej lub innej, jak również na badaniu rzeczowych aktywów trwałych. Informacje ze źródeł zewnętrznych: czasopisma ekonomiczne, publikacje o tematyce prawnej lub finansowej Ustalenia wcześniejszych kontroli przeprowadzonych przez Trybunał, Służbę Audytu Wewnętrznego, jednostki audytu wewnętrznego, najwyższy organ kontroli lub podlegający Komisji Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF). Obserwacja oznacza przyjrzenie się procesom lub procedurom stosowanym przez innych. Dostarcza ona informacji na temat skuteczności procesów lub procedur, ale jest obarczona ograniczeniem wynikającym z zawężenia obserwacji do danego momentu w czasie, w którym się jej dokonuje. Zapytanie polega na zasięganiu informacji u osób dysponujących wiedzą na dany temat w jednostce kontrolowanej lub poza nią. Obserwacja działalności jednostki i wykonywanych operacji Osoby sprawujące nadzór, kierownictwo oraz inne osoby w jednostce Procedury oceny ryzyka stosuje się w następujących celach: aby poznać jednostkę i jej otoczenie i w ten sposób rozpoznać ryzyko nieodłączne w danym obszarze, w tym ryzyko dotyczące podmiotów powiązanych oraz nadużyć finansowych; Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 36 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] aby poznać system kontroli wewnętrznej na każdym szczeblu (Komisja, państwo członkowskie, pośrednik, beneficjent), co pomaga rozpoznać ryzyko zawodności tego systemu9. 2.3.2 Poznanie jednostki i jej otoczenia Poznanie działalności jednostki Dzięki poznaniu jednostki kontrolerzy zyskują układ odniesienia, w ramach którego planują i przeprowadzają kontrolę, kierując się przy tym rzetelnym osądem zawodowym. pomaga wyciągnąć wniosek Poznając jednostkę i jej działalność, kontroler powinien skupić się na w zakresie celów kontroli elementach pomocnych w wyciągnięciu wniosku w zakresie celów kontroli. Z reguły przedmiotem zainteresowania kontrolera powinny być: ramy prawne: podstawa prawna prowadzenia działalności, właściwe fragmenty rozporządzenia finansowego, przepisy wykonawcze oraz inne przepisy i regulacje; ogólna organizacja działalności i zarządzanie kontrolowaną jednostką, w tym struktura operacyjna, zasoby i system zarządzania; procesy gospodarcze: przyjęta polityka, cele i strategie, miejsca prowadzenia działalności oraz rodzaje, zakres i wielkość programów lub projektów; ryzyko gospodarcze dotyczące celów i strategii jednostki, które może skutkować istotnymi odchyleniami. W punkcie tym zawiera się poznanie powiązań i transakcji jednostki z podmiotami powiązanymi (np. uzyskanie od kierownictwa nazw tych podmiotów, a także informacji na temat charakteru powiązań oraz wszelkich transakcji z ich udziałem w danym okresie). pomiar wyników działalności: poznanie sposobów pomiaru wyników (np. wskaźników wyników, analizy wariancji) umożliwia kontrolerowi ocenę, czy naciski na osiągnięcie określonych celów działalności mogą powodować podjęcie przez kierownictwo działań zwiększających ryzyko istotnego zniekształcenia lub nieprawidłowości. Poznanie stosowanego trybu Chociaż to Komisja odpowiada za ogólne wykonanie budżetu (art. 317 TFUE), zarządzania rozporządzenie finansowe10 przewiduje trzy różne tryby zarządzania. Każdy z nich opiera się na innym podziale ról i zadań w odniesieniu do wykonania budżetu. Różnice te należy uwzględnić przy planowaniu i realizacji, a także przy sporządzaniu sprawozdań z kontroli. 9 Tę wstępną ocenę ryzyka zawodności systemu kontroli wewnętrznej należy odróżnić od dogłębnej analizy kontroli wewnętrznej, której należy dokonać, gdy w ramach ogólnego podejścia kontrolnego przeprowadzane są badania zgodności. 10 Art. 53 rozporządzenia finansowego mającego zastosowanie do budżetu ogólnego Wspólnot Europejskich (rozporządzenie Rady (WE, Euratom) nr 1605/2002 z dnia 25 czerwca 2002 r.) i jego przepisów wykonawczych (rozporządzenie Komisji (WE, Euratom) nr 2342/2002 z dnia 23 grudnia 2002 r.). Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 37 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] Tryb scentralizowany jest stosowany głównie w obszarze działań zewnętrznych, polityk wewnętrznych oraz wydatków administracyjnych. Zakłada zarządzanie bezpośrednie, za które odpowiadają dyrekcje generalne Komisji, lub zarządzanie pośrednie, wtedy gdy Komisja powierza wykonanie budżetu agencjom unijnym oraz organom sektora publicznego lub podmiotom prywatnym (w odniesieniu do polityk wewnętrznych). Zarządzanie dzielone lub zdecentralizowane. Zarządzanie dzielone zakłada przekazanie zadań wykonawczych państwom członkowskim i dotyczy głównie wydatków na operacje rolne i strukturalne oraz dochodów. Zarządzanie zdecentralizowane zakłada przekazanie zadań wykonawczych krajom beneficjentom, tak jak ma to miejsce w przypadku pomocy zewnętrznej. Zarządzanie wspólne z organizacjami międzynarodowymi zakłada przekazanie zadań wykonawczych organizacjom z reguły w obszarze działań zewnętrznych. Poznanie szczegółowych regulacji międzynarodowym, Dla każdego rodzaju działalności (np. dla każdego obszaru polityki w Komisji) istnieją szczegółowe regulacje, które określają specyficzne wymogi w tym obszarze działalności, w tym wymogi wynikające z wieloletniego charakteru części działań UE. Kontroler powinien zaznajomić się z tymi regulacjami na etapie planowania kontroli. 2.3.3 Rozpoznawanie i ocena ryzyka nieodłącznego Definicja ryzyka nieodłącznego Ryzyko nieodłączne to związane z charakterem działań, transakcji i struktur zarządczych ryzyko wystąpienia odchyleń, które, jeśli się im nie zapobiegnie lub jeśli nie zostaną wykryte i skorygowane dzięki kontroli wewnętrznej, spowodują, że jednostka nie osiągnie swoich celów pod względem wiarygodności i legalności/prawidłowości. Oszacowania ryzyka nieodłącznego dokonuje kontroler w oparciu o swoją wiedzę na temat działalności jednostki. Aby zidentyfikować obszary ryzyka specyficzne dla danej kontroli, które należy uwzględnić w trakcie planowania i przeprowadzania procedur kontroli, kontroler powinien dokonać wstępnej oceny ryzyka nieodłącznego na poziomie ogólnym Wysokie lub niewysokie (np. w odniesieniu do obszaru polityki lub całej agencji). Ocena ta może wykazać, że ryzyko jest wysokie albo niewysokie. W obszarach, gdzie ryzyko nieodłączne jest wysokie, niezbędna jest pewność, że właściwie zarządza się ryzykiem zawodności systemu kontroli wewnętrznej. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 38 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] Kontroler powinien ustalić, które spośród zidentyfikowanych obszarów ryzyka Znaczące ryzyko nieodłącznego wymagają w jego opinii szczególnej uwagi podczas kontroli (obszary znaczącego ryzyka), i zapoznać się z odnośnymi mechanizmami kontroli wewnętrznej. Brak odpowiednich mechanizmów kontroli dotyczących znaczącego ryzyka może świadczyć o istotnym uchybieniu w kontroli wewnętrznej jednostki. Znaczącym ryzykiem charakteryzować się mogą transakcje: skomplikowane, nietypowe, nierutynowe lub wykraczające poza zwykły tryb działalności gospodarczej (niższe prawdopodobieństwo, że zostaną objęte kontrolą) albo przeprowadzane z udziałem osób trzecich; których wycena wiąże się z wysokim stopniem subiektywności, gdyż wymaga posłużenia się szacunkami i założeniami oraz zastosowania osądu przez kierownictwo jednostki kontrolowanej; w których mogą wystąpić nadużycia finansowe. Lista czynników ryzyka nieodłącznego znajduje się w dodatku I. 2.3.4 Kontrola wewnętrzna jednostki Definicja kontroli wewnętrznej11 Kontrola wewnętrzna to proces integralny (tj. szereg działań obejmujących wszystkie obszary działalności jednostki) realizowany przez kierownictwo jednostki i jej pracowników. W standardach międzynarodowych stosuje się termin „kontrola wewnętrzna”, w kontekście europejskim mówi się natomiast o „systemach nadzoru i kontroli”. Kontrola wewnętrzna ma za zadanie przeciwdziałać ryzyku oraz pozwala na uzyskanie wystarczającej pewności, że w ramach realizacji misji jednostki osiągane są następujące cele ogólne: wypełnianie obowiązków związanych z rozliczalnością, przestrzeganie obowiązujących przepisów prawa i regulacji, ochrona zasobów i zniszczeniem, przed utratą, niewłaściwym wykorzystaniem wykonywanie operacji w sposób uporządkowany, etyczny, oszczędny, wydajny i skuteczny. Składniki kontroli wewnętrznej 11 Systemy kontroli wewnętrznej, w tym systemy informatyczne, obejmują pięć powiązanych ze sobą składników, które przedstawiono poniżej. Definicja zaczerpnięta z wytycznych INTOSAI w zakresie standardów kontroli wewnętrznej dla sektora publicznego. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 39 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] Tabela 3: Składniki kontroli wewnętrznej SKŁADNIK CELE KONTROLI kontroli Zapewnienie podstawowej struktury organizacyjnej, dyscypliny i systemu wartości, jakimi kieruje się jednostka, co umożliwi stworzenie odpowiednich ram zapewniających dobre zarządzanie powierzonymi zasobami. Ocena Rozpoznanie i analiza wewnętrznych i zewnętrznych obszarów ryzyka zagrażających osiągnięciu ryzyka celów jednostki. W Komisji dla wszystkich działań należy wyznaczyć cele, które powinny być Środowisko zdefiniowane, wymierne, osiągalne, stosowne i określone w czasie (ang. SMART, od Specific, Measurable, Achievable, Relevant, Timely), a dla głównych działań należy opracować analizę ryzyka i wprowadzić zarządzanie ryzykiem. Działania kontrolne Informacja i komunikacja Monitorowanie Określenie zasad i konkretnych procedur stosowanych przez jednostkę w celu zapewnienia odpowiedniego zarządzania zidentyfikowanymi obszarami ryzyka. Działania kontrolne obejmują szereg różnych działań takich jak zezwolenia, weryfikacje, przeglądy działań operacyjnych, przetwarzanie informacji, kontrole fizyczne czy podział obowiązków. Zalicza się do nich także kontrole powiązań i transakcji z podmiotami powiązanymi. Zapewnienie odpowiednich ram na potrzeby osiągnięcia celów sprawozdawczości finansowej oraz zgodności. Dotyczy to systemu rachunkowości oraz procedur i zapisów księgowych stosowanych do inicjowania, rejestrowania, przetwarzania i wykazywania transakcji oraz w celu utrzymania rozliczalności w odniesieniu do odpowiednich aktywów, zobowiązań i kapitału własnego. Zapewnienie ciągłej oceny wyników. Cel ten obejmuje audyt wewnętrzny i ocenę, jak również coroczny przegląd kontroli wewnętrznej. Kontroler powinien zapoznać się z tymi elementami kontroli. Ograniczenia kontroli wewnętrznej Przy ocenie i stosowaniu mechanizmów kontrolnych (przeprowadzaniu badań zgodności) kontroler powinien wziąć pod uwagę nieodłączne ograniczenia kontroli wewnętrznej, jak również efektywność prowadzenia badań zgodności pod względem kosztów. Kontrola wewnętrzna może dostarczyć jedynie wystarczającej pewności, że cele kontroli są realizowane. Ponadto mechanizmy kontroli wewnętrznej nie mogą być jedynym źródłem dowodów kontroli, gdyż ich skuteczność ograniczać mogą następujące czynniki: Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 40 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] Schemat 3: Przykłady czynników ograniczających skuteczność kontroli wewnętrznej Transakcje nierutynowe Uchybienia w systemach informatycznych Zmiany na kluczowych stanowiskach Skuteczność kontroli wewnętrznej Dokumenty podpisane bez weryfikacji Zmiany w procesie przetwarzania transakcji Obchodzenie kontroli przez kierownictwo Zmowa Przeprowadzając badania zgodności, kontroler szuka miarodajnych dowodów potwierdzających istnienie oraz nieprzerwane, spójne i skuteczne stosowanie kluczowych mechanizmów kontrolnych (tj. kontroli mających na celu zapobieganie istotnym odchyleniom lub ich wykrywanie i korygowanie). Uzyskane dowody często są jednak wątpliwe lub niemiarodajne (np. brak wymaganego podpisu), nie zaś przekonujące i miarodajne (tj. potwierdzające, że dana kontrola faktycznie miała miejsce). 2.3.5 Poznanie systemu kontroli wewnętrznej jednostki Cele, do których powinien dążyć kontroler, zapoznając się z kontrolą Cele kontrolera wewnętrzną i dokonując jej wstępnej oceny, należy określić od samego początku. Mogą one obejmować: pomoc w ustaleniu charakteru, czasu przeprowadzenia i zakresu procedur kontroli. Kontroler może ograniczyć zakres badań bezpośrednich, jeżeli uzna, że kluczowe mechanizmy kontrolne zaprojektowano właściwie i że funkcjonują one nieprzerwanie i skutecznie przez cały okres objęty kontrolą. W ramach takiego podejścia systemowego kontroler jest w stanie uzyskać wymagany poziom ufności na podstawie kontroli wewnętrznej jednostki i w związku z tym może zaakceptować niższy poziom ufności z badań bezpośrednich. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 41 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] zrozumienie, w jakim zakresie z roku na rok dokonuje się udoskonaleń w systemie kontroli wewnętrznej. W ten sposób kierownictwo jednostki kontrolowanej oraz organ udzielający absolutorium mogą uzyskać informacje zwrotne dotyczące np. skuteczności kontroli wewnętrznej, co z kolei pomaga Trybunałowi wypełniać jego misję polegającą na przyczynianiu się do poprawy zarządzania finansami UE. wyciągnięcie wniosków dotyczących skuteczności systemu kontroli wewnętrznej w sytuacji, gdy stanowi to szczególny cel kontroli, np. w przypadku pewnych wybranych zadań kontrolnych lub dodatkowej sprawozdawczości na temat skuteczności kontroli wewnętrznej w kontekście DAS. Niezależnie od celów, do jakich kontroler dąży w ramach poznania i oceny kontroli wewnętrznej, na etapie planowania kontroler: (i) Ocena koncepcji i ustalenie, czy dany mechanizm został wdrożony ocenia koncepcję mechanizmów kontroli wewnętrznej istotnych z punktu widzenia danej kontroli, uwzględniając przy tym, czy mechanizmy te, oddzielnie lub w połączeniu z innymi mechanizmami kontrolnymi, są skuteczne pod względem zapobiegania odchyleniom lub ich wykrywania i korygowania; (ii) określa, czy mechanizmy te zostały wdrożone (tj. czy istnieją i czy jednostka z nich korzysta). Badania przeglądowe Podejmując decyzję o tym, czy zbadać wdrożenie określonego mechanizmu kontrolnego, kontroler analizuje jego koncepcję, a następnie przeprowadza badania przeglądowe na niewielkiej liczbie transakcji (nie więcej niż trzy), aby poznać i sprawdzić z systemem kontroli jego funkcjonowanie. jednostki nie należy Procesu zapoznawania utożsamiać się z testowaniem skuteczności jego działania, czego dokonuje się na etapie badań. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 42 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] Znaczenie kluczowych mechanizmów kontrolnych Pod uwagę należy brać wyłącznie mechanizmy kontrolne, które są istotne z punktu widzenia celu kontroli. Ocena, czy dany mechanizm kontrolny, oddzielnie lub w powiązaniu z innymi, jest istotny dla danej kontroli, to kwestia zawodowego osądu kontrolera. Ponadto kontroler powinien rozważyć, które mechanizmy należy uznać za kluczowe. Liczba kluczowych mechanizmów kontrolnych wybranych do celów badania musi być co najmniej taka, aby zapewnić uwzględnienie wszystkich istotnych obszarów ryzyka. Czynniki, które należy przy tym zagadnienia jak: istotność, znaczenie danego ryzyka, wielkość jednostki, uwzględnić, mogą obejmować takie rodzaj działalności jednostki, łącznie z jej organizacją i strukturą własności, różnorodność i złożoność działalności jednostki, obowiązujące wymogi prawne i regulacyjne, okoliczności i odpowiednie składniki kontroli wewnętrznej, rodzaj i złożoność systemów będących częścią kontroli wewnętrznej jednostki, w tym korzystanie z firm usługowych, czy i w jaki sposób poszczególne mechanizmy kontrolne, oddzielnie lub w powiązaniu z innymi, zapobiegają istotnym zniekształceniom lub je wykrywają i korygują. Podejście odgórne Aby zapewnić oszczędne, wydajne i skuteczne kontrole, w ramach podejścia kontrolnego należy starać się polegać na mechanizmach kontrolnych na najwyższym szczeblu, na którym mechanizmy te uznaje się za skuteczne z punktu widzenia celów kontroli (tzw. podejście odgórne). W kontekście UE mechanizmy kontrolne funkcjonują na różnych szczeblach: na szczeblu Komisji: systemy monitorowania lub nadzoru wdrożone przez Komisję wykazują się zazwyczaj wysokim stopniem agregacji danych oraz niskim stopniem szczegółowości i skupiają się na zgłaszaniu odstępstw; na szczeblu państw członkowskich: mechanizmy kontrolne charakteryzują się tu większym stopniem szczegółowości i mogą obejmować monitorowanie budżetowe, analizę wariancji oraz monitorowanie postępów; mechanizmy kontrolne funkcjonujące w agencjach płatniczych, instytucjach zarządzających, certyfikujących lub audytowych: opierają się na szczegółowych procedurach dotyczących poszczególnych transakcji lub niewielkich grup transakcji. Do kategorii tej zalicza się również kontrole przetwarzania informacji. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 43 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] Ręczne lub zautomatyzowane procedury kontrolne Stosowanie ręcznych lub zautomatyzowanych procedur kontroli wewnętrznej wpływa na sposób, w jaki inicjuje się, rejestruje, przetwarza i wykazuje transakcje. Aby poznać system kontroli wewnętrznej, kontroler powinien przeanalizować, czy jednostka właściwie zareagowała na ryzyko wynikające ze stosowania technologii komputerowej (błędy w przetwarzaniu, nieuprawniony dostęp i nieuprawnione zmiany, możliwość utraty danych) lub systemów ręcznych (procedury kontrolne można obejść lub pominąć, wystąpić mogą proste błędy i omyłki) i ustanowiła skuteczne mechanizmy kontrolne. 2.3.6 Rozpoznawanie i ocena ryzyka zawodności systemu kontroli wewnętrznej Definicja ryzyka zawodności systemu kontroli wewnętrznej Ryzyko zawodności systemu kontroli wewnętrznej to ryzyko, że mechanizmy kontroli wewnętrznej nie zdołają na czas zapobiec istotnym odchyleniom lub ich wykryć i skorygować. Oceny ryzyka zawodności systemu kontroli dokonuje kontroler w oparciu o swoją ocenę kontroli wewnętrznej jednostki. W sytuacji gdy prawdopodobne jest, że ryzyko zawodności systemu kontroli będzie wysokie, kontroler powinien posłużyć się głównie badaniami bezpośrednimi w celu uzyskania wymaganego stopnia pewności, gdyż w takich przypadkach nie można polegać na kontroli wewnętrznej. Kompensacyjne mechanizmy kontrolne Wstępna ocena ryzyka zawodności systemu kontroli wewnętrznej wymaga, by kontroler uwzględnił wszystkie pięć elementów kontroli wewnętrznej (więcej szczegółów – zob. dodatek II). Główne zadanie kontrolera polega jednak na rozważeniu, czy i w jaki sposób konkretny mechanizm kontrolny pozwala zapobiec odchyleniom lub je wykryć i skorygować, nie zaś na klasyfikacji tego mechanizmu jako konkretnego elementu systemu kontroli. W razie braku spodziewanego mechanizmu kontrolnego kontrolerzy powinni dowiedzieć się, czy stosowane są kompensacyjne mechanizmy kontrolne, które miałyby taki sam skutek. Kontroler może ocenić ryzyko zawodności systemu kontroli wewnętrznej jako niskie, średnie lub wysokie. Szczegóły przedstawiono poniżej. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 44 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] Tabela 4: Ocena systemu kontroli wewnętrznej i ryzyka zawodności tego systemu Ryzyko Ocena kontroli zawodności wewnętrznej systemu kontroli Opis wewnętrznej Doskonała Dobra Słaba Niskie Z dostępnych informacji pochodzących z wcześniejszych kontroli w tym samym obszarze wynika, że system kontroli wewnętrznej jest doskonale zaprojektowany i stosowany. Średnie Kontrola wewnętrzna istnieje i wydaje się odpowiednio zaprojektowana. Z dużym prawdopodobieństwem będzie funkcjonować skutecznie i nieprzerwanie przez cały okres objęty kontrolą. Wysokie Kontrola wewnętrzna nie istnieje lub jest ona źle zaprojektowana lub sprawia wrażenie, że jest nieodpowiednio realizowana. Poza oceną ryzyka zawodności systemu kontroli wewnętrznej w odniesieniu do wszystkich znaczących obszarów ryzyka, kontroler powinien również ocenić System informatyczny mechanizmy kontrolne jednostki dotyczące tych obszarów ryzyka, w przypadku których zdaniem kontrolera ograniczenie ryzyka do możliwego do zaakceptowania poziomu z wykorzystaniem wyłącznie procedur badań bezpośrednich nie jest możliwe ani praktycznie wykonalne. Sytuacja taka ma miejsce na przykład, gdy system informatyczny jednostki cechuje się wysoce zautomatyzowanym przetwarzaniem i daje jedynie minimalną możliwość korygowania ręcznego. Wystarczające i odpowiednie dowody kontroli można wówczas uzyskać jedynie dzięki ocenie oraz zbadaniu mechanizmów kontrolnych pod kątem poprawności i kompletności informacji. Ogólna ocena ryzyka zawodności systemu kontroli nie powinna być lepsza od oceny środowiska kontroli, ponieważ nawet „doskonałe” procedury kontroli mogą nie być w pełni skuteczne w niedoskonałym środowisku kontroli. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 45 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] Badania zgodności Kontrolerzy powinni zaprojektować i przeprowadzić badania zgodności w sytuacji gdy: a) dokonana przez kontrolera ocena ryzyka istotnych zniekształceń na poziomie badanych stwierdzeń obejmuje oczekiwanie, że mechanizmy kontrolne działają skutecznie (tj. kontroler – określając charakter, czas przeprowadzenia i zakres procedur badań bezpośrednich – zamierza zaufać skuteczności działania mechanizmów kontrolnych) lub b) same procedury badań bezpośrednich nie zapewniają wystarczających i odpowiednich dowodów kontroli na poziomie badanych stwierdzeń. Wyciągnięcie wniosku na temat kształtu systemu Na podstawie oceny kluczowych mechanizmów kontrolnych wysokiego szczebla kontroler może wyciągnąć ogólne wnioski na temat kształtu systemu. Jeśli w ocenie kontrolera koncepcja systemu kontroli wewnętrznej jest właściwa i można oczekiwać, że będzie on funkcjonował nieprzerwanie i skutecznie przez cały okres objęty kontrolą, w związku z czym można na nim polegać, powinien on zaprojektować badania zgodności (rozdział 2.5) i przeprowadzić je, tak aby potwierdzić funkcjonowanie mechanizmów kontrolnych (zob. rozdział 3.2). Kontroler nie musi badać mechanizmów, które zostały źle zaprojektowane, ponieważ nie będzie mógł na nich polegać. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 46 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] 2.3.7 Ustalenie ryzyka niewykrycia Poziom ryzyka niewykrycia pomaga określić procedury kontroli Ryzyko niewykrycia, znajdujące się pod kontrolą kontrolera, to ryzyko, że nie wykryje on odchylenia, które nie zostało skorygowane w ramach kontroli wewnętrznej jednostki. W oparciu o możliwy do zaakceptowania poziom ryzyka kontroli oraz ocenę ryzyka nieodłącznego i ryzyka zawodności systemu kontroli wewnętrznej jednostki kontroler określa charakter, czas przeprowadzenia i zakres procedur kontroli, jakie są niezbędne do osiągnięcia zakładanego poziomu ryzyka niewykrycia. Na przykład: jeśli wymagane jest niższe ryzyko kontroli, ryzyko niewykrycia można ograniczyć poprzez przeprowadzenie większej ilości procedur badań bezpośrednich, gdyż w ten sposób zwiększa się prawdopodobieństwo, że kontroler wykryje istotne zniekształcenia lub nieprawidłowości; jeśli kontroler zamierza polegać na kontroli wewnętrznej, musi przeprowadzić badania zgodności. Jeżeli mechanizm kontrolny nie działa zgodnie z założeniami (i tym samym zwiększa ryzyko zawodności systemu kontroli), należy zmniejszyć ryzyko niewykrycia, co oznacza konieczność przeprowadzenia większej ilości procedur badań bezpośrednich. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 47 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] 2.3.8 Model pewności Trybunał stosuje model pewności, w ramach którego określono poziom ufności, jaki należy uzyskać z dwóch głównych źródeł DAS, tj. systemów nadzoru i kontroli oraz badań bezpośrednich12. Ponadto w przypadku kontroli legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń istnieją dwa źródła pomocnicze, z których można uzyskać dodatkowe dowody kontroli. Są to: roczne sprawozdania z działalności oraz oświadczenia dyrektorów generalnych, stanowiące pisemne oświadczenia kierownictwa. Ze względu na duże znaczenie zgodności w kontekście UE kontroler analizuje oświadczenia przekazywane co roku przez dyrektorów generalnych, dotyczące wypełnienia przez nich zobowiązań w zakresie legalności i prawidłowości transakcji, zwłaszcza w obszarach, gdzie kontroler nie ma dostępu do bezpośrednich dowodów; wyniki pracy innych kontrolerów. Dotyczy to kontroli zewnętrznych przeprowadzanych przez innych kontrolerów, np. najwyższy organ kontroli czy instytucje certyfikujące danego państwa członkowskiego. Punkt wyjścia stanowi ocena ryzyka nieodłącznego (wysokie albo niewysokie) oraz wstępna ocena systemów nadzoru i kontroli (słabe, dobre albo doskonałe), pozwalające określić, do jakiego stopnia można na tych systemach polegać. W zależności od uzyskanych wyników należy następnie określić zakres badań bezpośrednich, koniecznych do uzyskania brakującego poziomu ufności. Łączna ocena ryzyka Wartości przypisane do różnych obszarów ryzyka 12 Biorąc pod uwagę, że od badań kontrolnych wymaga się zazwyczaj ufności na poziomie 95%, charakter i zakres planowanych badań kontrolnych będzie się różnił w zależności od dokonanej przez kontrolera oceny ryzyka nieodłącznego i ryzyka zawodności systemu kontroli (tzw. łącznej oceny ryzyka). W tabeli poniżej przedstawiono elementy modelu ryzyka kontroli, jak również wynikające z niego rodzaje badań kontrolnych, jakie należy przeprowadzić. Do ocenionych poziomów ryzyka przypisano wartości – dla ryzyka nieodłącznego odpowiednio: niewysokie = 0,6; wysokie = 1,0; dla ryzyka zawodności systemu kontroli wewnętrznej odpowiednio: niskie = 0,15; średnie = 0,25; wysokie = 1,0. W związku z tym, że w Trybunale ryzyko kontroli wyznaczono na poziomie 5%, zaś oceny ryzyka nieodłącznego i ryzyka zawodności systemu kontroli wewnętrznej dokonuje kontroler, ryzyko niewykrycia oblicza się za pomocą równania: ryzyko niewykrycia = ryzyko kontroli / (ryzyko nieodłączne x ryzyko zawodności). Model pewności przyjęty przez Trybunał opiera się na modelu ryzyka kontroli z należytym uwzględnieniem specyfiki środowiska kontroli Trybunału. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 48 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] Tabela 5: Model pewności Szacowane Ocena systemów Pewność Poziom badań Ustalony Ustalona ryzyko kontroli uzyskana bezpośrednich minimalny stopień minimalna nieodłączne wewnętrznej z łącznej oceny pozostających do ufności do wielkość próby ryzyka przeprowadzenia uzyskania z badań bezpośrednich (%) Doskonała Wysoki poziom pewności Minimalny 45 30 Dobra Średni poziom pewności Standardowy 67 55 Słaba / Mechanizmy nie zostały poddane badaniu Niski poziom pewności Pogłębiony 92 125 Doskonała Wysoki poziom pewności Standardowy 67 55 Dobra Średni poziom pewności Standardowy 80 80 Słaba / Mechanizmy nie zostały poddane badaniu Niski poziom pewności Pogłębiony 95 150 Niewysokie Wysokie Przykładowo w przypadku najlepszym z możliwych (ryzyko nieodłączne = 0,6; ryzyko zawodności systemu kontroli = 0,15), gdy ryzyko kontroli wynosi 0,05, ryzyko niewykrycia znajduje się na poziomie 0,55 (0,05 / 0,6 x 0,15). Zgodnie z definicją poziom ufności, jaki należy uzyskać z badań bezpośrednich, wynosi zatem 45% (1 – 0,55). 1) To kontroler decyduje, czy wykonane prace oraz wyniki uzyskane w ramach ogólnej oceny systemów nadzoru i kontroli oraz badań bezpośrednich są wystarczające, aby na ich podstawie uzyskać poziom ufności wymagany w kontekście danej kontroli. Powyższa tabela ma charakter orientacyjny. W sytuacjach, gdy trudno jest wykonać wszystkie niezbędne prace kontrolne i uzyskać pewność na poziomie 95%, należy zebrać więcej dowodów kontroli innymi sposobami (np. wykorzystać wyniki ocen systemów i badań bezpośrednich przeprowadzonych przez departamenty Komisji, państwa członkowskie lub innych kontrolerów) albo ograniczyć zakres wniosków z kontroli. 2) Tabela opiera się na założeniu, że próby dobrano losowo. W przypadku gdy stosuje się dwustopniową metodę próbkowania, wielkość próby należy zwiększyć o 20%, aby zrekompensować wyższe ryzyko próbkowania (tj. ryzyko, że prawdopodobieństwo wyboru nie jest identyczne dla wszystkich transakcji na drugim etapie próbkowania). 3) Wielkość prób zaokrągla się do najbliższej wielokrotności liczby 5. Definicje Badania bezpośrednie w minimalnym wymiarze: Przeprowadza się badania zgodności oraz ograniczoną liczbę badań bezpośrednich. Pewną ilość badań bezpośrednich należy wykonywać zawsze z uwagi na i) ryzyko zmowy, obchodzenia kontroli przez kierownictwo itp., a także ze względu na ii) fakt, że zgodnie z normami MSRF/ISSAI należy zbadać wszystkie istotne rozliczenia. Warto podkreślić, że jeśli kontroler zamierza uzyskać ufność na postawie mechanizmów kontrolnych, powinny one zostać zbadane. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 49 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] Standardowe badania bezpośrednie: Przeprowadza się badania zgodności oraz stosunkowo dużą liczbę badań bezpośrednich, gdyż to głównie na ich podstawie uzyskuje się wymagany poziom ufności. Pogłębione badania bezpośrednie: Wymagany poziom ufności uzyskuje się w głównej mierze na podstawie badań bezpośrednich. Należy zauważyć, że pewne badania zgodności mogą zostać przeprowadzone w celu dostarczenia kierownictwu jednostki informacji na temat uchybień w systemie kontroli wewnętrznej. Poziom ufności: Prawdopodobieństwo, że poziom błędu w populacji znajduje się w pewnym przedziale (tzw. przedziale ufności). Poziom pewności: Poziom pewności = 100 – ryzyko kontroli, które w Trybunale wyznaczono na poziomie 5%. Jeśli pewność uzyskuje się wyłącznie na podstawie badań bezpośrednich, poziom ufności powinien wynosić 95%. W takim przypadku poziom ufności i poziom pewności są równe. 2.3.9 Dokumentacja Kontroler powinien udokumentować główne elementy pozwalające poznać otoczenie jednostki, jej system kontroli wewnętrznej oraz obszary ryzyka poddane ocenie. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 50 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] 2.4 WYSTARCZAJĄCE, ODPOWIEDNIE I WIARYGODNE DOWODY KONTROLI ISSAI 1500 [MSRF 500] Celem biegłego rewidenta jest zaprojektowanie i przeprowadzenie procedur badania w sposób, który zapewni uzyskanie wystarczających, odpowiednich i wiarygodnych dowodów badania. 2.4.1 2.4.2 2.4.3 2.4.4 2.4.5 2.4.6 2.4.7 2.4.8 2.4.9 2.4.10 2.4.11 2.4.1 Czym są dowody kontroli? Wystarczająca ilość dowodów kontroli Stosowność dowodów kontroli Wiarygodność dowodów kontroli Wzajemne potwierdzanie lub triangulacja dowodów kontroli Źródła dowodów kontroli Rodzaje dowodów kontroli Procedury kontroli stosowane do uzyskania dowodów kontroli Dostęp do dowodów kontroli Poufność dowodów kontroli Dokumentowanie dowodów kontroli Czym są dowody kontroli? Informacje niezbędne do wyciągnięcia wniosków Dowody kontroli to wszelkie informacje, z jakich korzysta kontroler, aby sformułować wnioski z kontroli i – w stosownych przypadkach – wydać opinię pokontrolną. Kontrolerzy zazwyczaj nie analizują wszystkich dostępnych informacji. Takie postępowanie byłoby niepraktyczne, niezwykle kosztowne i zbędne, gdyż wnioski i opinie można z reguły sformułować z wykorzystaniem próbkowania i innych sposobów doboru pozycji do badania. Co więcej, dostępne dowody kontroli mają zwykle charakter raczej uprawdopodobniający (tj. kierują kontrolera w określonym kierunku) niż rozstrzygający, czyli nie dają jednoznacznej odpowiedzi. Zawodowy osąd i zawodowy Kontrolę należy planować i przeprowadzać w taki sposób, aby pozyskane sceptycyzm dowody kontroli były wystarczające, stosowne i wiarygodne, tak żeby na ich podstawie można było sformułować wnioski i – w stosownych przypadkach – wydać opinię pokontrolną. Wystarczająca ilość, stosowność i wiarygodność są ze sobą powiązane i odnoszą się do dowodów kontroli pozyskanych z badań zgodności oraz procedur badań bezpośrednich. Przy ocenie dowodów kontroli pod kątem tych trzech aspektów kontroler powinien kierować się zawodowym osądem i zachować zawodowy sceptycyzm. Im wyżej kontroler ocenia ryzyko, tym bardziej wystarczające, wiarygodne i stosowne dowody kontroli powinien on uzyskać z procedur badań bezpośrednich13. 13 Zob. model pewności, rozdział 2.3.8. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 51 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] Schemat 4: Zależność pomiędzy elementami ryzyka kontroli i wymaganą ilością dowodów kontroli Wysokie Potrzeba więcej dowodów Ryzyko nieodłączne lub ryzyko zawodności kontroli wewnętrznej Niskie Potrzeba mniej dowodów Ryzyko niewykrycia Wysokie Pomiędzy ryzykiem niewykrycia i łącznym poziomem ryzyka nieodłącznego i ryzyka zawodności systemu kontroli istnieje odwrotna zależność. Przykładowo w sytuacji, gdy ryzyko nieodłączne i ryzyko zawodności systemu kontroli są wysokie, dopuszczalny poziom ryzyka niewykrycia musi być niski, aby ograniczyć ryzyko kontroli do możliwego do zaakceptowania niskiego poziomu. Z drugiej strony, jeśli ryzyko nieodłączne i ryzyko zawodności systemu kontroli są niskie, kontroler może zaakceptować wyższe ryzyko niewykrycia i mimo to ograniczyć ryzyko kontroli do możliwego do zaakceptowania niskiego poziomu. 2.4.2 Wystarczająca ilość dowodów kontroli Jeśli chodzi o kwestię wystarczającej ilości dowodów kontroli, kontrolerzy powinni zebrać ich tyle, aby móc na ich podstawie sformułować wnioski w zakresie celów kontroli. Na ilość wpływ mają ryzyko oraz jakość Nie ma jednego wzoru, który pozwoliłby wyrazić w wartościach bezwzględnych, ile dowodów należy zebrać, aby uznać, że ich ilość jest wystarczająca. Wpływ na to mają poziom ryzyka oraz jakość dowodów kontroli – im wyższa jakość, tym mniej dowodów może być koniecznych. 2.4.3 Stosowność dowodów kontroli Pomoc w sformułowaniu wniosku Stosowność dotyczy logicznego związku z celem procedury kontroli lub wpływu w zakresie celu kontroli na ten cel. Aby zostać uznany za stosowny, dowód kontroli powinien odnosić się do danego celu kontroli lub stwierdzenia i dotyczyć okresu objętego kontrolą. Całość zgromadzonych dowodów powinna natomiast być reprezentatywna dla całego okresu objętego kontrolą. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 52 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] 2.4.4 Wiarygodność dowodów kontroli Wiarygodność zależy od źródła Dowód jest godny zaufania, jeśli spełnia niezbędne wymogi wiarygodności. Na i rodzaju wiarygodność dowodu kontroli wpływ mają źródło jego pochodzenia (wewnątrz lub poza jednostką kontrolowaną) oraz jego rodzaj (dowód fizyczny, dokument, dowód ustny lub analityczny). Znaczenie mają także okoliczności, w jakich został uzyskany. Chociaż zdarzają się wyjątki, ogólnie można przyjąć, że dowody kontroli są bardziej wiarygodne, jeśli: nie zostały sporządzone wewnętrznie, lecz pochodzą z niezależnego źródła poza jednostką (np. potwierdzenie od osoby trzeciej); podlegają skutecznym i właściwym mechanizmom kontrolnym (w przypadku dowodów sporządzonych wewnętrznie); zostały uzyskane bezpośrednio przez kontrolera (np. w drodze obserwacji stosowania mechanizmu kontrolnego), a nie pośrednio (np. poprzez kierowanie zapytań na temat stosowania mechanizmu kontrolnego); Ogólne założenia mają formę dokumentu w postaci papierowej, elektronicznej lub zapisu na innych nośnikach, a nie formę ustną; 2.4.5 są w postaci oryginalnych dokumentów, a nie kopii lub faksów. Wzajemne potwierdzanie lub triangulacja dowodów kontroli Większy stopień ufności Dowody kontroli są bardziej przekonujące i można im w większym stopniu zaufać, jeśli można stwierdzić, że dowody różnych rodzajów lub pochodzące z różnych źródeł są ze sobą spójne. Technikę taką określa się mianem wzajemnego potwierdzania lub triangulacji. Co więcej, uzyskane dowody kontroli różnego rodzaju lub z różnych źródeł mogą wskazać, że pojedynczy dowód kontroli nie jest wiarygodny. Jeśli z kolei dowody kontroli pochodzące z jednego źródła są niespójne z dowodami z innego źródła, kontroler powinien ustalić, jakie dodatkowe procedury kontroli należy przeprowadzić, aby wyjaśnić tę niespójność i umożliwić wykorzystanie danej informacji jako dowodu kontroli. 2.4.6 Źródła dowodów kontroli Dowody kontroli mogą pochodzić z jednostki lub ze źródeł zewnętrznych albo być bezpośrednim wynikiem pracy kontrolera. W trakcie gromadzenia dowodów należy korzystać z różnych źródeł, aby zapewnić wzajemne potwierdzanie się dowodów. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 53 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] Tabela 6: Źródła pochodzenia dowodów kontroli Źródło Przykłady dowodów Jakość dowodów Wewnętrzne Informacje z baz danych, dokumenty i zapisy sporządzone przez jednostkę kontrolowaną Niższa z uwagi na potencjalny brak obiektywizmu Należy dokonać oceny poprawności i kompletności takich informacji. Zewnętrzne Potwierdzenia (z banków itp.) Wyższa Kwestia niezależności osoby trzeciej Najwyższa Informacja podstawowa może pochodzić ze źródeł wewnętrznych Wyniki pracy innych kontrolerów / ekspertów Kontroler 2.4.7 Kwestie mające znaczenie dla kontroli Analiza, obliczenia, kierowanie zapytań, inspekcja i obserwacja Rodzaje dowodów kontroli Dowody kontroli dzielą się na dowody fizyczne, dokumenty, dowody ustne i dowody analityczne. Przy zbieraniu dowodów należy zastosować następujące procedury kontroli i rozważyć następujące kwestie: Tabela 7: Rodzaje dowodów kontroli Procedury kontroli stosowane do uzyskania dowodów kontroli Uwagi DOWODY FIZYCZNE Inspekcja przeprowadzona osobiście albo obserwacja osób, mienia lub wydarzeń Choć zwykle dowody te są najbardziej przekonujące, kontroler musi zdawać sobie sprawę, że jego obecność może mieć znaczenie dla przebiegu zdarzeń. DOKUMENTY Przegląd dokumentów i ksiąg rachunkowych, instrukcji, oświadczeń kierownictwa Przydatne informacje mogą nie zawsze być udokumentowane, co wymusza zmianę podejścia. DOWODY USTNE Zapytania kierowane do pracowników jednostki kontrolowanej lub osób trzecich, lub też wywiady z nimi, w miarę możliwości udokumentowane lub potwierdzone Kontroler uznaje informacje uzyskane wyłącznie w trakcie wywiadów za wiarygodne jedynie w bardzo rzadkich przypadkach. (Dowody kontroli są bardziej wiarygodne w przypadku gdy kontroler uzyskał je bezpośrednio, a nie pośrednio czy w drodze wnioskowania, oraz otrzymał je w formie dokumentu, a nie tylko ustnie.) DOWODY ANALITYCZNE Analiza przeprowadzana na podstawie rozumowania, ponownej klasyfikacji, obliczeń i porównań Dowody takie uzyskuje się w efekcie kierowania się zawodowym osądem przy ocenie dowodów fizycznych, dokumentów oraz dowodów ustnych. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 54 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] 2.4.8 Procedury kontroli stosowane do uzyskania dowodów kontroli Na etapie planowania procedury kontroli lub ich kombinacje można wykorzystywać jako narzędzia oceny ryzyka, zaś na etapie badania – jako badania zgodności lub procedury badań bezpośrednich, w zależności od kontekstu, w jakim stosuje je kontroler. Kombinacja procedur na etapie planowania i badań Na etapie badań kontrolnych dowody uzyskuje się, stosując kombinację badań zgodności, bezpośrednich badań szczegółowych oraz procedur analitycznych, jak również wykorzystując informacje z innych źródeł, takie jak oświadczenia kierownictwa czy wyniki pracy innych kontrolerów. Choć część dowodów kontroli pochodzi z badania zapisów księgowych (np. obliczeń lub analiz), nie są one wystarczające, by w oparciu o nie sformułować wnioski z kontroli. Dlatego stosuje się także inne procedury, np. inspekcję, obserwację, kierowanie zapytań czy uzyskiwanie potwierdzeń. Kontroler powinien dokonać osądu, która z metod uzyskania dowodów zapewni odpowiedni poziom wiarygodności, oraz wyważyć wiarygodność dowodów względem kosztów ich uzyskania. 2.4.9 Dostęp do dowodów kontroli TFUE14 stanowi, że: „Inne instytucje Unii, organy lub jednostki organizacyjne Podstawa prawna uzyskania dostępu zarządzające dochodami i wydatkami w imieniu Unii, osoby fizyczne lub prawne otrzymujące płatności z budżetu oraz krajowe instytucje kontrolne bądź, jeśli nie mają one niezbędnych uprawnień, właściwe służby krajowe, przekazują Trybunałowi Obrachunkowemu, na jego żądanie, wszelkie dokumenty lub informacje niezbędne do wykonywania jego zadania.” Trybunał Obrachunkowy sam określa, jakie dokumenty lub informacje uznaje za niezbędne w tym względzie. Z uwagi na ów wymóg prawny, bardzo rzadko zdarza się, by wymagane dokumenty lub informacje nie zostały udostępnione do celów kontroli. 2.4.10 Poufność dowodów kontroli Szczególną uwagę należy zwrócić na dokumenty poufne. Jeśli dokumenty przedstawione przez kierownictwo są zaklasyfikowane jako poufne, kontroler lub jego przełożony na właściwym szczeblu rozważą, jak najlepiej je wykorzystać. Informacje i dokumenty dotyczące wykrytych nadużyć finansowych lub ich podejrzenia powinno traktować się ze szczególną starannością. 14 Art. 287 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 55 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] 2.4.11 Dokumentowanie dowodów kontroli Kontrolerzy powinni w odpowiedni sposób udokumentować dowody kontroli, zarówno w dokumentacji roboczej w komputerowym systemie wsparcia kontroli stosowanym w Trybunale, jak i – w razie potrzeby – w postaci wydruku. Dowody te obejmują opis wykonanych prac, ustalenia i wnioski oraz uzasadnienie najważniejszych decyzji. W dokumentacji nie należy uwzględniać informacji, które nie dotyczą wykonanych prac czy sformułowanych wniosków. 2.5 ZAPROJEKTOWANIE PROCEDUR KONTROLI 2.5.1 ISSAI 1330 [MSRF 330] Celem biegłego rewidenta jest uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących ocenionego ryzyka dzięki zaprojektowaniu i zastosowaniu odpowiednich do tego ryzyka reakcji. 2.5.2 2.5.3 2.5.4 2.5.5 2.5.6 2.5.1 Kwestie, jakie należy rozważyć w trakcie opracowywania procedur kontroli Elementy procedury kontroli Zaprojektowanie procedur kontroli Przygotowanie badań zgodności – charakter, czas przeprowadzenia i zakres Zaprojektowanie procedur badań bezpośrednich – charakter, czas przeprowadzenia i zakres Próbkowanie i inne sposoby doboru pozycji do badania Kwestie, jakie należy rozważyć w trakcie opracowywania procedur kontroli Istotność i ryzyko Procedury kontroli, które mają na celu zapewnienie wymaganej pewności w sposób możliwie najbardziej efektywny pod względem kosztów, projektuje się w oparciu o wiedzę uzyskaną przez kontrolera. Uwzględnić w nich należy istotne kwestie, takie jak istotność czy ryzyko, co przedstawiono na schemacie poniżej. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 56 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] Schemat 5: Szczegółowy proces kontroli Poznanie działalności jednostki i wymogów prawnych Istotność Wstępna ocena kontroli wewnętrznej, w tym kluczowych mechanizmów kontrolnych Stwierdzenia będące przedmiotem kontroli Istniejące kluczowe mechanizmy kontrolne Ocena ryzyka Procedury badań bezpośrednich Podejście kontrolne Poleganie na systemie kontroli wewnętrznej Istotność Dowody, jakie należy uzyskać Poziom ufności Charakter Koncepcja procedur kontroli Czas przeprowadzenia Badania bezpośrednie Na poziomie stwierdzeń Przeprowadzenie procedur kontroli Wnioski z kontroli Ocena wyników Zakres Badania zgodności Na poziomie ogólnym Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 57 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] Rola procedur kontroli Kontroler opracowuje koncepcję procedur kontroli na podstawie oceny ryzyka w celu: (i) terminowego przeprowadzenia odpowiednich badań kontrolnych obejmujących prawidłowy okres; (ii) uzyskania wystarczających, stosownych i wiarygodnych dowodów kontroli; (iii) uzyskania odpowiedniego poziomu ufności na poparcie wniosków z kontroli. 2.5.2 Elementy procedury kontroli Procedura kontroli powinna obejmować następujące elementy: 1. cele procedury i badań kontrolnych przez nią objętych; 2. określenie, co planuje się uzyskać dzięki przeprowadzeniu procedury; 3. stwierdzenia, przepisy, regulacje lub wymogi, które należy uwzględnić; 4. ocenę ryzyka; 5. odnośne kluczowe mechanizmy kontrolne; 6. działania kontrolne (jakie zebrać dowody, jakie wykonać prace, jaki rodzaj procedury wybrać (kierowanie zapytań, ponowna kontrola itp.), jakie dokumenty zgromadzić, z którymi pracownikami przeprowadzić wywiady itp.); 7. wnioski z kontroli odnoszące się do celów badań lub, w przypadku wniosku negatywnego, potencjalne dodatkowe badania lub wpływ tego faktu na podejście kontrolne i odnośne procedury kontroli. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 58 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] 2.5.3 Zaprojektowanie procedur kontroli Przy projektowaniu procedur kontroli kontroler powinien ustalić: Podejście kontrolne i pewność (i) jakie dowody są potrzebne (podejście kontrolne); (ii) poziom pewności, jaki należy uzyskać na podstawie procedur kontroli; (iii) w jaki sposób i skąd uzyskać wymagane dowody (charakter procedur kontroli); Charakter, czas przeprowadzenia i zakres procedur kontroli (iv) w jakim terminie uzyskać wymagane dowody (czas przeprowadzenia procedur kontroli); (v) jaką ilość badań przeprowadzić, aby uzyskać dowody (zakres procedur kontroli); Efektywność procedur pod względem kosztów (i) Podejście kontrolne (vi) jak zaprojektować oszczędne, wydajne i skuteczne procedury kontroli. Rodzaje podejść kontrolnych Podejście oparte na zaufaniu lub podejście systemowe: Badania zgodności przeprowadza się w przypadkach, gdy z oceny wstępnej wynika, że mechanizmy kontrolne działają doskonale lub dobrze. Procedury badań bezpośrednich pełnią rolę pomocniczą. Podejście oparte na badaniach bezpośrednich: Procedury badań bezpośrednich stosuje się w sytuacji, gdy ze wstępnej oceny wynika, że mechanizmy kontrolne są słabe lub gdy badania wykazują, że nie działały one nieprzerwanie i skutecznie w okresie objętym kontrolą, lub gdy mechanizmów tych (nawet jeśli zostaną uznane za dobre lub doskonałe) nie poddaje się badaniu (z uwagi na brak zasobów, wiedzy fachowej itp.). Podstawą przyjęcia właściwego podejścia kontrolnego jest istotność, a także ocena ryzyka nieodłącznego oraz wstępna ocena systemu kontroli wewnętrznej dokonane przez kontrolera. Łączna ocena ryzyka nieodłącznego (wysokie lub niewysokie) oraz ocena kontroli wewnętrznej (doskonała, dobra lub słaba) pomagają określić charakter i zakres procedur kontroli, jakie należy zaprojektować i przeprowadzić (zob. również model pewności przedstawiony w rozdziale 2.3.8). W praktyce Trybunał polega głównie na bezpośrednich badaniach transakcji. Zawsze należy przeprowadzić pewną ilość badań bezpośrednich Kontroler powinien zaprojektować i przeprowadzić procedury badań bezpośrednich bez względu na wybrane podejście kontrolne. Niezależnie od tego, jaką skutecznością wykazują się mechanizmy kontrolne, pewną ilość badań bezpośrednich należy przeprowadzić z uwagi na ryzyko zmowy, obchodzenia kontroli przez kierownictwo itp. Proces ten przedstawiono poniżej. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 59 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] Schemat 6: Kwestie dotyczące podejścia kontrolnego, które należy wziąć pod uwagę Wstępne poznanie systemu kontroli wewnętrznej Wybór podejścia kontrolnego w odniesieniu do konkretnego stwierdzenia Podejście oparte na badaniach bezpośrednich Podejście oparte na zaufaniu Poznanie systemu kontroli wewnętrznej w celu zaplanowania podejścia opartego głównie na badaniach bezpośrednich Poznanie systemu kontroli wewnętrznej w celu zaplanowania podejścia opartego głównie na zaufaniu Udokumentowanie poznania systemu kontroli wewnętrznej Udokumentowanie poznania systemu kontroli wewnętrznej Wyznaczenie ryzyka zawodności kontroli wewnętrznej na maksymalnym poziomie (niski poziom zaufania do kontroli wewnętrznej) Zaplanowanie i przeprowadzenie badań zgodności (schemat 9, kroki 2-3) Ponowna ocena ryzyka zawodności kontroli wewnętrznej na podstawie badań zgodności Czy uzyskany poziom ryzyka zawodności kontroli wewnętrznej pokrywa się z poziomem zakładanym? Nie Korekta planowanego zakresu badań bezpośrednich Tak Udokumentowanie poziomu ryzyka zawodności kontroli wewnętrznej Przeprowadzenie badań bezpośrednich (ii) Poziom pewności, jaki należy uzyskać na podstawie procedur kontroli Pewność na poziomie 95%, której zazwyczaj wymaga się od badań kontrolnych prowadzonych przez Trybunał, uzyskać można głównie w oparciu o mechanizmy kontrolne albo w głównej mierze lub w całości na podstawie procedur badań bezpośrednich, w zależności od dokonanej przez kontrolera oceny ryzyka nieodłącznego i ryzyka zawodności systemu kontroli wewnętrznej (zob. model pewności w rozdziale 2.3.8). Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 60 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] (iii) Charakter procedur kontroli Charakter procedur kontroli odnosi się do: ich celu: badania zgodności lub procedury badań bezpośrednich (w tym badania szczegółowe i procedury analityczne); ich rodzaju (procedury analityczne, inspekcja, obserwacja, kierowanie zapytań (w tym uzyskiwanie potwierdzeń), obliczenia i ponowna kontrola). Kontroler wybiera najbardziej odpowiednią procedurę kontroli, aby ograniczyć szacowane ryzyko kontroli do możliwego do zaakceptowania niskiego poziomu. Przy wyborze procedur kontroler powinien kierować się osądem zawodowym i uwzględnić cele badania (tj. stwierdzenia objęte kontrolą – zob. rozdział 1.8), charakter populacji, ocenione ryzyko oraz stopień polegania na kontroli wewnętrznej. (iv) Czas przeprowadzenia procedur kontroli Kwestia ta dotyczy czasu, w którym przeprowadza się procedury kontroli, lub okresu albo dnia, do którego odnoszą się dowody kontroli. Rozważając czas przeprowadzenia procedur kontroli, kontroler powinien uwzględnić następujące kwestie: stosowane mechanizmy kontroli wewnętrznej; czas, w którym można uzyskać istotne informacje; rodzaj ryzyka (np. sprawozdawczych); ryzyko związane z rozdzieleniem okresów szczególne okresy cechujące się zwiększonym ryzykiem, np. okresy o dużym natężeniu pracy, nieobecność lub zmiany kluczowych pracowników, aktualizacje systemów itp. Kontroler może przeprowadzić badania zgodności lub procedury badań bezpośrednich w określonym terminie lub okresie albo na koniec okresu. Pewne procedury kontroli (np. uzgodnienie sprawozdań finansowych z ewidencją księgową do celów kontroli wiarygodności) można przeprowadzić jedynie na koniec okresu lub po jego upływie. Im wyższe ryzyko, tym skuteczniejsze jest przeprowadzenie procedur badań bezpośrednich bliżej końca lub na koniec okresu niż we wcześniejszym terminie. Przeprowadzenie procedur kontroli przed zakończeniem okresu pomaga kontrolerowi zidentyfikować istotne kwestie na wczesnym etapie kontroli. Dzięki temu może on wyjaśnić je z pomocą kierownictwa lub wypracować skuteczne podejście kontrolne do tych zagadnień. Jeśli kontroler przeprowadza badania zgodności lub procedury badań bezpośrednich przed końcem okresu, powinien uzyskać dodatkowe dowody za pozostałą jego część. (v) Zakres procedur kontroli Kontroler podejmuje decyzję w sprawie zakresu procedury kontroli, tj. ilości badanych pozycji, na podstawie: Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 61 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] poziomu istotności oraz ocenionego ryzyka; stopnia pewności, jaki kontroler zamierza osiągnąć; techniki próbkowania najbardziej odpowiedniej z punktu widzenia danej procedury kontroli; wykorzystania wspomaganych komputerowo technik kontroli, które mogą pozwolić na zbadanie większej ilości elektronicznych transakcji i kont. Kontroler poszerza zazwyczaj zakres procedury kontroli, w miarę jak zwiększa się ryzyko istotnego zniekształcenia lub niezgodności. Minimalne wielkości prób przy progu istotności ustalonym na poziomie 2% i pewności na poziomie 95% określono w modelu pewności przedstawionym w rozdziale 2.3.8. (vi) Zaprojektowanie wydajnych procedur kontroli Kontroler dopilnowuje, by istniało wyraźne powiązanie pomiędzy oceną ryzyka, oceną kontroli wewnętrznej oraz charakterem, czasem przeprowadzenia i zakresem procedur kontroli. Procedury kontroli, które powinny wynikać z podejścia kontrolnego i tym samym być z nim spójne, odzwierciedlają decyzje podjęte przez kontrolera dotyczące tego, czy polegać na mechanizmach kontroli wewnętrznej, oraz zakresu procedur badań bezpośrednich. Kontroler powinien zaprojektować działania i procedury kontroli w taki sposób, by były one wzajemnie rozłączne i wspólnie wyczerpujące. Działania kontrolne w ramach procedury kontroli muszą być wzajemnie rozłączne, co oznacza, że ich cele powinny się od siebie różnić i się nie pokrywać. Jednocześnie zbiór celów istotnych dla danego obszaru kontroli musi być łącznie na tyle kompleksowy, by umożliwić zebranie niezbędnych dowodów oraz zbadanie stwierdzenia będącego przedmiotem kontroli. W tym sensie cele te są wspólnie wyczerpujące. Procedury kontroli powinny być także ukierunkowane. Aby zwiększyć wydajność prowadzonych działań, kontroler może skoordynować podobne procedury kontroli. W przypadku procedur kontroli wymagających próbkowania kontroler może przeprowadzić wiele badań (w tym również badania zgodności) na tej samej próbie (badanie wielofunkcyjne). Przykładowo może on zbadać określoną kwotę oraz mechanizmy kontrolne dotyczące danego obszaru/konta. Wszyscy kontrolerzy przeprowadzający procedury kontroli powinni wiedzieć, w jaki sposób poszczególne sekcje łączą się z ogólnym podejściem kontrolnym i jak przyczyniają się one do osiągnięcia ogólnej pewności w ramach kontroli. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 62 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] 2.5.4 Przygotowanie badań zgodności – charakter, czas przeprowadzenia i zakres Gdy polega się na mechanizmach kontrolnych W sytuacji gdy zamierza się polegać na mechanizmach kontrolnych i dzięki temu ograniczyć zakres procedur badań bezpośrednich, celem badań zgodności jest ocena, czy kluczowe mechanizmy kontrolne (lub stosowne mechanizmy kompensacyjne) funkcjonowały skutecznie i nieprzerwanie przez cały okres objęty kontrolą. Kontroler poznaje system kontroli wewnętrznej, ocenia ryzyko zawodności tego systemu i reaguje na nie poprzez określenie odpowiednich procedur kontroli. Powinien on także przeprowadzić badanie mechanizmów kontrolnych15. Schemat 7: Badania zgodności Poznanie struktury systemu kontroli - Środowisko kontroli - System informacyjny - Transakcje i zapisy Udokumentowanie poznania - 1. Poznanie systemu kontroli wewnętrznej Wstępna ocena ryzyka zawodności kontroli wewnętrznej 2. Wstępna ocena ryzyka zawodności kontroli wewnętrznej i reakcja na nie Wyznaczenie poziomu ryzyka zawodności kontroli wewnętrznej Lista kontrolna Kwestionariusz Schemat Opis - Wskazanie odpowiednich mechanizmów kontrolnych - Ocena uchybień Procedury kontroli: - charakter - czas przeprowadzenia - zakres Reakcja na ryzyko zawodności kontroli wewnętrznej Sporządzenie ramowego planu kontroli i planu kontroli 3. Ostateczna ocena na podstawie badań zgodności Przeprowadzenie badań zgodności Ocena wystarczalności dowodów i ponowna ocena ryzyka zawodności kontroli wewnętrznej Kontynuacja badania 15 Ryzyko mniejsze lub bez zmian - Ramowy plan kontroli - Plan kontroli Charakter: - kierowanie zapytań - obserwacja - inspekcja - ponowne przeprowadzenie badania Czas przeprowadzenia Zakres Wzrost ryzyka Wzrost czy spadek ryzyka? W kontekście UE na system kontroli wewnętrznej składają się również systemy nadzoru i kontroli w państwach członkowskich, aby uwzględnić ryzyko związane z delegacją zadań. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 63 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] Gdy nie polega się na mechanizmach kontrolnych (i) Charakter badań zgodności Nawet jeśli na etapie planowania zdecydowano, by nie polegać na mechanizmach kontrolnych (cel kontroli), kontroler powinien mimo to zbadać kształt kluczowych mechanizmów kontrolnych, aby zidentyfikować i zgłosić ewentualne uchybienia oraz zaproponować ulepszenia. Charakter danego mechanizmu kontrolnego wpływa na rodzaj procedury kontroli służącej uzyskaniu dowodów, że mechanizm ten działał skutecznie w odpowiednich odcinkach czasu w okresie objętym kontrolą. Mechanizmy kontrolne podzielić można na kontrole wysokiego szczebla, jak np. kontrole monitorujące, oraz kontrole niskiego szczebla, takie jak kontrole procesów zatwierdzania, kontrole operacyjne, kontrole fizyczne itp. Przeprowadzać można je ręcznie, w sposób półautomatyczny lub w pełni zautomatyzowany. Należy starać się polegać na kontroli na najwyższym możliwym szczeblu. Badania zgodności można podzielić na trzy podstawowe kategorie, które przedstawiono w tabeli poniżej. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 64 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] Tabela 8: Kategorie badań zgodności Główne kategorie badań zgodności Badania kluczowych mechanizmów kontrolnych dotyczących pojedynczych transakcji przetwarzanych przez system Kluczowe mechanizmy kontrolne stanowią część procesu przetwarzania transakcji i często obsługuje się je ręcznie lub w sposób półautomatyczny. Obejmować mogą one: dowody zatwierdzenia wybranej transakcji; dowody dokonania przeglądu przez innego pracownika (np. prawidłowości obliczeń); dowody świadczące o kontroli przestrzegania przepisów budżetowych itp. Badania zautomatyzowanych aplikacyjnych mechanizmów kontroli w systemach informatycznych Badania mechanizmów kontroli zarządczych i monitorujących Aplikacyjne mechanizmy kontroli są zintegrowane ze systemami jednostki kontrolowanej. Stosuje się je do kontroli pojedynczych transakcji lub grup podobnych transakcji. Kontroler powinien dobrze zapoznać się ze środowiskiem informatycznym w jednostce kontrolowanej. Kluczowe aplikacyjne mechanizmy kontroli poddaje się badaniu, ponieważ odgrywają one istotną rolę przy sporządzaniu kluczowych sprawozdań oraz w ochronie danych elektronicznych, a także mają znaczący wpływ na sprawozdania finansowe. Dodatkowe dowody kontroli można uzyskać za pośrednictwem badania mechanizmów kontroli monitorujących, przeprowadzanych regularnie i skoncentrowanych na wynikach stosowania systemu kontroli wewnętrznej. Kontrole te przeprowadza się po zakończeniu przetwarzania transakcji. Dają one kierownictwu pewność, że określona grupa lub kategoria transakcji została przetworzona w sposób kompletny, poprawnie i zgodnie z przepisami. Przykłady kontroli monitorujących obejmują: przeglądy dokonywane przez kierownictwo wyższego szczebla, przegląd uzgodnień wewnętrznych / uzgodnień z danymi ze źródeł zewnętrznych, przegląd systemów informacji zarządczej. (ii) Czas przeprowadzenia badań zgodności Czas przeprowadzenia badań zgodności zależy od celu wyznaczonego przez kontrolera i uwarunkowuje okres polegania na mechanizmach kontrolnych. Czas przeprowadzenia badania dotyczy zarówno okresu objętego badaniem (badanie na określony moment albo za dany okres), jak i momentu, kiedy kontroler przeprowadzi badanie (śródroczne albo na koniec okresu) lub od niego odstąpi (ze względu na pewność uzyskaną we wcześniejszych kontrolach). W odniesieniu do obszarów znaczącego ryzyka kontroler powinien przeprowadzić badania zgodności w okresie bieżącym. Jeśli w okresie objętym kontrolą w różnych momentach stosowano znacząco różniące się mechanizmy kontrolne, kontroler powinien rozpatrzyć każdy z nich osobno. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 65 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] Tabela 9: Czas przeprowadzenia badań zgodności Badania zgodności Uzyskane dowody przeprowadzono: na określony moment Kontroler uzyskuje dowody kontroli wyłącznie w celu ustalenia, czy mechanizmy kontrolne funkcjonowały skutecznie w danym momencie. za dany okres Kontroler uzyskuje dowody kontroli potwierdzające, że mechanizmy kontrolne funkcjonowały skutecznie w danym okresie. za okres śródroczny Za pozostały okres należy uzyskać dodatkowe dowody kontroli dotyczące charakteru i zakresu wszelkich znaczących zmian w kontroli wewnętrznej, np. zmian w systemie komputerowym lub procedurach. w ramach wcześniejszych kontroli Kontroler powinien – poprzez kierowanie odpowiednich zapytań oraz obserwację lub w ramach wcześniejszych kontroli – mechanizmy kontrolne dotyczące obszarów znaczącego ryzyka W przypadku mechanizmów kontrolnych stosowanych w obszarach znaczącego ryzyka kontroler nie może polegać na dowodach uzyskanych w ramach w ramach wcześniejszej kontroli, jeśli mechanizmy kontrolne zmieniły się od tamtego czasu Skuteczność działania mechanizmów kontrolnych powinno zbadać się w ramach w ramach wcześniejszej kontroli, jeśli mechanizmy kontrolne nie zmieniły się od tamtego czasu Kontroler powinien zbadać skuteczność działania mechanizmów kontrolnych co (iii) Zakres badań zgodności inspekcję – uzyskać dowody kontroli pokazujące, czy po zakończeniu wcześniejszych kontroli miały miejsce zmiany w mechanizmach kontrolnych. wcześniejszych kontroli. Takie mechanizmy powinny zostać objęte badaniem w bieżącym okresie. bieżącej kontroli. Zmiany mogą oznaczać, że na mechanizmach tych nie można dłużej polegać. najmniej raz na trzy kontrole. Należy unikać sytuacji, gdy w jednym okresie bada się wszystkie mechanizmy, a w kolejnym – żadnych. Kontroler projektuje badania zgodności w taki sposób, aby uzyskać wystarczające, stosowne i wiarygodne dowody kontroli pozwalające ustalić, czy mechanizmy kontrolne funkcjonowały skutecznie przez cały okres, w odniesieniu do którego kontroler decyduje się polegać na tych mechanizmach. Im bardziej kontroler polega na skuteczności działania mechanizmów kontrolnych przy ocenie ryzyka, tym większy zakres badań zgodności. Przy ustalaniu zakresu następujące czynniki: badań zgodności kontroler może uwzględnić częstotliwość stosowania danego mechanizmu kontrolnego przez jednostkę w okresie objętym kontrolą; przedział czasowy w okresie objętym kontrolą, w odniesieniu do którego kontroler polega na mechanizmie kontrolnym; stosowność i wiarygodność dowodów kontroli dotyczących skuteczności mechanizmu kontrolnego; Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 66 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] zakres dowodów kontroli uzyskanych z badań zgodności innych mechanizmów kontrolnych dotyczących badanego stwierdzenia; zakres, w jakim planuje się polegać na danym mechanizmie kontrolnym (i w rezultacie ograniczyć procedury badań bezpośrednich); spodziewane odchylenie od procedur kontroli wewnętrznej, którego wzrost prowadzi do nasilenia badań zgodności. Jeśli spodziewane odchylenie jest zbyt duże, badania zgodności mogą nie być skuteczne. W przypadku gdy kontroler podejmie decyzję o poszerzeniu zakresu procedury kontroli, nie oznacza to, że należy koniecznie zwiększyć zakres badania zautomatyzowanych mechanizmów kontrolnych, gdyż proces komputerowego przetwarzania danych wykazuje się wewnętrzną spójnością. Gdy kontroler stwierdzi, że zautomatyzowany mechanizm kontrolny działa zgodnie z założeniami, rozważy on przeprowadzenie badań w celu ustalenia, czy mechanizm kontrolny w dalszym ciągu funkcjonuje skutecznie. Opracowanie badań zgodności, które dają miarodajne dowody Przy ocenie i przeprowadzaniu badań zgodności kontroler powinien wziąć pod uwagę nieodłączne ograniczenia mechanizmów kontroli wewnętrznej przedstawione w rozdziale 2.3.3, jak również efektywność badań zgodności pod względem kosztów. Ogólnym problemem dotyczącym badań zgodności jest wątpliwy i niemiarodajny charakter dowodów. Badania te można jednak zaprojektować tak, by dawały miarodajne dowody na to, czy dany mechanizm kontrolny funkcjonuje zgodnie z oczekiwaniami. Mogą to być na przykład wykazy transakcji, które zostały odrzucone w wyniku działania kluczowych mechanizmów kontrolnych, wraz z zapisami świadczącymi o dokonanych korektach i ponownym przetworzeniu tych transakcji lub o okresowym uzgadnianiu zapisów bankowych z danymi księgowymi. 2.5.5 Zaprojektowanie procedur badań bezpośrednich – charakter, czas przeprowadzenia i zakres Kontroler projektuje procedury badań bezpośrednich tak, aby uwzględniały ocenę ryzyka we właściwych obszarach (np. ocenę ryzyka istotnego zniekształcenia lub niezgodności). Poziom pewności, który planuje się uzyskać w oparciu o procedury badań bezpośrednich, zależy zarówno od oceny ryzyka, jak i od stopnia polegania na mechanizmach kontroli wewnętrznej. Niezależnie od tych dwóch czynników kontroler powinien jednak zaprojektować i przeprowadzić procedury badań bezpośrednich dla każdej istotnej pozycji. Ocena ryzyka jest bowiem kwestią osądu, a kontroler może nie zidentyfikować wszystkich obszarów ryzyka. Mechanizmy kontroli wewnętrznej podlegają z kolei nieodłącznym ograniczeniom, które opisano wcześniej. Gdy kontroler stwierdzi, że ocenione ryzyko na poziomie badanych stwierdzeń jest znaczące, powinien przeprowadzić procedury badań bezpośrednich w odpowiedzi na to konkretne ryzyko. Jeżeli reakcja na znaczące ryzyko ogranicza się do procedur badań bezpośrednich, to powinny one obejmować badania szczegółowe. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 67 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] (i) Charakter procedur badań bezpośrednich Istnieją dwie kategorie procedur badań bezpośrednich: bezpośrednie procedury analityczne i badania szczegółowe. Bezpośrednie procedury analityczne mają zasadniczo większe zastosowanie w odniesieniu do dużych ilości transakcji charakteryzujących się przewidywalnością występowania w czasie. Badania szczegółowe z kolei wykorzystuje się zazwyczaj, aby uzyskać dowody kontroli dotyczące pewnych stwierdzeń, w tym dowody potwierdzające istnienie, kwalifikowalność i wycenę. W zależności od rodzaju dowodów kontroli, jakie należy uzyskać, kontroler może podjąć decyzję o zastosowaniu kombinacji badań szczegółowych i procedur analitycznych. Bezpośrednie procedury analityczne omówiono w rozdziale 3.4. (ii) Czas przeprowadzenia procedur Procedury badań bezpośrednich można przeprowadzać w ciągu okresu lub na badań bezpośrednich jego koniec. W pierwszym przypadku istotne jest, aby kontroler przeprowadził odpowiednie badania bezpośrednie połączone z badaniami zgodności (chyba że uzna je za zbędne), obejmujące swym zakresem czas pozostały do końca okresu. W ten sposób będzie on w stanie ograniczyć ryzyko niewykrycia odchyleń powstałych pod koniec okresu. Jeśli w ciągu okresu zostaną wykryte odchylenia, kontroler powinien zmodyfikować ocenę ryzyka, a co za tym idzie – charakter, czas przeprowadzenia oraz zakres procedur badań bezpośrednich obejmujących swym zakresem czas pozostały do końca okresu. (iii) Zakres procedur badań bezpośrednich Zakres procedur badań bezpośrednich odnosi się do właściwego wyboru rodzaju i wielkości próby, tak aby uwzględnić wszystkie znaczące obszary ryzyka we wszystkich stwierdzeniach objętych kontrolą. Zakres badań bezpośrednich ustala się na etapie opracowywania podejścia kontrolnego (zob. rozdział 2.5.3 (i) powyżej). W zależności od poziomu istotności oraz łącznej oceny ryzyka nieodłącznego i ryzyka zawodności systemu kontroli, zakres procedur badań bezpośrednich jest minimalny, standardowy lub pogłębiony (w tym przypadku pewność uzyskiwana jest głównie w oparciu o badania bezpośrednie). Jeśli kontroler zdecyduje, że nie będzie polegać na mechanizmach kontroli wewnętrznej, przy przeprowadzaniu procedur badań bezpośrednich nie może zakładać, że mechanizmy kontrolne dotyczące danej pozycji działają skutecznie lub że dane są wiarygodne. W sytuacji gdy mechanizmy kontroli wewnętrznej są niewiarygodne lub nie zostały zbadane, kontroler powinien sprawdzić wiarygodność przetworzonych danych i odpowiednio dostosować zakres badań bezpośrednich. 2.5.6 Próbkowanie i inne sposoby doboru pozycji do badania Przy podejmowaniu decyzji, które pozycje objąć badaniem, kontroler ma do dyspozycji trzy podstawowe metody: (i) wybór wszystkich pozycji (badanie na poziomie 100%); (ii) wybór konkretnych pozycji; (iii) próbkowanie (badanie wyrywkowe). Dokonując wyboru metody, kontroler kieruje się osądem zawodowym i uwzględnia ocenę ryzyka, próg istotności oraz wydajność i koszt kontroli. Wybrana metoda powinna umożliwić skuteczną realizację celu procedury kontroli. Metody przedstawiono poniżej. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 68 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] (i) Wybór wszystkich pozycji Metodę tę stosuje się, gdy pozycji jest niewiele, lecz mają one dużą wartość, gdy ryzyko jest wysokie lub gdy za pomocą komputerowych technik kontroli w wydajny sposób zbadać można wszystkie pozycje. Wykorzystywana jest ona częściej w badaniach bezpośrednich (badania szczegółowe) niż w badaniach zgodności. (ii) Wybór konkretnych pozycji Kontroler wybiera niektóre pozycje z populacji ze względu na specyficzne cechy, jakimi się charakteryzują. Zazwyczaj są to pozycje o dużej wartości lub podwyższonym ryzyku (np. stosunkowo wysokie lub niskie kwoty, pozycje o wartości ujemnej itp.) lub pozycje, które obejmują znaczną część obszaru objętego kontrolą. Metoda ta jest przydatna w badaniach zgodności oraz badaniach bezpośrednich, ułatwia poznanie jednostki oraz potwierdzenie oceny ryzyka dokonanej przez kontrolera. Choć stanowi ona skuteczną metodę gromadzenia dowodów kontroli, nie należy mylić jej z próbkowaniem – wyników osiąganych za jej pomocą nie można ekstrapolować na całą populację. Może być ona jednak pomocna jako element podejścia kontrolnego dający wystarczającą pewność bez konieczności próbkowania. (iii) Próbkowanie ISSAI 1530 [MSRF 530] Celem biegłego rewidenta podczas przeprowadzania badania wyrywkowego (próbkowania) jest zaprojektowanie i wybór próby do badania, przeprowadzanie procedur kontroli na pozycjach składających się na próbę oraz ocena wyników otrzymanych na podstawie próby w sposób, który da kontrolerowi odpowiednie podstawy do wyciągnięcia wniosków na temat populacji, z której dobrano próbę. Wprowadzenie Prawdopodobieństwo wyboru Próbkowanie polega na zastosowaniu procedur kontroli do mniej niż 100% pozycji w populacji, tak że każda pozycja (tzw. jednostka doboru próby) może zostać wybrana. Aby umożliwić sformułowanie wniosków na temat określonych Próba reprezentatywna i nieobciążona cech populacji (np. kwalifikowalność, wycena) bez konieczności przeprowadzania badania całej populacji, próba powinna być reprezentatywna dla tej populacji i nieobciążona. Przygotowując próbę, kontroler powinien uwzględnić cele procedury kontroli Uwzględnienie celów procedury kontroli Metody statystyczne i niestatystyczne oraz cechy populacji. Ponieważ cele badań zgodności różnią się od celów badań bezpośrednich, może pojawić się konieczność zastosowania różnych metod próbkowania. Próbkowanie może opierać się na metodach statystycznych (z wykorzystaniem doboru losowego i rachunku prawdopodobieństwa do oceny wyników) albo niestatystycznych. Decyzja o wyborze konkretnej metody jest kwestią osądu kontrolera. Należy jednak pamiętać, że wyniki można ekstrapolować na całą populację jedynie w przypadku próbkowania statystycznego. Wyniki uzyskane za pomocą metod niestatystycznych mogą służyć jedynie jako wskazówka – nie można ich ekstrapolować na całą populację. Z tego względu na potrzeby DAS stosuje się wyłącznie próbkowanie statystyczne. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 69 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] Minimalne wielkości prób przy progu istotności ustalonym na poziomie 2% i ufności na poziomie 95% określono w modelu pewności przedstawionym w rozdziale 2.3.8, przy założeniu, że próby dobierane są losowo. W zależności od poziomów istotności i ufności wymaganych w danym przypadku wielkość prób może jednak wymagać dostosowania Wielkość próby powinna być na tyle duża, by na jej podstawie kontroler mógł orzec – na odpowiednim poziomie ryzyka próbkowania16 – że: w przypadku badań zgodności ogólny poziom odchylenia nie przekracza poziomu dopuszczalnego (poziomu, jaki kontroler jest skłonny zaakceptować) (zob. również tabela 12 zamieszczona w rozdziale 3.3.2 w części ogólnej niniejszego podręcznika); w przypadku bezpośrednich badań szczegółowych wartość pieniężna odchylenia nie przekracza kwoty, jaką skłonny jest zaakceptować kontroler. Kontroler przeprowadza procedury kontroli właściwe z punktu widzenia określonego celu kontroli na każdej wybranej pozycji. Jeśli procedura kontroli nie ma zastosowania do danej pozycji, przeprowadza się ją na pozycji zastępczej. Projektowanie próby Ustaliwszy cele kontroli oraz procedury kontroli najbardziej pomocne w ich osiągnięciu, kontroler powinien: a) Zdefiniowanie odchyleń („błędów”) a) zdefiniować, co stanowi błąd; b) określić populację, z której będą dobierane pozycje; c) zbadać charakter tej populacji; d) przygotować populację; e) w razie potrzeby dokonać stratyfikacji; f) określić wielkość próby; g) wybrać metodę próbkowania. Kontroler ustala kryteria tego, co stanowi błąd, w zależności od rodzaju przeprowadzanej kontroli finansowej lub kontroli zgodności (definicje zatwierdzone przez Trybunał – zob. rozdział 2.5 części niniejszego podręcznika poświęconych kontroli wiarygodności i kontroli zgodności). Następnie powinien on dokonać oceny spodziewanego poziomu błędu (w przypadku badań zgodności) i spodziewanej kwoty błędu (w przypadku bezpośrednich badań szczegółowych). Jeżeli spodziewany poziom błędu jest niedopuszczalnie wysoki, nie należy przeprowadzać badań zgodności. Jeżeli z kolei spodziewana kwota błędu jest wysoka, do celów bezpośrednich badań szczegółowych konieczna może się okazać większa próba. 16 Ryzyko próbkowania polega na tym, że wniosek wyciągnięty przez kontrolera na podstawie próby może różnić się od wniosku, jaki zostałby wyciągnięty, gdyby badaniu poddano całą populację. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 70 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] b) Określenie populacji Populacja to pełen zestaw danych, z których dobiera się próbę i na temat których kontroler pragnie wyciągnąć wnioski. Należy wyraźnie określić pozycje wchodzące w skład populacji. Mogą to być np. transakcje, salda kont lub jednostki pieniężne. Populacja musi być odpowiednia, kompletna i poprawna, aby umożliwić osiągnięcie szczegółowych celów kontroli. W celu zapewnienia kompletności i dokładności niezbędne okazać się może uzyskanie przez kontrolera dodatkowych dowodów. Ponieważ w wyniku próbkowania nie można uzyskać dowodów dotyczących kompletności, pracom kontrolnym dotyczącym tego stwierdzenia powinien zawsze towarzyszyć przegląd analityczny lub dowody potwierdzające działanie mechanizmów kontrolnych w odniesieniu do kompletności. Gdy korzysta się z systemów informatycznych, można rozważyć zaangażowanie specjalistów w dziedzinie komputerowych technik kontroli (należy się wówczas skontaktować z Izbą CEAD). c) Badanie charakteru populacji Aby wybrać właściwą metodę doboru próby oraz optymalną wielkość próby, kontrolerzy powinni uzyskać jak najwięcej informacji na temat populacji. W tym celu badają oni stopień zróżnicowania pozycji wchodzących w skład populacji, analizują wszelkie informacje na temat błędów w populacji (ich rodzaj, częstotliwość i rozkład w populacji), występowanie prawidłowości (np. większa ilość błędów pod koniec roku z uwagi na zwiększone starania, by wydać przyznane środki), jak również umiejscowienie pozycji (np. na terenie kilku państw członkowskich). d) Przygotowanie populacji Populację dzieli się na jednostki doboru próby (np. grupy polityk w przypadku DAS). Jednostki te można pogrupować w subpopulacje o podobnych właściwościach, aby w ten sposób uzyskać wydajną i skuteczną próbę, co umożliwi osiągnięcie przyjętych celów kontroli. Proces ten określa się mianem stratyfikacji (zob. poniżej). e) Stratyfikacja Stratyfikacja oznacza: (i) podział populacji na subpopulacje lub warstwy za pomocą określonych z góry i udokumentowanych kryteriów kontroli (np. wartość pieniężna, termin płatności należności itp.), tak aby dana jednostka doboru próby mogła należeć tylko do jednej subpopulacji; (ii) stosowanie procedur kontroli w odniesieniu do próby obejmującej pozycje ze wszystkich wyodrębnionych subpopulacji (np. stratyfikacja według wartości: badanie wszystkich pozycji o dużej wartości oraz reprezentatywnej próby pozycji o niskiej wartości). Dzięki stratyfikacji w ramach kontroli można się skoncentrować na płatnościach okresowych i końcowych, które są bardziej narażone na ryzyko, a mniejszy nacisk położyć na płatności zaliczkowe. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 71 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] f) Określenie wielkości próby Mając na uwadze łączną ocenę ryzyka i wymagany poziom ufności, minimalną wielkość próby należy wyznaczyć za pomocą modelu pewności przyjętego przez Trybunał (zob. rozdział 2.3.8). Nie ulega przy tym wątpliwości, że im większa próba, tym większy stopień dokładności oraz prawdopodobieństwo, że dobrana próba jest reprezentatywna dla populacji. Oznacza to również, że ryzyko próbkowania jest niższe. W trakcie doboru reprezentatywnej próby do celów badań bezpośrednich można rozważyć zmniejszenie poziomu ufności, pod warunkiem że zostanie ono zrekompensowane przez zastosowanie innych procedur badań bezpośrednich (np. badanie pozycji o dużej wartości i kluczowym znaczeniu, procedury analityczne, potwierdzenie przez osobę trzecią). Model pewności (zob. rozdział 2.3.8) wykorzystuje się również do celów próbkowania z zastosowaniem metody monetarnej (MUS). W modelu tym określono minimalne wielkości prób odpowiadające dopuszczalnemu poziomowi błędu oraz poziomowi ufności. Jeśli próba ma być reprezentatywna, musi ona obejmować co najmniej 30 pozycji z każdej populacji lub subpopulacji, w odniesieniu do której planuje się wyciągnąć wnioski (gdy populacja lub subpopulacja liczy mniej niż 30 pozycji, należy zbadać ją w całości). Jeśli kontrolerzy potrzebują pomocy przy obliczaniu wielkości próby, mogą skontaktować się z Izbą CEAD. Do doboru próby stosuje się narzędzia takie jak Microsoft Excel czy ACL, dostępne w Trybunale. Excel, z którego działy kontroli korzystają częściej, jest wyposażony w funkcję MUS. Izba CEAD udziela wsparcia również innym działom, które przeprowadzają próbkowanie z zastosowaniem metody monetarnej na określonych populacjach. g) Wybór metody próbkowania Stosowana metoda próbkowania powinna odpowiadać właściwościom populacji. Na poniższym wykresie przedstawiono proces wyboru najbardziej odpowiedniej metody próbkowania. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 72 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] Schemat 8: Jak wybrać metodę doboru próby? Tak Czy istnieje potrzeba ekstrapolacji wyników? Nie Próbkowanie z zastosowaniem metod niestatystycznych Próbkowanie statystyczne Czy populacja jest zróżnicowana pod względem wielkości transakcji / kwot? Tak Nie Tak Prosty dobór losowy lub próbkowanie z zastosowaniem metody monetarnej Próbkowanie z zastosowaniem metody monetarnej i stratyfikacji Czy w ramach populacji istnieją znaczące różnice co do ryzyka kontroli? Nie Próbkowanie z zastosowaniem metody monetarnej Próbkowanie na podstawie osądu Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 73 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] Opis metod próbkowania Próbkowanie z zastosowaniem metody monetarnej (MUS) polega na statystycznym doborze próby w taki sposób, że każde euro może zostać wybrane z równym prawdopodobieństwem. W praktyce najpierw wyznacza się losowo punkt startu, a następnie średni interwał próbkowania, za pomocą którego dobiera się próbę z populacji wydatków. Próbkowanie z zastosowaniem metody monetarnej działa na zasadzie „prawdopodobieństwa proporcjonalnego do rozmiaru”. Oznacza to, że na większe transakcje, które obejmują płatności z wykorzystaniem większej ilości euro, przypada większy udział potencjalnych „wylosowanych euro”, w związku z czym istnieje większe prawdopodobieństwo, że transakcje te zostaną wybrane do próby kontrolnej. Średni interwał próbkowania wyznacza się, dzieląc łączną populację przez planowaną liczbę n transakcji, które mają zostać objęte kontrolą. Za pomocą tak ustalonego przedziału wybiera się następnie n euro rozłożonych równomiernie w populacji (średni interwał próbkowania = budżet ogółem / planowana wielkość próby n). Populacja zostaje zatem „poszatkowana” na kawałki tej samej wielkości w euro. Z każdego kawałka wybiera się następnie jedno euro wskazujące, którą pozycję objąć kontrolą. Te n euro wybrane za pomocą próbkowania z zastosowaniem metody monetarnej określa się mianem wylosowanych euro. Transakcje, których są one częścią, nazywa się z kolei wylosowanymi transakcjami. Wspólnie składają się one na próbę objętą kontrolą. Wyrażony procentowo poziom błędu skontrolowanej „transakcji wylosowanej” określa się mianem błędu obciążającego transakcję t. Po zakończeniu kontroli wszystkich transakcji oraz ustaleniu poszczególnych poziomów błędu oblicza się najbardziej prawdopodobny poziom błędu (NPPB), który stanowi wartość szacunkową dla całej populacji. W tym celu należy posłużyć się jednym z następujących wzorów: NPPB = 1/n * suma t (w %) lub NPPB = suma t * średni interwał próbkowania (w euro) Tę metodę próbkowania stosuje się na potrzeby DAS. W ramach stratyfikowanego próbkowania z zastosowaniem metody monetarnej populację dzieli się na kilka podzbiorów (warstw). Warstwy te należy z góry zdefiniować w oparciu o różne właściwości w populacji, np. na podstawie analizy ryzyka. Przy określaniu tych właściwości kontroler powinien kierować się osądem zawodowym oraz wiedzą na temat populacji objętej kontrolą. Za pomocą próbkowania z zastosowaniem metody monetarnej z każdej warstwy wybiera się szereg pozycji. Ich liczba może się różnić w zależności od warstwy. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 74 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] W ramach prostego doboru losowego pozycje wybierane są z kolei z całej populacji, a każda z nich ma jednakową szansę, by znaleźć się w próbie. W rezultacie próba składa się z wielu niewielkich kwot. Wynikiem zastosowania tej metody może być też wysoki poziom odchylenia standardowego lub większy rozmiar próby. Metoda ta sprawdza się w przypadku populacji składających się z pozycji, które wykazują się zbliżonym poziomem ryzyka kontroli. W porównaniu z próbkowaniem metodą monetarną dobór losowy jest w związku z tym często mniej wydajny. Próbkowanie na podstawie osądu (np. na podstawie analizy ryzyka) polega na wyborze pozycji z populacji na podstawie określonych z góry i udokumentowanych kryteriów opierających się na osądzie kontrolera. Próbkowania na podstawie osądu czy analizy ryzyka nie można stosować, jeśli celem jest ekstrapolowanie uzyskanych wyników na całą populację. Metoda ta nie ma zatem zastosowania w odniesieniu do DAS. Przedstawiając uzyskane wyniki, kontrolerzy powinni dopilnować, by nie wprowadzić czytelników w błąd co do tego, że uzyskane wyniki są reprezentatywne dla całej populacji. Próbkowanie wielostopniowe. Jednym z rodzajów próbkowania wielostopniowego jest dobór zespołowy. Stosowany jest on głównie w sytuacji, gdy transakcje przetwarza się lub zapisy księgowe przechowuje się w kilku miejscach, w związku z czym nie można pobrać próby z całej populacji. W większości przypadków miejsc tych jest zbyt wiele, by kontroler mógł udać się tam z wizytą. Z tego względu w pierwszej kolejności określa on liczbę miejsc, które zamierza odwiedzić, a następnie liczbę pozycji do skontrolowania w tych miejscach. Z metody tej można korzystać wraz ze wszystkimi innymi metodami doboru próby. 2.6 SPORZĄDZENIE RAMOWEGO PROGRAMU KONTROLI ORAZ PROGRAMU KONTROLI Celem biegłego rewidenta jest: ISSAI 1300 [MSRF 300] ustalenie ogólnej strategii badania (określanej w Trybunale mianem ramowego programu kontroli) oraz opracowanie planu badania (określanego w Trybunale mianem programu kontroli) w celu obniżenia ryzyka kontroli do możliwego do zaakceptowania niskiego poziomu. 2.6.1 2.6.2 2.6.3 2.6.4 Ramowy program kontroli Program kontroli Zmiany decyzji dotyczących planowania w toku kontroli Dokumentacja Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 75 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] 2.6.1 Ramowy program kontroli Kontroler ustala ogólną strategię kontroli w ramowym programie kontroli, który wyznacza zakres, czas przeprowadzenia i kierunek kontroli oraz stanowi podstawę do opracowania bardziej szczegółowego programu kontroli. Ramowy program kontroli powinien składać się z następujących elementów: wstęp obszar kontroli krótki wstęp; opis obszaru kontroli, w tym także – w stosownych przypadkach – ram regulacyjnych kontroli (rozliczenia, obszary wydatków lub dochodów objęte kontrolą; wysokość kwot pieniężnych, których dotyczy kontrola; system zarządzania, warunki płatności, podstawa prawna) oraz znaczących zmian i wydarzeń w ostatnim czasie, które mogą mieć wpływ na kontrolę; cele kontroli w ramach kontroli; w przypadku kontroli zgodności cele zależą od rodzaju przeprowadzanej kontroli); zakres kontroli istotność obszary ryzyka organizacja zakres kontroli (okresy obrachunkowe objęte kontrolą, wizytowane miejsca; w przypadku kontroli zgodności oprócz tych elementów należy również uwzględnić systemy kontroli wewnętrznej oraz próbę objętą badaniem); ustalenie progu istotności; wstępna ocena ryzyka (np. zmiany w systemie rachunkowości lub systemie kontroli wewnętrznej, ocena ryzyka nieodłącznego i ryzyka zawodności systemu kontroli wewnętrznej); podejście kontrolne cele kontroli (wiarygodność rozliczeń i główne stwierdzenia badane podejście kontrolne, w tym procedury kontroli, jakie należy przeprowadzić, aby uzyskać niezbędne dowody kontroli; w ten sposób określony zostaje stopień, w jakim planuje się polegać na systemie kontroli wewnętrznej, oraz zakres procedur badań bezpośrednich; organizacja prac kontrolnych: zasoby (w tym dostęp do wyników pracy innych kontrolerów i ekspertów), harmonogram (w tym cele w zakresie sprawozdawczości), budżet oraz dokumentacja w komputerowym systemie wsparcia kontroli stosowanym w Trybunale; ustalenia związane z kontrolą jakości ustalenia związane z kontrolą jakości na potrzeby kierowania kontrolą oraz jej nadzoru i przeglądu. Zatwierdzenie przed rozpoczęciem W przypadku kontroli DAS ramowy program kontroli powinien zostać prac kontrolnych zatwierdzony przez właściwą izbę i przyjęty przez Izbę CEAD. Jeśli chodzi o inne kontrole, program powinien zostać przyjęty przez izbę przed rozpoczęciem kontroli. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 76 Informacje ogólne – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] 2.6.2 Program kontroli Określenie charakteru, czasu przeprowadzenia i zakresu zaplanowanych procedur kontroli Program lub plan kontroli to zbiór instrukcji dla zespołu kontrolnego określających szczegółowo charakter, czas przeprowadzenia oraz zakres procedur kontroli, które mają stosować kontrolerzy. Program ten zawiera także cele kontroli oraz informacje na temat wielkości prób oraz sposobu ich doboru. Należy w nim ponadto uwzględnić wyniki przeprowadzonych prac kontrolnych oraz wnioski wyciągnięte na ich podstawie. Standardowe programy kontroli na potrzeby kontroli wiarygodności rozliczeń są dostępne w bibliotece komputerowego systemu wsparcia kontroli stosowanego w Trybunale. Działy kontroli mogą dostosowywać programy kontroli (w tym także programy kontroli agencji) do swoich potrzeb. Jeśli chodzi o kontrole legalności i prawidłowości, działy kontroli przygotowują standardowe programy kontroli, w których uwzględnia się specyfikę danego obszaru (np. obszaru polityki). Programy te są udostępniane w bibliotece komputerowego systemu wsparcia kontroli stosowanego w Trybunale, a następnie zatwierdzane przez dział odpowiedzialny za koordynację DAS, który powinien również zatwierdzić wszelkie dokonane zmiany. 2.6.3 Zmiany decyzji dotyczących planowania w toku kontroli Zmiany planu w razie potrzeby W razie potrzeby ramowy program kontroli oraz program kontroli należy aktualizować i zmieniać w toku kontroli, np. z uwagi na nieoczekiwane wydarzenia, zmianę warunków czy uzyskane dowody kontroli. Może mieć to wpływ na zaplanowany charakter, zakres i czas przeprowadzenia procedur kontroli. Wszelkie zmiany powinny zostać zatwierdzone przez właściwą izbę. 2.6.4 Dokumentacja Dokumentacja planów i zmian Ramowy program kontroli oraz program kontroli, w tym także wszelkie znaczące zmiany dokonane w toku kontroli oraz powody tych zmian, powinny zostać udokumentowane w komputerowym systemie wsparcia kontroli stosowanym w Trybunale. Dokumentacja programu kontroli służy jako dowód właściwego zaplanowania i przeprowadzenia procedur kontroli, które mogą zostać poddane przeglądowi i zatwierdzeniu. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 2 | 77 Informacje ogólne – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] PODRĘCZNIK KONTROLI FINANSOWEJ I KONTROLI ZGODNOŚCI CZĘŚĆ 1. INFORMACJE OGÓLNE CZĘŚĆ 1. INFORMACJE OGÓLNE Sekcja 1 – Ramy Sekcja 2 – Planowanie Sekcja 3 – Badania SEKCJA 3 – BADANIA Sekcja 4 – Sprawozdawczość Dodatki SPIS TREŚCI 3.1 Zarys procesu badań 3.2 Przeprowadzanie procedur kontroli 3.3 Ocena wyników procedur kontroli 3.4 Procedury analityczne 3.5 Pisemne oświadczenia 3.6 Korzystanie z wyników pracy innych osób 3.7 Inne procedury kontroli 3.8 Uzgadnianie ustaleń kontroli Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 3 | 78 Informacje ogólne – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] 3.1 ZARYS PROCESU BADAŃ Etap badań kontrolnych obejmuje przeprowadzenie zaplanowanych procedur kontroli, w miarę potrzeby zmodyfikowanych w jej trakcie, oraz ocenę ich wyników, jak przedstawiono na schemacie 9 poniżej. Schemat 9: Zarys procesu badań kontrolnych Czynności, jakie należy wykonać Etap prac Określenie charakteru, czasu przeprowadzenia i zakresu badań zgodności i badań bezpośrednich Zaprojektowanie procedur kontroli Dobór pozycji do badania Dobór wszystkich pozycji, określonych pozycji lub próbkowanie Zdefiniowanie błędów, określenie populacji i wielkości próby Przeprowadzenie procedur kontroli w celu uzyskania dowodów Zgromadzenie wystarczających, stosownych i wiarygodnych dowodów kontroli za pomocą różnych procedur kontroli: inspekcji, obserwacji, kierowania zapytań, uzyskiwania potwierdzeń, ponownych obliczeń, ponownego przeprowadzenia badań i procedur analitycznych na potrzeby: - badań zgodności - analitycznych procedur badań bezpośrednich - badań szczegółowych Zdefiniowanie rodzaju błędu, określenie przyczyn i skutków błędu, ekstrapolacja błędów Analiza wyników badania próby Sformułowanie wniosku na temat wyniku procedur kontroli Wyciągnięcie wniosków Uzgodnienie wyników z jednostką kontrolowaną 3.2 PRZEPROWADZANIE PROCEDUR KONTROLI ISSAI 1500 [MSRF 500] ISSAI 1530 [MSRF 530] Celem biegłego rewidenta jest zaprojektowanie i przeprowadzenie procedur badania w sposób, który zapewni uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania, umożliwiających sformułowanie racjonalnych wniosków leżących u podstaw opinii biegłego rewidenta. Biegły rewident przeprowadza wobec każdej wybranej pozycji procedury badania odpowiadające określonemu celowi. 3.2.1. 3.2.2 3.2.3 3.2.4 Procedury kontroli stosowane do uzyskania dowodów kontroli Przeprowadzanie badań zgodności Przeprowadzanie procedur badań bezpośrednich – badania szczegółowe Dokumentowanie wyników badań kontrolnych Prawidłowe przeprowadzenie Kontrolerzy powinni być świadomi, że na podstawie badań, które nie zostały badań kontrolnych przeprowadzone prawidłowo na etapie badań kontrolnych, nie można uzyskać wymaganych dowodów. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 3 | 79 Informacje ogólne – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] 3.2.1. Procedury kontroli stosowane do uzyskania dowodów kontroli Kombinacja badań zgodności i badań bezpośrednich Wyważenie wiarygodności dowodów względem kosztów ich uzyskania 3.2.2 Na etapie badań kontrolnych dowody można uzyskać, stosując kombinację badań zgodności (poprzedzonych oceną stosownych mechanizmów kontroli wewnętrznej), bezpośrednich badań szczegółowych i badań analitycznych, jak również wykorzystując informacje z innych źródeł, takie jak pisemne oświadczenia i ustalenia innych osób. Choć część dowodów kontroli pochodzi z badania zapisów księgowych (np. w przypadku obliczeń – ponownego przeprowadzania obliczeń lub weryfikowania poprawności poprzez przeprowadzanie innych obliczeń lub analiz), nie są one wystarczające, by w oparciu o nie sformułować wnioski z kontroli. Dlatego stosuje się także inne procedury, np. inspekcję, obserwację, kierowanie zapytań czy uzyskiwanie potwierdzeń. Procedury te lub ich kombinacja mogą być stosowane na potrzeby badań zgodności lub badań bezpośrednich. Kontroler powinien dokonać osądu, która z metod uzyskania dowodów kontroli zapewni odpowiedni poziom wiarygodności, oraz wyważyć wiarygodność dowodów względem kosztów ich uzyskania. Przeprowadzanie badań zgodności Kontroler przeprowadza badania zgodności, aby potwierdzić wstępną ocenę tych kluczowych mechanizmów kontrolnych, na których zamierza polegać. Celem badań zgodności jest ocena, czy mechanizmy te funkcjonowały skutecznie i nieprzerwanie w okresie objętym kontrolą. Ocena nieprzerwanego i skutecznego funkcjonowania kluczowych mechanizmów kontrolnych Jeżeli badania zgodności potwierdzą, że mechanizmy kontrolne funkcjonowały nieprzerwanie i skutecznie przez cały okres objęty kontrolą, oznacza to, że można na tych mechanizmach polegać i możliwe jest przeprowadzenie badań bezpośrednich w minimalnym wymiarze. Jeśli okaże się, że mechanizmy te nie funkcjonowały nieprzerwanie i skutecznie przez cały okres objęty kontrolą, kontroler powinien ponownie przeanalizować podejście kontrolne i zwiększyć wymiar planowanych badań bezpośrednich. Do technik stosowanych zazwyczaj przy badaniu kluczowych mechanizmów kontrolnych należą: obserwacja i zapytanie, inspekcja i obliczenia lub ich kombinacja. W poniższej tabeli przedstawiono sposób badania skuteczności działania kluczowych mechanizmów kontrolnych. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 3 | 80 Informacje ogólne – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] Tabela 10: Sposób badania skuteczności działania kluczowych mechanizmów kontrolnych Uzyskać dowody na: Jakość mechanizmów kontrolnych i wprowadzania danych. Za pomocą następujących badań: Badania aplikacyjnych mechanizmów kontroli Na podstawie analizy aplikacyjnych mechanizmów kontroli należy zidentyfikować kluczowe procesy, pliki danych, interfejsy z innymi modułami i systemami oraz powiązanie z ewidencją księgową i sprawozdaniami kierownictwa. Następnie należy określić cele kontroli (dotyczące kompletności, dokładności, ważności i ograniczeń dostępu) uwzględniające ryzyko dotyczące każdego z tych komponentów (związane z dostępem, wprowadzaniem danych, odrzuceniem, przetwarzaniem). Kluczowe mechanizmy kontrolne zaprojektowane, aby zrealizować te cele kontroli, powinny zostać zbadane z wykorzystaniem zapytań, obserwacji, inspekcji i ponownych kontroli (w niepełnym wymiarze). Kompletność i wiarygodność transakcji podlegających mechanizmom kontrolnym. Badanie stosownych stwierdzeń Sposób stosowania mechanizmów kontrolnych oraz ich spójność w określonych punktach czasu w badanym okresie. Przeglądowe badania zgodności Należy zidentyfikować kluczowe mechanizmy kontrolne, które zapewniają kompletność i wiarygodność transakcji, oraz upewnić się co do ich skuteczności, w miarę potrzeby dzięki przeprowadzeniu ponownej kontroli. Należy poznać/udokumentować przebieg transakcji oraz zasady i procedury związane z danym mechanizmem kontrolnym. Należy potwierdzić proces, dane wykorzystane na potrzeby kontroli i czas stosowania danego mechanizmu kontrolnego. Należy przeprowadzić wywiady z osobami stosującymi mechanizm kontrolny: jakiego rodzaju informacje biorą pod uwagę, jak wykrywają błędy, odchylenia i anomalie i jak z nimi postępują. Badanie poszczególnych pozycji Korekta wykrytych błędów. Jeśli kontroler nie jest w stanie uzyskać wystarczających dowodów kontroli za pomocą badań przeglądowych, może zastosować procedury próbkowania do zbadania poszczególnych pozycji. Próbę dobiera się albo specjalnie na potrzeby badania mechanizmów kontrolnych (badanie przeprowadzane w jednym celu), albo jest ona taka sama, jak w przypadku badań zgodności (badanie wielofunkcyjne). Przegląd działań naprawczych i uzyskanie informacji na temat ich wyników. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 3 | 81 Informacje ogólne – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] Dowody i dokumentacja potwierdzające stosowanie mechanizmów kontrolnych. Wrażliwość mechanizmów kontroli zarządczych i monitorujących 3.2.3 Przegląd dowodów funkcjonowania mechanizmów kontrolnych Dowód zatwierdzenia wybranej transakcji (podpis urzędnika zatwierdzającego, osoby z działu ex ante itp.) Dowody dokonania przeglądu przez innego pracownika (np. prawidłowości obliczeń); Dowody potwierdzające przeprowadzenie kontroli przestrzegania przepisów budżetowych, kontroli legalności/prawidłowości i kontroli dokumentacji. Badanie mechanizmów kontroli zarządczych i monitorujących Należy upewnić się, że mechanizmy kontroli zarządczych i monitorujących funkcjonowały systematycznie i spójnie w okresie objętym kontrolą. Należy sprawdzić, czy kierownictwo analizowało wyniki tych kontroli i podejmowało działania naprawcze. Przeprowadzanie procedur badań bezpośrednich – badania szczegółowe Badania bezpośrednie zostały zaprojektowane na etapie planowania w taki sposób, by można je było dostosowywać do wyników analizy ryzyka. Mają one prowadzić do uzyskania dowodów kontroli pozwalających na wykrycie istotnych zniekształceń lub niezgodności na poziomie badanych stwierdzeń. Niezależnie od wysokości ocenionego ryzyka i stopnia zaufania do systemu kontroli wewnętrznej kontroler powinien jednak zaprojektować i przeprowadzić badania bezpośrednie (badania szczegółowe) w odniesieniu do każdego istotnego obszaru (np. grupy transakcji, salda i ujawnienia informacji). Rodzaje badań bezpośrednich Badania bezpośrednie dotyczą kwot pieniężnych. Rozróżnia się dwa rodzaje tych badań: badania szczegółowe – stosowane do poszczególnych wybranych pozycji; analityczne badania bezpośrednie. W niniejszym rozdziale omówiono tylko badania szczegółowe, natomiast bliższe informacje na temat analitycznych badań bezpośrednich można znaleźć w rozdziale 3.4. Poniżej przedstawiono rodzaje zazwyczaj prowadzonych badań szczegółowych: Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 3 | 82 Informacje ogólne – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] Tabela 11: Badania bezpośrednie Obliczenia Kontrola wiarygodności Kontrola zgodności Sprawdzenie arytmetycznej poprawności sprawozdań finansowych i sprawozdań z wykonania budżetu Ponowne przeprowadzenie obliczeń związanych z wnioskami, dotacjami itp. Weryfikacja prawidłowej konsolidacji i eliminacji transakcji dokonanych wewnątrz grupy, w stosownych przypadkach Arytmetyczna kontrola zobowiązań pozabilansowych Analiza (z wył. przeglądu analitycznego) Analizy i uzgodnienia kont lub sald Analiza znaczących przepływów na poszczególnych kontach Analiza podstawy prawnej, zobowiązań prawnych i budżetowych, kwalifikowalności, procedur przetargowych Ponowna kontrola wcześniej skontrolowanych transakcji Ponowna kontrola Inspekcja Analiza ustaleń audytorów wewnętrznych i innych kontrolerów Badanie ewentualnych modyfikacji zasad rachunkowości Majątek rzeczowy Badania bezpośrednie zobowiązań, płatności i niektórych pozycji bilansowych Umowy Weryfikacja realizacji płatności – czy wybrane transakcje zostały prawidłowo zaksięgowane oraz czy związane z nimi płatności zostały zrealizowane na rzecz wyznaczonego beneficjenta, na prawidłową kwotę i zgodnie z procedurą określoną w przepisach Sprawozdania monitorujące dotyczące wiarygodności rozliczeń, sporządzane przez Służbę Audytu Wewnętrznego i jednostkę audytu wewnętrznego DG ds. Budżetu Badanie sporządzonych sprawozdań w zakresie zobowiązań pozostających do spłaty Wnioski Sprawozdania z kontroli ex post i ex ante Sprawozdania z audytu wewnętrznego i zewnętrznego Sprawozdania monitorujące Dokumentacja poświadczająca, np. faktury, dokumentacja związana z udzielaniem zamówień publicznych, analiza kosztów i korzyści, rejestry zwierząt i nawożenia, ortofotomapy, rejestry beneficjentów i działek Weryfikacja, czy bilans otwarcia na dany rok odpowiada bilansowi zamknięcia za rok poprzedni Sprawdzenie spójności bilansu i rachunku wyniku ekonomicznego z bilansem próbnym Sprawdzenie spójności sprawozdawczości dotyczącej segmentów działalności z rachunkiem wyniku ekonomicznego Inspekcja prawidłowego księgowania i wyceny zaliczek oraz niezapłaconych na koniec roku faktur / zestawień poniesionych wydatków i otrzymanych w związku z nimi gwarancji Sprawdzenie rozdzielenia okresów sprawozdawczych (zwłaszcza rozliczeń międzyokresowych biernych) Kierowanie zapytań i uzyskiwanie potwierdzeń Obserwacja Kierowanie zapytań do kierownictwa i pracowników jednostki kontrolowanej Kierowanie zapytań do kierownictwa i pracowników jednostki kontrolowanej Pisemne potwierdzenie sald bankowych Pisemne potwierdzenie sald bankowych Pisemne potwierdzenie stanu należności Pisemne potwierdzenie stanu należności Kontrole na miejscu Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 3 | 83 Informacje ogólne – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] Kontroler powinien przeprowadzić badania szczegółowe zgodnie z tym, jak zostały one zaprojektowane na etapie planowania, chyba że w związku z oceną wyników badań zgodności będzie on zmuszony do zweryfikowania charakteru, czasu przeprowadzenia lub zakresu badań szczegółowych. Przeprowadzając badania szczegółowe, kontroler może stwierdzić, że: Scenariusze wybrana pozycja nie jest odpowiednia do zastosowania danej procedury kontroli. W tym przypadku procedurę tę można przeprowadzić na pozycji zastępczej. Na przykład do celów badań dowodów na zatwierdzenie płatności może zostać wybrany unieważniony czek. Jeżeli kontroler upewni się, że czek ten został unieważniony prawidłowo i że nie stanowi to błędu, to sprawdzeniu podlega odpowiednio wybrana pozycja zastępcza; nie może zastosować zaplanowanych procedur kontroli do wybranej pozycji, ponieważ na przykład zagubiono dokumentację dotyczącą tej pozycji. Jeżeli na pozycji tej nie mogą zostać przeprowadzone alternatywne procedury kontroli, kontroler zazwyczaj uznaje ją za błędną. Ustala on także, czy przyczyny niemożności zastosowania odpowiednich procedur kontroli mają wpływ na ocenę ryzyka nieodłącznego lub ryzyka zawodności systemu kontroli wewnętrznej lub na stopień, w jakim można polegać na oświadczeniach kierownictwa. 3.2.4 Dokumentowanie wyników badań kontrolnych Wynik badania kontrolnego powinien zostać poprawnie odnotowany, a rozbieżności zdań i nierozstrzygnięte kwestie powinno się przedyskutować z jednostką kontrolowaną, a różnice wyjaśnić, zanim kontroler sformułuje wnioski z poszczególnych badań szczegółowych. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 3 | 84 Informacje ogólne – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] 3.3 OCENA WYNIKÓW PROCEDUR KONTROLI ISSAI 1450 [MSRF 450] ISSAI 1530 [MSRF 530] 3.3.1 Celem biegłego rewidenta podczas przeprowadzania badania wyrywkowego (próbkowania) jest dostarczenie uzasadnionej podstawy dla sformułowania wniosków na temat populacji, z której została pobrana próbka. 3.3.1 3.3.2 3.3.3 3.3.4. Ogólne rodzaje i przyczyny błędów Ogólne zasady ekstrapolowania i oceny wyników badania próby Badania zgodności – rodzaje i przyczyny błędów oraz ekstrapolacja i ocena wyników Bezpośrednie badania szczegółowe – rodzaje i przyczyny błędów oraz ekstrapolacja i ocena wyników Ogólne rodzaje i przyczyny błędów Ocena wpływu na cel procedury kontroli W badaniu mechanizmów kontrolnych błąd stanowi odchylenie, a ogół błędów jest wyrażany jako stopień odchylenia lub częstość odchyleń. W bezpośrednich badaniach szczegółowych błąd stanowi zniekształcenie lub niezgodność kwoty pieniężnej i jest wyrażany jako ekstrapolowany poziom błędu. W każdych okolicznościach kontroler powinien zbadać rodzaje i przyczyny rozpoznanych błędów oraz ich ewentualny wpływ na cel procedury kontroli oraz na pozostałe obszary kontroli. Rodzaje i przyczyny błędów: Analizując błędy wykryte czy to w wyniku badań zgodności, czy bezpośrednich badań szczegółowych, kontroler może zaobserwować następujące przyczyny i rodzaje błędów: - cecha wspólna czas. W takim przypadku kontroler może zdecydować o wyodrębnieniu wszystkich pozycji w populacji posiadających tę wspólną cechę i rozszerzyć zakres procedur kontroli w tej warstwie. - anomalia Niektóre błędy mają wspólną cechę, np. rodzaj transakcji, miejsce lub W wyjątkowo rzadkich przypadkach zniekształcenie lub niezgodność mogą stanowić anomalię (tzn. być w oczywisty sposób niereprezentatywne dla zniekształceń lub niezgodności w populacji). Aby uznać zniekształcenie lub niezgodność za anomalię, kontroler powinien uzyskać wysoki poziom pewności, że nie są one reprezentatywne dla populacji. Kontroler osiąga ten poziom pewności, przeprowadzając dodatkowe procedury kontroli w celu uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów na to, że dany błąd nie wpływa na pozostałą część populacji. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 3 | 85 Informacje ogólne – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] Błędy mogą być wynikiem obejścia kontroli przez kierownictwo, w którym to przypadku kontroler powinien zrewidować wstępną ocenę mechanizmów kontroli wewnętrznej. - przyczyny błędów U źródeł błędu może leżeć każda z podanych poniżej przyczyn (pojedynczo i we wszelkich możliwych kombinacjach): o przypadek, o działanie celowe, o złożoność obowiązujących przepisów, o nieodpowiednia znajomość lub złe stosowanie przepisów, o nieodpowiednia koncepcja systemów nadzoru i kontroli, o nieprzestrzeganie określonych struktur lub procedur lub o wadliwe działanie kluczowych w systemach nadzoru i kontroli. mechanizmów kontrolnych Analiza przyczyn błędów może ułatwiać formułowanie jasnych i efektywnych pod względem kosztów zaleceń w sprawozdaniach z kontroli. 3.3.2 Ogólne zasady ekstrapolowania i oceny wyników badania próby Po przeprowadzeniu badań kontrolnych kontroler powinien dokonać przeglądu wszystkich stwierdzonych błędów i rozważyć, czy dowody kontroli umożliwiają mu wyciągnięcie właściwego wniosku na temat populacji w odniesieniu do każdego z badań kontrolnych. Kontroler powinien ocenić, osobno dla zniekształceń, przypadków niezgodności i odchyleń od procedur kontroli wewnętrznej, czy są one istotne – pojedynczo lub jako całość. Trzy możliwe scenariusze Jeżeli chodzi o stopień odchylenia lub ekstrapolowany poziom błędu wynikający z badań kontrolnych, możliwe są trzy scenariusze i sposoby interpretacji: Tabela 12: Możliwe scenariusze związane z wynikami badań kontrolnych oraz ich interpretacją Stopień odchylenia (badania zgodności) lub ekstrapolowany poziom błędu plus znany błąd / znane błędy (badania szczegółowe): Interpretacja poniżej ustalonego przez kontrolera progu istotności - można polegać na mechanizmach kontrolnych - uznaje się, że stwierdzenia są wiarygodne - kontroler analizuje, czy wyniki badania próby są przekonujące w świetle innych procedur kontroli, i może pozyskać dodatkowe dowody kontroli niewiele poniżej progu istotności powyżej ustalonego przez kontrolera progu istotności - ocenia się, że mechanizmy kontrolne nie działają skutecznie - stwierdzenia nie są wiarygodne, a zatem zachodzi ryzyko istotnego zniekształcenia lub niezgodności Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 3 | 86 Informacje ogólne – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] Jeżeli z oceny wyników badania próby wynika, że ocena określonych cech populacji powinna zostać zweryfikowana, kontroler może: zwrócić się do kierownictwa o sprawdzenie rozpoznanych błędów i określenie prawdopodobieństwa zaistnienia dalszych błędów oraz dokonanie koniecznych korekt; lub zmodyfikować charakter, czas przeprowadzenia i zakres dalszych procedur kontroli. Na przykład w przypadku badań zgodności kontroler może zwiększyć liczebność próby, zbadać zastępcze mechanizmy kontrolne lub zmodyfikować odpowiednie procedury badań bezpośrednich. 3.3.3 Badania zgodności – rodzaje i przyczyny błędów oraz ekstrapolacja i ocena wyników Rodzaje i przyczyny błędów Koncepcja skutecznego działania mechanizmów kontrolnych dopuszcza możliwość wystąpienia pewnych błędów w stosowaniu tych mechanizmów przez jednostkę. Błąd stanowi odchylenie od procedur kontroli wewnętrznej, a ogół błędów jest wyrażany jako stopień odchylenia lub częstość odchyleń. Analizując stwierdzone błędy, kontroler powinien ustalić, czy przeprowadzone badania zgodności nadają się do wykorzystania jako dowody kontroli, czy potrzebne są dodatkowe badania zgodności i czy konieczne jest zbadanie potencjalnego ryzyka zniekształceń lub niezgodności za pomocą procedur badań bezpośrednich. Ekstrapolacja błędów Przy badaniach zgodności nie ma potrzeby dokonywania bezpośredniej ekstrapolacji błędów, gdyż poziom błędu w próbie jest jednocześnie ekstrapolowanym poziomem błędu dla populacji jako całości. Ocena wyników badań zgodności Kontroler powinien ocenić wyniki badań zgodności na poziomie każdego mechanizmu kontrolnego, aby móc wydać ogólną ocenę skuteczności mechanizmów kontrolnych. Ocena wyników badań zgodności wymaga wykorzystania w dużym stopniu zawodowego osądu, ponieważ wyniki te mają wpływ na podejście kontrolne. W przypadku badań zgodności niespodziewanie wysoki poziom błędu w próbie może zwiększyć ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia, chyba że zostaną uzyskane dalsze dowody kontroli uwiarygodniające pierwotną ocenę. Kontroler powinien również ocenić, czy kierownictwo wykryło błędy i odchylenia, a także ocenić reakcję kierownictwa na te błędy i odchylenia i podjęte w związku z nimi działania naprawcze. Wynik oceny mechanizmów kontrolnych ma trzy możliwe implikacje: Możliwe implikacje mechanizmy kontrolne funkcjonowały skutecznie, spójnie i nieprzerwanie w okresie objętym kontrolą, co oznacza, że kontroler może na nich polegać i utrzymać zaplanowane podejście kontrolne oraz dotychczasowy stopień zaufania do mechanizmów kontrolnych; Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 3 | 87 Informacje ogólne – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] odnotowano uchybienia w skuteczności i ciągłości mechanizmów kontrolnych, ale system jako całość nie zostaje uznany za niewiarygodny. W tym przypadku kontroler może jedynie w ograniczonym stopniu polegać na mechanizmach kontrolnych, a wstępną ocenę mechanizmów kontroli wewnętrznej oraz poziom ryzyka zawodności systemu kontroli wewnętrznej należy zrewidować; mechanizmy kontrolne są niewiarygodne, tzn. nie funkcjonowały zgodnie z założeniami lub nie funkcjonowały nieprzerwanie w okresie objętym kontrolą bądź nie mogły zostać zbadane. W takich przypadkach nie można zastosować podejścia systemowego i należy uzyskać pewność w oparciu o procedury badań bezpośrednich. W miarę potrzeby należy zrewidować wstępną ocenę mechanizmów kontroli wewnętrznej i ustalony poziom ryzyka zawodności systemu kontroli wewnętrznej. Ocena funkcjonowania systemów nadzoru i kontroli musi zostać potwierdzona badaniami bezpośrednimi. 3.3.4. Bezpośrednie badania szczegółowe – rodzaje i przyczyny błędów oraz ekstrapolacja i ocena wyników Analiza i klasyfikacja błędów Aby wyniki kontroli mogły zostać ekstrapolowane, błędy stwierdzone podczas badań szczegółowych powinny być poprawnie rejestrowane, zwłaszcza w przypadku badania próby statystycznej. Kontroler powinien poznać rodzaje i przyczyny stwierdzonych błędów, aby móc odpowiedzieć na następujące pytania: Jaka jest przyczyna błędu? W jaki sposób błąd powstał? Czy błąd jest anomalią, czy też występuje systematycznie w innych podobnych transakcjach lub transakcjach przetwarzanych w tym samym czasie? Kontroler powinien następnie zaklasyfikować błąd i zdecydować, czy: jest on kwantyfikowalny, tzn. czy ma bezpośredni i wymierny wpływ finansowy na kwotę badanej pozycji. Procentową i pieniężną wartość błędu kwantyfikowalnego oblicza się w odniesieniu do zaksięgowanej wartości transakcji na danym poziomie; jest on niekwantyfikowalny, tzn. nie ma bezpośredniego związku z badaną pozycją lub jego wpływ nie jest wymierny, w którym to przypadku cała kwota danej pozycji jest brana pod uwagę przy ustalaniu wagi błędu; jest istotny ze względu na wartość (przekraczającą próg istotności), rodzaj lub kontekst z wyżej wymienionych powodów. Kontroler następnie ustala, czy błąd jest „poważny” (w przypadku błędu kwantyfikowalnego – czy wynosi co najmniej 2%, w przypadku błędu niekwantyfikowalnego – obejmuje co najmniej 10% badanej pozycji), czy „ograniczony” (w przypadku błędu kwantyfikowalnego – między 0,5% a 2%, w przypadku błędu niekwantyfikowalnego – między 2,5% a 10% badanej pozycji); Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 3 | 88 Informacje ogólne – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] stanowi on anomalię, czy jest systemowy. „Znane błędy” Błędy wykryte w ramach dodatkowych prac poza zakresem reprezentatywnych prób są uznawane za „znane błędy”. Są one brane pod uwagę jedynie, jeśli odnoszą się do transakcji objętych zakresem kontroli (wchodzących w skład populacji kontroli). Nie są one ekstrapolowane na całą populację, a podstawą wzięcia ich pod uwagę są ich wartości bezwzględne. Ekstrapolacja błędów pieniężnych W przypadku badań szczegółowych kontroler powinien ekstrapolować na populację wszystkie pieniężne błędy stwierdzone w próbie oraz uwzględnić wpływ ekstrapolowanego błędu na dany cel kontroli i na inne obszary kontroli. W przypadku prób niestatystycznych kontroler powinien wydać osąd co do prawdopodobieństwa wystąpienia zniekształcenia lub niezgodności w populacji. Kontroler ekstrapoluje łączny błąd na populację, aby uzyskać lepszy ogląd skali błędów oraz aby przyrównać uzyskany w ten sposób najlepszy szacunek do progu istotności (dopuszczalnego błędu) przyjętego przez Trybunał. W przypadku badań szczegółowych (procedur badania zastosowanych do poszczególnych wybranych pozycji) dopuszczalny błąd stanowi dopuszczalne zniekształcenie lub niezgodność i jest to kwota niższa od przyjętego przez kontrolera progu istotności, stosowanego do poszczególnych grup transakcji lub sald kont objętych badaniem. Gdy dane zniekształcenie lub niezgodność zostają zakwalifikowane jako anomalie, nie uznaje się ich za reprezentatywne dla zniekształceń lub niezgodności w danej populacji. Mogą zatem zostać wyłączone z ekstrapolacji. Oprócz ekstrapolacji zniekształceń lub niezgodności niebędących anomaliami należy jednak rozważyć wpływ, jaki anomalie te będą miały, jeżeli nie zostaną skorygowane. Ocena wyników badań Ocena wyników badań szczegółowych wymaga od kontrolera kierowania się szczegółowych zawodowym osądem, ponieważ powinien on poznać rodzaje i przyczyny błędów oraz uwzględnić zarówno ilościowe (jak opisano powyżej), jak i jakościowe aspekty zniekształceń lub niezgodności w celu wyciągnięcia wniosku na temat tego, czy badana populacja jest rzetelnie przedstawiona. Ekstrapolację i ocenę wyników bezpośrednich badań szczegółowych można zobrazować w następujący sposób (należy pamiętać, że ekstrapolacja jest interwałem, a nie liczbą): Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 3 | 89 Informacje ogólne – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] Schemat 10: Ocena ogólnych wyników bezpośrednich badań szczegółowych NWPB EUR Potencjalny błąd próbkowania Maksymalny dopuszczalny poziom błędu (próg istotności) NPPB NWPB Potencjalny błąd próbkowania NWPB Potencjalny błąd próbkowania Ekstrapolacja NPPB NPPB Ekstrapolacja Ekstrapolacja ZB Znany błąd Sytuacja I NWPB - najwyższy poziom błędu ZB ZB Znany błąd Sytuacja II Znany błąd Sytuacja III NPPB – najbardziej prawdopodobny poziom błędu ZB - znany błąd Wnioski, które można wyciągnąć: Wariant I: Najwyższy poziom błędu i najbardziej prawdopodobny poziom błędu kształtują się poniżej progu istotności. Wynik jest jednoznaczny. Wariant II: Najwyższy poziom błędu przekracza próg istotności, ale najbardziej prawdopodobny poziom błędu kształtuje się poniżej tego progu. W tym wypadku kontroler powinien rozważyć: - zwrócenie się do jednostki kontrolowanej o zbadanie odchyleń; - przeprowadzenie dodatkowych badań; - zastosowanie alternatywnych większego stopnia pewności. procedur kontroli w celu uzyskania Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 3 | 90 Informacje ogólne – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] Wariant III: Najbardziej prawdopodobny poziom błędu przekracza próg istotności. Jako że najniższy poziom błędu kształtuje się poniżej progu istotności, kontroler powinien rozważyć: - zwrócenie się do jednostki kontrolowanej o zbadanie odchyleń; - przeprowadzenie dodatkowych badań; - zastosowanie alternatywnych większego stopnia pewności. procedur kontroli w celu uzyskania Z uwagi na to, że najniższy poziom błędu (NNPB) może kształtować się poniżej albo powyżej sumy znanych błędów, nie uwzględniono go na schemacie. Wariant IV (nie występuje na schemacie): Najniższy poziom błędu i najbardziej prawdopodobny poziom błędu przekraczają próg istotności. Wynik jest jednoznaczny i nie wymaga dalszej analizy. W praktyce ograniczenia czasowe oznaczają, że Trybunał jest zazwyczaj zmuszony korzystać z trzeciej możliwości – stosować alternatywne procedury kontroli zwiększające stopień uzyskiwanej pewności – w celu uzyskania większej pewności. 3.4 PROCEDURY ANALITYCZNE ISSAI 1520 [MSRF 520] 3.4.1 Celem biegłego rewidenta jest stosowanie procedur analitycznych, gdy mogą one być pomocne w ocenie ryzyka, uzyskiwaniu dowodów badania i formułowaniu ogólnego wniosku z badania. 3.4.1 3.4.2 3.4.3 3.4.4 3.4.5 Definicja procedur analitycznych Proces stosowania procedur analitycznych Kiedy należy stosować procedury analityczne Procedury analityczne jako procedury badań bezpośrednich na etapie badań kontrolnych Procedury analityczne w ogólnym przeglądzie na zakończenie kontroli Definicja procedur analitycznych Procedury analityczne to procedury kontroli stosowane w celu zwiększenia oszczędności, wydajności i skuteczności prowadzonej kontroli. Obejmują one badanie możliwych zależności między danymi o charakterze finansowym i niefinansowym odnoszącymi się do tego samego okresu i jednostki lub do różnych okresów i jednostek. Procedury analityczne są stosowane częściej w kontrolach wiarygodności niż zgodności i mogą być wykorzystywane do: Analiza lub prognozy analizy zależności pod kątem ich wzajemnej spójności oraz spójności z informacjami posiadanymi przez i prowadzonej przez nią działalności; kontrolera można prognozowania wartości, które na temat porównać jednostki z faktycznymi wartościami. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 3 | 91 Informacje ogólne – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] Procedury te obejmują także badanie stwierdzonych wahań i zależności, które nie są spójne z innymi informacjami lub stanowią znaczne odchylenie od prognozowanych kwot. w silnym środowisku kontroli Kontroler powinien pamiętać, że procedury analityczne są bardziej wiarygodne w silnym środowisku kontroli ze skutecznymi mechanizmami kontroli wewnętrznej i solidnymi danymi zewnętrznymi. Procedury takie wymagają jednak kompleksowych i aktualnych informacji dotyczących danych finansowych i pozafinansowych, które mogą być trudno dostępne w wielu istotnych obszarach działalności UE. Stosując procedury analityczne, wykorzystywać można różne metody: od prostych porównań do złożonych analiz opartych na zaawansowanych technikach statystycznych, które mogą wymagać zastosowania odpowiedniego oprogramowania komputerowego. Wybór procedury zależy od zawodowego osądu kontrolera. Na podstawie procedur analitycznych można z reguły wysnuć podejrzenie, że coś nie funkcjonuje prawidłowo, natomiast nie pozwalają one uzyskać miarodajnych i przekonujących dowodów identyfikujących ewentualny problem, a zatem jako takie nie są źródłem wystarczających, stosownych i wiarygodnych dowodów kontroli. 3.4.2 Proces stosowania procedur analitycznych Stosowanie procedur analitycznych obejmuje: uzyskanie informacji z różnych źródeł w celu określenia oczekiwań; porównanie rzeczywistej sytuacji z oczekiwaniami; zbadanie przyczyn ewentualnych rozbieżności i ocenę wyników. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 3 | 92 Informacje ogólne – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] Schemat 11: Proces przeglądu analitycznego Określenie celu zastosowania procedur analitycznych w ramach kontroli Określenie rodzaju planowanych procedur analitycznych Stwierdzenie potrzeby zastosowania procedur analitycznych Sprawdzenie wiarygodności danych Sprawozdanie finansowe i transakcje za poprzedni rok Sformułowanie oczekiwania Szczegółowe dane finansowe i pozafinansowe Określenie dopuszczalnej różnicy Informacje o otoczeniu jednostki Porównanie kwoty zaksięgowanej z wartością oczekiwaną Czy różnica jest większa od dopuszczalnej? Tak Badanie różnicy. Analiza prawidłowości, trendów, zależności i możliwych przyczyn. Kierowanie zapytań do kierownictwa i uzyskanie dowodów potwierdzających. Przeprowadzenie innych procedur kontroli lub zaproponowanie korekty realizowanej kontroli Nie Nie Czy wyjaśnienia i dowody potwierdzające są odpowiednie? Tak Udokumentowanie wyników Akceptacja kwoty Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 3 | 93 Informacje ogólne – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] 3.4.3 Kiedy należy stosować procedury analityczne Procedury analityczne powinny być stosowane na następujących etapach kontroli: Tabela 13: Stosowanie procedur analitycznych na poszczególnych etapach kontroli Etap kontroli Przesłanki zastosowania procedur analitycznych jako procedury oceny ryzyka, w celu zidentyfikowania Planowanie potencjalnych obszarów w projektowaniu dalszych rozdział 2.3.1) ryzyka procedur i jako pomoc kontroli (zob. jako procedury badań bezpośrednich, gdy mogą dać lepsze efekty od badań szczegółowych i stanowić sposób uzyskania potwierdzenia Badania jako część ogólnego przeglądu na koniec kontroli, ułatwiając ocenę spójności z ustaleniami kontroli informacji zewnętrznych 3.4.4 Procedury analityczne jako procedury badań bezpośrednich na etapie badań kontrolnych Oprócz przeprowadzenia badań szczegółowych kontroler może zastosować analityczne procedury badań bezpośrednich jako część swoich procedur badań bezpośrednich, aby ograniczyć ryzyko do możliwego do zaakceptowania niskiego poziomu. Analityczne procedury badań bezpośrednich stosuje się do prognozowania wartości. Opierają się one na założeniu, że między danymi Kontrola jakości ma kluczowe znaczenie istnieją i będą zachodziły określone zależności, chyba że wystąpią jakieś szczególne uwarunkowania, które je zaburzą. W przypadku analitycznych procedur badań bezpośrednich ryzyko wyciągnięcia nieprawidłowego wniosku może być jednak wyższe niż przy badaniach szczegółowych, co wynika z szerokiego stosowania przez kontrolera zawodowego osądu w ramach tego pierwszego rodzaju badań. W takiej sytuacji kluczowe znaczenie ma kontrola jakości. Badania prognostyczne tego rodzaju należy przeprowadzać tylko w odniesieniu Wymagane są wiarygodne dane do strumieni dochodów lub wydatków o wysoce przewidywalnym charakterze, pod warunkiem że kontroler ma dostęp do wiarygodnych danych umożliwiających sformułowanie prognoz. Przykłady takich strumieni to odsetki zapłacone/uzyskane z zaciągniętych i udzielonych pożyczek, płatności wynagrodzeń i świadczeń pracowniczych itp. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 3 | 94 Informacje ogólne – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] Chociaż same analityczne procedury badań bezpośrednich zazwyczaj nie zapewniają wystarczających, stosownych i wiarygodnych dowodów kontroli, Jako część strategii badań bezpośrednich badania prognostyczne można zastosować w ramach ogólnej strategii badań bezpośrednich dla istotnych sald kont i strumieni transakcji. Na przykład jeżeli przyjąć, że 60% transakcji (w ujęciu wartościowym) to pozycje wysokokwotowe, można je zbadać szczegółowo, natomiast na pozostałych 40% transakcji (o niskich kwotach) można przeprowadzić badanie prognostyczne. Inny przykład: gdy mała pod względem wartości część transakcji jest przetwarzana w miejscu, którego ze względu na jego lokalizację geograficzną nie można odwiedzić lub odwiedzenie go nie byłoby efektywnym rozwiązaniem, możliwe jest objęcie tych transakcji badaniem prognostycznym. Przykłady wykorzystania wartości prognozowanych zamiast wartości rzeczywistych: analiza zmian w saldzie konta w minionych okresach, która prowadzi do sformułowania prognozy dla bieżącego okresu (np. regularna spłata kredytu przez x lat); obliczenia, w wyniku których prognozuje się daną wartość, np. wykorzystanie danych o gospodarstwach do sformułowania prognozy na temat wysokości płatności na hektar w przeliczeniu na jednego rolnika. 3.4.5 Procedury analityczne w ogólnym przeglądzie na zakończenie kontroli Kontroler powinien zastosować procedury analityczne na zakończenie lub Potwierdzenie wniosków niedługo przed zakończeniem kontroli, podczas formułowania ogólnego wniosku. Wnioski sformułowane na podstawie wyników zastosowania takich procedur analitycznych powinny potwierdzać wnioski sformułowane podczas badania poszczególnych elementów oraz być pomocne w sformułowaniu ogólnego wniosku i – gdy jest to wymagane – opinii. Procedury analityczne zastosowane na etapie ogólnego przeglądu mogą być takie same, jak te wykorzystane wcześniej na etapie planowania, i z tego względu mogą być z nimi porównywane. W wyniku przeglądu może się okazać, że konieczne jest uzyskanie dodatkowych dowodów. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 3 | 95 Informacje ogólne – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] 3.5 PISEMNE OŚWIADCZENIA Celem biegłego rewidenta jest potwierdzenie, za pomocą pisemnych oświadczeń: ISSAI 1580 [MSRF 580] a) że kierownictwo oraz – w stosownych przypadkach – osoby sprawujące nadzór, są przekonane, iż wywiązały się ze swojej odpowiedzialności za sporządzenie sprawozdań finansowych oraz za kompletność informacji przekazanych biegłemu rewidentowi; 3.5.1 3.5.2 3.5.3 3.5.4 Wprowadzenie Pisemne potwierdzenie przez kierownictwo swej odpowiedzialności Pisemne oświadczenia w określonych istotnych sprawach Ocena wiarygodności pisemnych oświadczeń b) innych dowodów badania dotyczących sprawozdań finansowych lub określonych stwierdzeń. Celem kontrolera jest także c) właściwe zareagowanie na pisemne oświadczenia lub ich niezłożenie. 3.5.1 Wprowadzenie Kierownictwo i pracownicy jednostki mogą składać wiele oświadczeń w trakcie kontroli, z własnej inicjatywy lub w odpowiedzi na otrzymane zapytania, jednak dla kontrolera szczególnie istotne są następujące oświadczenia: Odpowiedzialność kierownictwa (i) pisemne potwierdzenie przez kierownictwo swej odpowiedzialności; (ii) pisemne oświadczenia dotyczące poszczególnych stwierdzeń, składane Poszczególne stwierdzenia przez kierownictwo, osoby sprawujące nadzór lub pracowników dysponujących wyspecjalizowaną wiedzą. Oświadczenia takie nie negują odpowiedzialności kontrolera za uzyskanie Nadal wymagane są wystarczające wystarczających i odpowiednich dowodów kontroli na poparcie wniosku i odpowiednie dowody kontroli z kontroli i opinii, jeżeli jest ona wymagana. Kontroler powinien starać się uzyskać potwierdzające dowody kontroli od jednostki i spoza jednostki kontrolowanej oraz ocenić, czy pisemne oświadczenia wydają się racjonalne i spójne z innymi uzyskanymi dowodami, w tym z innymi oświadczeniami. Aby oświadczenia mogły zostać wykorzystane jako dowody kontroli, powinny zostać pisemnie potwierdzone i podpisane. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 3 | 96 Informacje ogólne – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] 3.5.2 Pisemne potwierdzenie przez kierownictwo swej odpowiedzialności Oświadczenia kierownictwa o swej odpowiedzialności stanowią niezbędne dowody kontroli na słuszność założeń dotyczących odpowiedzialności kierownictwa, na podstawie których prowadzona jest kontrola. Kontroler powinien uzyskać dowody kontroli potwierdzające, że kierownictwo: Rzetelna prezentacja sprawozdań finansowych / zgodność Kontrola wewnętrzna Udostępnienie wszystkich istotnych informacji (i) uznaje swoją odpowiedzialność za rzetelną prezentację sprawozdań finansowych (kontrole wiarygodności) oraz za zgodność z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami (kontrole zgodności); (ii) uznaje swoją odpowiedzialność za koncepcję, wdrożenie i utrzymywanie kontroli wewnętrznej, służącej zapobieganiu lub wykrywaniu i korygowaniu istotnych zniekształceń lub niezgodności, i oświadcza, czy jest przekonane, że kontrola wewnętrzna, którą prowadzi, jest do tego celu odpowiednia; (iii) jest przekonane, że wszystkie informacje istotne do celów kontroli zostały udostępnione kontrolerowi. Przykładami mogą być: (i) oświadczenie dotyczące rocznego sprawozdania finansowego Unii Europejskiej, podpisane przez księgowego; (ii) roczne sprawozdania z działalności i oświadczenia każdego z dyrektorów generalnych; (iii) sprawozdanie podsumowujące Komisji. 3.5.3 Pisemne oświadczenia w określonych istotnych sprawach Jako potwierdzenie innych Pisemne oświadczenie w określonej sprawie może być potrzebne do potwierdzenia innych dowodów kontroli, zwłaszcza gdy w grę wchodzą osąd, dowodów zamiar lub kompletność. Kontroler powinien ustalić, czy pisemne oświadczenia dotyczące poszczególnych stwierdzeń są niezbędne. 3.5.4 Ocena wiarygodności pisemnych oświadczeń Ocenić wpływ, jeśli: Jeżeli pisemne oświadczenie jest niespójne z innymi dowodami kontroli, kontroler powinien ustalić przyczyny tej niespójności, a jeżeli nie uzyska - występuje niespójność z innymi dowodami - zachodzą wątpliwości co do uczciwości kierownictwa przekonujących informacji, powinien zweryfikować wiarygodność innych uzyskanych pisemnych oświadczeń i podjąć odpowiednie działania (np. zrewidować ocenę ryzyka i procedury kontroli). Jeżeli kontroler ma wątpliwości co do przestrzegania przez kierownictwo zasad kompetencji, komunikacji oraz zachowywania uczciwości i wartości etycznych lub rzetelności, powinien on ocenić wpływ tych kwestii na wiarygodność pisemnych oświadczeń. - nie złożono oświadczeń Jeżeli strony nie złożą ogólnych oświadczeń dotyczących odpowiedzialności kierownictwa lub innych wymaganych oświadczeń, kontroler powinien ustalić przyczyny ich niezłożenia, omówić je z kierownictwem, zweryfikować ocenę uczciwości zainteresowanych stron i podjąć odpowiednie działania, w tym ustalić wpływ tych kwestii na sprawozdanie z kontroli. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 3 | 97 Informacje ogólne – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] - oświadczenia są niewiarygodne Jeżeli kontroler ustali, że pisemne oświadczenia dotyczące odpowiedzialności kierownictwa nie są wiarygodne, powinien rozważyć wpływ tej kwestii na sprawozdanie z kontroli. Odstąpienie od wyrażenia opinii Kontroler odstępuje od wyrażenia opinii o sprawozdaniu finansowym, jeżeli: a) stwierdzi, że wątpliwości co do uczciwości kierownictwa wystarczają do uznania, że pisemne oświadczenia nie są wiarygodne; lub b) kierownictwo nie złożyło pisemnych oświadczeń 3.6 KORZYSTANIE Z WYNIKÓW PRACY INNYCH OSÓB ISSAI 1600 [MSRF 600] ISSAI 1610 [MSRF 610] ISSAI 1620 [MSRF 620] 3.6.1 Korzystanie z wyników pracy innego kontrolera Korzystanie z wyników pracy audytora wewnętrznego Korzystanie z wyników pracy eksperta powołanego przez kontrolera 3.6.1 3.6.2 3.6.3 3.6.4 Wprowadzenie Korzystanie z wyników pracy innego kontrolera Analiza funkcji audytu wewnętrznego Korzystanie z wyników pracy eksperta powołanego przez kontrolera Wprowadzenie Kontroler może w następujący sposób korzystać z wyników pracy innego kontrolera, audytu wewnętrznego (w tym jednostek audytu wewnętrznego i Służby Audytu Wewnętrznego) lub powołanego przez siebie eksperta na etapach planowania kontroli i badań kontrolnych: Planowanie (i) na etapie planowania kontroli sprawozdania sporządzone przez inne osoby mogą zawierać informacje ostrzegające kontrolera o potencjalnych uchybieniach w systemach kontroli lub o poważnych błędach, które wystąpiły wcześniej w obszarze kontroli. Kontroler powinien przeanalizować niezależność, obiektywizm i kompetencje tych osób, a także ustalić, czy przyjęte przez nie cele i metody pracy są zbieżne z celami i metodami przyjętymi na potrzeby prowadzonej kontroli oraz czy wyciągnięte przez nie wnioski zostały oparte na wystarczających i odpowiednich dowodach; Badania - dowody kontroli (ii) na etapie badań wyniki pracy innych osób można wykorzystać jako część dowodów kontroli niezbędnych do osiągnięcia celów kontroli i tym samym zmniejszyć nakład pracy Trybunału. Jeżeli kontroler zamierza korzystać z wyników pracy innych osób, podstawową zasadą jest, by dostarczały one wystarczających, odpowiednich i efektywnych pod względem kosztów dowodów na potrzeby kontroli; Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 3 | 98 Informacje ogólne – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] - potwierdzenie ustaleń (iii) sprawozdania innych osób mogą również być pomocne w potwierdzeniu ustaleń lub wniosków kontrolera lub wzbudzić co do nich wątpliwości. W tym drugim przypadku kontroler powinien zbadać rozbieżności, upewnić się co do uzyskanych przez siebie dowodów kontroli, zweryfikować zasadność swojej analizy i interpretacji dowodów kontroli i jasno udokumentować pozostające rozbieżności. Główne decyzje i wnioski odnoszące się do korzystania z wyników pracy innych osób powinny być dokumentowane w roboczej dokumentacji kontroli. Poniżej omówiono osobno każdą z trzech wymienionych grup – innych kontrolerów, audytorów wewnętrznych i ekspertów. 3.6.2 Korzystanie z wyników pracy innego kontrolera ISSAI 1600 [MSRF 600] Celem kontrolera przy korzystaniu z wyników pracy innego kontrolera jest ustalenie, jaki wpływ te wyniki będą miały na kontrolę. Definicja terminu „inni kontrolerzy” Termin „inni kontrolerzy” oznacza ogólnie kontrolerów z sektora publicznego lub prywatnego powołanych do wyrażenia zawodowej opinii na temat systemów, transakcji lub sprawozdań finansowych. Trybunał rozróżnia dwie kategorie takich kontrolerów: Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 3 | 99 Informacje ogólne – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] (i) Kontrolerzy, którzy są zobowiązani przepisami UE (wymóg regulacyjny lub umowny) do przedstawienia opinii. Opinie te stanowią integralną część systemów kontroli wewnętrznej i w związku z tym podlegają kontroli. Brak takiej kontroli lub uchybienia odnoszące się do pracy tego rodzaju innych kontrolerów uznaje się za uchybienia w systemie kontroli wewnętrznej i jako takie wykazuje17. Innymi kontrolerami w ramach systemów kontroli wewnętrznej są: jednostki certyfikujące w państwach członkowskich, działy kontroli członkowskich, wewnętrznej agencji płatniczych instytucje audytowe w państwach członkowskich, działy Komisji zajmujące się kontrolami ex post, działy agencji zajmujące się kontrolami ex post, w państwach jednostki w krajach trzecich lub organizacjach międzynarodowych zajmujące się kontrolami ex post, kontrole ex post przeprowadzane na zlecenie przez kontrolerów zewnętrznych. Ocena systemu innych kontroli (zwykle przeprowadzanych w imieniu jednostki przez kontrolerów z sektora prywatnego) będzie oparta na: dokumentach strategicznych jednostki i jej rocznych programach kontroli; procedurze wyboru, zakresie obowiązków, prezentacji sprawozdania z kontroli i działaniach następczych podjętych przez jednostkę w odniesieniu do innych kontrolerów; jakości przeprowadzonych kontroli. Ocena ta zostanie poparta przeglądem próby sprawozdań z kontroli, wybranych losowo w celu zapewnienia największej możliwej reprezentatywności. 17 Niektóre najwyższe organy kontroli mogą przeprowadzać kontrole w ramach systemu kontroli wewnętrznej (np. krajowy urzędnik zatwierdzający w Wielkiej Brytanii pełniący funkcję organu certyfikującego w zakresie wspólnej polityki rolnej). W takim przypadku urzędnik ten kwalifikuje się do kategorii (i). Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 3 | 100 Informacje ogólne – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] (ii) Kontrolerzy, których nie wiążą ramy prawne UE. Zalicza się do nich najwyższe organy kontroli (NOK), które – zgodnie z art. 287 ust. 3 TFUE – współpracują w państwach członkowskich z Trybunałem Obrachunkowym. Wśród kontrolerów tych wyróżnia się także: (i) działy audytu krajowych organów administracji (działy audytu wewnętrznego organów, które wydatkują fundusze, oraz działy audytu różnych ministerstw finansów) oraz (ii) kontrolerów z sektora prywatnego działających na podstawie upoważnienia ustawowego (biegłych rewidentów) lub na podstawie zleceń (kontrolerów). W stosownych i odpowiednich przypadkach wyniki ich pracy mogą zostać wzięte pod uwagę w kontrolach prowadzonych przez Trybunał jako dowody potwierdzające. W takiej sytuacji kontroler powinien przeprowadzić procedury kontroli w celu ustalenia stopnia, w jakim można polegać na wynikach pracy innych kontrolerów. Powinien on ustalić, jaki wpływ na kontrolę będą miały wyniki pracy tego rodzaju innych kontrolerów, np. może on określić, czy ich sprawozdania w odniesieniu do miejsc, które mają zostać odwiedzone w trakcie kontroli, zawierają uwagi istotne dla przyjętych przez niego celów kontroli. Jeżeli tak, kontroler może zwrócić się do odpowiedniego organu o dodatkowe informacje. Dwa scenariusze Istnieją dwa możliwe scenariusze, zależnie od tego, czy inny kontroler jest związany przepisami UE. W każdym ze scenariuszy procedury kontroli koncentrują się na przeglądzie wniosków i opinii sformułowanych przez innego kontrolera na temat: koncepcji, wdrożenia i funkcjonowania kluczowych mechanizmów kontroli zgodności; zgodności, np. legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń. Procedury takie mogą obejmować przegląd zastosowanych metod pracy, badanie dokumentacji oraz analizę przydatności uzyskanych wyników w celu oceny ich wiarygodności jako dowodów kontroli i realnego wkładu, jaki mogą wnieść w wyciągnięcie wniosku z kontroli. Niezależnie od kategorii, do której zaliczone zostaną wyniki prac innych kontrolerów, należy stosować wymienione poniżej zasady. Korzystanie z wyników pracy Korzystając z wyników pracy innych kontrolerów, kontroler powinien: innego kontrolera Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 3 | 101 Informacje ogólne – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] przeanalizować niezależność i obiektywizm innego kontrolera; uwzględnić kompetencje zawodowe innego kontrolera w kontekście danej kontroli; rozważyć zakres pracy innego kontrolera; ustalić efektywność kosztową korzystania z wyników jego pracy; przeprowadzić procedury mające na celu uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów kontroli służących do ustalenia, czy prace wykonane przez innego kontrolera są odpowiednie do celów Trybunału w kontekście danej kontroli (co może wymagać dostępu do dokumentacji roboczej innego kontrolera); rozważyć istotne ustalenia innego kontrolera przy analizowaniu i interpretacji wyników jego pracy. Jeśli ustalenia te są istotne z punktu widzenia opinii, która ma zostać wyrażona, kontroler Trybunału powinien omówić je z innym kontrolerem i rozważyć, czy zachodzi potrzeba, by sam przeprowadził dodatkowe badania kontrolne. Ograniczenia związane z korzystaniem z wyników pracy innych kontrolerów a) Inni kontrolerzy pozostający poza ramami systemów kontroli wewnętrznej mają własny zakres uprawnień i w praktyce cieszą się niemal pełną niezależnością od instytucji europejskich. Jako że ich praca dotycząca funduszy UE nie zawsze jest powtarzalna, współpraca z nimi może czasem być trudna. Trudności przysporzyć może na przykład dokonanie oceny niezbędnej do tego, by móc wykorzystać wyniki ich pracy jako dowody kontroli. Kwestię tę należy rozstrzygnąć zatem już na etapie planowania kontroli, tak aby – jeśli wykorzystanie tych wyników okaże się niemożliwe – można było zaplanować alternatywne procedury kontroli zapewniające uzyskanie wystarczających i wiarygodnych dowodów kontroli. b) Rozważając skorzystanie z wyników pracy NOK jednego z państw członkowskich, kontroler Trybunału powinien pamiętać, że częstokroć prawa dostępu przyznane Europejskiemu Trybunałowi Obrachunkowemu są szersze niż prawa przysługujące NOK. Może więc się okazać, że NOK nie ma praw, które pozwoliłyby mu na pełne przeprowadzenie danej kontroli. Ponadto w przypadku korzystania z wyników pracy NOK lub przeprowadzania kontroli wspólnej lub skoordynowanej z NOK, kontroler Trybunału powinien przestrzegać zasad lub procedur współpracy z NOK ustanowionych przez Komitet Kontaktowy Prezesów NOK lub na spotkaniach łączników Trybunału i NOK. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 3 | 102 Informacje ogólne – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] c) Korzystając z wyników pracy kontrolerów zewnętrznych z sektora prywatnego, kontroler Trybunału powinien należycie wziąć pod uwagę fakt, że – jeżeli interpretować ściśle właściwe standardy rewizji finansowej – kontroler zewnętrzny może być zobowiązany do zachowania należytej staranności jedynie względem odbiorcy sprawozdania z kontroli. Na przykład beneficjenci niektórych programów Sekcji Orientacji EFOGR obejmujących wydatki kapitałowe mogą być zobligowani do przedłożenia sprawozdań z kontroli poświadczających, że kwoty, o które występują, odpowiadają poniesionym wydatkom. Kontroler Trybunału ustala wiarygodność tych sprawozdań jako dowodów kontroli, jeżeli są one skierowane do beneficjentów końcowych programu UE, a nie do danej agencji płatniczej. 3.6.3 Analiza funkcji audytu wewnętrznego ISSAI 1610 [MSRF 610] Celem kontrolera zewnętrznego jest poznanie funkcji audytu wewnętrznego i ustalenie, czy prowadzone w jej ramach działania mają znaczenie dla zaplanowania i przeprowadzenia kontroli oraz, w stosownych przypadkach, dla procedur przeprowadzanych przez kontrolera zewnętrznego. Poznanie funkcji audytu wewnętrznego Poznając system kontroli wewnętrznej, kontroler zewnętrzny powinien poznać funkcję audytu wewnętrznego, w tym jej organizację i zakres działań. Rozważając skorzystanie z wyników audytu wewnętrznego, w tym wyników pracy Służby Audytu Wewnętrznego (lub jednostek audytu wewnętrznego Planowanie korzystania z wyników audytu wewnętrznego Komisji), kontroler powinien ocenić następujące aspekty, biorąc pod uwagę istotność i ryzyko oraz subiektywizm dowodów kontroli: obiektywizm i kompetencje techniczne pracowników zaangażowanych w audyt wewnętrzny; czy prace w zakresie audytu wewnętrznego z zachowaniem należytej staranności zawodowej; są prowadzone wpływ ewentualnych ograniczeń dotyczących audytu wewnętrznego nałożonych przez kierownictwo. Korzystając z wyników pracy audytorów wewnętrznych, kontroler zewnętrzny Korzystanie z wyników pracy powinien przeprowadzić procedury mające na celu ocenę adekwatności tej audytorów wewnętrznych pracy oraz rozważyć jej zakres i ustalić, czy ocena funkcji audytu wewnętrznego pozostaje aktualna. W szczególności kontroler zewnętrzny ocenia: umiejętności i wiedzę osób prowadzących prace; czy prowadzi się nadzór, przeglądy i dokumentację pracy; czy uzyskiwane są wystarczające, stosowne i wiarygodne dowody kontroli; czy formułowane są odpowiednie wnioski, a sprawozdania są spójne z przeprowadzonymi pracami; czy wyjątki i nietypowe sprawy wewnętrznych są należycie wyjaśniane. ujawnione przez audytorów Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 3 | 103 Informacje ogólne – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] w przypadku kontroli finansowych Jednostka audytu wewnętrznego Kontroler powinien: skontaktować się ze służbami audytu wewnętrznego (np. w przypadku rocznego sprawozdania finansowego Unii Europejskiej z jednostką audytu wewnętrznego DG ds. Budżetu) na etapie planowania kontroli, aby ustalić, czy w ramach audytu wewnętrznego zaplanowano lub przeprowadzono badania kontrolne sprawozdania finansowego – co pozwoli uniknąć dublowania prac i zwiększyć ich wydajność; monitorować sprawozdania jednostek audytu wewnętrznego w zakresie wiarygodności sprawozdania finansowego (np. uzgodnień lub rozliczania rachunków) w celu oceny wykrytego potencjalnego ryzyka i działań naprawczych, które zostały lub zostaną podjęte. Służba Audytu Wewnętrznego Kontroler powinien: uzyskać i zbadać plan pracy Służby Audytu Wewnętrznego (IAS) na dany rok w celu oceny, czy można wziąć pod uwagę wyniki części ich audytów, co pozwoli uniknąć nakładania się zakresu prac; w stosownych przypadkach dokonać przeglądu sprawozdań sporządzonych przez IAS w zakresie niektórych aspektów sprawozdania finansowego i zbadać stopień, w jakim jednostka kontrolowana podjęła konieczne działania w celu realizacji zaleceń; ustalić, czy IAS przeznaczyła zasoby na współpracę z Trybunałem w zakresie prac kontrolnych związanych z rocznym sprawozdaniem finansowym. Jeżeli odpowiedź jest twierdząca, kontroler nadzoruje pracę IAS w celu zapewnienia kompatybilności z prowadzonymi przez siebie pracami oraz zatwierdza wyniki audytu. Rozporządzenie finansowe zobowiązuje audytora wewnętrznego do wydawania niezależnych opinii18. Ponadto zgodnie z misją IAS audytor wewnętrzny Komisji wydaje co roku ogólną opinię na temat stanu kontroli w Komisji. W 2011 r. IAS wydała swoją pierwszą ogólną opinię na temat stanu zarządzania finansami w Komisji, opartą na pracach wykonanych przez IAS i jednostki audytu wewnętrznego w ciągu trzech lat i uwzględniającą sprawozdania Trybunału. w przypadku kontroli zgodności W odniesieniu do jednostek audytu wewnętrznego, po zakończeniu roku budżetowego kontroler powinien ocenić wykonane do tej pory prace w zakresie audytu wewnętrznego w kontekście ich wkładu w oświadczenie sporządzane przez dyrektora generalnego za ten rok budżetowy (zob. rozdział 3.5 poświęcony oświadczeniom pisemnym). W ramach kontroli zgodności można położyć nacisk na rolę IAS i jednostek audytu wewnętrznego jako części systemu kontroli wewnętrznej jednostki 18 Art. 86 rozporządzenia finansowego stanowi: „Audytor wewnętrzny doradza instytucji w kwestii ryzyka, poprzez wydawanie niezależnych opinii na temat jakości systemu zarządzania i kontroli oraz poprzez wydawanie zaleceń dla poprawy warunków wykonywania operacji oraz wspierania należytego zarządzania finansami”. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 3 | 104 Informacje ogólne – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] kontrolowanej, tak aby przeanalizować postępy poczynione w porównaniu z poprzednimi latami w kwestii zdolności systemów kontroli wewnętrznej do zarządzania ryzykiem niezgodności. Na przykład przegląd IAS i jednostek audytu wewnętrznego może koncentrować się na planowaniu i wykonaniu ich programów prac w świetle zawartej w nich oceny ryzyka i określonych w nich priorytetów. 3.6.4 Korzystanie z wyników pracy eksperta powołanego przez kontrolera Celem kontrolera jest ustalenie: ISSAI 1620 [MSRF 620] (i) czy należy skorzystać z pracy eksperta; (ii) jeśli tak, to czy wyniki tej pracy odpowiadają celom badania. Powody korzystania z pracy ekspertów powołanych przez Ekspertów powołuje się, aby udostępnić zespołowi kontrolnemu wiedzę techniczną lub umiejętności wymagane do osiągnięcia celów kontroli. kontrolera Warunki powoływania ekspertów i korzystania z wyników ich pracy Wybór ekspertów i procedura udzielania im zamówień podlegają przepisom regulującym właściwe wykorzystywanie środków finansowych Unii i należyte zarządzanie nimi i są uzależnione od wysokości dostępnych środków. Urzędnikiem zatwierdzającym odpowiadającym za właściwą w tym zakresie pozycję budżetową jest dyrektor ds. wsparcia kontroli, jakości i rozwoju i to z nim odpowiednie jednostki powinny niezwłocznie się kontaktować, gdy zidentyfikują potrzebę powołania eksperta. Planowanie korzystania z pracy eksperta w ramach kontroli Jeśli zespół kontrolny lub Trybunał nie mają dostępu do wymaganej wiedzy technicznej, kontroler powinien ustalić, czy powołać eksperta oraz: ocenić, czy ekspert ma niezbędne do celów kontroli umiejętności, kompetencje oraz czy wykazuje się obiektywizmem (brak konfliktów interesów); poznać dziedzinę wiedzy, w której specjalizuje się ekspert, w stopniu wystarczającym do ustalenia rodzaju, zakresu i celów pracy, która ma zostać przez niego wykonana, oraz do oceny odpowiedniości wyników tej pracy; uzgodnić na piśmie rodzaj, zakres i cele pracy eksperta, rolę i odpowiedzialność eksperta i kontrolera oraz sposób komunikacji między obiema stronami, w tym kwestię sprawozdawczości. Podkreśla się konieczność przestrzegania przepisów dotyczących udzielania zamówień. Ocena odpowiedniości pracy wykonanej przez eksperta Kontroler powinien ocenić, czy wyniki pracy powołanego przez niego eksperta odpowiadają celom kontroli, w tym: Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 3 | 105 Informacje ogólne – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] przydatność i racjonalność ustaleń eksperta oraz ich spójność z innymi dowodami kontroli; jeżeli są one istotne dla wykorzystania przez kontrolera pracy eksperta: przydatność i racjonalność założeń i metod oraz kompletność, stosowność i poprawność danych źródłowych. Jeżeli kontroler uznaje wyniki pracy eksperta za nieodpowiednie, powinien uzgodnić z ekspertem dalsze prace, które zostaną przez niego wykonane, albo przeprowadzić inne procedury kontroli, które będą odpowiednie. Odwołanie w sprawozdaniu kontrolera do wyników pracy powołanego przez niego eksperta Sprawozdanie publikowane w następstwie realizacji zadania kontrolnego, przy którym korzystano z pracy powołanego eksperta, pozostaje sprawozdaniem Trybunału. Rolą eksperta jest wspieranie zespołu kontrolnego, który ponosi odpowiedzialność za sformułowanie i przedstawienie opinii pokontrolnej Trybunałowi. A zatem, wydając opinię bez zastrzeżeń, kontroler nie powinien nawiązywać do wyników pracy eksperta. Jeśli jednak odwołanie do pracy powołanego eksperta jest istotne dla zrozumienia modyfikacji opinii kontrolera, kontroler powinien wskazać w swoim sprawozdaniu, że odwołanie takie nie zmniejsza jego odpowiedzialności za tę opinię. Poufność Eksperci powołani przez Trybunał mają obowiązek zachowania poufności informacji. Kontrolerzy współpracujący z ekspertami powinni zaznajomić się z wymogami dotyczącymi poufności (jak określono w regulaminie pracowniczym i decyzjach Trybunału), tak by w razie potrzeby udzielić ekspertom stosownych informacji. Ponadto do obowiązków dyrekcji A Izby CEAD należy zadbanie o to, by w umowach zawieranych z ekspertami znajdowały się zawsze odpowiednie klauzule o zachowaniu poufności. 3.7 INNE PROCEDURY KONTROLI 3.7.1 Podmioty powiązane W niniejszym rozdziale przedstawiono wymogi dotyczące podmiotów powiązanych, mające zastosowanie zarówno do kontroli finansowych, jak i do kontroli zgodności. W częściach niniejszego podręcznika poświęconych wiarygodności i zgodności omówiono późniejsze zdarzenia – w różniących się od siebie kontekstach kontroli finansowej i zgodności. W części dotyczącej wiarygodności poruszono także kwestie szacunków księgowych i potwierdzeń zewnętrznych. 3.7.1 Podmioty powiązane ISSAI 1550 [MSRF 550] Celem kontrolera jest zaprojektować i przeprowadzić procedury kontroli służące uzyskaniu wystarczających, stosownych i wiarygodnych dowodów kontroli dotyczących zidentyfikowania i ujawnienia przez kierownictwo podmiotów powiązanych oraz wpływu istotnych transakcji z podmiotami powiązanymi. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 3 | 106 Informacje ogólne – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] Wymogi dotyczące podmiotów powiązanych w ramowych założeniach sprawozdawczości finansowej Obowiązująca w UE zasada rachunkowości W trosce o rozliczalność i przejrzystość Unia Europejska (UE) jako jednostka kontrolująca i sprawozdawcza wymaga ujawnienia (i) istnienia podmiotów powiązanych we wszystkich przypadkach, w których sprawowana jest kontrola, niezależnie od tego, czy między stronami zawierane były transakcje, oraz (ii) informacji o transakcjach między UE a powiązanymi z nią podmiotami w określonych okolicznościach19. Takie ujawnienie obejmuje, poza zwykłymi transakcjami na warunkach rynkowych: charakter powiązań z innymi podmiotami; rodzaje transakcji, które zostały zrealizowane; opis transakcji, np. grupa transakcji, liczba, zasady i warunki oraz kwoty. Poniżej przedstawiono przykłady sytuacji, w których transakcje z podmiotami powiązanymi mogą prowadzić do ujawnień: zakup lub przekazanie praw / sprzedaż nieruchomości i innych składników majątku; umowy leasingowe; transfer badań i rozwoju; umowy licencyjne; finansowanie (w tym pożyczki, wkłady kapitałowe, dotacje); gwarancje i zabezpieczenia. W informacji dodatkowej do rocznego sprawozdania finansowego Unii Europejskiej zawarta jest nota na temat podmiotów powiązanych, która dotyczy wynagrodzeń i świadczeń finansowych przysługujących kadrze kierowniczej najwyższego szczebla Komisji Europejskiej. Definicje Podmiot powiązany – podmiot jest powiązany z jednostką, jeżeli spełnia następujące kryteria pod względem istoty tego powiązania, a nie tylko pod względem formy prawnej: a) bezpośrednio lub przy udziale pośrednika lub pośredników, podmiot: ma zdolność do sprawowania kontroli nad jednostką lub jest kontrolowany przez jednostkę lub znajduje się pod wspólną kontrolą wraz z daną jednostką, przy czym kontrola oznacza w tym przypadku prawo do kierowania polityką finansową i operacyjną jednostki w celu odnoszenia korzyści z jej działalności, np. instytucje kontrolowane przez UE; lub wywiera znaczący wpływ na podejmowane przez jednostkę decyzje finansowe i operacyjne, tj. ma prawo do uczestniczenia w podejmowaniu 19 Zasada rachunkowości UE nr 15. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 3 | 107 Informacje ogólne – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] decyzji z zakresu polityki finansowej i operacyjnej jednostki, które nie oznacza jednak sprawowania kontroli nad tą polityką; b) podmiot jest jednostką stowarzyszoną jednostki – jednostka wywiera na niego znaczący wpływ, ale podmiot ten nie jest kontrolowany przez jednostkę ani nie stanowi jej wspólnego przedsięwzięcia. Do transakcji z podmiotami powiązanymi zalicza się transfer zasobów lub zadań między podmiotami powiązanymi, niezależnie od kwestii odpłatności. Transakcje z podmiotami powiązanymi nie obejmują transakcji z inną jednostką, która jest podmiotem powiązanym jedynie ze względu na swoją ekonomiczną zależność od jednostki sprawozdawczej lub administracji rządowej, której stanowi część. Wiele transakcji z podmiotami powiązanymi następuje w ramach zwykłego trybu działalności gospodarczej i nie pociąga za sobą większego ryzyka niż transakcje z podmiotami niepowiązanymi. Odpowiedzialność kierownictwa Kierownictwo odpowiada za identyfikację i ujawnienie podmiotów powiązanych i transakcji z takimi podmiotami, w tym za wdrożenie kontroli wewnętrznej w celu zapewnienia odpowiedniej identyfikacji takich transakcji w systemie informacyjnym i ich ujawnienia. Odpowiedzialność kontrolera Kontroler odpowiada za przeprowadzenie procedur mających na celu rozpoznanie i ocenę ryzyka istotnego zniekształcenia lub niezgodności wynikających z braku odpowiedniego ujęcia księgowego lub ujawnienia przez jednostkę powiązań, transakcji i sald z podmiotami powiązanymi oraz mających na celu reakcję na to ryzyko. Kontroler powinien wiedzieć o podmiotach powiązanych i transakcjach z takimi podmiotami, ponieważ: mogą one wymagać ujawnienia w sprawozdaniach finansowych; dowody uzyskane od podmiotów niepowiązanych są z reguły bardziej wiarygodne; powiązania takie mogą narażać jednostkę na ryzyko, które w innej sytuacji by nie wystąpiło; tego rodzaju transakcje mogą być związane z nadużyciami finansowymi. Kwestie, które należy wziąć pod uwagę przy przeprowadzaniu kontroli W odpowiedzi na ocenione ryzyko kontroler przeprowadza odpowiednie procedury kontroli uwzględniające ryzyko powiązań i transakcji z innymi podmiotami. Jeżeli w trakcie kontroli wykryte zostaną znaczące transakcje wykraczające poza zwykły tryb działalności gospodarczej, kontroler powinien ustalić, czy zostały one przeprowadzone z udziałem innych podmiotów, i uzyskać dowody, że transakcje takie zostały zatwierdzone. Przykłady takich transakcji są następujące: Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 3 | 108 Informacje ogólne – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] transakcje charakteryzujące się nietypowymi warunkami handlowymi lub pozbawione sensu z punktu widzenia logiki prowadzenia działalności; transakcje, których treść odbiega od formy; transakcje, które nierejestrowane; są przetwarzane w nietypowy sposób lub transakcje, których liczba lub wartość jest wysoka w przypadku niektórych klientów lub dostawców. Ponadto kontroler powinien zwrócić uwagę na informacje wskazujące na istnienie niewykazanych przez kierownictwo potencjalnych podmiotów powiązanych i transakcji z takimi podmiotami oraz dokonać przeglądu potwierdzeń bankowych i prawnych oraz protokołów z zebrań osób sprawujących nadzór. W takich przypadkach kontroler zwraca się do kierownictwa z prośbą o wskazanie transakcji z nowo zidentyfikowanymi podmiotami powiązanymi, bada, dlaczego mechanizmy kontrolne nie rozpoznały ani nie ujawniły tych transakcji, i przeprowadza dalsze procedury kontroli. Ujawnienie powiązań i transakcji z podmiotami powiązanymi Z uwagi na to, że ramowe założenia sprawozdawczości finansowej UE wymagają ujawnienia istnienia podmiotów powiązanych w przypadkach, w których sprawowana jest kontrola, kontroler powinien uzyskać wystarczające, stosowne i wiarygodne dowody kontroli, że zidentyfikowane transakcje z podmiotami powiązanymi zostały właściwie zarejestrowane i ujawnione. Powinien on także ustalić, czy w konsekwencji powiązań i transakcji z podmiotami powiązanymi prezentacja sprawozdań finansowych może być nierzetelna lub mogą występować transakcje wprowadzające w błąd. Pisemne oświadczenia Kontroler powinien uzyskać od kierownictwa pisemne oświadczenie, że: kierownictwo ujawniło kontrolerowi tożsamość podmiotów powiązanych z jednostką oraz wszystkie powiązania i transakcje z podmiotami powiązanymi, które są mu znane; właściwie zaksięgowało i ujawniło takie powiązania i transakcje. Jeżeli kontroler nie jest w stanie uzyskać wystarczających, stosownych i wiarygodnych dowodów kontroli w odniesieniu do podmiotów powiązanych i transakcji z takimi podmiotami lub uzna, że ich ujawnienie w sprawozdaniach finansowych nie jest właściwe, powinien on odpowiednio zmodyfikować swoją opinię. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 3 | 109 Informacje ogólne – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] 3.8 UZGADNIANIE USTALEŃ KONTROLI Celem kontrolera jest: a) komunikować się w sposób jasny z osobami sprawującymi nadzór w sprawach związanych z zadaniami kontrolera w odniesieniu do kontroli sprawozdań finansowych, jak również z przeglądem zaplanowanego zakresu kontroli i rozłożenia jej w czasie; ISSAI 1260 [MSRF 260] b) uzyskać od osób sprawujących nadzór informacje ważne dla kontroli; c) przekazać bez zwłoki osobom sprawującym nadzór wynikające z kontroli uwagi, które są istotne i stosowne do zakresu odpowiedzialności tych osób, oraz nadzorować proces sprawozdawczości finansowej; d) prowadzić skuteczną dwustronną komunikację z osobami sprawującymi nadzór. Kontroler powinien bez zbędnej zwłoki przedstawić kierownictwu znaczące ustalenia, w tym ustalenia dotyczące istotnych uchybień w kontroli wewnętrznej. Zawiadomienie o wstępnych ustaleniach kontroli Ustalenia przekazywane są jednostce kontrolowanej w „zawiadomieniu o wstępnych ustaleniach kontroli”. Celem tego zawiadomienia jest uzgodnienie faktów, które następnie posłużą do opracowania sprawozdania końcowego. Właściwie uzgodnione fakty stanowią solidną podstawę sprawozdania, w związku z czym skracają czas potrzebny na uzgodnienie sprawozdania końcowego z jednostką kontrolowaną. Zawiadomienie o wstępnych ustaleniach kontroli należy wysłać do jednostki kontrolowanej po zakończeniu wizyty kontrolnej, w zwykłym terminie przyjętym przez Trybunał. Jednostka kontrolowana jest zobowiązana odpowiedzieć na zawiadomienie. Kontroler powinien przeanalizować otrzymane odpowiedzi i zapewnić uwzględnienie uzasadnionych uwag zgłoszonych przez jednostkę w przygotowywanym sprawozdaniu końcowym. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 3 | 110 Informacje ogólne – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] PODRĘCZNIK KONTROLI FINANSOWEJ I KONTROLI ZGODNOŚCI CZĘŚĆ 1. INFORMACJE OGÓLNE CZĘŚĆ 1. INFORMACJE OGÓLNE Sekcja 1 – Ramy Sekcja 2 – Planowanie Sekcja 3 – Badania SEKCJA 4 – SPRAWOZDAWCZOŚĆ Sekcja 4 – Sprawozdawczość Dodatki SPIS TREŚCI 4.1 Zarys procesu sprawozdawczości 4.2 Poświadczenie wiarygodności wydawane przez Trybunał – formułowanie opinii 4.3 Opinia bez zastrzeżeń 4.4 Opinia zmodyfikowana 4.5 Objaśnienie oraz uwagi dotyczące innych spraw 4.6 Kwestie dotyczące podejrzenia nadużyć finansowych Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 4 | 111 Informacje ogólne – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] 4.1 ZARYS PROCESU SPRAWOZDAWCZOŚCI 4.1.1 4.1.2 4.1.3 4.1.4 4.1.5 4.1.1 Wprowadzenie Informowanie zainteresowanych stron o wynikach 4.1.2 Wprowadzenie Rodzaje sprawozdań z kontroli Cechy dobrych sprawozdań z kontroli Użytkownicy sprawozdań Trybunału Ujawnianie w sprawozdaniach Trybunału osób trzecich Sprawozdania z kontroli to główny owoc działalności Trybunału. Za ich pośrednictwem organ udzielający absolutorium, jednostka kontrolowana oraz opinia publiczna są informowani o wynikach prac Trybunału. Poprzez publikację sprawozdań Trybunał przyczynia się do poprawy zarządzania finansami Unii Europejskiej oraz wspomaga organ udzielający absolutorium w wykonywaniu uprawnień kontrolnych nad realizacją budżetu. w skuteczny sposób Dla dobrej jakości sprawozdania kluczowa jest skuteczna komunikacja: najważniejsze ustalenia i wnioski w zakresie celów kontroli muszą zostać w sprawozdaniu przedstawione w sposób klarowny i obiektywny, tak aby odbiorca mógł zrozumieć, co, dlaczego i jak zostało zrobione. Sprawozdanie musi też zawierać praktyczne zalecenia. Podstawą dobrego sprawozdania jest dobrze przemyślana i zrealizowana kontrola. Proces sprawozdawczy Etap sprawozdawczości rozpoczyna się od spisania uwag wstępnych, a kończy się wraz z publikacją sprawozdania. Na etap ten składają się zatem następujące działania: przygotowanie projektu uwag wstępnych, ich zatwierdzenie przez Izbę oraz Trybunał, postępowanie kontradyktoryjne z udziałem kontrolowanej jednostki, przyjęcie przez Trybunał sprawozdania końcowego, przetłumaczenie go, przedłożenie sprawozdania organowi udzielającemu absolutorium i publikacja w Dzienniku Urzędowym. Rodzaje sprawozdań z kontroli Istnieją trzy rodzaje sprawozdań z kontroli finansowych i kontroli zgodności publikowane przez Trybunał: sprawozdania roczne, specjalne sprawozdania roczne oraz sprawozdania dotyczące wybranych tematów. Sprawozdanie roczne Na mocy TFUE i rozporządzenia finansowego Trybunał ma obowiązek sporządzenia sprawozdania rocznego po zamknięciu każdego roku budżetowego. Ponadto Trybunał jest zobowiązany przedstawić Parlamentowi Europejskiemu i Radzie poświadczenie wiarygodności rozliczeń Unii Europejskiej oraz legalności i prawidłowości transakcji leżących u ich podstaw za dany rok budżetowy. Jeżeli chodzi o kontrolę DAS, rozporządzenie finansowe20 stanowi, że ostateczne skonsolidowane sprawozdanie finansowe podlega publikacji 20 Art. 129 ust. 4. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 4 | 112 Informacje ogólne – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] w Dzienniku Urzędowym wraz z poświadczeniem wiarygodności. Poświadczenie wiarygodności może zostać uzupełnione przez szczegółowe oceny każdego z głównych obszarów działalności Unii. Obecnie poświadczenie wiarygodności oraz związane z nim materiały stanowią część sprawozdania rocznego. Materiały te obejmują informacje leżące u podstaw poświadczenia wiarygodności, oceny szczegółowe oraz wnioski dotyczące systemu kontroli wewnętrznej Komisji. Ponadto istnieje wymóg sporządzenia osobnego sprawozdania rocznego i poświadczenia wiarygodności, które dotyczą EFR. Specjalne sprawozdania roczne Specjalne sprawozdania roczne sporządzane przez Trybunał dotyczą corocznych kontroli finansowych i kontroli zgodności, jakimi objęte są inne organy, urzędy i agencje UE. TFUE i regulaminy tych jednostek nakładają na Trybunał obowiązek kontroli wiarygodności rozliczeń oraz legalności i prawidłowości transakcji leżących u ich podstaw. Sprawozdania specjalne Trybunał może także w każdej chwili przedstawić swoje uwagi, zwłaszcza w formie sprawozdań specjalnych, na temat konkretnych zagadnień wybranych ze względu na ich priorytetowy charakter. Sprawozdania te omówiono w części niniejszego podręcznika poświęconej kontroli zgodności. W tabeli poniżej podsumowano trzy rodzaje sprawozdań. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 4 | 113 Informacje ogólne – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] Tabela 14: Rodzaje sprawozdań publikowanych przez Trybunał Sprawozdania roczne Ostateczne roczne sprawozdanie finansowe Unii Europejskiej oraz transakcje leżące u jego podstaw Przedmiot 4.1.3 Ostateczne roczne sprawozdanie finansowe 8., 9. i 10. Europejskiego Funduszu Rozwoju oraz transakcje leżące u jego podstaw Specjalne sprawozdania roczne Sprawozdania specjalne** Roczne sprawozdania finansowe innych organów, urzędów i agencji UE oraz transakcje leżące u podstaw tych sprawozdań Wybrane kwestie związane z zarządzaniem lub obszary budżetowe Uprawnienie Trybunału przewidziane w TFUE; sprawozdania te sporządzane są z inicjatywy Trybunału Podstawa Obowiązek nałożony na Trybunał przez TFUE Obowiązek nałożony na Trybunał przez TFUE lub regulaminy organów, urzędów i agencji Częstotliwość Co roku Co roku W gestii Trybunału Rodzaj opinii Poświadczenie wiarygodności Poświadczenie wiarygodności* Niestandardowa Wiarygodność Wiarygodność - Zakres opinii Legalność i prawidłowość Legalność i prawidłowość Zgodność - - Wykonanie zadań * z wyjątkiem Europejskiego Banku Centralnego. ** Sprawozdania specjalne mogą dotyczyć wyników zarówno kontroli zgodności, jak i kontroli wykonania zadań. Sprawozdania specjalne dotyczące kontroli zgodności omówiono w części niniejszego podręcznika poświęconej kontroli zgodności. Cechy dobrych sprawozdań z kontroli Sprawozdania z kontroli sporządzane przez Trybunał powinny wykazywać się następującymi cechami: Cecha Sposób osiągnięcia Obiektywność Przy ocenie osiągniętych wyników należy stosować obiektywne kryteria. Kompletność Należy uwzględnić wszystkie ważne aspekty kwestii objętych sprawozdawczością. Zrozumiałość Należy używać zrozumiałego języka, zadbać o jasną strukturę i stosować nagłówki. Siła przekonywania Należy przedstawić przekonujące argumenty poparte odpowiednimi przykładami. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 4 | 114 Informacje ogólne – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] Stosowność Należy na czas uwzględnić informacje ważne dla użytkowników sprawozdania. Zgodność ze stanem faktycznym Należy zadbać o prawidłowe przedstawienie ustaleń, aby zapewnić ich wiarygodność. Konstruktywność Należy zachować wyważone podejście. Zwięzłość Należy używać krótkich, prostych zdań i stosować akapity. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 4 | 115 Informacje ogólne – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] 4.1.4 Użytkownicy sprawozdań Trybunału Schemat 12: Użytkownicy sprawozdań Trybunału Członek komisji budżetowej agencji Poseł do Parlamentu Europejskiego Członek zarządu innego organu UE Organ udzielający absolutorium Minister finansów państwa członkowskiego w roli członka Rady Organ udzielający absolutorium jako całość Kierownik jednostki kontrolowanej Kierownik organu państwa członkowskiego Obywatel Unii Europejskiej jako podatnik Jednostka kontrolowana Komisarz Komisji Europejskiej Sprawozdania roczne i specjalne sprawozdania roczne Trybunału Dyrektor generalny działający jako delegowany urzędnik zatwierdzający Opinia publiczna Środowiska akademickie Inni zainteresowani odbiorcy Dyrektor lub prezes agencji Media Księgowy Pracownik jednostki kontrolowanej Trybunał Obrachunkowy działający jako organ kolegialny lub w ramach izb Trybunał Obrachunkowy Kontroler Członek Trybunału Obrachunkowego odpowiedzialny za dane zadanie Kontroler Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 4 | 116 Informacje ogólne – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] 4.1.5 Ujawnianie w sprawozdaniach Trybunału osób trzecich Jeśli chodzi o ujawnianie w sprawozdaniach Trybunału osób trzecich, wyrok w sprawie Ismeri21 stanowi, że Trybunał Obrachunkowy może wymieniać w swoich sprawozdaniach nazwiska osób, które zasadniczo nie podlegają jego nadzorowi, jedynie pod warunkiem że: Trzy warunki ujawniania osób trzecich istnieją wyjątkowe okoliczności uzasadniające taki krok, np. istotność faktów czy ryzyko pomyłki, które może zaszkodzić interesom osób trzecich; jest to krok niezbędny i proporcjonalny do celu, jaki zamierza się osiągnąć przez publikację sprawozdania; osobom takim przysługuje prawo do bycia wysłuchanym, co oznacza, że należy im umożliwić zgłoszenie uwag odnośnie do spraw poruszanych w sprawozdaniach, w których osoby te są wymieniane z nazwiska, zanim sporządzone zostaną ostateczne wersje sprawozdań Obowiązek zachowania należytej staranności W przypadkach kiedy osoby trzecie są albo wymienione wprost w sprawozdaniach Trybunału, albo czytelnik sprawozdania może z łatwością ustalić ich tożsamość, przeprowadzać weryfikację faktów i ich interpretację należy z najwyższą starannością. Kontrolerzy powinni również zagwarantować osobom trzecim możliwość zgłoszenia uwag przed przyjęciem tekstu sprawozdania. 4.2 POŚWIADCZENIE WIARYGODNOŚCI WYDAWANE PRZEZ TRYBUNAŁ – FORMUŁOWANIE OPINII Celami biegłego rewidenta są: ISSAI 1700 [MSRF 700] ISSAI 1720 [MSRF 720] 21 formułowanie opinii o rocznym sprawozdaniu finansowym i transakcjach leżących u jego podstaw na podstawie oceny wniosków wyciągniętych z uzyskanych dowodów badania; 4.2.1 4.2.2 4.2.3 Wymogi prawne i zakres poświadczenia wiarygodności Forma i treść poświadczenia wiarygodności Informacje uzupełniające i pozostałe jasne wyrażenie tej opinii w pisemnym sprawozdaniu, które wyjaśnia podstawy, na jakich opiera się opinia. Sprawa C-315/99 P Ismeri Europa Srl przeciwko Trybunałowi Obrachunkowemu [2001] ECR. I-5281 dotycząca krytycznych uwag pod adresem Ismeri poczynionych przez Trybunał w sprawozdaniu specjalnym nr 1/96 na temat programów MED. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 4 | 117 Informacje ogólne – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] 4.2.1 Wymogi prawne i zakres poświadczenia wiarygodności Jak wynika z TFUE22, poświadczenie wiarygodności należy sporządzić w przypadku kontroli wiarygodności rozliczeń oraz legalności i prawidłowości transakcji leżących u ich podstaw, które dotyczą budżetu ogólnego UE, EFR, agencji, urzędów i innych organów UE. Każde poświadczenie wiarygodności powinno zostać opublikowane w Dzienniku Urzędowym. Opinia Trybunału na temat Poświadczenie wiarygodności zawiera opinię Trybunału na temat wiarygodności rozliczeń oraz legalności i prawidłowości transakcji leżących u ich podstaw. Termin „poświadczenie wiarygodności” odpowiada terminowi „sprawozdanie niezależnego biegłego rewidenta” stosowanemu w Międzynarodowych Standardach Rewizji Finansowej. Jego zakres jest jednak szerszy z uwagi na uwzględnienie aspektów legalności i prawidłowości. Główny cel poświadczenia wiarygodności polega na dostarczeniu informacji organowi udzielającemu absolutorium na temat tego, czy: - wiarygodności roczne sprawozdanie finansowe jednostki kontrolowanej przedstawia rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach sytuację finansową, transakcje i przepływy pieniężne tej jednostki oraz czy zostało ono przygotowane zgodnie z właściwymi ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej; - legalności i prawidłowości transakcje leżące u podstaw rocznego sprawozdania finansowego są zgodne z właściwymi ramami prawnymi i regulacyjnymi. W przypadku budżetu ogólnego Unii Europejskiej opinia w sprawie legalności i prawidłowości wchodząca w skład poświadczenia wiarygodności opiera się na szczegółowych ocenach każdego z głównych obszarów działalności Unii, obejmującego różne obszary polityki. 4.2.2 Forma i treść poświadczenia wiarygodności Odrębny dokument Ponieważ poświadczenie wiarygodności może (a w przypadku DAS musi) zostać opublikowane wraz ze sprawozdaniem finansowym jednostki kontrolowanej, lecz niezależnie od innych części sprawozdania rocznego czy specjalnego sprawozdania rocznego, kontroler powinien przygotować je w taki sposób, by mogło stanowić odrębny dokument. Ponadto poświadczenie powinno ograniczać się do elementów wymaganych w standardach kontroli. Informacje niewymienione w standardach (np. materiały Uwzględnienie informacji wymaganych przez standardy kontroli objaśniające czy komentarz) należy uwzględnić w innych częściach sprawozdania (np. w ogólnym wprowadzeniu, informacjach leżących u podstaw poświadczenia wiarygodności lub ocenach szczegółowych). Poświadczenie wiarygodności powinno obejmować wyłącznie materiały właściwe z punktu widzenia sprawozdania niezależnego biegłego rewidenta. Poświadczenie wiarygodności powinno składać się z następujących części, 22 Art. 287 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 4 | 118 Informacje ogólne – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] które omówiono szczegółowo poniżej: (i) Tytuł Oficjalny tytuł, który należy stosować, brzmi: „Poświadczenie wiarygodności przedstawiane przez Trybunał Parlamentowi Europejskiemu i Radzie – sprawozdanie niezależnego biegłego rewidenta”. (ii) Adresaci Krąg adresatów poświadczenia wiarygodności wynika z okoliczności kontroli oraz podstawy prawnej przeprowadzenia kontroli. W większości przypadków adresatami sprawozdań Trybunału są Parlament Europejski oraz Rada. W przypadku niektórych innych organów, urzędów i agencji UE grono adresatów może obejmować również inne organy nadzorcze. (iii) Akapit wprowadzający Akapit wprowadzający w poświadczeniu wiarygodności określa przedmiot kontroli, w szczególności zaś: wskazuje jednostkę, której roczne sprawozdanie finansowe i transakcje leżące u jego podstaw zostały objęte kontrolą; zawiera informację, że przeprowadzono kontrolę rocznego sprawozdania finansowego i transakcji leżących u jego podstaw; wskazuje części rocznego sprawozdania finansowego transakcji leżących u jego podstaw, które zostały objęte kontrolą; i rodzaje w przypadku kontroli wiarygodności zawiera odniesienie do opisu znaczących zasad (polityki) rachunkowości oraz innych informacji objaśniających; określa datę lub okres rocznego sprawozdania finansowego oraz transakcji leżących u jego podstaw. W akapicie tym powinno znaleźć się odniesienie do podstawy prawnej, w oparciu o którą Trybunał wypełnia swoje obowiązki, m.in. w zakresie prowadzenia kontroli oraz sprawozdawczości z kontroli. W odniesieniu do rocznego sprawozdania finansowego Unii Europejskiej oraz transakcji leżących u jego podstaw obowiązki Trybunału zostały określone w TFUE23 oraz w rozporządzeniu finansowym. W przypadku niektórych innych organów, urzędów i agencji UE zastosowanie mogą mieć inne podstawy prawne, np. rozporządzenie ustanawiające daną jednostkę lub jej regulamin finansowy. (iv) Określenie zadań kierownictwa Sekcja zatytułowana „Zadania kierownictwa” powinna zawierać odniesienie do podstawy prawnej regulującej te zadania. W przypadku rocznego sprawozdania finansowego Unii Europejskiej oraz transakcji leżących u jego podstaw podstawę prawną stanowią TFUE (art. 310-325) i rozporządzenie finansowe. W odniesieniu do niektórych innych organów, urzędów i agencji UE zastosowanie mogą mieć inne podstawy prawne. W przypadku kontroli wiarygodności sekcja ta powinna również zawierać określenie właściwych ramowych założeń sprawozdawczości finansowej kontrolowanej jednostki. Jeśli chodzi o kontrole legalności i prawidłowości, 23 Art. 287 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 4 | 119 Informacje ogólne – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] w sekcji powinno się z kolei określić właściwe ramy prawne i regulacyjne dotyczące kontrolowanej jednostki. Część ta powinna zawierać opis dwóch obszarów odpowiedzialności kierownictwa: wiarygodności rozliczeń oraz legalności i prawidłowości transakcji leżących u ich podstaw. (v) Definicja zadań kontrolera Ta sekcja powinna być zatytułowana „Zadania kontrolera”. Obowiązki Trybunału w zakresie kontroli, określone przepisami prawa, opisano w rozdziale 1 niniejszego podręcznika. Przepisy te regulują również obowiązki Trybunału w zakresie sprawozdawczości. Obowiązki Trybunału w odniesieniu do opinii na temat wiarygodności rozliczeń W opisie kontroli dotyczącej wiarygodności rozliczeń przedstawionym w poświadczeniu wiarygodności powinny znaleźć się informacje, że: 1. w ramach kontroli stosuje się procedury mające na celu uzyskanie dowodów kontroli potwierdzających kwoty i informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym; 2. wybór tych procedur zależy od osądu kontrolera, w tym od oceny ryzyka wystąpienia – w wyniku nadużycia lub błędu – istotnych zniekształceń sprawozdania finansowego. W celu zaprojektowania procedur kontroli stosownych do okoliczności Trybunał, dokonując oceny ryzyka, bierze pod uwagę wykorzystywany do sporządzania i rzetelnej prezentacji sprawozdań finansowych system kontroli wewnętrznej; 3. kontrola obejmuje także ocenę stosowności przyjętych zasad rachunkowości oraz racjonalności sporządzonych przez kierownictwo szacunków księgowych, a także ocenę ogólnej prezentacji sprawozdania finansowego. Obowiązki Trybunału w odniesieniu do opinii na temat legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń Poświadczenie wiarygodności powinno zawierać następujący opis kontroli legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń: 1. w ramach kontroli stosuje się procedury mające na celu uzyskanie dowodów kontroli potwierdzających legalność i prawidłowość transakcji leżących u podstaw rozliczeń; 2. wybór tych procedur zależy od osądu kontrolera, w tym od oceny ryzyka wystąpienia – w wyniku nadużycia lub błędu – istotnej niezgodności transakcji leżących u podstaw sprawozdania finansowego z wymogami właściwych ram prawnych i regulacyjnych. W celu zaprojektowania procedur kontroli stosownych do okoliczności kontroler, dokonując oceny ryzyka, bierze pod uwagę system kontroli wewnętrznej oraz systemy nadzoru i kontroli wprowadzone celem zapewnienia legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw tego sprawozdania. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 4 | 120 Informacje ogólne – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] W poświadczeniu wiarygodności powinno znaleźć się stwierdzenie, że zdaniem Trybunału uzyskane dowody kontroli są wystarczające i właściwe, aby stanowić podstawę do wyrażenia opinii. Opis zadań Trybunału powinien z kolei zawierać odniesienie do Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej (MSRF) lub do Standardów Kontroli i kodeksów etyki INTOSAI i IFAC. Zgodnie z MSRF 200 kontroler nie powinien stwierdzać zgodności z MSRF, o ile nie przestrzegał wszystkich wymogów MSRF mających zastosowanie do kontroli. Jak wynika z ISSAI 1200, w sektorze publicznym zwrot „zgodnie z MSRF” oznacza pełną zgodność z wymogami wszystkich stosownych MSRF oraz z dodatkowymi wytycznymi określonymi w uwagach praktycznych INTOSAI do MSRF, jeśli mają one zastosowanie. (vi) Opinie Trybunału Poświadczenie wiarygodności powinno zawierać opinie na temat wiarygodności rozliczeń oraz legalności i prawidłowości transakcji leżących u ich podstaw. Wiarygodność Opinia na temat wiarygodności rozliczeń W skład poświadczenia wiarygodności powinna wchodzić sekcja zatytułowana „Opinia na temat wiarygodności rozliczeń”. Opinia na temat legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń Legalność i prawidłowość W skład poświadczenia wiarygodności powinna wchodzić sekcja zatytułowana „Opinia na temat legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń”. Opinia Trybunału jest wynikiem konsolidacji i opiera się na wnioskach płynących ze szczegółowych ocen dotyczących legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 4 | 121 Informacje ogólne – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] Schemat 13: Formułowanie wniosków z kontroli i opinii pokontrolnej Analiza rocznych sprawozdań z działalności i oświadczeń Badanie wyników prac innych kontrolerów Ocena systemów nadzoru i kontroli Badania bezpośrednie Zawodowy osąd i istotność Jakościowa ocena wyników prac dotyczących systemów Ilościowa ocena wyników badań bezpośrednich Analiza spójności wyników kontroli Wnioski z kontroli – oceny szczegółowe Wnioski z kontroli – oceny szczegółowe Wnioski z kontroli – oceny szczegółowe Opinia pokontrolna – DAS (vii) Inne sprawy Trybunał może zostać zobowiązany – lub uznać za stosowne – by udzielić dodatkowych wyjaśnień na temat swoich zadań w zakresie kontroli wiarygodności rozliczeń lub legalności i prawidłowości transakcji leżących u ich podstaw lub w zakresie poświadczenia wiarygodności dotyczącego tych kwestii. Zagadnienia te powinno się uwzględnić w sekcji „Inne sprawy”, która następuje po sekcjach poświęconych opiniom. W sekcji tej można również zawrzeć opis zadań Trybunału dotyczących sprawozdawczości w zakresie nadużyć finansowych i nieprawidłowości, ochrony aktywów oraz należytego zarządzania finansami. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 4 | 122 Informacje ogólne – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] (viii) Data poświadczenia Poświadczenie wiarygodności powinno być opatrzone datą nie wcześniejszą wiarygodności niż data uzyskania przez Trybunał wystarczających i odpowiednich dowodów, w oparciu o które formułuje on opinię na temat wiarygodności rozliczeń oraz legalności i prawidłowości transakcji leżących u ich podstaw. Jeśli chodzi o roczne sprawozdanie finansowe UE, w TFUE wyznaczono termin (obecnie 15 listopada), do kiedy Trybunał musi przedstawić sprawozdanie roczne wraz z poświadczeniem wiarygodności. (ix) Nazwisko i podpis Poświadczenie wiarygodności powinno być podpisane przez prezesa Trybunału działającego w imieniu Trybunału. (ix) Adres Trybunału W poświadczeniu wiarygodności powinien widnieć oficjalny adres Europejskiego Trybunału Obrachunkowego. Uwaga: Przy sporządzaniu opinii pokontrolnej należy zawsze korzystać ze wzorów zamieszczonych w niniejszym podręczniku. Rodzaje opinii W niniejszej sekcji opisano opcje, jakimi dysponuje kontroler przy wyrażaniu opinii na temat rocznego sprawozdania finansowego. Poniższy schemat przedstawia główne rodzaje opinii pokontrolnych, jakie mogą być wydane. Schemat 14: Przegląd rodzajów opinii Wpływ błędów Rodzaj opinii pokontrolnej Nieistotny Bez zastrzeżeń Bez zastrzeżeń z objaśnieniem Ograniczenie zakresu: - narzucone przez klienta - narzucone przez warunki Odstępstwo od ram prawnych i regulacyjnych Istotny Z zastrzeżeniem w związku z ograniczeniem zakresu Z zastrzeżeniem w związku z odstępstwem od ram prawnych i regulacyjnych Istotny i rozległy Odstąpienie od wyrażenia opinii Negatywna Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 4 | 123 Informacje ogólne – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] 4.2.3 Informacje uzupełniające i pozostałe W pewnych sytuacjach kontroler może być zmuszony odnieść się do informacji uzupełniających i pozostałych informacji, których udostępnienie nie jest wymagane przez właściwe ramy sprawozdawczości finansowej, ale które zostały przedstawione przez jednostkę kontrolowaną wraz z rocznym sprawozdaniem finansowym. Informacje uzupełniające Informacje uzupełniające to dodatkowe wyjaśnienia dotyczące poszczególnych pozycji w rocznym sprawozdaniu finansowym. Są one zazwyczaj prezentowane w zestawieniach uzupełniających lub jako dodatkowe informacje. Jeśli z uwagi na charakter i sposób prezentacji tych informacji nie można wyraźnie wyodrębnić ich z rocznego sprawozdania finansowego objętego kontrolą, uznaje się je za integralną część tego sprawozdania i w związku z tym zostają one uwzględnione w opinii kontrolera. Przykładem informacji uzupełniającej jest nota nr 6 w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego dotycząca korekt finansowych i odzyskiwania środków w wyniku wykrycia nieprawidłowości. Jeśli jednak informacje uzupełniające nie stanowią integralnej części rocznego sprawozdania finansowego i nie mają zostać uwzględnione w opinii, kontroler powinien ocenić, czy wyraźnie wyodrębniono je ze skontrolowanego sprawozdania finansowego. Pozostałe informacje Pozostałe informacje to informacje o charakterze finansowym lub niefinansowym uwzględnione w dokumencie zawierającym skontrolowane roczne sprawozdanie finansowe (np. „Główne zdarzenia i kluczowe pozycje”). Kontroler powinien zapoznać się z informacjami uzupełniającymi, które nie Wykrywanie niespójności podlegają kontroli, oraz z pozostałymi informacjami, aby wykryć ewentualne istotne niespójności ze skontrolowanym sprawozdaniem finansowym lub zniekształcenia faktów, które mogą podważyć wiarygodność rocznego sprawozdania finansowego. Jeśli w trakcie zapoznawania się z informacjami uzupełniającymi i pozostałymi informacjami kontroler wykryje istotną niespójność, powinien ustalić, czy w skontrolowanym sprawozdaniu finansowym lub w pozostałych informacjach należy wprowadzić zmiany. W przypadku gdy takie zmiany są konieczne, lecz Gdy konieczne jest wprowadzenie zmian w sprawozdaniu jednostka odmawia ich wprowadzenia, kontroler powinien wyrazić opinię z zastrzeżeniem lub opinię negatywną o sprawozdaniu finansowym. Jednocześnie powinien on włączyć do poświadczenia wiarygodności akapit „Uwagi dotyczące innych spraw” opisujący tę istotną niespójność albo podjąć inne odpowiednie działania. Zniekształcenie faktów Jeśli kontroler stwierdzi, że w informacjach uzupełniających i pozostałych informacjach nastąpiło zniekształcenie faktów, powinien omówić tę kwestię z kierownictwem jednostki. W sytuacji gdy kierownictwo odmawia skorygowania tego zniekształcenia, kontroler powinien rozważyć zgłoszenie sprawy organowi udzielającemu absolutorium. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 4 | 124 Informacje ogólne – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] 4.3 OPINIA BEZ ZASTRZEŻEŃ 4.3.1 4.3.2 4.3.3 4.3.1 Kiedy należy wyrazić opinię bez zastrzeżeń? Forma opinii bez zastrzeżeń na temat wiarygodności rozliczeń Forma opinii bez zastrzeżeń na temat legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń Kiedy należy wyrazić opinię bez zastrzeżeń? Ramowe założenia finansowe stosowane przez instytucje, organy, urzędy i agencje europejskie dotyczą rzetelnej prezentacji (art. 123 rozporządzenia Ramowe założenia dotyczące rzetelnej prezentacji finansowego). Ramowe założenia dotyczące rzetelnej prezentacji to założenia dotyczące konieczności spełnienia właściwych wymogów sprawozdawczości finansowej. Zakładają one możliwość, że aby zapewnić rzetelną prezentację, kierownictwo może stanąć przed koniecznością i) ujawnienia informacji wykraczających poza te wymogi lub ii) w bardzo rzadkich przypadkach odstąpić od stosowania tych wymogów. Kontroler powinien wyrazić opinię bez zastrzeżeń na temat wiarygodności Opinia bez zastrzeżeń 4.3.2 rozliczeń, gdy dojdzie do wniosku, że roczne sprawozdanie finansowe zostało sporządzone we wszystkich istotnych aspektach zgodnie z właściwymi ramami sprawozdawczości finansowej. Aby sformułować taką opinię, kontroler stwierdza, czy uzyskał wystarczającą pewność, że sprawozdanie finansowe jako całość nie zawiera istotnych zniekształceń wynikających z nadużyć finansowych lub błędów. Forma opinii bez zastrzeżeń na temat wiarygodności rozliczeń Opinia bez zastrzeżeń na temat wiarygodności rozliczeń, sporządzona i przedstawiona zgodnie z ramowymi założeniami dotyczącymi rzetelnej prezentacji, powinna mieć następujące brzmienie: „W opinii Trybunału [roczne sprawozdanie finansowe] [jednostki kontrolowanej] przedstawia rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach sytuację finansową [tej jednostki] na dzień [data] oraz wyniki transakcji i przepływy pieniężne za kończący się tego dnia rok, zgodnie z przepisami [właściwych ram sprawozdawczości finansowej].” W przypadku rocznego sprawozdania finansowego Unii Europejskiej na właściwe ramy sprawozdawczości finansowej składają się przepisy rozporządzenia finansowego oraz zasady rachunkowości przyjęte przez księgowego Komisji, które opierają się na Międzynarodowych Standardach Rachunkowości Sektora Publicznego (IPSAS). Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 4 | 125 Informacje ogólne – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] 4.3.3 Forma opinii bez zastrzeżeń na temat legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń Kontroler powinien wyrazić opinię bez zastrzeżeń na temat legalności Opinia bez zastrzeżeń i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń, gdy dojdzie do wniosku, że transakcje te są we wszystkich istotnych aspektach zgodne z obowiązującymi ramami prawnymi i regulacyjnymi. Opinia bez zastrzeżeń na temat legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń, oparta na właściwych ramach prawnych i regulacyjnych, powinna mieć następujące brzmienie: „W opinii Trybunału [transakcje leżące u podstaw rocznego sprawozdania finansowego] [jednostki kontrolowanej] za [okres] są legalne i prawidłowe we wszystkich istotnych aspektach”. Przykłady wydanego bez zastrzeżeń poświadczenia wiarygodności rozliczeń oraz legalności i prawidłowości transakcji leżących u ich podstaw, dotyczącego zarówno ostatecznego rocznego sprawozdania finansowego Unii Europejskiej, jak i rocznego sprawozdania finansowego agencji, przedstawiono w dodatku III. 4.4 OPINIA ZMODYFIKOWANA Celem biegłego rewidenta jest jasne wyrażenie odpowiedniej, zmodyfikowanej opinii o rocznym sprawozdaniu finansowym i transakcjach leżących u jego podstaw, która jest niezbędna, gdy: ISSAI 1705 [MSRF 705] a) biegły rewident dojdzie do wniosku, że roczne sprawozdanie finansowe zawiera istotne zniekształcenie lub że transakcje leżące u jego podstaw nie są we wszystkich istotnych aspektach zgodne z właściwymi ramami prawnymi i regulacyjnymi; b) kontroler nie jest w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania, aby stwierdzić, że roczne sprawozdanie finansowe nie zawiera istotnych nieprawidłowości lub że transakcje leżące u jego podstaw są we wszystkich istotnych aspektach zgodne z ramami prawnymi i regulacyjnymi. 4.4.1 Definicja opinii zmodyfikowanej i kiedy należy ją wyrazić 4.4.2 Opis trzech rodzajów opinii zmodyfikowanych 4.4.3 Charakter i konsekwencje niemożności uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów kontroli 4.4.4 Definicja rozległego wpływu 4.4.5 Akapit uzasadniający modyfikację opinii 4.4.6 Forma akapitu zawierającego zmodyfikowaną opinię 4.4.7 Ważne zmiany w opisie zadań kontrolera 4.4.8 Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór 4.4.9 Przykłady poświadczeń wiarygodności zawierających zmodyfikowaną opinię 4.4.10 Brak opinii częściowych Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 4 | 126 Informacje ogólne – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] 4.4.1 Definicja opinii zmodyfikowanej i kiedy należy ją wyrazić R Kontroler jest odpowiedzialny za wydanie odpowiedniego poświadczenia R wiarygodności. W pewnych okolicznościach konieczne będzie wyrażenie opinii zmodyfikowanej. Dzieje się tak w sytuacji gdy kontroler (i) dochodzi do wniosku, że sprawozdanie roczne zawiera istotne zniekształcenie lub że transakcje leżące u jego podstaw nie są we wszystkich istotnych aspektach zgodne z przepisami albo (ii) nie jest w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów kontroli. Trzy rodzaje opinii Istnieją trzy rodzaje opinii zmodyfikowanych: opinia z zastrzeżeniem, opinia zmodyfikowanych negatywna oraz odstąpienie od wyrażenia opinii. Decyzja o tym, który rodzaj zmodyfikowanej opinii jest odpowiedni w danej sytuacji, zależy od: a) charakteru sprawy powodującej modyfikację; b) osądu kontrolera na temat rozległości faktycznego lub potencjalnego wpływu danej sprawy na roczne sprawozdanie finansowe lub transakcje leżące u jego podstaw. 4.4.2 Opis trzech rodzajów opinii zmodyfikowanych Opinia z zastrzeżeniem Kontroler powinien wyrazić opinię z zastrzeżeniem, gdy: a) po uzyskaniu wystarczających i odpowiednich dowodów kontroli stwierdzi, że zniekształcenia lub przypadki niezgodności – pojedynczo lub łącznie – są istotne, ale ich wpływ na roczne sprawozdanie finansowe lub transakcje leżące u jego podstaw nie jest rozległy; b) nie jest w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów kontroli, na podstawie których mógłby sformułować opinię, a potencjalny wpływ tego faktu na roczne sprawozdanie finansowe lub transakcje leżące u jego podstaw jest istotny, ale nie rozległy. Opinia negatywna Kontroler powinien wyrazić opinię negatywną, gdy po uzyskaniu wystarczających i odpowiednich dowodów kontroli stwierdzi, że zniekształcenia lub przypadki niezgodności, które pojedynczo lub łącznie są istotne, mają rozległy wpływ na roczne sprawozdanie finansowe lub transakcje leżące u jego podstaw. Odstąpienie od wyrażenia opinii Kontroler powinien odstąpić od wyrażenia opinii na temat sprawozdania finansowego, gdy nie jest w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów kontroli, na podstawie których mógłby sformułować opinię, a potencjalny wpływ tego faktu na roczne sprawozdanie finansowe lub transakcje leżące u jego podstaw jest istotny i rozległy. W niezwykle rzadkich przypadkach, gdy dochodzi do skumulowania wielu czynników niepewności, kontroler może stwierdzić, że mimo uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów kontroli dotyczących każdego z tych czynników osobno sformułowanie opinii nie jest możliwe. Powinien on wtedy odstąpić od jej wyrażenia. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 4 | 127 Informacje ogólne – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] Poszczególne rodzaje opinii można podsumować w następujący sposób: Tabela 15: Rodzaje zmodyfikowanych opinii Osąd kontrolera na temat rozległości faktycznego lub potencjalnego wpływu na roczne sprawozdanie Charakter sprawy powodującej finansowe lub transakcje leżące u jego podstaw modyfikację Wpływ istotny, ale nie rozległy Wpływ istotny i rozległy Roczne sprawozdanie finansowe jest istotnie zniekształcone lub transakcje leżące u jego podstaw nie są we wszystkich istotnych aspektach Opinia z zastrzeżeniem Opinia negatywna zgodne z ramami prawnymi i regulacyjnymi. Niemożność uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów kontroli, na podstawie Opinia z zastrzeżeniem Odstąpienie od wyrażenia opinii których można by sformułować opinię 4.4.3 Charakter i konsekwencje niemożności uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów kontroli Powody braku dowodów Niemożność uzyskania przez kontrolera wystarczających i odpowiednich dowodów kontroli (określana także jako „ograniczenie zakresu kontroli”) może wynikać z: a) okoliczności znajdujących się poza kontrolą jednostki; b) okoliczności dotyczących charakteru lub czasu przeprowadzenia prac kontrolnych; c) ograniczeń nałożonych przez kierownictwo. Niemożność przeprowadzenia określonej procedury nie stanowi ograniczenia zakresu kontroli, jeśli kontroler może uzyskać wystarczające i odpowiednie dowody kontroli z wykorzystaniem procedur alternatywnych. Ograniczenia nałożone przez kierownictwo mogą mieć dodatkowy wpływ na kontrolę, np. przy ocenie przez kontrolera ryzyka wystąpienia nadużyć finansowych. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 4 | 128 Informacje ogólne – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] Prawo dostępu do informacji Jak wynika z TFUE (art. 279) i rozporządzenia finansowego (art. 140, 142), Trybunał ma prawo dostępu do wszelkich dokumentów i informacji niezbędnych do wykonywania jego zadań. Jest on zatem uprawniony do żądania i uzyskiwania wystarczających i odpowiednich dowodów kontroli, a kierownictwo jednostki kontrolowanej ma niewielkie możliwości ograniczenia prowadzonej przez niego kontroli. W rzadkich sytuacjach, gdy w trakcie realizacji usługi kontroler stwierdzi, że kierownictwo ograniczyło zakres kontroli, co jego zdaniem może spowodować konieczność wyrażenia opinii z zastrzeżeniem lub odstąpienia od wyrażenia opinii, powinien on zażądać usunięcia tego ograniczenia. Stosowane procedury Jeśli kierownictwo odmówi usunięcia ograniczenia zakresu kontroli, kontroler powinien poinformować o tym osoby sprawujące nadzór. W sytuacji gdy ograniczenie nałożone przez kierownictwo nie zostanie usunięte, kontroler powinien ustalić, czy możliwe jest przeprowadzenie alternatywnych procedur w celu uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów, w oparciu o które mógłby on sformułować opinię bez zastrzeżeń. Jeżeli uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów kontroli nie jest Konsekwencje możliwe, kontroler powinien ustalić konsekwencje tego faktu w następujący sposób: a) jeśli potencjalne skutki ograniczenia zakresu kontroli są istotne, lecz nie mają rozległego wpływu na roczne sprawozdanie finansowe lub transakcje leżące u jego podstaw, kontroler powinien wyrazić opinię z zastrzeżeniem; b) jeśli potencjalne skutki ograniczenia zakresu kontroli są istotne i mają rozległy wpływ na roczne sprawozdanie finansowe lub transakcje leżące u jego podstaw, tak że wyrażenie opinii z zastrzeżeniem byłoby nieodpowiednie, aby dać wyraz powadze sytuacji, kontroler powinien odstąpić od wyrażenia opinii. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 4 | 129 Informacje ogólne – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] 4.4.4 Definicja rozległego wpływu Definicja rozległego wpływu Gdy kontroler wykryje istotny poziom błędu lub nie ma możliwości uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów kontroli dotyczących istotnej części bilansu, dochodów lub wydatków, musi on ustalić wpływ tych czynników na opinię pokontrolną. Oznacza to konieczność stwierdzenia, czy błędy lub brak dowodów kontroli miały „rozległy wpływ”. W tym celu kontroler korzysta z wytycznych zawartych w ISSAI 1705 (stosując je również do kwestii legalności i prawidłowości, zgodnie z szerszym mandatem Trybunału). W przypadku gdy błędy są istotne i mają rozległy wpływ, kontroler wyraża opinię negatywną, natomiast gdy błędy są istotne, ale nie mają rozległego wpływu, kontroler wyraża opinię z zastrzeżeniem. O rozległym wpływie można mówić, gdy zgodnie z osądem kontrolera nie jest on ograniczony do określonych elementów, kont czy pozycji w sprawozdaniu finansowym, lecz obejmuje swym zasięgiem różne konta lub transakcje. Jeśli zaś jest ograniczony, to dotyczy lub mógłby dotyczyć znacznej części sprawozdań finansowych lub ujawnień kluczowych dla interpretacji sprawozdań finansowych przez użytkowników. Trybunał wyraża opinie jedynie na ogólnym poziomie transakcji leżących u podstaw rozliczeń, nie zaś na poziomie ocen szczegółowych. Ustalenia, czy błędy mają rozległy wpływ, dokonuje się również na poziomie ogólnej opinii24. Więcej informacji na temat rozległego wpływu można znaleźć w dodatku IV. 4.4.5 Akapit uzasadniający modyfikację opinii Osobny akapit uzasadniający modyfikację opinii, zamieszczany przed wyrażoną opinią Jeżeli kontroler modyfikuje opinię o rocznym sprawozdaniu finansowym lub transakcjach leżących u jego podstaw, powinien zamieścić w swoim sprawozdaniu opis sprawy powodującej modyfikację. Głównym powodem wyrażenia zmodyfikowanej opinii są wyraźnie określone błędy wykryte w ramach kontroli. Kontroler powinien zamieścić ów opis w swoim sprawozdaniu tuż przed wyrażoną opinią i opatrzyć go odpowiednim nagłówkiem: „Uzasadnienie wydania opinii z zastrzeżeniem”, „Uzasadnienie wydania opinii negatywnej” lub „Uzasadnienie odstąpienia od wyrażenia opinii”. Kwantyfikacja skutków w miarę możliwości W sytuacji gdy istotne zniekształcenia rocznego sprawozdania finansowego lub błędy w transakcjach leżących u jego podstaw dotyczą konkretnych kwot, kontroler powinien opisać i skwantyfikować skutki tych nieprawidłowości lub błędów w akapicie uzasadniającym modyfikację opinii. Jeśli taka kwantyfikacja nie jest wykonalna w praktyce, kontroler powinien zawrzeć stosowną informację na ten temat w akapicie uzasadniającym modyfikację opinii. 24 Nie pojawia się tu zatem pytanie, czy błąd ma rozległy wpływ w znaczeniu używanym w standardach w danej grupie polityk. W związku z tym we wnioskach przedstawionych w poszczególnych rozdziałach sprawozdania rocznego nie ma odniesienia do rozległego wpływu. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 4 | 130 Informacje ogólne – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] Ujawnienie informacji Jeżeli istotne zniekształcenie rocznego sprawozdania finansowego dotyczy ujawnień stanowiących informacje opisowe, w akapicie uzasadniającym modyfikację opinii kontroler powinien wyjaśnić, na czym polega zniekształcenie ujawnienia. Nieujawnienie informacji Jeśli istotne zniekształcenie rocznego sprawozdania finansowego lub transakcji leżących u jego podstaw dotyczy nieujawnienia informacji, z którą wiąże się wymóg ujawnienia, kontroler powinien omówić tę sprawę z osobami odpowiedzialnymi za nadzór, opisać charakter pominiętej informacji w akapicie uzasadniającym modyfikację opinii oraz – o ile nie zabrania tego prawo lub regulacje – zamieścić pominięte ujawnienia, jeżeli jest to wykonalne, a kontroler uzyskał wystarczające i odpowiednie dowody kontroli dotyczące pominiętych informacji. Brak wystarczających i odpowiednich dowodów kontroli Jeżeli modyfikacja opinii spowodowana jest niemożnością uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów kontroli, w akapicie uzasadniającym modyfikację opinii kontroler powinien podać przyczyny, dla których uzyskanie dowodów kontroli nie było możliwe. Opis innych spraw wymagających modyfikacji opinii Także w przypadku gdy kontroler wyraził opinię negatywną lub odstąpił od wyrażenia opinii o rocznym sprawozdaniu finansowym lub transakcjach leżących u jego podstaw, w akapicie uzasadniającym modyfikację opinii powinien on opisać powody, dla których wszelkie inne sprawy wymagałyby modyfikacji opinii, a także zamieścić opis skutków tych spraw. 4.4.6 Forma akapitu zawierającego zmodyfikowaną opinię Jeżeli kontroler modyfikuje opinię, powinien odpowiednio zatytułować akapit zawierający opinię jako „Opinia z zastrzeżeniem”, „Opinia negatywna” albo „Odstąpienie od wyrażenia opinii”. Wyrażenie opinii z zastrzeżeniem Jeżeli kontroler wyraża opinię z zastrzeżeniem, powinien sformułować ją w następujący sposób: Opinia z zastrzeżeniem na temat wiarygodności rozliczeń: „W opinii Trybunału, z zastrzeżeniem implikacji kwestii poruszonych w akapicie uzasadniającym wyrażenie opinii z zastrzeżeniem, [roczne sprawozdanie finansowe] [jednostki kontrolowanej] przedstawia rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach sytuację finansową [tej jednostki] na dzień [data] oraz wyniki jej transakcji i przepływy pieniężne za zakończony w tym dniu rok budżetowy, zgodnie z przepisami [właściwych ram sprawozdawczości finansowej].” Opinia z zastrzeżeniem na temat legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń: „W opinii Trybunału, z zastrzeżeniem implikacji kwestii poruszonych w akapicie uzasadniającym wyrażenie opinii z zastrzeżeniem, [transakcje leżące u podstaw rozliczeń] [jednostki kontrolowanej] za [okres] są we wszystkich istotnych aspektach legalne i prawidłowe.” Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 4 | 131 Informacje ogólne – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] Jeżeli modyfikacja opinii wynika z niemożności uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów kontroli, w zmodyfikowanej opinii kontroler stosuje zwrot „z zastrzeżeniem ewentualnych implikacji kwestii...”. Wyrażenie opinii negatywnej Jeżeli kontroler wyraża opinię negatywną, powinien sformułować ją w następujący sposób: Negatywna opinia na temat wiarygodności rozliczeń: „W opinii Trybunału, ze względu na wagę kwestii opisanych w akapicie uzasadniającym wyrażenie negatywnej opinii, finansowe] [jednostki kontrolowanej] nie [roczne sprawozdanie przedstawia rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach sytuacji finansowej [tej jednostki] na dzień [data] ani wyników transakcji i przepływów pieniężnych za zakończony w tym dniu rok budżetowy, zgodnie z przepisami [właściwych ram sprawozdawczości finansowej].” Negatywna opinia na temat legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń: „W opinii Trybunału, ze względu na wagę kwestii opisanych w akapicie uzasadniającym wyrażenie negatywnej opinii na temat legalności i prawidłowości [transakcji leżących u podstaw rozliczeń], w [transakcjach leżących u podstaw rozliczeń] za [okres] występuje istotny poziom błędu.” Odstąpienie od wyrażenia opinii Jeżeli kontroler odstępuje od wyrażenia opinii z powodu niemożności uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów kontroli, powinien zamieścić następujące oświadczenie: Odstąpienie od wyrażenia opinii na temat wiarygodności rozliczeń: „Ze względu na wagę kwestii opisanych w akapicie uzasadniającym odstąpienie od wyrażenia opinii nie byliśmy w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów kontroli, na podstawie których moglibyśmy wyrazić opinię z kontroli, i w związku z tym Trybunał nie wyraża opinii o rocznym sprawozdaniu finansowym.” Odstąpienie od wyrażenia opinii na temat legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń: „Ze względu na wagę kwestii opisanych w akapicie uzasadniającym odstąpienie od wyrażenia opinii nie byliśmy w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów kontroli, na podstawie których moglibyśmy wyrazić opinię z kontroli, i w związku z tym Trybunał nie wyraża opinii o transakcjach leżących u podstaw rocznego sprawozdania finansowego.” 4.4.7 Ważne zmiany w opisie zadań kontrolera W przypadku opinii Jeżeli kontroler wyraża opinię z zastrzeżeniem lub opinię negatywną, powinien z zastrzeżeniem lub opinii zmienić opis zadań kontrolera i napisać w nim, że jest przekonany, iż zgromadzone przez niego dowody badania są wystarczające i odpowiednie, aby uzasadnić wyrażenie zmodyfikowanej opinii. negatywnej Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 4 | 132 Informacje ogólne – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] W przypadku odstąpienia od Jeżeli kontroler odstępuje od wyrażenia opinii z powodu niemożności uzyskania wyrażenia opinii wystarczających i odpowiednich dowodów kontroli, powinien zmienić treść akapitu wprowadzającego w poświadczeniu wiarygodności i napisać w nim, że zlecono mu przeprowadzenie kontroli rocznego sprawozdania finansowego i transakcji leżących u jego podstaw. Kontroler powinien także zmienić opis odpowiedzialności kontrolera oraz opis zakresu kontroli na następujący: „Naszym zadaniem jest wyrażenie opinii o rocznym sprawozdaniu finansowym (lub transakcjach leżących u jego podstaw) na podstawie kontroli przeprowadzonej przez nas zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej. Ze względu na wagę kwestii opisanych w akapicie uzasadniającym odstąpienie od wyrażenia opinii nie byliśmy jednak w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów kontroli, na podstawie których moglibyśmy wyrazić opinię z kontroli.” 4.4.8 Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór Jeżeli kontroler zamierza zmodyfikować opinię w poświadczeniu wiarygodności, powinien poinformować o tym osoby sprawujące nadzór, podając okoliczności, które doprowadziły do zamierzonej modyfikacji opinii, oraz proponowane brzmienie tej modyfikacji. Dzięki temu: kontroler będzie miał możliwość wcześniejszego powiadomienia osób sprawujących nadzór o zamierzonej modyfikacji lub modyfikacjach oraz o przyczynach lub okolicznościach modyfikacji; kontroler będzie mógł uzgodnić z osobami sprawującymi nadzór fakty dotyczące sprawy lub spraw powodujących spodziewaną modyfikację albo potwierdzić, które sprawy stanowią przedmiot sporu z kierownictwem; osoby sprawujące nadzór będą miały, w stosownych przypadkach, możliwość przedstawienia kontrolerowi informacji i wyjaśnień dotyczących sprawy lub spraw powodujących spodziewaną modyfikację opinii. 4.4.9 Przykłady poświadczeń wiarygodności zawierających zmodyfikowaną opinię Przykład opinii negatywnej zamieszczono w dodatku III. 4.4.10 Brak opinii częściowych Opinie na temat całości Opinie dotyczące wiarygodności rozliczeń oraz legalności i prawidłowości rozliczeń/transakcji transakcji leżących u ich podstaw powinny dotyczyć całości rozliczeń jednostki kontrolowanej oraz całości transakcji. Oznacza to, że nie wydaje się opinii na temat części rozliczeń czy transakcji. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 4 | 133 Informacje ogólne – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] W sytuacji gdy kontroler wyrazi opinię negatywną lub odstąpi od wyrażenia opinii na temat całego rocznego sprawozdania finansowego lub całości transakcji leżących u jego podstaw, nie powinien on wyrażać w tym samym Opinie całościowe, a nie częściowe sprawozdaniu, objętym tymi samymi właściwymi ramami sprawozdawczości finansowej lub ramami prawnymi i regulacyjnymi, opinii bez zastrzeżeń na temat jednego lub kilku określonych elementów, kont, pozycji lub transakcji ujętych w rocznym sprawozdaniu finansowym lub transakcjach leżących u jego podstaw (tzw. opinia częściowa). Wyjątkiem jest opinia na temat legalności i prawidłowości transakcji leżących Ale osobne wnioski lub opinie DAS dotyczące legalności i prawidłowości w poszczególnych grupach polityk u podstaw rozliczeń w ramach budżetu UE (DAS), która zawiera osobne wnioski dotyczące poszczególnych grup polityk. Dzięki temu organ budżetowy dysponuje lepszymi informacjami pomocnymi przy podejmowaniu decyzji, zaś wnioski lub opinie mają wystarczające poparcie w wynikach prac kontrolnych przeprowadzonych we wszystkich grupach polityk. Takie podejście jest zgodne z TFUE25, który dopuszcza możliwość wydawania ocen szczegółowych. Na stosowanie przez Trybunał sprawozdawczości dostosowanej do specyfiki jego działalności zezwala również ISSAI 420026. 4.5 OBJAŚNIENIE ORAZ UWAGI DOTYCZĄCE INNYCH SPRAW ISSAI 1706 [MSRF 706] 4.5.1 Celem biegłego rewidenta jest zamieszczenie w sprawozdaniu dodatkowych, zrozumiałych informacji, jeśli uzna on, że jest to zasadne w celu zwrócenia uwagi użytkowników na konkretną sprawę zaprezentowaną lub ujawnioną w rocznym sprawozdaniu finansowym lub dotyczącą legalności i regularności transakcji leżących u podstaw rozliczeń lub na jakąkolwiek inną sprawę, która może mieć znaczenie dla zrozumienia przez użytkowników rocznego sprawozdania finansowego, transakcji leżących u jego podstaw lub badania. 4.5.1 4.5.2 4.5.3 Objaśnienie Uwagi dotyczące innych spraw w sprawozdaniu kontrolera Przykłady poświadczeń wiarygodności zawierających objaśnienie Objaśnienie Tylko w rzadkich przypadkach Kontroler może w rzadkich przypadkach zamieścić objaśnienie, aby za jego pośrednictwem zwrócić uwagę czytelników na sprawę dużej wagi, która jest kluczowa do właściwego zinterpretowania przez nich sprawozdania 25 Art. 287 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. 26 Zob. punkt 146 i załącznik 7 do ISSAI 4200 „Kontrola zgodności powiązana z badaniem sprawozdań finansowych”. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 4 | 134 Informacje ogólne – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] finansowego. Takie objaśnienie powinno odnosić się wyłącznie do informacji przedstawionych lub ujawnionych w rocznym sprawozdaniu finansowym, nie zaś do informacji zawartych w sprawozdaniu kontrolera. Uzyskanie dowodów, że sprawa nie została zniekształcona i nie stanowi niezgodności Decyzja zależy od osądu kontrolera Kontroler powinien zamieścić objaśnienie tylko wtedy, gdy uzyska wystarczające i odpowiednie dowody kontroli potwierdzające, że sprawa nie została istotnie zniekształcona w rocznym sprawozdaniu finansowym lub że jest ona we wszystkich istotnych aspektach zgodna z ramami prawnymi i regulacyjnymi. Decyzja o zamieszczeniu objaśnienia – które nie stanowi alternatywy wobec opinii zmodyfikowanej – zależy od osądu kontrolera. Umiejscowienie i brzmienie objaśnienia Jeżeli kontroler zdecyduje o zamieszczeniu objaśnienia w swoim sprawozdaniu, powinien: a) zamieścić je w swoim sprawozdaniu bezpośrednio po wyrażonej opinii; b) użyć nagłówka „Objaśnienie”; c) wyraźnie odnieść się w nim do sprawy stanowiącej przedmiot objaśnienia; d) zaznaczyć, że sprawa przedstawiona w objaśnieniu nie prowadzi do modyfikacji opinii kontrolera. 4.5.2 Uwagi dotyczące innych spraw w sprawozdaniu kontrolera Gdy kontroler uzna za stosowne poinformowanie o sprawach innych niż przedstawione lub ujawnione w rocznym sprawozdaniu finansowym albo dotyczące legalności i prawidłowości transakcji leżących u jego podstaw, powinien uwzględnić je w uwagach. Uwagi dotyczące innych spraw zamieszcza się po wyrażonej opinii oraz ewentualnym objaśnieniu. Jeżeli kontroler zamierza zamieścić w swoim sprawozdaniu objaśnienie lub uwagi, powinien poinformować o tym osoby sprawujące nadzór i przedstawić im proponowane brzmienie odpowiednich akapitów. 4.5.3 Przykłady poświadczeń wiarygodności zawierających objaśnienie Przykład objaśnienia zamieszczono w dodatku III. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 4 | 135 Informacje ogólne – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] 4.6 KWESTIE DOTYCZĄCE PODEJRZENIA NADUŻYĆ FINANSOWYCH Celami biegłego rewidenta są: a) rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdań finansowych w wyniku oszustwa. ISSAI 1240 [MSRF 240] b) uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania na temat ocenionego ryzyka istotnego zniekształcenia w wyniku oszustwa, poprzez zaprojektowanie i zastosowanie właściwej reakcji; c) właściwa reakcja na wykryte lub domniemane oszustwo zidentyfikowane podczas badania. Z uwagi na charakter nadużyć finansowych oraz nieodłączne ograniczenia kontroli nie da się uniknąć ryzyka wystąpienia nadużyć finansowych, które nie zostaną wykryte w ramach prac kontrolnych. Nadużycia finansowe mogą być zakamuflowane w wyniku działań takich jak zmowa między kierownictwem, pracownikami czy osobami trzecimi albo fałszowanie dokumentów. Przykładowo od kontrolera nie można oczekiwać, że zidentyfikuje sfałszowane dokumenty potwierdzające wnioski o dotacje i świadczenia, chyba że są one oczywistymi fałszerstwami. Ponadto kontrolerzy Trybunału nie posiadają uprawnień śledczych, a decyzję o tym, czy dana transakcja jest wynikiem nadużycia, może wydać jedynie sąd. Choć kontroler nie orzeka z mocą prawa, czy doszło do nadużycia finansowego, jest on odpowiedzialny za ocenę, czy dane transakcje są zgodne z odpowiednimi przepisami. Transakcje, których dotyczą nadużycia finansowe, z samej swej natury są niezgodne z obowiązującymi regulacjami. Kontroler może również ustalić, że transakcje, w przypadku których istnieje podejrzenie nadużycia finansowego, lecz jak dotąd go nie dowiedziono, są niezgodne z przepisami. Nadużycie finansowe skutkuje zazwyczaj wyrażeniem przez kontrolera opinii z zastrzeżeniem na temat zgodności rozliczeń. Jeśli w trakcie kontroli pojawi się podejrzenie nadużycia finansowego, kontroler powiadamia o tym kierownictwo na właściwym szczeblu oraz – w stosownych przypadkach – osoby sprawujące nadzór, chyba że mogą być one zamieszane w tę sprawę. Kontroler powinien także zgłosić podejrzenie swojemu przełożonemu, aby umożliwić podjęcie odpowiednich działań i właściwą reakcję. Zgłoszenie jest następnie przekazywane do Izby CEAD, która informuje Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) podlegający Komisji. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 4 | 136 Informacje ogólne – Dodatki [Powrót do szczegółowego spisu treści] DODATEK I – CZYNNIKI RYZYKA NIEODŁĄCZNEGO Wymienione poniżej czynniki ryzyka nie dotyczą wszystkich rodzajów kontroli. Kontroler powinien zawsze uwzględniać ryzyko nieodłączne związane z nadużyciami finansowymi i nieprawidłowościami, którego czynniki zaznaczono pochyłą czcionką. 1. Czynniki ryzyka nieodłącznego powiązane z działaniami/programami - złożoność programów; - modyfikacja zasad finansowania lub kwalifikowalności obowiązujących w istniejącym programie; - transakcje złożone, nietypowe lub wysokokwotowe; - działania obejmujące operowanie dużymi kwotami gotówkowymi lub atrakcyjnymi towarami o dużej wartości – defraudacja lub kradzież; - działania, które z racji swojego charakteru są tradycyjnie uznawane za szczególnie narażone na ryzyko nadużyć finansowych i korupcji (np. zamówienia publiczne na roboty i zamówienia techniczne, zamówienia na dostawy pomocy żywnościowej z magazynów UE, gdzie przechowuje się produkty o długim okresie przydatności do spożycia); - działania podejmowane w trybie pilnym (np. pomoc nadzwyczajna) / operacje niepodlegające w całości zwykłym procedurom kontroli; - udokumentowane występowanie w przeszłości częstych przypadków umyślnych nieprawidłowości; - niespójność kryteriów kwalifikowalności z celami (zbyt szerokie, zbyt restrykcyjne, nieadekwatne); - trudności w zarządzaniu działaniami takimi jak wycena aktywów lub rozliczanie kosztów otrzymanych towarów i usług (np. wzór służący do obliczania korekty cenowej w zamówieniach); - znaczne różnice między priorytetami Unii i państw członkowskich; - brak dodatkowości: zastępowanie wydatków rządowych funduszami Unii; - działania, które nie mogą zostać ubezpieczone lub są narażone na ryzyko wynikające z niestabilności politycznej, gospodarczej, finansowej, ekologicznej itp.; - szczególne kwestie przedstawione w sprawozdaniach z audytu wewnętrznego i kontroli zewnętrznej, w sprawozdaniach Parlamentu Europejskiego, w prasie itp. 2. Czynniki ryzyka nieodłącznego powiązane ze strukturą operacyjną - organizacja o dużym rozproszeniu geograficznym lub działająca na obszarach, w których utrudniona jest komunikacja; - niejasny podział zadań między Komisję / organy państw członkowskich; - działania lub projekty, które obejmują wielu partnerów (problemy z koordynacją, niewydolność struktur zarządczych i związanych z komunikacją); - działania obejmujące operacje transgraniczne (ryzyko kursowe, problemy natury językowej, politycznej itp.) lub wiele szczebli administracji; - szczególne kwestie przedstawione w sprawozdaniach z audytu wewnętrznego i kontroli zewnętrznej, w sprawozdaniach Parlamentu Europejskiego, w prasie itp. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Dodatki | 137 Informacje ogólne – Dodatki [Powrót do szczegółowego spisu treści] 3. Czynniki ryzyka nieodłącznego powiązane z beneficjentami - operacje, w przypadku których trudno jest sprawdzić postępowanie beneficjentów, lub w przypadku których ostateczni beneficjenci mogą się różnić od nominalnych odbiorców pomocy; - beneficjenci w dużym stopniu zależni od funduszy unijnych; - działania, które obejmują kilka poziomów podwykonawstwa, co utrudnia identyfikację beneficjentów uprawnionych do otrzymania środków; - udokumentowane występowanie w przeszłości częstych przypadków umyślnych nieprawidłowości; - presja polityczna/administracyjna wywierana przez beneficjentów/uczestników danego działania; - systemy rachunkowości i zasady działania beneficjentów są niekompatybilne z systemami UE (np. sektor badań naukowych); - niechciane zadania, które narzucono organizacjom, organom administracji lub beneficjentom; - szczególne kwestie przedstawione w sprawozdaniach z audytu wewnętrznego i kontroli zewnętrznej, w sprawozdaniach Parlamentu Europejskiego, w prasie itp. 4. Czynniki ryzyka nieodłącznego powiązane z kwestiami ekonomicznymi lub technicznymi - nietypowe tendencje i wskaźniki; - wyniki, które są niewymierne lub które trudno ocenić; - działania znajdujące się na początkowym lub końcowym etapie realizacji bądź podlegające gwałtownym zmianom technologicznym; - beneficjenci lub branże działające w środowisku o wysokim ryzyku niepowodzenia (np. nowe technologie); - niestabilne źródła dostaw i zmienne ceny czynników produkcji (surowców itp.); - nadmierna zależność od jednego dostawcy (np. dostawca sprzętu ma wyłączną umowę na obsługę techniczną, jest jedynym dostawcą części i materiałów, oprogramowania itp.); - szczególne kwestie przedstawione w sprawozdaniach z audytu wewnętrznego i kontroli zewnętrznej, w sprawozdaniach Parlamentu Europejskiego, w prasie itp. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Dodatki | 138 Informacje ogólne – Dodatki [Powrót do szczegółowego spisu treści] 5. Czynniki ryzyka nieodłącznego powiązane z jednostką kontrolowaną - częste konflikty dotyczące wynagrodzeń, warunków pracy, kwestii socjalnych; - brak rotacji/mobilności personelu lub niekorzystanie z urlopów przez pracowników w strategicznych działach/obszarach (np. w dziale finansów, księgowości i kontroli); - działania, w realizacji których jednostka nie ma doświadczenia lub ma niewielkie doświadczenie; - działania, których realizacja zależy w dużym stopniu od niewielkiej liczby osób posiadających kluczowe kompetencje; - duża rotacja pracowników, w szczególności w działach finansów, księgowości i kontroli; - niewystarczająca liczba pracowników, niewystarczające kompetencje, brak doświadczenia, słaba motywacja pracowników/kierownictwa; - wzrosty i spadki natężenia pracy oraz zaburzenia w przepływie informacji; - korzystanie z przestarzałych systemów informatycznych; - szczególne kwestie przedstawione w sprawozdaniach z audytu wewnętrznego i kontroli zewnętrznej, w sprawozdaniach Parlamentu Europejskiego, w prasie itp. 6. Czynniki ryzyka nieodłącznego powiązane z zasadami i praktykami stosowanymi przez kierownictwo jednostki kontrolowanej - źle określone lub nierealistyczne cele; - funkcje kierownictwa, nadzoru i kontroli niedopasowane do rodzaju działania; - brak systemu informacji zarządczej lub systemu rozliczania kosztów; - niejasny podział zadań w poszczególnych działach i między działami; - silna presja na kierownictwo, by uzyskiwało nierealistyczne wyniki, osiągało nierealistyczne cele, dotrzymywało nierealistycznych terminów i osiągało wysokie wskaźniki wykorzystania środków budżetowych na koniec roku; - przypadki krótkoterminowej presji budżetowej (np. opóźnienia w wykonywaniu konserwacyjnych, które pociągają za sobą wyższe koszty na późniejszym etapie); - szczególne kwestie przedstawione w sprawozdaniach z audytu wewnętrznego i kontroli zewnętrznej, w sprawozdaniach Parlamentu Europejskiego, w prasie itp. niezbędnych prac Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Dodatki | 139 Informacje ogólne – Dodatki [Powrót do szczegółowego spisu treści] DODATEK II – SZCZEGÓŁOWE INFORMACJE NA TEMAT SKŁADNIKÓW KONTROLI WEWNĘTRZNEJ Składnik Środowisko kontroli Proces oceny ryzyka przez jednostkę Systemy informacyjne i komunikacja Elementy tworzące składnik Z uwagi na rozległość środowiska kontroli kontroler musi rozważyć, czy następujące elementy stanowią odpowiednią podstawę dla pozostałych składników kontroli wewnętrznej, czy też przeciwnie, podważają ich skuteczność: informowanie o przyjętych zasadach uczciwości i wartościach etycznych oraz ich egzekwowanie dążenie do podnoszenia kompetencji udział osób sprawujących nadzór filozofia i styl działania kierownictwa struktura organizacyjna przypisanie uprawnień i odpowiedzialności polityka kadrowa i jej realizacja w praktyce Na potrzeby przeprowadzenia własnej oceny ryzyka kontroler ustala, w jaki sposób kierownictwo zarządza ryzykiem gospodarczym, a w szczególności, jak: rozpoznaje ryzyko gospodarcze istotne z punktu widzenia sprawozdawczości finansowej i zgodności ocenia znaczenie tego ryzyka ocenia prawdopodobieństwo wystąpienia tego ryzyka decyduje o podejmowaniu działań w odpowiedzi na to ryzyko Jako że system ten stanowi rejestr wszystkich zapisów księgowych i transakcji jednostki, niezbędne jest, by kontroler uzyskał wiedzę na temat: Jak uzyskać informacje Zapytania Obserwacja Inspekcja dokumentów, np. kodeksu postępowania Przegląd stosowanego przez jednostkę procesu oceny ryzyka i stosownych dokumentów, takich jak roczny plan zarządzania i roczne sprawozdanie z działalności. Zapytania mające na celu poznanie, w jaki sposób transakcje są inicjowane i przetwarzane znaczących grup transakcji Badania przeglądowe procedur stosowanych do inicjowania, rejestrowania, przetwarzania i wykazywania transakcji Inspekcja ewidencji księgowej procesu sprawozdawczości finansowej sposobu przetwarzania wyjątkowo dużych lub nietypowych transakcji ponownego przetwarzania odrzuconych transakcji Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Dodatki | 140 Informacje ogólne – Dodatki [Powrót do szczegółowego spisu treści] Działania kontrolne Nadzór nad mechanizmami kontrolnymi Kontroler koncentruje się na tym, w jaki sposób działania kontrolne, oddzielnie lub w powiązaniu z innymi, ograniczają ryzyko, ze szczególnym naciskiem na: autoryzację przeglądy wyników przetwarzanie informacji kontrole fizyczne podział obowiązków Dzięki ocenie nadzoru, jaki jednostka prowadzi nad swoimi mechanizmami kontrolnymi, oraz podejmowanych przez nią w razie potrzeby działań naprawczych kontroler poznaje skuteczność kontroli wewnętrznej w jednostce. Istotne kwestie w tym zakresie to: czynności kierownicze i nadzorcze audyt wewnętrzny informacje pochodzące od osób trzecich (np. skargi) oceny Zapytania Obserwacja Inspekcja źródeł informacji uzyskiwanych w ramach monitorowania Zapytania Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Dodatki | 141 Informacje ogólne – Dodatki [Powrót do szczegółowego spisu treści] DODATEK III – POŚWIADCZENIE WIARYGODNOŚCI ZA 2010 R. WYDANE PRZEZ TRYBUNAŁ POŚWIADCZENIE WIARYGODNOŚCI PRZEDSTAWIONE PRZEZ TRYBUNAŁ PARLAMENTOWI EUROPEJSKIEMU I RADZIE – SPRAWOZDANIE NIEZALEŻNEGO BIEGŁEGO REWIDENTA I. Na mocy postanowień art. 287 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) Trybunał zbadał: a) sprawozdanie finansowe Unii Europejskiej składające się ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego27 oraz ze skonsolidowanego sprawozdania z wykonania budżetu28 za rok budżetowy zakończony 31 grudnia 2010 r., jak również b) legalność i prawidłowość transakcji leżących u podstaw tych sprawozdań. Zadania kierownictwa II. Na mocy art. 310-325 TFUE oraz rozporządzenia finansowego, kierownictwo odpowiada za sporządzenie i rzetelną prezentację sprawozdania finansowego Unii Europejskiej oraz za legalność i prawidłowość transakcji leżących u jego podstaw: a) Zadania kierownictwa w zakresie sprawozdania finansowego Unii Europejskiej obejmują: opracowanie koncepcji, wdrażanie i utrzymywanie systemów kontroli wewnętrznej związanych ze sporządzeniem i rzetelną prezentacją sprawozdania finansowego wolnego od istotnych nieprawidłowości wynikających czy to z nadużyć, czy z błędów, a także wybór i stosowanie właściwych metod rachunkowości na podstawie zasad rachunkowości przyjętych przez księgowego Komisji29 oraz sporządzanie szacunków księgowych stosownie do okoliczności. Na mocy art. 129 rozporządzenia finansowego Komisja zatwierdza sprawozdanie finansowe Unii Europejskiej po skonsolidowaniu go przez księgowego Komisji na podstawie informacji dostarczonych przez pozostałe instytucje i organy. Do skonsolidowanego sprawozdania finansowego księgowy Komisji dołącza oświadczenie, w którym stwierdza między innymi, że uzyskał wystarczającą pewność co do prawdziwości i rzetelności zawartych w tym sprawozdaniu informacji na temat sytuacji finansowej Unii Europejskiej we wszystkich istotnych aspektach. b) Sposób, w jaki kierownictwo wypełnia swoje obowiązki w zakresie zapewniania legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń, zależy od metody wykonywania budżetu określonej w rozporządzeniu finansowym. Zadania wykonawcze muszą być realizowane zgodnie z zasadą należytego zarządzania finansami, która wymaga projektowania, wdrażania i utrzymywania skutecznych i wydajnych systemów kontroli wewnętrznej, w tym właściwego nadzoru, jak również podejmowania odpowiednich działań w celu zapobiegania nieprawidłowościom i nadużyciom finansowym oraz, w razie konieczności, wszczęcia postępowania sądowego w celu odzyskania nienależnie wypłaconych lub niewłaściwie wykorzystanych środków finansowych. Bez 27 Skonsolidowane sprawozdanie finansowe składa się z bilansu, rachunku wyniku ekonomicznego, tabeli przepływów pieniężnych, zestawienia zmian w aktywach netto oraz podsumowania istotnych zasad (polityki) rachunkowości i innych informacji dodatkowych (włącznie ze sprawozdawczością dotyczącą segmentów działalności). 28 Skonsolidowane sprawozdanie z wykonania budżetu składa się ze skonsolidowanego sprawozdania z wykonania budżetu i podsumowania zasad budżetowych oraz innych informacji dodatkowych. 29 Zasady rachunkowości przyjęte przez księgowego Komisji opierają się na Międzynarodowych Standardach Rachunkowości Sektora Publicznego (IPSAS) wydanych przez Międzynarodową Federację Księgowych (IFAC), a w kwestiach nimi nieobjętych – na Międzynarodowych Standardach Rachunkowości (MSR) / Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) wydanych przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Zgodnie z rozporządzeniem finansowym skonsolidowane sprawozdanie finansowe za rok budżetowy 2010 zostało przygotowane (jak ma to miejsce od roku budżetowego 2005) na podstawie zasad rachunkowości przyjętych przez księgowego Komisji, w których dostosowano zasady rachunkowości memoriałowej do specyfiki Unii Europejskiej, natomiast skonsolidowane sprawozdanie z wykonania budżetu nadal opiera się głównie na przepływach pieniężnych. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Dodatki | 142 Informacje ogólne – Dodatki [Powrót do szczegółowego spisu treści] względu na stosowaną metodę wykonania budżetu Komisja ponosi ostateczną odpowiedzialność za legalność i prawidłowość transakcji leżących u podstaw rozliczeń Unii Europejskiej (art. 317 TFUE). Zadania kontrolera III. Zadaniem Trybunału jest, na podstawie przeprowadzonej przez niego kontroli, przedstawienie Parlamentowi Europejskiemu i Radzie poświadczenia wiarygodności dotyczącego wiarygodności rozliczeń oraz prawidłowości transakcji. Trybunał przeprowadził kontrolę zgodnie z wydanymi przez IFAC Międzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej oraz kodeksem etyki IFAC, jak również Międzynarodowymi Standardami Najwyższych Organów Kontroli wydanymi przez INTOSAI. Zgodnie z tymi standardami Trybunał obowiązany jest zaplanować i przeprowadzić kontrolę w taki sposób, aby uzyskać wystarczającą pewność, że sprawozdanie finansowe Unii Europejskiej nie zawiera istotnych nieprawidłowości, a leżące u jego podstaw transakcje są legalne i prawidłowe. IV. W zakres kontroli wchodzą procedury mające na celu uzyskanie dowodów kontroli potwierdzających kwoty oraz informacje zawarte w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym oraz legalność i prawidłowość transakcji leżących u jego podstaw. Wyboru procedur dokonuje się na podstawie osądu kontrolera, w tym jego oceny ryzyka wystąpienia wynikających z nadużyć lub z błędów istotnych nieprawidłowości w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym oraz istotnych niezgodności transakcji z wymogami określonymi w przepisach prawa Unii Europejskiej. Dokonując oceny ryzyka w celu zaprojektowania procedur kontroli stosownych do okoliczności, kontroler bierze pod uwagę system kontroli wewnętrznej związany ze sporządzaniem i rzetelną prezentacją skonsolidowanego sprawozdania finansowego oraz systemy nadzoru i kontroli wdrażane w celu zapewnienia legalności i prawidłowości transakcji. Kontrola obejmuje także ocenę stosowności przyjętych metod rachunkowości oraz racjonalności dokonanych szacunków księgowych, a także ocenę ogólnej prezentacji skonsolidowanego sprawozdania finansowego i rocznych sprawozdań z działalności. V. Jeśli chodzi o dochody, do celów przeprowadzanej przez Trybunał kontroli zasobów własnych opartych na podatku od wartości dodanej i dochodzie narodowym brutto, jako punkt wyjścia przyjmuje się otrzymanie przez Komisję zagregowanych danych makroekonomicznych przygotowanych przez państwa członkowskie, po czym ocenia się stosowane w Komisji systemy przetwarzania tych danych do momentu uwzględnienia ich w ostatecznej wersji sprawozdania finansowego i otrzymania wkładów państw członkowskich. W zakresie tradycyjnych zasobów własnych Trybunał bada rozliczenia organów celnych oraz analizuje przepływ opłat celnych pod nadzorem celnym do momentu ujęcia tych kwot w ostatecznej wersji sprawozdania finansowego i otrzymania ich przez Komisję. VI. Trybunał uznał, że uzyskane dowody kontroli są wystarczające i właściwe, aby stanowić podstawę poświadczenia wiarygodności. Wiarygodność rozliczeń Opinia na temat wiarygodności rozliczeń VII. W opinii Trybunału sprawozdanie finansowe Unii Europejskiej rzetelnie przedstawia, we wszystkich istotnych aspektach, sytuację finansową Unii na dzień 31 grudnia 2010 r. oraz wyniki jej transakcji i przepływy pieniężne za kończący się tego dnia rok, zgodnie z przepisami rozporządzenia finansowego i zasadami rachunkowości przyjętymi przez księgowego Komisji. Objaśnienie uzupełniające dotyczące wiarygodności rozliczeń VIII. Nie podważając opinii wyrażonej w pkt VII, Trybunał zwraca uwagę na zmianę w polityce księgowej Komisji dotyczącą płatności zaliczkowych na ustanowienie lub finansowanie instrumentów inżynierii finansowej, które nie zostały jeszcze wykorzystane w formie pożyczek, gwarancji lub inwestycji kapitałowych. Wymagała ona od Komisji ponownego przedstawienia rocznego sprawozdania finansowego za 2009 r., na temat którego Trybunał wydał Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Dodatki | 143 Informacje ogólne – Dodatki [Powrót do szczegółowego spisu treści] niezmienioną opinię30 (zob. noty 2.5, 2.9, 2.10 i 3.4 do rocznego sprawozdania finansowego Unii Europejskiej za 2010 r., wyjaśniające dokonane korekty). Legalność i prawidłowość transakcji leżących u podstaw rozliczeń Dochody Opinia na temat legalności i prawidłowości dochodów leżących u podstaw rozliczeń IX. W opinii Trybunału dochody leżące u podstaw rozliczeń za rok zakończony 31 grudnia 2010 r. są we wszystkich istotnych aspektach legalne i prawidłowe. 30 Zob. Dz.U. C 303 z 9.11.2010, s. 10-12. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Dodatki | 144 Informacje ogólne – Dodatki [Powrót do szczegółowego spisu treści] Zobowiązania Opinia na temat legalności i prawidłowości zobowiązań leżących u podstaw rozliczeń X. W opinii Trybunału zobowiązania leżące u podstaw rozliczeń za rok zakończony 31 grudnia 2010 r. są we wszystkich istotnych aspektach legalne i prawidłowe. Płatności Podstawa wydania negatywnej opinii na temat legalności i prawidłowości płatności leżących u podstaw rozliczeń XI. Trybunał stwierdził, że systemy nadzoru i kontroli są jako całość częściowo skuteczne pod względem zapewniania legalności i prawidłowości płatności leżących u podstaw rozliczeń. W grupach polityk „Rolnictwo i zasoby naturalne” oraz „Spójność, energia i transport” wystąpił istotny poziom błędu. Według szacunków Trybunału najbardziej prawdopodobny poziom błędu w zakresie płatności leżących u podstaw rozliczeń wynosi 3,7%. Negatywna opinia na temat legalności i prawidłowości płatności leżących u podstaw rozliczeń XII. W opinii Trybunału, ze względu na wagę kwestii opisanych w punkcie dotyczącym podstawy wydania negatywnej opinii na temat legalności i prawidłowości płatności leżących u podstaw rozliczeń, w płatnościach leżących u podstaw rozliczeń za rok zakończony 31 grudnia 2010 r. wystąpił istotny poziom błędu. 8 września 2011 r. Vítor Manuel da SILVA CALDEIRA Prezes Europejski Trybunał Obrachunkowy 12, rue Alcide De Gasperi, Luxembourg, LUKSEMBURG Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Dodatki | 145 Informacje ogólne – Dodatki [Powrót do szczegółowego spisu treści] DODATEK IV – ROZLEGŁOŚĆ JAKO PODSTAWA DECYZJI NA TEMAT RODZAJU MODYFIKACJI WYDAWANYCH PRZEZ TRYBUNAŁ OPINII DAS Punkty Wprowadzenie 1-8 Zastosowanie pojęcia rozległości ogranicza się do wydawanych opinii Definicja rozległości Ustalanie rozległości – krok pierwszy: analiza pojęcia „ograniczony” Ustalanie rozległości – krok drugi: analiza pojęcia „znaczny” Kombinacja kroku pierwszego i drugiego: warunki miarodajnego ustalenia rozległości Zależność między istotnością a rozległością Załącznik 1: Wpływ rozległości na rodzaj wyrażanej opinii Załącznik 2: Tabela 1: Wyniki DAS za 2010 r. - Grupy polityk zgodnie ze sprawozdaniem rocznym za 2010 r. 9-11 12-14 15-17 18-21 22-25 26-28 Tabela 2: Wyniki DAS za 2010 r. - Grupy polityk, które zaplanowano uwzględnić w sprawozdaniu rocznym za 2011 r. Tabela 3: Wyniki hipotetyczne - Grupy polityk, które zaplanowano uwzględnić w sprawozdaniu rocznym za 2011 r. WPROWADZENIE 1. Zgodnie z art. 287 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) Trybunał jest zobowiązany przedstawiać Parlamentowi Europejskiemu i Radzie – na podstawie przeprowadzonej przez siebie kontroli – poświadczenie wiarygodności dotyczące wiarygodności rozliczeń oraz legalności i prawidłowości transakcji leżących u ich podstaw (tzw. DAS, z franc. „déclaration d’assurance”). Poświadczenie to może zostać uzupełnione szczegółowymi ocenami każdego z głównych obszarów działalności Unii. 2. Trybunał przeprowadza kontrolę DAS zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Najwyższych Organów Kontroli (ISSAI). Pierwszy kompletny zestaw standardów ISSAI został przyjęty na kongresie INTOSAI w Republice Południowej Afryki pod koniec 2010 r. Standardy te mają zastosowanie do kontroli sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się w dniu 15 grudnia 2009 r. lub po tej dacie. 3. Zgodnie ze standardami ISSAI Trybunał zobowiązany jest zaplanować i przeprowadzić kontrolę DAS w taki sposób, aby uzyskać wystarczającą pewność, że roczne sprawozdanie finansowe UE 31 (rozliczenia UE) nie zawiera istotnych zniekształceń, a leżące u jego podstaw transakcje są legalne i prawidłowe. Wystarczająca pewność oznacza wysoki poziom pewności. Uzyskuje się ją wtedy, gdy Trybunał zgromadzi wystarczające i odpowiednie dowody kontroli zmniejszające ryzyko kontroli (tj. ryzyko wyrażenia przez Trybunał niewłaściwej opinii w kontekście DAS) do możliwego do zaakceptowania niskiego poziomu32. 4. Standardy: ISSAI 1705 dotyczący modyfikacji opinii w sprawozdaniu niezależnego kontrolera i ISSAI 4200 stanowiący wytyczne kontroli zgodności powiązanej z badaniem sprawozdań finansowych odnoszą się do spoczywającego na Trybunale obowiązku podjęcia odpowiednich decyzji w sytuacji gdy – przygotowując 31 Roczne sprawozdanie finansowe UE składa się ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego (w skład którego wchodzą bilans, rachunek wyniku ekonomicznego, tabela przepływów pieniężnych, zestawienie zmian w aktywach netto oraz podsumowanie istotnych zasad (polityki) rachunkowości i inne informacje dodatkowe, włącznie ze sprawozdawczością dotyczącą segmentów działalności) oraz ze skonsolidowanego sprawozdania z wykonania budżetu (obejmującego także podsumowanie zasad budżetowych oraz inne informacje dodatkowe). 32 Zob. punkt 5 ISSAI 1200 „Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej” oraz punkt 87 ISSAI 4200 „Wytyczne kontroli zgodności – kontrola zgodności powiązana z badaniem sprawozdań finansowych”. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Dodatki | 146 Informacje ogólne – Dodatki [Powrót do szczegółowego spisu treści] poświadczenie wiarygodności33 – Trybunał uzna, że niezbędne jest zmodyfikowanie wydawanej opinii. Istnieją trzy rodzaje opinii zmodyfikowanych: opinia z zastrzeżeniem, opinia negatywna i odstąpienie od wyrażenia opinii. Decyzja o tym, który rodzaj zmodyfikowanej opinii jest odpowiedni, zależy od: 5. a) charakteru sprawy powodującej modyfikację, tj. czy rozliczenia UE są istotnie zniekształcone / w transakcjach leżących u ich podstaw występuje istotny poziom błędu bądź, w przypadku niemożności uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów kontroli, czy mogą one zawierać istotne zniekształcenie / może w nich występować istotny poziom błędu; b) osądu kontrolera na temat rozległości faktycznego lub potencjalnego wpływu danej sprawy na rozliczenia lub transakcje leżące u ich podstaw (bliższe informacje w załączniku 1). 6. Z uwagi na zróżnicowanie kwestii objętych zakresem DAS Trybunał wydaje w kontekście poświadczenia wiarygodności cztery różne opinie. Pierwsza z kwestii będących przedmiotem DAS („wiarygodność rozliczeń”) jest przedstawiana w jednej opinii. Druga kwestia stanowiąca przedmiot DAS („legalność i prawidłowość transakcji leżących u podstaw rozliczeń”) jest ujmowana w trzech różnych opiniach: pierwszej – poświęconej dochodom, drugiej – zobowiązaniom i trzeciej – płatnościom. 7. Opinie Trybunału nie były modyfikowane w zakresie dochodów i zobowiązań od czasu wydania pierwszego DAS – za rok budżetowy 1994, a w zakresie wiarygodności rozliczeń UE – od czasu DAS za rok 2007. Ponadto Trybunał nigdy dotąd nie znalazł się w sytuacji, w której nie mógłby uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów kontroli pozwalających mu na wydanie opinii. Jedyną sprawą, która powoduje modyfikację jednej z wydawanych przez Trybunał opinii, jest utrzymujący się od czterech lat istotny poziom błędu w płatnościach. 8. Dlatego też niżej przedstawiona analiza możliwego podejścia do wdrożenia pojęcia rozległości koncentruje się na kwestii legalności i prawidłowości płatności leżących u podstaw rozliczeń UE34. Analizą tą objęto wyniki kontroli DAS za 2010 r., w której Trybunał po raz pierwszy uwzględnił kwestię rozległości i uznał, że w zakresie płatności należy zdecydowanie wydać opinię negatywną. Zastosowanie pojęcia rozległości ogranicza się do wydawanych opinii 9. Podejście kontrolne DAS opiera się na modelu pewności, który ma umożliwić Trybunałowi uzyskanie wystarczającej pewności (tj. poziomu ufności wynoszącego 95%) co do tego, czy płatności leżące u podstaw rozliczeń UE są jako całość we wszystkich istotnych aspektach wolne od błędów w zakresie legalności i prawidłowości. Koncepcja ta jest w pierwszej kolejności stosowana do różnych grup polityk i pozwala na wyciągnięcie odpowiednich wniosków na poziomie ocen szczegółowych. Wyciągnięte wnioski z kontroli dotyczące różnych grup polityk są następnie konsolidowane w jedną ogólną opinię35. 10. Standardy ISSAI nie zawierają wskazówek dotyczących różnych rodzajów wniosków z kontroli, natomiast zawarte w nich wymogi odnoszące się do modyfikacji opinii są bardzo ścisłe. Zgodnie z ISSAI 1705 i 420036 po uzyskaniu wystarczających i odpowiednich dowodów kontroli pozwalających stwierdzić, czy w płatnościach występuje istotny poziom błędu, Trybunał wyraża: a) opinię z zastrzeżeniem dotyczącą płatności leżących u podstaw rozliczeń UE, gdy ustali, że odchylenia od zgodności są istotne, ale nie rozległe; b) opinię negatywną dotyczącą płatności leżących u podstaw rozliczeń UE, gdy ustali, że odchylenia od zgodności są zarówno istotne, jak i rozległe. 11. Pojęcia rozległości nie stosuje się na poziomie wniosków z kontroli zawartych w ocenach szczegółowych. Jednak – jak wykazano poniżej – zastosowanie rozległości w kontekście wyrażanej opinii ułatwia fakt, że Trybunał stosuje odpowiednie podejście pozwalające mu na uzyskanie wysokiego stopnia pewności co do wyciąganych wniosków na temat różnych grup polityk. 33 Zob. ISSAI 1700 „Formułowanie opinii i sprawozdawczość dotycząca sprawozdań finansowych” oraz sekcja 8 „Ocena dowodów i formułowanie wniosków” i 9 „Sprawozdawczość” ISSAI 4200. 34 Nie uwzględniono kwestii związanych z wydawanymi przez Trybunał opiniami na temat wiarygodności rozliczeń, dochodów i zobowiązań ani kwestii związanych z niemożnością uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów kontroli (co poskutkowałoby odstąpieniem przez kontrolera od wyrażenia opinii). 35 Podejście to opiera się na standardach ISSAI (zob. na przykład punkt 5 ISSAI 1200). 36 Zob. punkt P5 wskazówek praktycznych do ISSAI 1705. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Dodatki | 147 Informacje ogólne – Dodatki [Powrót do szczegółowego spisu treści] Definicja rozległości 12. Rozległość jest terminem stosowanym w kontekście prowadzonych przez Trybunał kontroli zgodności do opisania wpływu istotnego poziomu błędu na populację płatności leżących u podstaw rozliczeń UE. Rozległy wpływ najbardziej prawdopodobnego poziomu błędu powyżej 2% na płatności leżące u podstaw rozliczeń UE można podzielić na trzy kategorie. Zgodnie z ISSAI 170537 rozległy wpływ to taki, który w osądzie Trybunału: nie jest ograniczony do określonych elementów, kont lub pozycji rozliczeń UE; a) b) jeśli jest ograniczony do określonych elementów, to dotyczy lub mógłby dotyczyć znacznej części płatności leżących u podstaw rozliczeń UE; lub jeśli dotyczy ujawnienia informacji, to jest kluczowy dla zrozumienia rozliczeń UE przez ich użytkowników38. c) 13. Ani w samych ISSAI, ani w analizach uwag otrzymanych w procesie konsultacji standardów39, ani w literaturze poświęconej metodyce kontroli czy innych dokumentach nie zawarto dokładnych wskazówek, np. w formie progów ilościowych, co do tego, jak należy interpretować kluczowe terminy „ograniczony” lub „znaczny” użyte w definicji rozległości. Jeżeli chodzi o ten drugi termin, Rada Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) przyjęła pogląd, że to, co zostanie uznane za znaczną część sprawozdania finansowego, będzie zależało ostatecznie od zawodowego osądu kontrolera w danych okolicznościach40. Chociaż IAASB nie wydała podobnego oświadczenia odnośnie do terminu „ograniczony”, wydaje się logiczne, że należy go traktować w ten sam sposób. 14. W standardach ISSAI zdefiniowano zawodowy osąd jako „zastosowanie stosownego wyszkolenia, wiedzy i doświadczenia w zakresie standardów rewizji finansowej, rachunkowości i etyki do podejmowania racjonalnych decyzji dotyczących kierunku działań, które są odpowiednie w okolicznościach zlecenia badania”41. W oparciu o te wytyczne podjęto niniejszym próbę opracowania możliwego podejścia do wdrożenia pojęć „ograniczony” i „znaczny” w specyficznym środowisku prowadzonych przez Trybunał kontroli zgodności płatności leżących u podstaw rozliczeń UE. W podejściu tym uwzględniono strukturę i znaczenie finansowe grup polityk w ramach DAS 2010 i 2011, jak również faktyczne i hipotetyczne wyniki kontroli42. Zbadano ponadto sposób stosowania przez NOK pojęcia rozległości w ich specyficznym środowisku. Ustalanie rozległości – krok pierwszy: analiza pojęcia „ograniczony” 15. W kontekście wydawanej przez Trybunał opinii na temat płatności istotny poziom błędu jest rozległy, jeśli nie jest ograniczony do określonych elementów, kont lub obszarów populacji wszystkich płatności leżących u podstaw rozliczeń UE. Zgodnie z podejściem stosowanym na potrzeby DAS Trybunał z reguły przystępuje do uzyskania wystarczającej pewności (tj. poziomu ufności wynoszącego 95%) niezbędnej do obliczenia najbardziej 37 Zob. punkt 5 ISSAI 1705. ISSAI 4200 nie zawiera tak precyzyjnej definicji. Przyjęto w nim jednak identyczne podejście, jeśli chodzi o ustalenie rodzaju modyfikacji opinii (zob. punkty 169 i 170), a także odwołano się do wytycznych zawartych w ISSAI 1705 (zob. punkt 175). 38 Ponieważ trzecia kategoria nie ma znaczenia w odniesieniu do opinii Trybunału na temat legalności i prawidłowości płatności, nie zostanie ona uwzględniona w niniejszym dokumencie (zob. również punkty 7 i 8). 39 Zob. na przykład dwie publikacje Międzynarodowej Federacji Księgowych: „Podstawa do sformułowania wniosków: MSRF 705 (zmieniony), Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta” (punkty 4-10) lub „Podstawa do sformułowania wniosków: Dokumenty sfinalizowane – MSRF 705 (zmieniony), Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta, oraz MSRF 706 (zmieniony), Paragraf objaśniający oraz paragraf dotyczący innej sprawy w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta” (punkty 17-24), które zostały opracowane przez pracowników Rady Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Zleceń Atestacyjnych. 40 Publikacje Międzynarodowej Federacji Księgowych, „Podstawa do sformułowania wniosków: Dokumenty sfinalizowane – MSRF 705 (zmieniony), Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta, oraz MSRF 706 (zmieniony), Paragraf objaśniający oraz paragraf dotyczący innej sprawy w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta” (punkt 20). 41 Zob. punkt 13(k) ISSAI 1200 „Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej”. 42 W hipotetycznym scenariuszu w tabeli 2 przedstawiono najbardziej prawdopodobny poziom błędu w nowych grupach polityk, które zaplanowano uwzględnić w sprawozdaniu rocznym za 2011 r., niezależnie od osiągniętego poziomu ufności, na podstawie wyników kontroli transakcji w ramach DAS za 2010 r. Cztery hipotetyczne scenariusze przedstawione w tabeli 3 wykorzystano w celu zilustrowania możliwych wyników kontroli DAS (z zastosowaniem struktury sprawozdania rocznego za 2011 r.), bez uwzględnienia wyników wcześniejszych kontroli. Nie wzięto pod uwagę wpływu zmiany definicji transakcji leżących u podstaw rozliczeń oraz zharmonizowanego podejścia dotyczącego zamówień publicznych. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Dodatki | 148 Informacje ogólne – Dodatki [Powrót do szczegółowego spisu treści] prawdopodobnego poziomu błędu jedynie na poziomie różnych grup polityk. Przeprowadzone prace kontrolne dotyczące różnych państw członkowskich, państw trzecich, DG Komisji, systemów nadzoru i kontroli, pozycji budżetowych itp. zazwyczaj nie wystarczają do uzyskania precyzji wymaganej do oszacowania poziomu błędu 43. Z tego względu co do zasady to właśnie grupy polityk muszą służyć za punkt wyjścia do uznania, czy istotny poziom błędu jest ograniczony. 16. W ramach pierwszego kroku należy zatem zbadać, w ilu z tych grup polityk występuje istotny poziom błędu. Jak widać z tabeli 1 w załączniku 2, stosunek ten w przypadku DAS 2010 wynosił 2 do 5 (40%). Gdyby nowa struktura grup polityk przewidziana na 2011 r. została wprowadzona już w 2010 r. (zob. tabela 2 w załączniku 2), wskaźnik ten wyniósłby 2 do 7 (29%). 17. Nie jest jasne, gdzie dokładnie przebiega granica rozległości, głównie dlatego, że żaden z NOK nie opublikował jak dotąd dokumentów ani nie wydał opinii, które wyjaśniałyby przyjęty przez niego sposób zastosowania tego pojęcia. Jak przedstawiono poniżej, aby zawodowe osądy wyrażane przez Trybunał w tej kwestii mogły być miarodajne, powinny one być formułowane również z uwzględnieniem, w jakiej części łącznych środków finansowych przeznaczonych na poszczególne grupy polityk występuje / nie występuje istotny poziom błędu. Ustalanie rozległości – krok drugi: analiza pojęcia „znaczny” 18. W kontekście wydawanej przez Trybunał opinii na temat płatności istotny poziom błędu jest rozległy także jeśli dotyczy znacznej części populacji wszystkich płatności leżących u podstaw rozliczeń UE. Z uwagi na przedstawione powyżej fakty Trybunał z reguły przystępuje do uzyskania wystarczającej pewności (tj. poziomu ufności wynoszącego 95%) niezbędnej do obliczenia najbardziej prawdopodobnego poziomu błędu jedynie na poziomie różnych grup polityk. Z tego względu co do zasady to właśnie grupy polityk muszą służyć za punkt wyjścia do uznania, czy istotny poziom błędu występuje w znacznej części płatności leżących u podstaw rozliczeń UE. 19. A zatem drugi krok w ustalaniu rozległości polega na obliczeniu, w jakiej części łącznych środków finansowych przeznaczonych na grupy polityk występuje istotny poziom błędu, na tle populacji wszystkich płatności leżących u podstaw rozliczeń UE. Z tabeli 1 w załączniku 2 wynika, że w kontekście DAS 2010 najbardziej prawdopodobny poziom błędu przekraczał 2% w grupach polityk obejmujących 80% łącznej kwoty płatności. Gdyby nowa struktura grup polityk przewidziana na 2011 r. została wprowadzona już w 2010 r., wskaźnik ten spadłby do 38% (zob. tabela 2 w załączniku 2)44. 20. Nie jest jasne, gdzie dokładnie przebiega granica rozległości, głównie dlatego, że żaden z NOK nie opublikował jak dotąd dokumentów ani nie wydał opinii, które wyjaśniałyby przyjęty przez niego sposób zastosowania tego pojęcia. Wydaje się jednak, że 38% to znaczący odsetek populacji45. Z tego powodu w tej sytuacji Trybunałowi trudno byłoby uznać, że istotny poziom błędu występuje w „nieznacznej” części płatności leżących u podstaw rozliczeń UE i – co za tym idzie – wydać opinię z zastrzeżeniem („z zastrzeżeniem (…) w płatnościach leżących u podstaw rozliczeń nie wystąpił istotny poziom błędu”). 21. Jako że standardy ISSAI nie przewidują ustalania precyzyjnych „progów rozległości”, poniżej przedstawiono konsekwencje różnych zawodowych osądów Trybunału na podstawie hipotetycznych przykładów wyników kontroli (zob. też scenariusze opisane w tabeli 3 w załączniku 2). Punktem wyjścia w przedstawionych przykładach jest założenie, że granica między „znaczną” a „nieznaczną” częścią płatności przebiega pomiędzy 20% a 30% łącznej kwoty płatności leżących u podstaw rozliczeń UE. a) Jeżeli w największej lub drugiej co do wielkości grupie polityk występuje istotny poziom błędu, zawsze będzie on rozległy, jeśli Trybunał uzna, że 27% stanowi znaczną część łącznej populacji płatności. 43 W kontekście poświadczenia wiarygodności za 2010 r. wyniki kontroli Trybunału dotyczącej Zintegrowanego Systemu Zarządzania i Kontroli (IACS) stanowiły wyjątek. Ponieważ najwyższy poziom błędu wynosił 1,8%, Trybunał miał 99,3% pewności, że w obszarze tym nie wystąpił istotny poziom błędu. 44 Wynika to z faktu, że najbardziej prawdopodobny poziom błędu w nowych grupach polityk Rolnictwo i Europejski Fundusz Społeczny nie przekracza 2%, w przeciwieństwie do grup polityk, w których obszary te znajdowały się wcześniej. 45 Jedyna informacja o charakterze ilościowym, jaką udało się zidentyfikować, dotyczyła US Government Accountability Office, instytucji kontrolnej Kongresu Stanów Zjednoczonych. W swoim sprawozdaniu GA-10-637T „Centres for Medicare and Medicaid Services – Pervasive Internal Control Weaknesses hindered Effective Control Management” [Kontrola w agencji federalnej Centres for Medicare and Medicaid Services – rozległe uchybienia w systemie kontroli wewnętrznej utrudniają skuteczne zarządzanie tym systemem] uznała ona na przykład, że „W sprawozdaniu z października 2009 r. zidentyfikowano rozległe uchybienia w systemie kontroli wewnętrznej dotyczące zamówień oraz płatności na rzecz wykonawców (…).Na podstawie wyników przeprowadzonych przez nas prac dysponujemy pewnością na poziomie 95%, że odsetek zamówień, w przypadku których co najmniej trzy badania zgodności dały wynik negatywny, wynosi co najmniej 37,2%” (zob. s. 6, przypis 18). Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Dodatki | 149 Informacje ogólne – Dodatki [Powrót do szczegółowego spisu treści] b) Jeżeli Trybunał uzna, że grupy polityk, w których występuje istotny poziom błędu, nie powinny przekroczyć 26% łącznej populacji, to do uznania, że rozległość nie ma zastosowania, wystarczy, gdy trzy największe grupy polityk będą charakteryzować się poziomem błędu poniżej 2%. Jeśli przyjęte maksimum będzie wynosić 20%, oprócz trzech największych grup polityk potrzebna będzie jeszcze jedna grupa (z wyłączeniem najmniejszej). Kombinacja kroku pierwszego i drugiego: warunki miarodajnego ustalenia rozległości 22. Oczywiste jest, że przedstawione powyżej dwuetapowe ustalenie rozległości na podstawie pojedynczej reprezentatywnej próby DAS (obejmującej minimalną liczbę transakcji) nie byłoby zgodne z wymogami określonymi w standardach ISSAI. Podejście takie pozwalałoby ogólnie uzyskać wystarczającą pewność na potrzeby oszacowania najbardziej prawdopodobnego poziomu błędu w płatnościach leżących u podstaw rozliczeń UE. Nie można by jednak co do zasady uzyskać na jego podstawie wystarczających i odpowiednich dowodów kontroli, które umożliwiłyby ocenę, czy: istotny poziom błędu jest ograniczony do określonych elementów, kont lub pozycji rozliczeń UE; lub a) b) jeżeli jest on ograniczony, to czy łączne środki finansowe z problematycznych obszarów stanowią znaczną część całkowitej populacji. 23. Z przedstawionych w tej sekcji przykładów wynika ponadto, że większe grupy polityk mają nieproporcjonalnie duże znaczenie dla ustalenia rozległości. W skrajnych przypadkach nierównomierne rozłożenie środków finansowych między różnymi grupami polityk może nawet podważyć miarodajność łącznych ustaleń dotyczących pierwszego i drugiego aspektu rozległości. 24. Jeżeli za cel przyjąć opracowanie jasnego i spójnego sposobu ustalania rozległości, wprowadzenie nowej struktury grup polityk trzeba uznać za krok we właściwym kierunku, ponieważ pozwoliło ono zredukować nierówności w poziomie środków finansowych w różnych grupach polityk. Dzięki tej zmianie Trybunał będzie ponadto uzyskiwał więcej dowodów kontroli, co umożliwi rozróżnienie obszarów problematycznych od obszarów, w których ryzyko błędu pozostaje pod odpowiednią kontrolą. 25. Wdrożenie zbyt restrykcyjnego, mechanicznego podejścia do ustalania rozległości na podstawie: a) ustalonej liczby grup polityk, w których występuje istotny poziom błędu, w porównaniu z całkowitą liczbą grup polityk; b) ustalonego odsetka całkowitych środków finansowych przeznaczonego na grupy polityk, w których występuje istotny poziom błędu, w porównaniu z populacją wszystkich płatności leżących u podstaw rozliczeń UE, nie byłoby właściwe. Zamiast takiego podejścia wykorzystywać należy w dużym stopniu zawodowy osąd, uwzględniając strukturę grup polityk 46 oraz wszystkie uzyskane wyniki kontroli47. Należy zwrócić szczególną uwagę na wielkość środków finansowych w grupach polityk, w których występuje / nie występuje istotny poziom błędu. Zależność między istotnością a rozległością 26. W procesie konsultacji MSRF 705, stanowiącego integralną część ISSAI 1705, IASSB nie podzieliła opinii niektórych respondentów, że pojęcie istotności należy włączyć do definicji rozległości. Rozwijając te wymogi w projekcie MSRF 705, IASSB już wcześniej analizowała, czy słowo „istotny” powinno zostać objęte zakresem pojęcia „rozległy”, jednak uznała, że w praktyce zwrot „istotny i rozległy” jest często stosowany i dobrze rozumiany48. 27. Metodyka nowych standardów ISSAI, jeżeli chodzi o niezbędne modyfikacje opinii pokontrolnych, wymaga zatem niezależnej analizy zarówno poziomu błędu (w celu ustalenia, czy przekroczony został próg istotności), jak i jego zasięgu (w tym kwestii rozległości). Ustalenie rozległości jest jednak konieczne tylko w przypadkach gdy stwierdzony zostanie istotny poziom błędu. 28. Łączna ocena tych dwóch aspektów (np. poprzez wprowadzenie powiązania między najbardziej prawdopodobnym poziomem błędu a liczbą grup polityk lub częścią całkowitej populacji, w których występuje istotny poziom błędu uznany za kompatybilny z brakiem rozległości) nie byłaby zgodna z wymogami ISSAI 1705 i 4200. 46 Np. rodzaje zarządzania, systemy nadzoru i kontroli. 47 Np. skuteczność systemów nadzoru i kontroli, rodzaje płatności, w przypadku których wystąpił istotny poziom błędu. 48 Publikacja Międzynarodowej Federacji Księgowych „Podstawa do sformułowania wniosków: MSRF 705 (zmieniony), Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta” (punkt 9). Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Dodatki | 150 Informacje ogólne – Dodatki [Powrót do szczegółowego spisu treści] ZAŁĄCZNIK 1 Wpływ rozległości na rodzaj wyrażanej opinii Osąd Trybunału na temat rzeczywistych lub potencjalnych skutków Charakter sprawy powodującej sprawy dla rozliczeń UE / transakcji leżących u podstaw tych rozliczeń modyfikację Wpływ istotny, ale nie rozległy Wpływ istotny i rozległy Opinia z zastrzeżeniem Opinia negatywna Opinia z zastrzeżeniem Odstąpienie od wyrażenia opinii Rozliczenia UE są istotnie zniekształcone / w transakcjach leżących u podstaw rozliczeń UE występuje istotny poziom błędu Niemożność uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania Źródło: Tabela w pkt A1 ISSAI 1705 została dostosowana do kwestii objętych wydawanym przez Trybunał poświadczeniem wiarygodności, określonych w art. 287 TFUE. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Dodatki | 151 Informacje ogólne – Dodatki [Powrót do szczegółowego spisu treści] ZAŁĄCZNIK 2 Tabela 1: Wyniki DAS za 2010 r. - Grupy polityk zgodnie ze sprawozdaniem rocznym za 2010 r. Płatności w 2010 r. % płatności ogółem Istotny poziom błędu Rolnictwo i zasoby naturalne 56 841,00 47% x Spójność, energia i transport 40 630,00 33% x Pomoc zewnętrzna, rozwój i rozszerzenie 6 543,00 5% Badania naukowe i inne polityki wewnętrzne 8 953,00 7% Wydatki administracyjne i inne 9 264,00 8% 122 231,00 100% Łącznie Wskaźnik stosowany do określenia atrybutu „ograniczony”: Istotny poziom błędu występuje w x spośród y grup polityk 2/5 (40%) Wskaźnik stosowany do określenia atrybutu „znaczny”: Istotny poziom błędu występuje w grupach polityk obejmujących z% płatności ogółem 80% (1) Tabela 2: Wyniki DAS za 2010 r. - Grupy polityk, które zaplanowano uwzględnić w sprawozdaniu rocznym za 2011 r. (1) Płatności w 2010 r. % płatności ogółem Rolnictwo 43 990,00 36% Rozwój obszarów wiejskich, środowisko, gospodarka morska i rybołówstwo, ochrona zdrowia i konsumentów 12 851,00 11% x Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego, energia i transport 33 554,00 27% x Europejski Fundusz Społeczny 7 076,00 6% Pomoc zewnętrzna, rozwój i rozszerzenie 6 543,00 5% Badania naukowe i inne polityki wewnętrzne 8 953,00 7% Wydatki administracyjne i inne 9 264,00 8% 122 231,00 100% Łącznie Wskaźnik stosowany do określenia atrybutu „ograniczony”: Istotny poziom błędu występuje w x spośród y grup polityk Istotny poziom błędu Ekstrapolacja wyników kontroli transakcji DAS za 2010 r. na podstawie nowej struktury, jaką zaplanowano wprowadzić w sprawozdaniu rocznym za 2011 r., nie zapewnia wystarczających i odpowiednich dowodów kontroli pozwalających z wystarczającą pewnością stwierdzić, czy w grupach polityk Rolnictwo i Europejski Fundusz Społeczny wystąpił istotny poziom błędu. W niniejszym hipotetycznym scenariuszu uwzględniono najbardziej prawdopodobny poziom błędu, niezależnie od uzyskanego poziomu ufności. 2/7 (29%) Wskaźnik stosowany do określenia atrybutu „znaczny”: Istotny poziom błędu występuje w grupach polityk obejmujących z% płatności ogółem 38% Tabela 3: Wyniki hipotetyczne - Grupy polityk, które zaplanowano uwzględnić w sprawozdaniu rocznym za 2011 r. Płatności w 2010 r. % płatności ogółem Istotny poziom błędu Rolnictwo 43 990,00 36% x Rozwój obszarów wiejskich, środowisko, gospodarka morska i rybołówstwo, ochrona zdrowia i konsumentów 12 851,00 11% Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego, energia i transport 33 554,00 27% Europejski Fundusz Społeczny 7 076,00 6% x Pomoc zewnętrzna, rozwój i rozszerzenie 6 543,00 5% x x Badania naukowe i inne polityki wewnętrzne 8 953,00 7% x x 9 264,00 8% x x 122 231,00 100% Wydatki administracyjne i inne Łącznie Wskaźnik stosowany do określenia atrybutu „ograniczony”: Istotny poziom błędu występuje w x spośród y grup polityk Wskaźnik stosowany do określenia atrybutu „znaczny”: Istotny poziom błędu występuje w grupach polityk obejmujących z% płatności ogółem Istotny poziom błędu Istotny poziom błędu Istotny poziom błędu x 1/7 (14%) 1/7 (14%) 4/7 (57%) 3/7 (43%) 36% 27% 26% 20% Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Dodatki | 152 Wiarygodność – Spis treści [Powrót do szczegółowego spisu treści] PODRĘCZNIK KONTROLI FINANSOWEJ I KONTROLI ZGODNOŚCI Szczegółowy spis treści Wprowadzenie Część 1. Informacje ogólne Część 2. Wiarygodność rozliczeń Część 3. Zgodność z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami CZĘŚĆ 2. WIARYGODNOŚĆ ROZLICZEŃ SPIS TREŚCI Glosariusz i wykaz skrótów Sekcja 1 – Ramy Sekcja 2 – Planowanie Sekcja 3 – Badania Sekcja 4 – Sprawozdawczość Dodatek I – Kontrole wiarygodności przeprowadzane przez Trybunał Dodatek II – Przykład oświadczenia dotyczącego wiarygodności sprawozdania finansowego (wstępna wersja rocznego sprawozdania finansowego za rok 2010) Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Spis treści | 153 Wiarygodność – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] PODRĘCZNIK KONTROLI FINANSOWEJ I KONTROLI ZGODNOŚCI CZĘŚĆ 2. WIARYGODNOŚĆ CZĘŚĆ 2. WIARYGODNOŚĆ Sekcja 1 – Ramy Sekcja 2 – Planowanie Sekcja 3 – Badania Sekcja 4 – Sprawozdawczość SEKCJA 1 – RAMY Dodatki SPIS TREŚCI 1.1 Rozliczenia objęte kontrolą 1.2 Definicja wiarygodności 1.3 Właściwe ramy sprawozdawczości finansowej 1.4 Etyka zawodowa 1.5 Ogólny cel kontroli wiarygodności 1.6 Stwierdzenia kontrolne wiążące się z wiarygodnością Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 1 | 154 Wiarygodność – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] ISSAI 1200 [MSRF 200] Celem badania sprawozdania finansowego jest umożliwienie biegłemu rewidentowi sformułowania opinii co do tego, czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone we wszystkich istotnych aspektach zgodnie z właściwymi ramami sprawozdawczości. Celem biegłego rewidenta jest uzyskanie wystarczającej pewności pozwalającej stwierdzić, czy roczne sprawozdanie finansowe nie zawiera istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem, i sporządzenie sprawozdania z badania na podstawie dokonanych ustaleń. 1.1 ROZLICZENIA OBJĘTE KONTROLĄ Elementy składowe rozliczeń Artykuł 287 TFUE nakłada obowiązek przeprowadzenia kontroli i wydania opinii (poświadczenia wiarygodności) dotyczącej wiarygodności rozliczeń, na które składają się sprawozdania finansowe i sprawozdania z wykonania budżetu za dany rok budżetowy. Kontrole takie dotyczą Unii Europejskiej (UE) i jej instytucji, Europejskich Funduszy Rozwoju (EFR), agencji, wspólnych przedsięwzięć, Szkół Europejskich oraz wszelkich innych organów utworzonych przez Unię, w zakresie, w jakim akt założycielski nie wyklucza takiej kontroli. W dodatku I przedstawiono listę takich kontroli oraz informacje na temat wymaganej formy sprawozdania z kontroli i podstawy prawnej kontroli. Zasada memoriałowa Zgodnie z rozporządzeniem finansowym sprawozdania finansowe sporządza się na zasadzie memoriałowej, dostosowanej do specyfiki unijnej, natomiast sprawozdania z wykonania budżetu opierają się w głównej mierze na rachunkowości kasowej. 1.2 DEFINICJA WIARYGODNOŚCI Bezstronność i brak istotnych zniekształceń W przypadku sprawozdań finansowych wiarygodność oznacza, że są one bezstronne i nie zawierają istotnego zniekształcenia oraz że użytkownicy mogą na nich polegać, ponieważ wiernie odzwierciedlają one to, co starają się odzwierciedlać lub czego odzwierciedlania można by od nich zasadnie oczekiwać. Wierne odzwierciedlenie oznacza, że transakcje i inne zdarzenia są: Wierne odzwierciedlenie przedstawione zgodnie ze swoją treścią, a nie tylko formą prawną; przedstawione neutralnie czyli bezstronnie; przedstawione z zachowaniem zasady ostrożnej wyceny, tak że aktywa lub dochody nie są zawyżone, a pasywa lub wydatki nie są zaniżone; kompletne we wszystkich istotnych aspektach; porównywalne w czasie i między jednostkami. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 1 | 155 Wiarygodność – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] Sprawozdania finansowe za dany rok muszą w pełni i poprawnie przedstawiać przepływy pieniężne i wyniki finansowe za ten rok. Aktywa i pasywa na koniec roku muszą być właściwie zaksięgowane, w sposób gwarantujący wierne odzwierciedlenie sytuacji finansowej. Informacje dodatkowe do sprawozdań finansowych muszą ujawniać wszystkie stosowne informacje. 1.3 WŁAŚCIWE RAMY SPRAWOZDAWCZOŚCI FINANSOWEJ Zasady rachunkowości stosowane przez instytucje i jednostki organizacyjne UE49 opierają się na Międzynarodowych Standardach Rachunkowości Sektora Publicznego (IPSAS) wydanych przez Międzynarodową Federację Księgowych (IFAC), a w kwestiach nimi nieobjętych – na Międzynarodowych Standardach Rachunkowości (MSR) / Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) wydanych przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. 1.4 ETYKA ZAWODOWA Kontroler powinien: Etyka uwzględniać wymogi etyczne określone w „Strategii i standardach kontroli Trybunału”; Sceptycyzm zaplanować i przeprowadzić kontrolę, zachowując zawodowy sceptycyzm i pamiętając, że sprawozdanie finansowe może być istotnie zniekształcone; Wystarczająca pewność uzyskać wystarczające i odpowiednie dowody kontroli, aby mieć wystarczającą pewność przy formułowaniu wniosków z kontroli oraz opinii. 1.5 OGÓLNY CEL KONTROLI WIARYGODNOŚCI Rzetelna prezentacja we wszystkich istotnych aspektach Ogólnym celem kontroli w zakresie wiarygodności jest stwierdzenie, czy sprawozdanie finansowe przedstawia rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach sytuację finansową, wyniki i przepływy pieniężne za dany rok zgodnie z właściwymi ramami sprawozdawczości finansowej. Przykładowo w przypadku rocznego sprawozdania finansowego Unii Europejskiej ramy te obejmują przepisy rozporządzenia finansowego oraz zasady rachunkowości opracowane przez księgowego Komisji (dostępne na stronie BudgWeb50), które 49 Zasady rachunkowości mają zastosowanie do instytucji i jednostek organizacyjnych objętych konsolidacją. 50 Budgweb: http://intracomm.cec.eu-admin.net/budg/index_en.html Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 1 | 156 Wiarygodność – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] opierają się na Międzynarodowych Standardach Rachunkowości Sektora Publicznego (IPSAS) wydanych przez Międzynarodową Federację Księgowych (IFAC), a w kwestiach nimi nieobjętych – na Międzynarodowych Standardach Rachunkowości (MSR) / Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) wydanych przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Wspomniane zasady rachunkowości mogą odbiegać od wymogów IPSAS jedynie w zakresie niezbędnym, by przekazać rzetelny i jasny obraz działalności Unii Europejskiej. 1.6 STWIERDZENIA KONTROLNE WIĄŻĄCE SIĘ Z WIARYGODNOŚCIĄ 1.6.1 Składniki sprawozdania finansowego stanowiące przedmiot kontroli Oświadczając, że roczne sprawozdanie finansowe jest wiarygodne, kierownictwo w sposób pośredni lub bezpośredni formułuje stwierdzenia dotyczące różnych składników tego sprawozdania. Na etapie planowania kontroli celem kontrolera jest uzyskanie pewności, że zgromadzone zostaną wystarczające, stosowne i wiarygodne dowody kontroli, co pozwoli sformułować wnioski na temat stopnia zasadności stwierdzeń. Szczegółowe cele lub stwierdzenia, w sprawie których kontroler powinien sformułować wnioski, obejmują: Transakcje/zdarzenia w okresie objętym kontrolą a) Stwierdzenia dotyczące grup transakcji i zdarzeń w okresie objętym kontrolą: Wystąpienie – transakcje i zdarzenia, które zostały zaksięgowane, wystąpiły i dotyczą jednostki. Kompletność – wszystkie transakcje i zdarzenia, które powinny być zaksięgowane, zostały zaksięgowane. Poprawność – kwoty i pozostałe dane dotyczące zaksięgowanych transakcji i zdarzeń zostały zaksięgowane właściwie. Rozdzielenie okresów sprawozdawczych – transakcje i zdarzenia zostały zaksięgowane we właściwym okresie. Klasyfikacja – transakcje i zdarzenia zostały zaksięgowane na właściwych kontach. Legalność i prawidłowość – środki budżetowe są dostępne51. Transakcje/zdarzenia na koniec 51 b) Stwierdzenia dotyczące sald kont wykazanych na koniec okresu: Jeśli nielegalna i nieprawidłowa transakcja została prawidłowo zaksięgowana, nie wykazuje się, że ma ona wpływ na wiarygodność rozliczeń. Należy jednak odpowiednio wykazać wpływ finansowy wszelkich nieprawidłowości lub ryzyko z nimi związane. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 1 | 157 Wiarygodność – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] okresu Istnienie – aktywa, zobowiązania i kapitał własny istnieją. Prawa i obowiązki – jednostka posiada lub kontroluje prawa do aktywów a zobowiązania są jej obowiązkami. Kompletność – wszystkie aktywa, zobowiązania i kapitał własny jednostki, które powinny być zaksięgowane, zostały zaksięgowane. Wycena i przyporządkowanie – aktywa, zobowiązania i kapitał własny zostały wykazane w sprawozdaniach finansowych we właściwych kwotach, a wynikłe korekty wyceny lub przyporządkowania są właściwie zaksięgowane. Prezentacja i ujawnienie c) Stwierdzenia dotyczące prezentacji i ujawnienia: Wystąpienie oraz prawa i obowiązki – ujawnione zdarzenia, transakcje i inne sprawy występują i dotyczą jednostki. Kompletność – wszelkie ujawnienia, które powinny być włączone do sprawozdań finansowych, zostały włączone. Klasyfikacja i zrozumiałość – informacje finansowe są właściwie przedstawione i opisane, a ujawnienia są wyrażone w sposób jasny. Poprawność i wycena – informacje finansowe i inne są ujawniane w sposób rzetelny i w odpowiednich kwotach. 1.6.1 Składniki sprawozdania finansowego stanowiące przedmiot kontroli Kontrolą powinny finansowego: (i) zostać objęte następujące składniki sprawozdania rachunek wyniku ekonomicznego Procedury kontroli dotyczące rachunku wyniku ekonomicznego mają na celu sprawdzenie, że dochody i wydatki wystąpiły, są poprawne, kompletne, zostały poprawnie zaksięgowane we właściwym roku oraz odpowiednio zaprezentowane i ujawnione. (ii) bilans Procedury kontroli dotyczące bilansu powinny umożliwić weryfikację następujących pozycji i stwierdzeń w sprawozdaniu finansowym (przykłady): a) wkłady państw członkowskich (kompletność i wycena); b) należności (istnienie, prawa i obowiązki, kompletność, wycena); c) zaliczki (istnienie, prawa i obowiązki, kompletność, wycena); d) środki pieniężne i ich ekwiwalenty (istnienie, prawa i obowiązki, kompletność, wycena); e) fundusze i kapitały rezerwowe (kompletność i wycena); f) niezapłacone faktury (kompletność i wycena); g) rozliczenia międzyokresowe bierne – rezerwa na poczet przyszłych faktur (prawa i obowiązki, kompletność i wycena); Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 1 | 158 Wiarygodność – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] h) środki trwałe (istnienie, prawa i obowiązki, kompletność, wycena). (iii) rachunek przepływów pieniężnych Procedury kontroli dotyczące rachunku przepływów pieniężnych mają na celu ustalenie, czy w sprawozdaniu tym prawidłowo ujawniono przepływy pieniężne (wkłady, dochody, poniesione wydatki, stan środków pieniężnych) za dany rok. (iv) informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego Procedury kontroli dotyczące informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego mają na celu weryfikację stwierdzeń odnoszących się do prezentacji i ujawnienia, tj. potwierdzenie, że wszystkie znaczące sekcje sprawozdania finansowego (w tym także pozycje pozabilansowe takie jak gwarancje) zostały należycie omówione w informacji dodatkowej. (v) zestawienie zmian w aktywach netto Procedury kontroli dotyczące zestawienia zmian w aktywach netto mają na celu zapewnienie prawidłowego zaksięgowania i wykazania zmian w aktywach netto. (vi) sprawozdania z wykonania budżetu Procedury kontroli dotyczące sprawozdań z wykonania budżetu powinny objąć następujące zagadnienia: a) zmiany w skonsolidowanych zasobach są spójne ze zmianami w kapitałach rezerwowych, funduszach i kapitale, ujawnionymi w bilansie; b) kwoty zobowiązań finansowych, indywidualnych zobowiązań prawnych oraz płatności (w podziale na poszczególne instrumenty, obszary polityki itp.) znajdują potwierdzenie w odpowiednich dokumentach; c) informacje finansowe są wiarygodne; d) informacja dodatkowa zapewnia właściwą prezentację i ujawnienie. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 1 | 159 Wiarygodność – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] PODRĘCZNIK KONTROLI FINANSOWEJ I KONTROLI ZGODNOŚCI CZĘŚĆ 2. WIARYGODNOŚĆ CZĘŚĆ 2. WIARYGODNOŚĆ Sekcja 1 – Ramy Sekcja 2 – Planowanie Sekcja 3 – Badania Sekcja 4 – Sprawozdawczość SEKCJA 2 – PLANOWANIE Dodatki SPIS TREŚCI 2.1 Zarys procesu planowania 2.2 Określenie progu istotności 2.3 Rozpoznanie i ocena ryzyka dzięki poznaniu jednostki i jej otoczenia, w tym jej kontroli wewnętrznej 2.4 Wystarczające, stosowne i wiarygodne dowody kontroli 2.5 Zaprojektowanie procedur kontroli 2.6 Sporządzenie ramowego programu kontroli oraz programu kontroli Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 2 | 160 Wiarygodność – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] 2.1 ZARYS PROCESU PLANOWANIA ISSAI 1300 [MSRF 300] 2.1.1 Celem biegłego rewidenta jest takie zaplanowanie badania, aby zostało ono przeprowadzone w sposób efektywny. 2.1.1 Podstawa podejścia kontrolera do kontroli wiarygodności Podstawa podejścia kontrolera do kontroli wiarygodności Aby móc wyciągnąć wniosek w zakresie ogólnych i szczegółowych celów kontroli, kontroler planuje i podejmuje następujące działania w ramach kontroli wiarygodności rozliczeń: Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekształcenia dzięki poznaniu jednostki i jej otoczenia. Kontroler powinien uzyskać szeroki obraz sytuacji umożliwiający rozpoznanie grup transakcji lub rozliczeń, które mogą mieć istotne znaczenie, oraz ustalić poziom ryzyka nieodłącznego związanego ze stwierdzeniami, co do których istnieje największe prawdopodobieństwo, że będzie ich dotyczyć istotne zniekształcenie rozliczeń. Dokonanie wstępnej oceny ryzyka zawodności systemu kontroli wewnętrznej Kontroler zapoznaje się z kontrolą wewnętrzną, w tym z systemami rachunkowości, procesem sporządzania rocznego sprawozdania finansowego oraz procedurami, jakie stosuje się celu zapewnienia zgodności rozliczeń z ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej. Wiedza ta umożliwia mu rozpoznanie mechanizmów kontrolnych najlepiej nadających się do zbadania stwierdzeń, co do których istnieje największe prawdopodobieństwo, że będzie ich dotyczyć istotne zniekształcenie, a także dokonanie wstępnej oceny ryzyka zawodności systemu kontroli wewnętrznej w odniesieniu do wiarygodności rozliczeń. Koncepcja procedur kontroli Następnie kontroler określa rodzaj, czas przeprowadzenia oraz zakres planowanych procedur kontroli, które mogą mieć formę badań zgodności połączonych z procedurami badań bezpośrednich lub skupiać się wyłącznie na procedurach badań bezpośrednich. Celem tych działań jest ograniczenie ryzyka istotnego zniekształcenia w ramach kontroli do możliwego do zaakceptowania niskiego poziomu. Przeprowadzenie procedur kontroli zgodnie z ich koncepcją opracowaną na etapie planowania i uwzględniającą w razie konieczności wszelkie dokonane zmiany, na podstawie wyników wykonanych badań kontrolnych. Przedstawienie opinii na temat wiarygodności Trybunał wydaje osobną i bezpośrednią opinię na temat wiarygodności rozliczeń. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 2 | 161 Wiarygodność – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] 2.2 OKREŚLENIE PROGU ISTOTNOŚCI ISSAI 1320 [MSRF 320] 2.2.1 Celem biegłego rewidenta jest ustalenie i zweryfikowanie w miarę postępu badania właściwego poziomu lub poziomów istotności umożliwiających mu zaplanowanie i przeprowadzenie badania. 2.2.3 Poziomy istotności Istotność ilościowa i jakościowa w kontekście wiarygodności Pozycje istotne w sprawozdaniu finansowym Poziomy istotności Poziom sprawozdania finansowego Grupy transakcji, salda kont i ujawnienia 2.2.2 2.2.1 2.2.2 W trakcie planowania kontroli kontroler rozważa czynniki, które mogą przyczynić się do istotnego zniekształcenia rozliczeń. Kwestię istotności bierze on pod uwagę zarówno na poziomie ogólnego rocznego sprawozdania finansowego, jak i w odniesieniu do grup transakcji, sald kont i ujawnień. W zależności od tego, pod jakim kątem rozpatruje się rozliczenia, zastosować można różne poziomy istotności. Ocena istotności dokonana przez kontrolera pomaga mu rozstrzygnąć, które pozycje objąć kontrolą oraz czy zastosować próbkowanie i wykorzystać procedury analityczne jako procedury badań bezpośrednich. Istotność ilościowa i jakościowa w kontekście wiarygodności Wymiar ilościowy Kontroler powinien ocenić, w którym momencie łączna wartość nieskorygowanych zniekształceń wykrytych w trakcie kontroli będzie na tyle wysoka, by uznać rozliczenia za niewiarygodne. Przykładowo jeśli szacunkowa wielkość łącznego błędu w rocznym sprawozdaniu finansowym jest tak duża, że gdyby użytkownicy wiedzieli o jej istnieniu, uznaliby to sprawozdanie za niewiarygodne, wówczas ten poziom błędu należy uznać za istotny ilościowo. Ponadto kontroler powinien wziąć pod uwagę możliwość zniekształceń stosunkowo niewielkich kwot, które jednak mogą łącznie wpłynąć na sprawozdanie finansowe. Pewne rodzaje zniekształceń, choć same w sobie nieistotne ilościowo, mogą być istotne pod względem jakościowym, tj. z uwagi na charakter lub kontekst. Wymiar jakościowy 2.2.3 Oznacza to, że mają one wpływ na kształt przygotowywanej opinii pokontrolnej. Przykłady takich zniekształceń obejmują niewłaściwy lub nieodpowiedni opis zasad rachunkowości, który mógłby wprowadzić w błąd użytkowników sprawozdania rocznego, lub – w odpowiednich przypadkach – pominięcie jednostki na liście jednostek objętych konsolidacją. Pozycje istotne w sprawozdaniu finansowym Odkąd w 2005 r. instytucje, agencje, agencje wykonawcze, urzędy i inne organy unijne przyjęły rachunkowość memoriałową, w bilansie pojawiły się nowe pozycje. Ponadto w bilansie uwzględnia się teraz aktywa i zobowiązania niezależnie od odzyskania lub wypłaty środków. Przykładowo Komisja musi Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 1 | 162 Wiarygodność – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] wykazać zobowiązanie względem wykonawcy, który zrealizował usługę na koniec roku, nawet jeśli do tego czasu nie wpłynęła faktura. Nowe pozycje (zaliczki, niezapłacone faktury oraz wielkość rozliczeń międzyokresowych biernych) są znaczące, gdyż ich wielkość jest zwykle istotna. 2.3 ROZPOZNANIE I OCENA RYZYKA DZIĘKI POZNANIU JEDNOSTKI I JEJ OTOCZENIA, W TYM JEJ KONTROLI WEWNĘTRZNEJ ISSAI 1315 [MSRF 315] 2.3.1 Celem biegłego rewidenta jest rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekształcenia, niezależnie od tego, czy powstało ono na skutek oszustwa lub błędu, na poziomie sprawozdań finansowych i stwierdzeń, dzięki poznaniu jednostki i jej otoczenia, w tym kontroli wewnętrznej jednostki, co stanowi podstawę do zaprojektowania i wdrożenia reakcji na ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia. 2.3.1 2.3.2 2.3.3 2.3.4 2.3.5 Ryzyko kontroli Poznanie działalności jednostki w celu rozpoznania i oceny ryzyka nieodłącznego Kontrola wewnętrzna jednostki Rozpoznawanie i ocena ryzyka zawodności systemu kontroli wewnętrznej Przykłady ryzyka wystąpienia zniekształceń Ryzyko kontroli Definicja ryzyka kontroli Ryzyko kontroli to ryzyko wyrażenia przez Trybunał niewłaściwej opinii w przypadku gdy roczne sprawozdanie finansowe jest istotnie zniekształcone. Ryzyko to jest wypadkową: ryzyka istotnego zniekształcenia, czyli ryzyka, że roczne sprawozdanie finansowe może być istotnie zniekształcone przed kontrolą; składają się na nie ryzyko nieodłączne oraz ryzyko zawodności systemu kontroli wewnętrznej; ryzyka, że kontroler nie wykryje takiego zniekształcenia (ryzyko niewykrycia). Można to zobrazować w następujący sposób: Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 1 | 163 Wiarygodność – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] Schemat 1: Składniki ryzyka kontroli Ocena ryzyka gospodarczego jednostki Ocena ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego nadużyciem finansowym lub błędem Ryzyko kontroli Ryzyko nieodłączne = X Ryzyko zawodności systemu kontroli wewnętrznej X Ryzyko niewykrycia Ryzyko związane z jednostką Ocena ryzyka istotnego Kontroler powinien rozpoznać i ocenić ryzyko istotnego zniekształcenia na zniekształcenia poziomie rocznego sprawozdania finansowego oraz na poziomie stwierdzeń w odniesieniu do grup transakcji, sald kont i ujawnień. W tym celu kontroler: rozpoznaje ryzyko w trakcie procesu poznawania jednostki i jej otoczenia, w tym odnośnych mechanizmów kontrolnych dotyczących tego ryzyka, oraz poprzez analizę grup transakcji, sald kont i ujawnień informacji wykazanych w rocznym sprawozdaniu finansowym; wiąże rozpoznane ryzyko z problemami, jakie mogą wystąpić na poziomie stwierdzeń; rozważa, czy ryzyko jest tak duże, że może doprowadzić do istotnego zniekształcenia rocznego sprawozdania finansowego; rozważa prawdopodobieństwo, że ryzyko może doprowadzić do istotnego zniekształcenia; ustala, które spośród rozpoznanych czynników ryzyka wymagają w jego opinii szczególnej uwagi podczas kontroli (tzw. znaczące ryzyko). Znaczące ryzyko Ryzyko istotnego zniekształcenia może być większe w przypadku: (i) znaczących, nierutynowych transakcji, jeżeli przykładowo: nastąpiła większa interwencja kierownictwa w celu zastosowania określonego podejścia księgowego; nastąpiła większa ręczna interwencja przy gromadzeniu i przetwarzaniu danych; Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 1 | 164 Wiarygodność – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] skomplikowane są obliczenia lub zasady księgowe; charakter nierutynowych transakcji może sprawiać jednostce trudności we wdrożeniu skutecznych mechanizmów kontroli ryzyka; (ii) istotnych kwestii osądu wymagających określenia wartości szacunkowych, jeżeli przykładowo: metody wyceny dotyczące wartości szacunkowych lub ujmowania przychodów mogą stanowić przedmiot różniących się interpretacji (np. w przypadku rozliczeń międzyokresowych); wymagany osąd może być subiektywny albo skomplikowany albo wymagać przyjęcia założeń co do skutków przyszłych zdarzeń (np. w przypadku rezerw). Warunki i zdarzenia mogące wskazywać na ryzyko istotnego zniekształcenia Poniżej przedstawiono przykładową (choć nie wyczerpującą) listę warunków i zdarzeń, które mogą wskazywać na występowanie ryzyka istotnego zniekształcenia. Tabela 1: Przykłady warunków i zdarzeń mogących wskazywać na ryzyko istotnego zniekształcenia Przykłady Obszar Struktura jednostki Transakcje Rachunkowość Pracownicy Technologia informatyczna Trudności napotkane w przeszłości lub problemy bieżące zmiany w jednostce, takie jak reorganizacja czy nietypowe zdarzenia skomplikowane wspólnoty interesów lub wspólne przedsięwzięcia znaczące transakcje z podmiotami powiązanymi znaczące kwoty nierutynowych lub niesystematycznie występujących transakcji na koniec okresu zastosowanie nowych zasad lub regulacji w dziedzinie rachunkowości (np. wprowadzenie rachunkowości memoriałowej) wyceny księgowe wymagające złożonych procesów zdarzenia lub transakcje, z którymi wiąże się znacząca niepewność wyceny, w tym dokonywanie szacunków księgowych brak pracowników o odpowiednich umiejętnościach z zakresu rachunkowości i sprawozdawczości finansowej zmiany kluczowego personelu, w tym odejście członków ścisłej kadry kierowniczej, rotacja pracowników zmiany w środowisku informatycznym zainstalowanie nowych, ważnych systemów komputerowych z zakresu sprawozdawczości finansowej (np. ABAC) niewystarczająca kontrola nad transferem danych między systemami komputerowymi występowanie w przeszłości zniekształceń lub znaczących kwot korekt na zakończenie okresu uchybienia kontroli wewnętrznej, szczególnie takie, w stosunku do których kierownictwo nie podjęło działań dochodzenia dotyczące jednostki, prowadzone przez organy regulacyjne lub organy administracji rządowej toczące się postępowania sądowe i zobowiązania warunkowe Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 1 | 165 Wiarygodność – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] Procedury oceny ryzyka Kontroler powinien przeprowadzić procedury oceny ryzyka (analiza, kierowanie zapytań, inspekcja) w celu uzyskania wymaganej wiedzy na temat poziomu ryzyka nieodłącznego i ryzyka zawodności systemu kontroli wewnętrznej w jednostce. Wielu przydatnych informacji dostarczyć mogą również procedury oceny ryzyka przeprowadzane przez jednostkę kontrolowaną. Przykładowo we wszystkich dyrekcjach generalnych Komisji powołano korespondentów ds. rachunkowości, którzy są odpowiedzialni za rozpoznawanie i ocenę ryzyka w zakresie rachunkowości. Kontroler powinien jednak pamiętać, by w odniesieniu do oceny ryzyka dokonywanej przez jednostkę kontrolowaną zachowywać zawsze zawodowy sceptycyzm. 2.3.2 Poznanie działalności jednostki w celu rozpoznania i oceny ryzyka nieodłącznego Wprowadzenie Zakres prac kontrolera mających na celu poznanie w wystarczającym stopniu jednostki i jej otoczenia będzie zależeć od złożoności operacji i odnoszących się do nich procesów księgowych, od wcześniejszego doświadczenia kontrolera w kontrolowaniu tej jednostki oraz od zakresu ewentualnych zmian dokonanych od czasu wcześniejszych kontroli. Jednostka kontrolowana jest odpowiedzialna za zapewnienie wiarygodności rozliczeń oraz należyte ujawnienie informacji w rocznym sprawozdaniu finansowym. W przypadku Komisji osobą bezpośrednio odpowiedzialną za roczne sprawozdanie finansowe jest księgowy, pośrednio odpowiedzialni są natomiast delegowani urzędnicy zatwierdzający (dyrektorzy generalni). Jeśli chodzi o inne instytucje UE, odpowiedzialność spoczywa na księgowym. Obszary zainteresowania Poznanie jednostki i jej otoczenia obejmuje poznanie: charakteru jednostki, w tym rodzajów dokonywanych transakcji, sprawozdania finansowego oraz pozycji budżetowych uwzględnionych w rozliczeniach, a także łańcucha zadań realizowanych w ramach procesu księgowego; celów i strategii jednostki oraz związanego z nimi ryzyka gospodarczego, które może doprowadzić do istotnego zniekształcenia rocznego sprawozdania finansowego; ram sprawozdawczości finansowej (zob. rozdział 1.3), w tym przyjętych zasad rachunkowości oraz przepisów regulacyjnych zawartych w TFUE, rozporządzeniu finansowym i przepisach wykonawczych do tego rozporządzenia, na podstawie których sporządza się roczne sprawozdanie finansowe. W kategorii tej mieszczą się również przepisy zawarte w aktach prawnych ustanawiających kontrolowaną jednostkę i określających jej działalność. Kontroler powinien poznać także prezentację rocznego sprawozdania finansowego, w tym ujawnienia istotnych spraw, a także stosowaną terminologię, klasyfikację pozycji oraz podstawy wykazanych kwot; sposobu wyboru i stosowania przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości. Kontroler ocenia, czy są one właściwe i spójne z ramami Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 1 | 166 Wiarygodność – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] sprawozdawczości finansowej. Ponadto poznaje on również metody księgowania znaczących i nietypowych transakcji oraz dokonywania szacunków księgowych, a także wszelkie zmiany w zasadach (polityce) rachunkowości lub w międzynarodowych standardach rachunkowości, które mogą wpłynąć na jednostkę. Powinien on także ustalić, czy kierownictwo stosuje agresywne czy konserwatywne zasady rachunkowości; sposobu dokonywania przez jednostkę pomiaru i przeglądu osiąganych finansowych wyników działalności, czy to za pomocą wskaźników wyników (np. wykonanie budżetu), analizy wariancji czy innych metod; wskaźniki te świadczyć mogą o ryzyku zniekształcenia rozliczeń. Roczne sprawozdanie finansowe Roczne sprawozdanie finansowe składa się ze: sprawozdania finansowego obejmującego: bilans, rachunek wyniku ekonomicznego, dotyczącą segmentów działalności, w tym sprawozdawczość rachunek przepływów pieniężnych, zestawienie zmian w aktywach netto, informację dodatkową do sprawozdania finansowego, sprawozdania z wykonania budżetu obejmującego: budżetowy rachunek wyniku (skonsolidowane dotyczące budżetu ogólnego Unii Europejskiej), sprawozdanie informację dodatkową do sprawozdania z wykonania budżetu. Główne pozycje w rocznym sprawozdaniu finansowym to: Zaliczki Zaliczki mają na celu zapewnienie beneficjentowi początkowej płynności finansowej. Klauzule przewidujące ich wypłatę są powszechnie stosowane w umowach zawieranych w różnych obszarach działania Unii. Środki na realizację projektu przyznane w ramach zaliczek są własnością Unii do momentu ich rozliczenia, które następuje po tym, jak beneficjent przedstawi uzasadnienie ich wykorzystania. Do tego czasu w aktywach bilansowych wykazywana jest ich wartość netto. Niezapłacone faktury Niezapłacone faktury: W unijnym systemie rachunkowości terminu „faktury” używa się w odniesieniu do wniosków o zwrot poniesionych wydatków składanych przez beneficjentów projektów, zestawień kosztów przedkładanych przez państwa członkowskie, faktur handlowych, skontrolowanych rozliczeń wydatków w projekcie objętym dofinansowaniem itp. Otrzymywanie, analizowanie kwalifikowalności oraz regulowanie faktur stanowi nieodłączny element działań Unii. Faktury, których nie zapłacono z końcem roku, uwzględnia się w bilansie po stronie pasywów jako „zobowiązania krótkoterminowe (wobec wierzycieli)”. Rozliczenia międzyokresowe Rozliczenia międzyokresowe bierne: Zgodnie z zasadami rachunkowości bierne memoriałowej Unia uznaje na koniec roku zobowiązania na rzecz wykonawców Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 1 | 167 Wiarygodność – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] projektów w części, w jakiej do tego momentu zrealizowano prace, nawet jeśli nie wystawiono jeszcze faktury. Proces ten określa się mianem rozdzielenia okresów sprawozdawczych. Ustalenie wysokości rozliczeń międzyokresowych biernych jest skomplikowane, ponieważ opiera się w dużej mierze na szacunkach. Do zwiększenia ryzyka zniekształcenia w tym zakresie przyczyniają się: ogromna liczba projektów finansowanych przez Unię, kwoty, których rozliczenia te dotyczą, różnorodne modele cyklów życia projektów, specyficzne systemy rachunkowości, różne rodzaje umów, charakter oraz wiarygodność dostępnych informacji na temat poszczególnych projektów oraz – w przypadku DAS i EFR – różne modele biznesowe w dyrekcjach generalnych. (Szczegółowych informacji na temat różnych metod rozdzielania okresów stosowanych przez poszczególne dyrekcje generalne udziela dział ARR zajmujący się wiarygodnością rozliczeń i oświadczeniami kierownictwa.) Rozpoznawanie i ocena ryzyka nieodłącznego Aby zidentyfikować obszary ryzyka specyficzne dla danej kontroli, które należy uwzględnić w trakcie planowania i wykonywania procedur kontroli, kontroler powinien dokonać wstępnej oceny ryzyka nieodłącznego na poziomie ogólnym (tj. w odniesieniu do danego obszaru działalności lub całej jednostki). Ocena ta może wykazać, że ryzyko jest wysokie albo niewysokie. Do czynników ryzyka nieodłącznego zaliczyć można np. znaczące zmiany w rachunkowości i technologii informatycznej, złożoność stosowanych zasad i procesów księgowych, liczbę instytucji lub działów objętych kontrolą, a także istotne pozycje, takie jak zaliczki, faktury lub zestawienia kosztów oraz rozliczenia międzyokresowe. Znaczące ryzyko Kontroler powinien ustalić, które spośród rozpoznanych czynników ryzyka nieodłącznego wymagają w jego opinii szczególnej uwagi podczas kontroli (obszary znaczącego ryzyka), oraz poznać stosowne mechanizmy kontroli wewnętrznej. 2.3.3 Kontrola wewnętrzna jednostki Wewnętrzna kontrola wiarygodności Kontrola wewnętrzna dotycząca wiarygodności ma za zadanie przeciwdziałać ryzyku oraz pozwalać na uzyskanie wystarczającej pewności co do osiągnięcia przez jednostkę celów w zakresie wiarygodności rozliczeń. Niektóre mechanizmy kontrolne obejmują procesy księgowe na przestrzeni całego roku (np. przegląd rachunkowości czy opracowanie analizy ryzyka w zakresie rachunkowości w Komisji). Inne odnoszą się w szczególności do zamknięcia roku budżetowego. Stosowne mechanizmy kontrolne Mechanizmy kontrolne istotne z punktu widzenia kontroli wiarygodności rozliczeń dotyczą celu jednostki, jakim jest sporządzenie sprawozdania finansowego na potrzeby zewnętrzne, które będzie przedstawione rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z właściwymi ramami sprawozdawczości finansowej. Ponadto mechanizmy te dotyczą zarządzania ryzykiem mogącym spowodować istotne zniekształcenie w tym sprawozdaniu. Decyzja, czy dany mechanizm kontrolny, osobno bądź w powiązaniu z innymi Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 1 | 168 Wiarygodność – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] mechanizmami, ma zastosowanie w tym kontekście, to kwestia osądu zawodowego kontrolera. Kierując się osądem, bierze on pod uwagę próg istotności, rodzaj działalności prowadzonej przez jednostkę oraz różnorodność i złożoność tej działalności, a także charakter i złożoność systemów kontroli wewnętrznej. Podczas analizy środowiska kontroli w zakresie rachunkowości szczególną uwagę należy zwrócić na mechanizmy kontrolne, które mają bezpośredni wpływ na stwierdzenia dotyczące sprawozdania finansowego. Systemy kontroli, jakie należy Główne systemy kontroli, jakie należy rozważyć w odniesieniu do wziąć pod uwagę wiarygodności, obejmują kontrole, inspekcje i działania podejmowane przez księgowego oraz – w odpowiednich przypadkach – przez same dyrekcje generalne. Wyróżnić wśród nich można: - ogólne działania podejmowane przez jednostkę kontrolowaną w celu przedstawienia rocznego sprawozdania finansowego zgodnie z właściwymi zasadami i standardami rachunkowości oraz w przewidzianym terminie; identyfikacja przez jednostkę własnych procesów księgowych, co stanowi warunek wstępny analizy ryzyka w zakresie rachunkowości; proces dokonywania i weryfikacji analizy ryzyka przez jednostkę; główne procedury księgowe i instrukcje regulujące proces rejestrowania i jakość informacji finansowych na przestrzeni całego roku; przeprowadzanie kontroli na saldach końcowych; wdrożenie podręcznika rachunkowości opracowanego na potrzeby jednostki; metody wyceny i kontroli opracowane specjalnie na potrzeby znaczącej grupy rozliczeń (np. na potrzeby oszacowania wartości rozliczeń międzyokresowych biernych lub rezerw); - dotyczące organizacji łańcuch zadań wykonywanych ramach procesu zatwierdzania danych przedstawionych w rocznym sprawozdaniu finansowym (np. urzędnik zatwierdzający, następnie korespondent ds. rachunkowości, a na końcu księgowy); organizacja systemu rachunkowości (pracownicy, szkolenia, podział obowiązków); Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 1 | 169 Wiarygodność – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] - dotyczące zamknięcia roku budżetowego mechanizmy kontrolne w ramach procesu zamknięcia roku budżetowego mające na celu zapewnienie i weryfikację jakości ewidencji księgowej (np. zapewnienie kompletności i wyceny); stosowność, odpowiedniość i spójność metodyki rozdzielenia okresów sprawozdawczych zastosowanej w przypadku rozliczeń międzyokresowych biernych; uzgodnienie informacji budżetowych międzyokresowymi z danymi w systemach; kontrola wewnętrzna nad sprawozdania finansowego; związanych procesem z rozliczeniami sporządzania rocznego proces sporządzania istotnych szacunków księgowych i ujawnień; sprawdzenie, czy instrukcje dotyczące zamknięcia roku budżetowego przekazano w terminie i czy są one właściwie stosowane; prawidłowe i terminowe wdrożenie procedur, zgodnie z ustalonym harmonogramem; - dotyczące systemu informatycznego komputerowe systemy rachunkowości (np. ABAC, SAP) i interakcje zachodzące między nimi; spójność między danymi w systemach lokalnych (np. systemy lokalne w dyrekcjach generalnych, instytucjach lub agencjach) i centralnych (np. ABAC lub SAP) oraz zatwierdzenie systemów lokalnych; Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 1 | 170 Wiarygodność – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] - przeglądy przeglądy rachunkowości dokonywane przez jednostkę (np. dyrekcje generalne, agencje); jakość wprowadzania danych oraz zakres, w jakim dane wprowadzone do systemu rachunkowości są objęte przeglądem; przegląd rachunkowości wynikający z wykonanej przez daną dyrekcję generalną analizy ryzyka w zakresie rachunkowości; zakres dokonywanego przez księgowego przeglądu jakości informacji finansowych przekazanych przez urzędnika zatwierdzającego na potrzeby opracowania rocznego sprawozdania finansowego; ostateczne zatwierdzenie sprawozdania finansowego danej dyrekcji generalnej przez jej dyrektora generalnego. Prace dotyczące wiarygodności w tym kontekście obejmują aktualizowanie opisów oraz ocenę procedur dotyczących znaczących procesów księgowych i systemów rachunkowości, a także ocenę stosowania zasad rachunkowości, w tym zasad dotyczących rozdzielania okresów sprawozdawczych, na podstawie których sporządza się roczne sprawozdanie finansowe. W przypadku Komisji wymienione prace kontrolne obejmują kwestie funkcjonowania centralnego systemu rachunkowości (ABAC) oraz różnych systemów lokalnych. W odpowiednich przypadkach należy zbadać procedury gromadzenia i weryfikacji danych, które muszą zostać wykazane w sprawozdaniu finansowym, lecz nie zostały jeszcze zarejestrowane, tak aby zapewnić ich kompletność. 2.3.4 Rozpoznawanie i ocena ryzyka zawodności systemu kontroli wewnętrznej Kontroler powinien dokonać wstępnej oceny ryzyka zawodności systemu kontroli wewnętrznej w odniesieniu do poszczególnych procesów (wydatki/faktury, zaliczki itp.) i ustalić, czy jest ono niskie, średnie czy wysokie. Dzięki temu łatwiej jest określić charakter, czas przeprowadzenia oraz zakres planowanych procedur kontroli. Dyrekcje generalne Komisji samodzielnie dokonują analizy ryzyka w zakresie rachunkowości w odniesieniu do poszczególnych procesów i stwierdzeń będących przedmiotem kontroli. Takie analizy są w dużym stopniu pomocne w pracy kontrolera, który powinien jednak zachować zawodowy sceptycyzm przy ocenie analizy ryzyka dokonanej przez jednostkę kontrolowaną. 2.3.5 Przykłady ryzyka wystąpienia zniekształceń Na poziomie stwierdzeń ryzyko zniekształceń może wystąpić w odniesieniu do następujących pozycji budżetowych: Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 1 | 171 Wiarygodność – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] Istnienie: Zaliczki mogą zostać błędnie zaklasyfikowane jako aktywa (a nie wydatki), jeżeli w umowie nie przewidziano wypłaty zaliczki lub też nie rozliczono części kwoty zaliczek na podstawie wydatków poniesionych przez zaliczkobiorców, co doprowadziło do zawyżenia kwoty należności Unii. Zaliczki Kompletność: Kwota zaliczek wykazanych w bilansie jest niekompletna, jeśli część z nich ujęto błędnie jako wydatki, a nie jako płatności zaliczkowe. Wycena: Zaliczki mogą zostać błędnie zaksięgowane z uwagi na fakt, że wyceniono je inaczej niż zostało to przewidziane w umowie. Kwota netto zaliczek może być błędnie wyceniona ze względu na zaewidencjonowanie nieprawidłowej kwoty wydatków lub rozliczeń międzyokresowych biernych. Prezentacja: W bilansie nieprawidłowo rozgraniczono zaliczki krótko- i długoterminowe bądź też kwotę rozliczeń międzyokresowych biernych związanych z zaliczkami wykazano nieprawidłowo po stronie zobowiązań. Prawa i obowiązki: Zobowiązanie może zostać błędnie zaksięgowane, jeśli zaewidencjonowana kwota nie odpowiada (i) nominalnej kwocie faktury lub (ii) kwocie rzeczywistego zobowiązania wobec osoby trzeciej. Niezapłacone faktury Kompletność: Kwota zobowiązań według faktur może być niekompletna, jeśli na przykład w dyrekcji generalnej lub agencji nie ma odpowiedniego systemu dającego pewność na koniec roku, że wszystkie otrzymane fizycznie faktury zostały wprowadzone do systemu księgowego przez działy operacyjne. Wycena: Niepoprawne kwoty zobowiązań według faktur wynikają z błędnego obliczenia kwot kwalifikowalnych, uznania łącznej kwoty ujętej w zestawieniu poniesionych wydatków zamiast wartości odpowiadającej ustalonemu poziomowi dofinansowania UE itp. Prezentacja: Błąd dotyczący prezentacji w bilansie może wynikać z niewłaściwego zakwalifikowania faktury do pozycji „Zobowiązania wobec pozostałych jednostek” zamiast w pozycji „Zobowiązania krótkoterminowe (wobec wierzycieli)”. Istnienie: Kwota rozliczeń międzyokresowych biernych mogła zostać obliczona w odniesieniu do projektu, który już został zakończony lub w ramach którego nie poniesiono żadnych faktycznych kosztów. Kompletność: Łączna kwota rozliczeń międzyokresowych biernych jest niekompletna, jeśli za podstawę obliczeń przyjęto niepełną populację umów. Rozliczenia międzyokresowe bierne Wycena: Niewłaściwa metodyka lub definicja jej parametrów, np. zastosowanie metody pro rata temporis lub oceny poziomu umorzeń środków. Niepoprawne może być też wyliczenie samych parametrów, np. w związku z przyjęciem błędnej daty rozpoczęcia lub zakończenia realizacji umowy albo niewłaściwego poziomu umorzeń środków. Prezentacja: W prezentacji księgowej rozliczeń międzyokresowych biernych mogą pojawić się niejasności, gdyż część tych rozliczeń stanowiąca kwoty wydatkowane z zaliczek przekazanych na rzecz projektów wykazywana jest w bilansie po stronie aktywów jako kwota ujemna (tj. jako pomniejszenie zaliczek), podczas gdy pozostałe rozliczenia międzyokresowe są wykazywane po stronie zobowiązań (w pozycji zobowiązań wobec wierzycieli). Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 1 | 172 Wiarygodność – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] 2.4 WYSTARCZAJĄCE, STOSOWNE I WIARYGODNE DOWODY KONTROLI ISSAI 1500 [MSRF 500] Celem biegłego rewidenta jest zaprojektowanie i przeprowadzenie procedur badania w sposób, który zapewni uzyskanie wystarczających, odpowiednich i wiarygodnych dowodów badania. 2.4.1 2.4.2 2.4.3 Związek między rocznym sprawozdaniem finansowym, dowodami kontroli i sprawozdaniem z kontroli Źródła dowodów kontroli Procedury kontroli stosowane do uzyskania dowodów kontroli 2.4.1 Związek między rocznym sprawozdaniem finansowym, dowodami kontroli i sprawozdaniem z kontroli Dowody kontroli uzyskane za pomocą procedur kontroli stanowią podstawę sformułowania przez kontrolera wniosku i opinii na temat wiarygodności rozliczeń. Proces ten zobrazowano poniżej: Schemat 2: Związek między sprawozdaniem rocznym, dowodami i sprawozdaniem z kontroli Roczne sprawozdanie finansowe Sprawozdanie z kontroli Stwierdzenia dotyczące elementów rocznego sprawozdania finansowego Procedury kontroli 2.4.2 Dowody na rzetelność rocznego sprawozdania finansowego Źródła dowodów kontroli Dowody kontroli odnoszące z następujących źródeł: się do wiarygodności mogą pochodzić źródła wewnętrzne: sprawozdanie roczne, informacje z baz danych, dokumenty sporządzone przez jednostkę; źródła zewnętrzne: potwierdzenia od osób trzecich, sprawozdania ekspertów powołanych przez kontrolerów; wyniki pracy kontrolera: analityczny przegląd sprawozdania finansowego lub poszczególnych elementów rozliczeń, np. należności, zaliczek czy aktywów warunkowych. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 1 | 173 Wiarygodność – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] 2.4.3 Procedury kontroli stosowane do uzyskania dowodów kontroli Do procedur kontroli wykorzystywanych dotyczących wiarygodności, należą: dowodów arytmetyczna kontrola rozliczeń; - weryfikacja prawidłowości w odpowiednich przypadkach; - sprawdzenie danych liczbowych przedstawionych w bilansie i informacji dodatkowej względem danych pochodzących z systemów komputerowych lub dokumentacji uzupełniającej, na których opierają się dane ujęte w sprawozdaniu finansowym; - uzgodnienie danych liczbowych, bilansu próbnego i księgi głównej; - analityczny przegląd spójności rozliczeń; - analiza uzgodnień dokonanych przez jednostkę, np. uzgodnień bankowych; - analiza zasad i polityki rachunkowości; - analiza metod wyceny; - analiza wykonania budżetu; - badanie zapisów księgowych i dokumentacji; - badanie rzeczowych aktywów trwałych; - (pisemne) potwierdzenie sald bankowych, należności, zobowiązań; - poświadczenia od osób trzecich (np. od doradcy prawnego w przypadku nierozstrzygniętych spraw sądowych, które mogą wymagać ujawnienia jako zdarzenia warunkowe). Inspekcja Potwierdzenia uzyskania - Obliczenia Analiza w celu konsolidacji np. – względem 2.5 ZAPROJEKTOWANIE PROCEDUR KONTROLI ISSAI 1330 [MSRF 330] Celem biegłego rewidenta jest uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących ocenionego ryzyka istotnego zniekształcenia dzięki zaprojektowaniu i zastosowaniu odpowiednich do tego ryzyka reakcji. 2.5.1 2.5.2 2.5.3 2.5.4 2.5.5 Związek między ocenionym ryzykiem istotnego zniekształcenia a procedurami kontroli Zaprojektowanie badań zgodności Zaprojektowanie procedur analitycznych tak, by spełniały rolę procedur badań bezpośrednich Zaprojektowanie badań szczegółowych Dobór próby do kontroli Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 1 | 174 Wiarygodność – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] 2.5.1 Związek między ocenionym ryzykiem istotnego zniekształcenia a procedurami kontroli Ryzyko jako podstawa procedur kontroli Po rozpoznaniu ryzyka istotnego zniekształcenia, co opisano w rozdziale 2.3, uzyskane informacje wykorzystuje się, by na ich podstawie określić procedury kontroli niezbędne w celu ograniczenia ryzyka istotnego zniekształcenia w ramach kontroli do możliwego do zaakceptowania niskiego poziomu. Aby uzyskać wystarczające i odpowiednie dowody kontroli na poparcie stwierdzeń dotyczących wiarygodności, kontroler powinien przeprowadzić badania zgodności (za każdym razem gdy zamierza polegać na mechanizmach kontrolnych) oraz procedury badań bezpośrednich. Zakres procedur badań bezpośrednich będzie zależał od dokonanej przez kontrolera oceny koncepcji mechanizmów kontrolnych oraz od tego, na ile badania tych mechanizmów potwierdzają ocenę, że ryzyko znajduje się na poziomie niskim lub umiarkowanym. W zależności od wyników wstępnej oceny ryzyka zawodności systemu kontroli wewnętrznej kontroler może podjąć decyzję o przeprowadzeniu badań zgodności z następujących powodów: W przypadku gdy ze wstępnej oceny wynika, że ryzyko zawodności systemu kontroli wewnętrznej jest niskie lub umiarkowane, kontroler powinien przeprowadzić badania zgodności w celu potwierdzenia tej oceny, jeśli zamierza polegać na mechanizmach kontrolnych. W sytuacji gdy ze wstępnej oceny wynika, że ryzyko zawodności systemu kontroli wewnętrznej jest wysokie, kontroler nie powinien polegać na mechanizmach kontrolnych, może jednak przeprowadzić badania zgodności na poparcie ustaleń dotyczących uchybień systemowych, które należy zgłosić kierownictwu lub organowi udzielającemu absolutorium. 2.5.2 Zaprojektowanie badań zgodności Badania zgodności przeprowadzane wiarygodności rozliczeń obejmują: zazwyczaj w ramach kontroli środowisko kontroli w zakresie rachunkowości (w tym analizę ryzyka, działania przeglądowe oraz książkę procedur rachunkowych); analizę systemów rejestrowania danych (np. systemu ABAC oraz lokalnych systemów, w których rejestrowane są zaliczki, gwarancje); funkcjonowanie kluczowych procedur budżetowych i księgowych; proces sporządzania sprawozdania finansowego, zwłaszcza w odniesieniu do rozdzielenia okresów sprawozdawczych, faktur, zaliczek, gwarancji, zobowiązań pozostających do spłaty (RAL), zobowiązań, płatności, pozycji pozabilansowych; uzgodnienia; przeprowadzane programów; przez przegląd sprawozdań wewnętrznego. dyrekcje Służby generalne Audytu kontrole Wewnętrznego zamknięcia oraz projektów jednostek lub audytu Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 1 | 175 Wiarygodność – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] 2.5.3 Zaprojektowanie procedur analitycznych tak, by spełniały rolę procedur badań bezpośrednich Procedury analityczne, jakie należy przeprowadzić, obejmują analizę spójności i racjonalności rozliczeń w porównaniu z poprzednimi latami i budżetami. 2.5.4 Zaprojektowanie badań szczegółowych Poniżej przedstawiono rodzaje badań szczegółowych, które mogą zostać przeprowadzone: porównanie bilansu otwarcia z bilansem zamknięcia za rok poprzedni; arytmetyczna kontrola rozliczeń; weryfikacja prawidłowej konsolidacji sprawozdania finansowego oraz – w stosownych przypadkach – wykonania budżetu (np. eliminacja transakcji między podmiotami powiązanymi, korekty konsolidacyjne, poprawność arytmetyczna); sprawdzenie spójności bilansu zamknięcia i rachunku wyniku ekonomicznego z bilansem próbnym (w tym ze zobowiązaniami pozabilansowymi); kontrola uzgodnienia wyniku budżetowego i ekonomicznego; uzgodnienie podstawę; sprawozdania finansowego z ewidencją księgową stanowiącą jego sprawdzenie istotnych zapisów księgowych i innych korekt dokonanych podczas sporządzania sprawozdania finansowego; kontrole bezpośrednie; sprawdzenie, czy wybrane transakcje zostały prawidłowo zaksięgowane; badania bezpośrednie zobowiązań, płatności i niektórych pozycji bilansowych, w tym rozliczeń międzyokresowych czynnych i biernych, środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych, należności, procesu rozdzielenia okresów sprawozdawczych, zaliczek, gwarancji, potwierdzeń bankowych, pisemnych potwierdzeń sald należności itp.; 2.5.5 kontrola zobowiązań pozabudżetowych. Dobór próby do kontroli Kontroler może być zobowiązany do zatwierdzenia konta, które stanowi element sprawozdania finansowego (bilansu, rachunku wyniku ekonomicznego itp.) lub jest jednym z kont budżetowych uwzględnionych w sprawozdaniach z wykonania budżetu. Gdy takie konto obejmuje dużą liczbę zapisów lub sald (np. zaliczki i związane z nimi gwarancje, faktury do zapłaty), najlepszą metodą przeprowadzenia kontroli jest próbkowanie. Na potrzeby kontroli wiarygodności wykorzystuje się próbkowanie z zastosowaniem metody monetarnej. W przypadku tej metody na wielkość próby wpływ mają następujące czynniki: Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 1 | 176 Wiarygodność – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] łączna ocena ryzyka – wysokie, średnie albo niskie (im wyższe ryzyko, tym większa próba jest konieczna); dopuszczalny błąd (np. 2% w przypadku skonsolidowanego bilansu UE); poziom ufności (np. 95% w przypadku skonsolidowanego bilansu UE). Po ustaleniu celów kontroli (kompletność, realność, prawa i obowiązki, pomiar i wycena, prezentacja), jakie kontroler planuje osiągnąć za pośrednictwem badań bezpośrednich na próbie, powinien on wykonać następujące czynności: 1) Zdefiniować, co stanowi błąd Kontrolerzy ustalają kryteria, na podstawie których określa się, co stanowi błąd w próbie dobranej na potrzeby badania wiarygodności rozliczeń, w zależności od celu kontroli, który ma zastosowanie w przypadku danej pozycji bilansowej objętej kontrolą. Poniżej przedstawiono przykłady możliwych zniekształceń dotyczących głównych pozycji bilansowych. Przykłady możliwych zniekształceń dotyczących zaliczek w odniesieniu do poszczególnych stwierdzeń będących przedmiotem kontroli: Istnienie o kwota wykazana jako zaliczka nie została wypłacona beneficjentowi (brak zdarzenia); o beneficjent w wymagany sposób wykazał wykorzystanie zaliczki, lecz Komisja nie rozliczyła jej w swoim systemie księgowym; Kompletność o wypłata płatności zaliczkowej została błędnie zaksięgowana jako wydatek (w rachunku wyniku ekonomicznego), a nie jako zaliczka (w bilansie); Wycena została zaniżona albo zawyżona o kwota zaksięgowana różni się od kwoty zaliczki wypłaconej faktycznie beneficjentowi; o kwota rozliczeń międzyokresowych biernych odpowiadająca zaliczkom została nieprawidłowo obliczona, w wyniku czego kwota zaliczek netto jest również nieprawidłowa; o niedokonanie rozliczenia; o zwrot kosztów poniesionych przez beneficjenta księguje się jako wydatki i wykazuje w rachunku wyniku ekonomicznego; kosztów tych nie powinno się księgować jako zaliczek, gdyż doprowadziłoby to do zawyżenia aktywów; Prezentacja o łączna kwota zaliczek jest prawidłowa, niewłaściwie dokonano jednak rozróżnienia między zaliczkami długoterminowymi (aktywa trwałe w bilansie) i krótkoterminowymi (aktywa obrotowe w bilansie). Rozróżnienie to wygląda zazwyczaj tak, że zaliczki przeznaczone na pokrycie kosztów realizacji projektów przez pierwszych X miesięcy uznaje się za krótkoterminowe, a zaliczki na koszty po upływie tego okresu – za długoterminowe. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 1 | 177 Wiarygodność – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] Przykłady możliwych zniekształceń dotyczących zobowiązań (wobec wierzycieli) w odniesieniu do poszczególnych stwierdzeń będących przedmiotem kontroli: Istnienie o Kompletność o kwota została wykazana, choć nie otrzymano towarów ani usług (brak zdarzenia); niektóre faktury lub płatności mogą zostać niezaksięgowane w systemie rachunkowości na koniec roku, ponieważ jednostka kontrolowana nie dysponuje odpowiednimi procedurami i mechanizmami kontrolnymi; Wycena została zaniżona albo zawyżona o kwota zaksięgowana nie jest powiązana z otrzymaną fakturą, niezależnie od tego, czy ma to miejsce przed analizą kwalifikowalności (etap 1), czy po tej analizie (etap 2); o kwota zaksięgowana nie odzwierciedla rzeczywistego zobowiązania (np. w sytuacji gdy beneficjent występuje o zwrot kwoty większej niż kwota, na którą zaciągnięto zobowiązanie, maksymalna wysokość zobowiązania wynikającego z faktury nie może przekraczać tej kwoty, a w przypadku gdy Unia błędnie zatwierdzi pełną kwotę otrzymanej faktury w ramach współfinansowanych projektów, zobowiązanie nie może przekraczać ustalonego poziomu współfinansowania); Prezentacja o faktura może zostać błędnie zaksięgowana pod pozycją bilansową inną niż „Zobowiązania (wobec wierzycieli)”; Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 1 | 178 Wiarygodność – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] Przykłady możliwych zniekształceń dotyczących rozliczeń międzyokresowych biernych w odniesieniu do poszczególnych stwierdzeń będących przedmiotem kontroli: Prawa i obowiązki: o rozliczenia międzyokresowe bierne mogą zostać błędnie wykazane w przypadku projektu, który nie będzie generował dalszych kosztów, ponieważ dokonano już płatności końcowej albo dlatego, że projekt został już zamknięty; Kompletność o umowa lub zobowiązanie nie zostały uwzględnione w łącznych obliczeniach; Wycena – błędy w tym zakresie często wynikają z zastosowania nieprawidłowych parametrów na etapie dokonywania szacunków o błędny średni poziom umorzeń środków; o błędny średni poziom wykorzystania środków; o nieuwzględnienie faktur już zatwierdzonych do płatności lub zapłaconych; o nieuwzględnienie zaliczek; o daty realizacji umowy aneksowania umowy); o wartość umowy nie została zaktualizowana (mimo aneksowania umowy); nie zostały zaktualizowane (mimo Prezentacja o łączna kwota rozliczeń międzyokresowych biernych obliczona dla danego zobowiązania może zostać w niewłaściwy sposób rozdzielona między rozliczenia międzyokresowe bierne związane z zaliczkami księgowane w bilansie po stronie aktywów (jako pomniejszenie zaliczek) oraz zwykłe rozliczenia międzyokresowe bierne, księgowane w bilansie po stronie zobowiązań (w pozycji „Zobowiązania”); Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 1 | 179 Wiarygodność – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] Przykłady możliwych zniekształceń dotyczących gwarancji w odniesieniu do poszczególnych stwierdzeń będących przedmiotem kontroli: Istnienie o gwarancja może zostać wykazana w ewidencji księgowej, choć została już zwolniona; o kwota gwarancji może zostać zaksięgowana mimo braku gwarancji w formie papierowej wydanej przez instytucję finansową; Kompletność o Wycena została zaniżona albo zawyżona o kwota zaksięgowana jest wyższa od wartości gwarancji, ponieważ nie zaksięgowano częściowych zwolnień gwarancji; o kwota zaksięgowana jest niższa od faktycznie otrzymanych gwarancji, np. gdy beneficjent dostarczy dodatkowe zabezpieczenie płatności zaliczkowych po tym, jak w postanowieniach umowy zwiększono kwotę zaliczek, lub jeśli beneficjent przedstawi dodatkowe zabezpieczenie należytego wykonania umowy po tym, jak zwiększono wartość umowy na podstawie podpisanego aneksu; Prezentacja o 2) jednostka kontrolowana nie dysponuje odpowiednim systemem pozwalającym na terminowe rejestrowanie w systemie rachunkowości udzielonych lub otrzymanych gwarancji, w wyniku czego ich łączna wysokość na koniec roku jest niekompletna; gwarancje mogą zostać błędnie zaksięgowane jako „udzielone” zamiast „uzyskane” (gwarancje są ujawniane w informacji dodatkowej do rocznego sprawozdania finansowego jako „aktywa warunkowe” w przypadku uzyskanych gwarancji oraz jako „zobowiązania warunkowe” w przypadku gwarancji udzielonych); Określić populację, z której będą dobierane pozycje Populacje będące przedmiotem badań obejmują następujące konta lub grupy kont: 1. ze sprawozdania finansowego: zaliczki, rozliczenia międzyokresowe bierne, niezapłacone faktury, gwarancje itp. 2. ze sprawozdania z wykonania budżetu: przyznane środki budżetowe, zobowiązania, płatności, odzyskane kwoty, zobowiązania pozostające do spłaty itp. Populacja to pełen zestaw danych, z których dobiera się próbę i na temat których kontroler pragnie wyciągnąć wnioski, np. populacja odzyskanych kwot, umorzeń, zaliczek czy innych pozycji z rocznego sprawozdania finansowego. Każda pozycja w bilansie (np. zaliczki krótkoterminowe) i w rocznym sprawozdaniu finansowym składa się często nie z jednego, lecz z kilku kont księgi głównej. Przykładowo na pozycję „zaliczki krótkoterminowe” składa się Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 1 | 180 Wiarygodność – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] ponad 20 kont księgi głównej. Populacja, z której dobiera się próbę, stanowi zatem często zbiór kont. Może ona obejmować grupę pojedynczych kwot końcowych składających się na salda tych kont na dzień 31 grudnia danego roku (np. saldo końcowe poszczególnych zaliczek w przypadku danej umowy) lub określone przepływy (np. uznania i obciążenia związane z poszczególnymi zaliczkami w trakcie roku). 3) Zbadać charakter populacji, z której dobiera się próbę Kontrolerzy muszą uzyskać jak najwięcej informacji na temat populacji, aby ocenić, czy nadaje się ona na potrzeby próbkowania. Przykładowo powinni oni ustalić, czy: wszystkie pozycje odnoszą się do roku budżetowego objętego kontrolą; nie ma nadzwyczajnych kwot, które powinny zostać wycofane, takich jak pojedyncze pozycje przekraczające próg istotności, które należy zbadać poza próbą; wszystkie pozycje odnoszą się do jednostki objętej kontrolą. 2.6 SPORZĄDZENIE RAMOWEGO PROGRAMU KONTROLI ORAZ PROGRAMU KONTROLI ISSAI 1300 [MSRF 300] 2.6.1 Celem biegłego rewidenta jest sporządzenie ramowego programu kontroli oraz opracowanie programu kontroli w celu ograniczenia ryzyka kontroli do możliwego do zaakceptowania niskiego poziomu. 2.6.1 Ramowy program kontroli Ramowy program kontroli Wytyczne dotyczące treści ramowego programu kontroli przedstawiono w rozdziale 2.6 w części ogólnej niniejszego podręcznika. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 1 | 181 Wiarygodność – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] PODRĘCZNIK KONTROLI FINANSOWEJ I KONTROLI ZGODNOŚCI CZĘŚĆ 2. WIARYGODNOŚĆ CZĘŚĆ 2. WIARYGODNOŚĆ Sekcja 1 – Ramy Sekcja 2 – Planowanie Sekcja 3 – Badania SEKCJA 3 – BADANIA Sekcja 4 – Sprawozdawczość Dodatki SPIS TREŚCI 3.1 Zarys procesu badań 3.2 Przeprowadzanie procedur kontroli – badania zgodności i badania szczegółowe 3.3 Ocena wyników procedur kontroli 3.4 Przeprowadzanie analitycznych procedur badań bezpośrednich 3.5 Pisemne oświadczenia 3.6 Korzystanie z wyników pracy innych osób 3.7 Inne procedury kontroli 3.8 Uzgadnianie ustaleń kontroli Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 3 | 182 Wiarygodność – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] 3.1 ZARYS PROCESU BADAŃ Wytyczne dotyczące badań kontrolnych przedstawiono w rozdziale 3.1 w części ogólnej niniejszego podręcznika. 3.2 PRZEPROWADZANIE PROCEDUR KONTROLI – BADANIA ZGODNOŚCI I BADANIA SZCZEGÓŁOWE ISSAI 1530 [MSRF 530] 3.2.1 Biegły rewident przeprowadza wobec każdej wybranej pozycji procedury badania odpowiadające określonemu celowi badania. 3.2.1 3.2.2 Przeprowadzanie badań zgodności Przeprowadzanie badań szczegółowych Przeprowadzanie badań zgodności Przeprowadzając badania zgodności, kontroler powinien uwzględniać wymogi przedstawione w rozdziale 3.2.2 w części ogólnej niniejszego podręcznika. 3.2.2 Przeprowadzanie badań szczegółowych Przeprowadzając badania szczegółowe, kontroler powinien uwzględniać wymogi przedstawione podręcznika. w rozdziale 3.2.3 w części ogólnej niniejszego 3.3 OCENA WYNIKÓW PROCEDUR KONTROLI 3.3.1 ISSAI 1450 [MSRF 450] ISSAI 1530 [MSRF 530] Celem biegłego rewidenta jest ocena wyników otrzymanych na podstawie próby w sposób, który da mu odpowiednie podstawy do wyciągnięcia wniosków na temat populacji. 3.3.2 3.3.3 3.3.4 3.3.5 3.3.6 3.3.1 Definicja zniekształceń i ich możliwych przyczyn Rodzaje zniekształceń Wpływ zniekształceń na podejście kontrolne Informowanie o zniekształceniach i ich korekta Ocena wpływu nieskorygowanych zniekształceń Ocena sprawozdania finansowego jako całości Definicja zniekształceń i ich możliwych przyczyn Definicja Zniekształcenie to różnica między kwotą, klasyfikacją, prezentacją lub ujawnieniem pozycji wykazywanej w sprawozdaniu finansowym a kwotą, klasyfikacją, prezentacją lub ujawnieniem pozycji, które wymagają wykazania zgodnie z właściwymi ramami sprawozdawczości finansowej. Kiedy kontroler wyraża opinię, czy sprawozdanie finansowe jest przedstawione Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 3 | 183 Wiarygodność – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach, zniekształcenia brane pod uwagę w tej opinii mogą też odnosić się do korekt kwot, klasyfikacji, prezentacji lub ujawnień pozycji, niezbędnych zdaniem kontrolera, aby sprawozdanie było przedstawione rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach. Błąd lub nadużycie finansowe Zniekształcenia mogą mieć postać błędów lub nadużyć finansowych. Termin „błąd” odnosi się do niezamierzonego zniekształcenia w sprawozdaniach finansowych. Terminem „nadużycie finansowe” określa się natomiast zamierzone, nieuczciwe działanie podjęte przez jednego lub kilku członków kierownictwa, osoby sprawujące nadzór nad jednostką, pracowników lub osoby trzecie w celu uzyskania nieuzasadnionej lub nielegalnej korzyści. Z punktu widzenia kontrolera istotne są dwa rodzaje umyślnych zniekształceń: spowodowane oszukańczą sprawozdawczością finansową i wynikające ze sprzeniewierzenia majątku. Zniekształcenia mogą być wynikiem: Źródła zniekształceń a) niedokładności przy gromadzeniu lub przetwarzaniu danych, na podstawie których sporządzono sprawozdanie finansowe; b) pominięcia kwoty lub ujawnienia informacji; c) niepoprawnego szacunku księgowego spowodowanego przeoczeniem lub w oczywisty sposób błędną interpretacją faktów; d) osądów kierownictwa dotyczących szacunków księgowych, które kontroler ocenia jako nieracjonalne, lub wyboru i zastosowania (polityki) rachunkowości, które zdaniem kontrolera są nieodpowiednie. 3.3.2 zasad Rodzaje zniekształceń Kontroler powinien gromadzić informacje o zniekształceniach rozpoznanych w czasie kontroli, poza zniekształceniami, które w oczywisty sposób są nieznaczące. Aby ułatwić kontrolerowi ocenę wpływu zniekształceń zgromadzonych podczas kontroli oraz informowanie o nich kierownictwa, przydatne może być rozróżnienie na: zniekształcenia faktyczne, czyli takie, co do których nie ma wątpliwości; zniekształcenia wynikające z osądu, czyli zniekształcenia powstałe wskutek ocen kierownictwa dotyczących szacunków księgowych, które kontroler uznaje za nieracjonalne, albo będące skutkiem wyboru lub zastosowania zasad (polityki) rachunkowości, które zdaniem kontrolera są nieodpowiednie; zniekształcenia ekstrapolowane, czyli najlepszy szacunek zniekształceń w populacji, dokonany przez kontrolera za pomocą ekstrapolowania zniekształceń na całą populację, z której dobrano próbę, na podstawie zniekształceń rozpoznanych w próbie kontrolnej. 3.3.3 Wpływ zniekształceń na podejście kontrolne Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 3 | 184 Wiarygodność – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] Kontroler powinien rozważyć zrewidowanie ramowego programu kontroli oraz programu kontroli, jeśli uzna, że charakter rozpoznanych zniekształceń oraz okoliczności ich wystąpienia świadczą o istnieniu innych zniekształceń, które – w połączeniu ze zniekształceniami zgromadzonymi w trakcie kontroli – mogłyby być istotne. Kontroler nie może założyć, że zniekształcenie to zdarzenie odosobnione. Na wystąpienie innych zniekształceń wskazywać może na przykład sytuacja, gdy kontroler ustali, że zniekształcenie wynikło z niesprawności kontroli wewnętrznej bądź z przyjęcia nieodpowiednich założeń lub metod wyceny, które były szeroko stosowane przez jednostkę. Kontroler powinien rozważyć skorygowanie ramowego programu kontroli oraz programu kontroli także w przypadku gdy łączna wielkość zniekształceń zgromadzonych podczas kontroli zbliża się do progu istotności. W takich okolicznościach zaistnieć może wyższy niż możliwy do zaakceptowania poziom ryzyka, że potencjalne, niewykryte zniekształcenia – łącznie ze zniekształceniami zgromadzonymi w czasie kontroli – przekroczą próg istotności. Istnienie niewykrytych zniekształceń może wynikać z ryzyka próbkowania lub z ryzyka niezwiązanego z próbkowaniem. W celu zidentyfikowania zniekształceń i ich korekty niezbędne okazać się może zbadanie przez kierownictwo grupy transakcji, salda kont lub ujawnienia. Gdy czynności te zostaną wykonane, kontroler przeprowadza procedury kontroli mające na celu ponowną ocenę wielkości zniekształceń. 3.3.4 Informowanie o zniekształceniach i ich korekta Kontroler powinien bez zbędnej zwłoki poinformować odpowiedniego szczebla o wszystkich zniekształceniach w czasie kontroli i wystąpić do kierownictwa o ich korektę. kierownictwo zgromadzonych Bieżące informowanie kierownictwa odpowiedniego szczebla o zniekształceniach jest ważne, ponieważ umożliwia kierownictwu ocenę, czy wskazane kwestie stanowią zniekształcenia, a także poinformowanie kontrolera w razie rozbieżności zdań oraz podjęcie działań w razie potrzeby. Zazwyczaj kierownictwo odpowiedniego szczebla to kierownictwo, które ponosi odpowiedzialność oraz jest władne ocenić zniekształcenie i podjąć konieczne działania. Jeśli kierownictwo odmawia skorygowania niektórych lub wszystkich zniekształceń, o których poinformował je kontroler, kontroler zapoznaje się z powodami tej decyzji oraz uwzględnia je przy ocenie, czy sprawozdanie finansowe jako całość nie zawiera istotnych zniekształceń. 3.3.5 Ocena wpływu nieskorygowanych zniekształceń Przed dokonaniem oceny wpływu nieskorygowanych zniekształceń kontroler Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 3 | 185 Wiarygodność – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] powinien ponownie przeanalizować próg lub progi istotności zastosowane na etapie planowania i przeprowadzania kontroli i upewnić się, czy w dalszym ciągu są one odpowiednie. Kontroler powinien także ocenić, czy nieskorygowane zniekształcenia są istotne pojedynczo lub łącznie. W ramach tej oceny kontroler bierze pod uwagę wymiar i charakter zniekształceń, zarówno w odniesieniu do poszczególnych grup transakcji, sald kont i ujawnień, jak i do całego rocznego sprawozdania finansowego, oraz konkretne okoliczności wystąpienia zniekształceń. Zanim kontroler przeanalizuje łączny wpływ nieskorygowanych zniekształceń, powinien rozpatrzyć każde z nich osobno w celu: Istotność a) oceny jego wpływu na odpowiednie grupy transakcji, salda kont lub ujawnienia, w tym także ustalenia, czy nastąpiło przekroczenie progu istotności dla danej grupy transakcji, salda konta lub ujawnienia; Kompensacja b) oceny, czy właściwe jest kompensowanie zniekształceń. Jeśli dane zniekształcenie zostało uznane za istotne, to jest mało prawdopodobne, aby mogło ono być skompensowane innym zniekształceniem; Klasyfikacja c) oceny wpływu zniekształceń klasyfikacji na sprawozdanie finansowe. Ustalenie, czy zniekształcenie klasyfikacji jest istotne, wymaga od kontrolera kierowania się zawodowym osądem, a także oceny przesłanek jakościowych, takich jak wpływ zniekształcenia klasyfikacji na (i) poszczególne pozycje lub sumy częściowe albo na (ii) kluczowe wskaźniki. Szczególne okoliczności Okoliczności wystąpienia niektórych zniekształceń mogą skłonić kontrolera do uznania ich za istotne – pojedynczo bądź łącznie z innymi zniekształceniami zgromadzonymi w czasie kontroli – nawet jeśli zniekształcenia te znajdują się poniżej progu istotności wyznaczonego dla sprawozdania finansowego jako całości (lub dla danej grupy transakcji, salda kont czy ujawnienia). Przykłady szczególnych okoliczności Okoliczności, które mogą wpływać na taką ocenę, obejmują przypadki, gdy zniekształcenie: Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 3 | 186 Wiarygodność – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] wpływa na zgodność z wymogami regulacyjnymi; wiąże się z niewłaściwym wyborem lub zastosowaniem zasad rachunkowości, co nie ma istotnego wpływu na sprawozdanie finansowe dotyczące bieżącego okresu, jest jednak prawdopodobne, że będzie miało istotny wpływ na sprawozdania finansowe w przyszłych okresach; wpływa na informacje o segmentach prezentowane w sprawozdaniu finansowym; jest znaczące z uwagi na wiedzę, jaką ma kontroler o informacjach przekazanych wcześniej użytkownikom; odnosi się do pozycji z udziałem podmiotów powiązanych; stanowi pominięcie informacji niewymaganej przez właściwe ramy sprawozdawczości finansowej, która jednak według osądu kontrolera jest ważna dla zrozumienia przez użytkowników sytuacji finansowej, finansowych wyników działalności lub przepływów pieniężnych jednostki. Jeśli kontroler jest przekonany, że zniekształcenie jest lub może być wynikiem nadużycia finansowego, powinien rozważyć skutki tego faktu w odniesieniu do innych aspektów kontroli. 3.3.6 Ocena sprawozdania finansowego jako całości Kontroler powinien ocenić, czy sprawozdanie finansowe jako całość nie zawiera istotnego zniekształcenia. W ramach tej oceny powinien on wziąć pod uwagę zarówno wyniki oceny wpływu nieskorygowanych zniekształceń, jak i jakościowe aspekty praktyki księgowej stosowanej w jednostce. Aspekty jakościowe Analizując jakościowe aspekty praktyki księgowej stosowanej w jednostce, kontroler bierze pod uwagę, że kierownictwo dokonuje wielu osądów dotyczących kwot i ujawnień w sprawozdaniu finansowym. W trakcie kontroli powinien on być wyczulony na możliwy subiektywizm tych osądów. Kontroler może stwierdzić, że wskutek braku neutralności oraz w wyniku nieskorygowanych zniekształceń sprawozdanie finansowe jako całość jest istotnie zniekształcone. Oznakami braku neutralności, które kontroler bierze pod uwagę przy ocenie, czy sprawozdanie finansowe jako całość jest istotnie zniekształcone, są: wybiórcze korygowanie zniekształceń, na które zwrócono uwagę kierownictwa podczas kontroli ; możliwy subiektywizm kierownictwa przy dokonywaniu szacunków księgowych. Jeśli kontroler stwierdzi, że sprawozdanie finansowe jako całość jest istotnie zniekształcone lub nie będzie w stanie sformułować wniosku w tym zakresie, powinien rozważyć wpływ tego faktu na swoje sprawozdanie. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 3 | 187 Wiarygodność – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] 3.4 PRZEPROWADZANIE ANALITYCZNYCH PROCEDUR BADAŃ BEZPOŚREDNICH ISSAI 1520 [MSRF 520] Celem biegłego rewidenta jest stosowanie procedur analitycznych, gdy mogą one być pomocne w ocenie ryzyka, uzyskiwaniu dowodów badania i formułowaniu ogólnego wniosku z badania. Dowody kontroli dotyczące wiarygodności rozliczeń uzyskuje się w dużej mierze za pośrednictwem badań szczegółowych, choć w odpowiednich przypadkach przeprowadza się również analityczne procedury badań bezpośrednich. Główne obszary, gdzie stosuje się analityczne procedury badań bezpośrednich, obejmują analityczny przegląd: głównych danych księgowych pod kątem spójności i racjonalności; rozliczeń dotyczących zobowiązań pozabilansowych; rachunku wyniku ekonomicznego oraz sprawozdawczości dotyczącej segmentów działalności; niewielkich sald rachunków bankowych (otwartych na potrzeby obsługi zaliczek); tzw. małych kont. Sposób przeprowadzania analitycznych procedur badań bezpośrednich opisano w rozdziale 3.4 w części ogólnej niniejszego podręcznika. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 3 | 188 Wiarygodność – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] 3.5 PISEMNE OŚWIADCZENIA Celem biegłego rewidenta jest potwierdzenie za pomocą pisemnych oświadczeń: ISSAI 1580 [MSRF 580] a) że kierownictwo oraz – w stosownych przypadkach – osoby sprawujące nadzór są przekonane, iż wywiązały się ze swojej odpowiedzialności za sporządzenie sprawozdań finansowych oraz kompletność informacji przekazanych biegłemu rewidentowi; 3.5.1 3.5.2 3.5.3 Uznanie przez kierownictwo swej odpowiedzialności Pisemne oświadczenia w określonych istotnych sprawach Ocena wiarygodności pisemnych oświadczeń b) innych dowodów badania dotyczących sprawozdań finansowych lub określonych stwierdzeń. Celem kontrolera jest także c) właściwe zareagowanie na pisemne oświadczenia lub ich niezłożenie. 3.5.1 Uznanie przez kierownictwo swej odpowiedzialności Kontrolerzy powinni uzyskać dowody kontroli potwierdzające, że kierownictwo: Rzetelna prezentacja (i) uznaje swoją odpowiedzialność za rzetelną prezentację sprawozdań finansowych zgodnie z właściwymi ramami sprawozdawczości, w tym za to, czy wybór i zastosowanie zasad (polityki) rachunkowości są odpowiednie; zarejestrowano wszystkie transakcje; poniżej wymienione zagadnienia zostały – w stosownych przypadkach – ujęte, wycenione lub ujawnione zgodnie z ramami sprawozdawczości finansowej: Kontrola wewnętrzna o plany lub zamiary, które mogą wpłynąć na wartość bilansową lub klasyfikację aktywów i zobowiązań; o zobowiązania, zarówno istniejące, jak i warunkowe; o tytuł własności lub kontrola nad aktywami, poręczenia lub obciążenia aktywów oraz aktywa zastawione jako zabezpieczenie; o postanowienia umów, które mogą wpływać na sprawozdania finansowe, w tym przypadki naruszenia tych postanowień; o zdarzenia, które nastąpiły po zakończeniu okresu. (ii) uznaje i rozumie swoją odpowiedzialność za projektowanie, wdrażanie i utrzymywanie kontroli wewnętrznej gwarantującej, że sprawozdania finansowe nie będą zawierały istotnych zniekształceń, a także jest przekonane, że system kontroli funkcjonujący w jednostce jest odpowiedni do tego celu; Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 3 | 189 Wiarygodność – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] Udostępnione informacje (iii) jest przekonane, że kontrolerowi udostępniono wszystkie zapisy księgowe, dokumenty i informacje na temat nietypowych spraw, których istnienia kierownictwo jest świadome, oraz inne informacje mające znaczenie dla kontroli. Przykładowo w przypadku ostatecznego rocznego sprawozdania finansowego Unii Europejskiej potwierdzenie odpowiedzialności w zakresie opisanym powyżej znajduje się w oświadczeniu kierownictwa podpisanym przez księgowego Komisji. Przykład standardowego oświadczenia dotyczącego wiarygodności sprawozdania finansowego zamieszczono w dodatku II. 3.5.2 Pisemne oświadczenia w określonych istotnych sprawach Kontroler powinien uzyskać pisemne oświadczenia dotyczące spraw, które są istotne pojedynczo lub łącznie, w celu potwierdzenia dowodów kontroli uzyskanych z innych źródeł. Przykładowo w ramach kontroli ostatecznego rocznego sprawozdania finansowego Unii Europejskiej analizowane są roczne sprawozdania z działalności i oświadczenia dyrektorów generalnych Dyrekcji Generalnej ds. Budżetu oraz Służby Audytu Wewnętrznego. Analizy te służą uzyskaniu dowodów na temat kwestii z zakresu rachunkowości i kontroli wewnętrznej (np. zmian systemu rachunkowości, przeprowadzonych kontroli itp.) dotyczących wiarygodności rozliczeń. 3.5.3 Ocena wiarygodności pisemnych oświadczeń Kontroler powinien: ocenić, czy pisemne oświadczenia wydają się racjonalne i są spójne z innymi oświadczeniami; rozważyć, czy można oczekiwać, że osoby składające oświadczenia (np. księgowy Komisji) mają pełną wiedzę na temat poszczególnych spraw. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 3 | 190 Wiarygodność – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] 3.6 KORZYSTANIE Z WYNIKÓW PRACY INNYCH OSÓB 3.6.1 3.6.2 3.6.3 Korzystanie z wyników pracy innego kontrolera Analiza funkcji audytu wewnętrznego Korzystanie z wyników pracy eksperta powołanego przez kontrolera Przy korzystaniu z wyników pracy innych osób należy przestrzegać zasad określonych w rozdziale 3.6 w części ogólnej niniejszego podręcznika. 3.6.1 Korzystanie z wyników pracy innego kontrolera ISSAI 1600 [MSRF 600] Celem kontrolera przy korzystaniu z wyników pracy innego kontrolera jest ustalenie, jaki wpływ te wyniki będą miały na kontrolę. W pewnych przypadkach wyniki pracy innych kontrolerów wykorzystuje się w ramach kontroli wiarygodności rozliczeń. Korzystając z wyników uwzględnić wymogi pracy innych przedstawione kontrolerów, w rozdziale 3.6.2 kontroler w części powinien ogólnej niniejszego podręcznika. 3.6.2 Analiza funkcji audytu wewnętrznego ISSAI 1610 [MSRF 610] Celem kontrolera zewnętrznego jest poznanie funkcji audytu wewnętrznego i ustalenie, czy prowadzone w jej ramach działania mają znaczenie dla zaplanowania i przeprowadzenia kontroli oraz, w stosownych przypadkach, dla procedur przeprowadzanych przez kontrolera zewnętrznego. Kontroler bada zakres, w jakim może polegać na wynikach prac prowadzonych w ramach funkcji audytu wewnętrznego (np. jednostki audytu wewnętrznego w dyrekcji generalnej lub Służby Audytu Wewnętrznego). Korzystając z wyników działania funkcji audytu wewnętrznego, kontroler powinien uwzględnić wymogi przedstawione w rozdziale 3.6.3 w części ogólnej niniejszego podręcznika. 3.6.3 Korzystanie z wyników pracy eksperta powołanego przez kontrolera Celem kontrolera jest ustalenie: ISSAI 1620 [MSRF 620] (i) czy należy skorzystać z pracy eksperta; (ii) jeśli tak, to czy wyniki tej pracy odpowiadają celom badania. Eksperci mogą być powoływani, aby udostępnić zespołowi kontrolnemu wiedzę techniczną lub umiejętności wymagane do osiągnięcia celów kontroli, które w przeciwnym razie byłyby niedostępne. Zespół kontrolny może zlecić ekspertowi wykonanie szczegółowej analizy dotyczącej określonych zagadnień, Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 3 | 191 Wiarygodność – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] np. świadczeń pracowniczych ubezpieczenie zdrowotne. takich jak emerytury czy składki na W takich przypadkach należy stosować się do wymogów przedstawionych w części ogólnej niniejszego podręcznika w sekcji poświęconej korzystaniu z pracy ekspertów (rozdział 3.6.4). 3.7 INNE PROCEDURY KONTROLI W poniższym rozdziale przedstawiono szereg innych procedur kontroli przeprowadzanych przez kontrolera na etapie badań kontrolnych. 3.7.1 3.7.1 3.7.2 3.7.3 3.7.4 Szacunki księgowe Późniejsze zdarzenia Potwierdzenia zewnętrzne Podmioty powiązane Szacunki księgowe ISSAI 1540 [MSRF 540] Celem biegłego rewidenta jest uzyskanie wystarczających, odpowiednich i wiarygodnych dowodów badania na temat tego, czy szacunki księgowe i dotyczące ich ujawnienia są słuszne w świetle właściwych ramowych założeń sprawozdawczości finansowej. Definicja Szacunek księgowy to przybliżone określenie wartości pozycji przy braku precyzyjnych środków pomiaru. Szacunki znaczące kwotowo obejmują między innymi wielkość środków przeznaczonych na emerytury, rozliczenia międzyokresowe bierne, rezerwy, zobowiązania warunkowe, jak również prognozowane wielkości dochodów (kwot, które zostaną odzyskane). Za sporządzanie szacunków księgowych ujętych w sprawozdaniu finansowym odpowiada kierownictwo. Szacunki te mogą być proste (np. opłaty czynszowe) albo złożone (oszacowanie rezerwy na trudno zbywalne lub nadmierne zapasy). Ponieważ dokonuje się ich często w warunkach niepewności dotyczącej przyszłych zdarzeń, wymagają one od kierownictwa kierowania się osądem. W związku z tym wystąpić tu może ryzyko istotnego zniekształcenia, które kontroler może uznać za znaczące ryzyko wymagające szczególnej uwagi podczas kontroli. Podejście do kontroli szacunków Kontroler powinien zaprojektować i przeprowadzić procedury kontroli w celu księgowych uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów kontroli pozwalających ocenić, czy szacunki księgowe dokonane przez jednostkę są racjonalne w danych okolicznościach i czy zostały właściwie ujawnione, gdy jest to wymagane. Tego typu dowody kontroli często trudno jest uzyskać i są one mniej przekonujące niż w innych obszarach. Z tego względu przy ocenie ich wystarczalności i odpowiedniości kontroler musi kierować się osądem. Uwzględnienie szacunków W trakcie przeprowadzania procedur oceny ryzyka kontroler powinien poznać księgowych na etapie planowania wymogi dotyczące szacunków księgowych oraz ustalić, w jaki sposób kierownictwo identyfikuje zdarzenia stanowiące podstawę tych szacunków, sporządza szacunki oraz dokonuje przeglądu wyników szacunków z poprzedniego roku. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 3 | 192 Wiarygodność – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] Rozpoznając i oceniając ryzyko istotnego zniekształcenia, kontroler powinien ocenić stopień niepewności i ewentualnego subiektywizmu osądów w odniesieniu do szacunków i na tej podstawie stwierdzić, czy wiąże się z tym znaczące ryzyko. Procedury kontroli dotyczące Kontroler powinien: szacunków księgowych zbadać, czy metody dokonywania szacunków księgowych były spójnie stosowane; rozważyć zwrócenie się do eksperta; zbadać skuteczność działania odpowiednich mechanizmów kontrolnych; określić przedział na potrzeby zbadania szacunków dokonanych przez kierownictwo. Ponadto w przypadku szacunków, z którymi wiąże się znaczące ryzyko, kontroler powinien przeanalizować alternatywne założenia brane pod uwagę przez kierownictwo, rozważyć, czy przyjęte założenia są racjonalne, oraz – w stosownych przypadkach – ocenić zamiar przeprowadzenia określonych działań przez kierownictwo. Gdy kontroler uzna, że kierownictwo w nieodpowiedni sposób podeszło do problemu niepewności szacunków, z którymi wiąże się znaczące ryzyko, powinien określić przedział, który posłuży do oceny racjonalności szacunków. Kontroler powinien uzyskać od kierownictwa pisemne oświadczenia dotyczące racjonalności znaczących szacunków księgowych. Ocena szacunków księgowych i ujawnień 3.7.2 założeń przyjętych na potrzeby dokonania Kontroler powinien dokonać oceny, czy szacunki i dotyczące ich ujawnienia są racjonalne, czy zniekształcone. Późniejsze zdarzenia Celami biegłego rewidenta są: ISSAI 1560 [MSRF 560] a) uzyskanie wystarczających, odpowiednich i wiarygodnych dowodów badania na okoliczność, że zdarzenia następujące między datą sprawozdań finansowych a datą sprawozdania biegłego rewidenta, które mają istotny wpływ na sprawozdania finansowe, zostały w tych sprawozdaniach finansowych odpowiednio odzwierciedlone; b) właściwa reakcja na fakty, o których biegły rewident dowiaduje się po dacie sprawozdania biegłego rewidenta, a które mają istotny wpływ na sprawozdania finansowe. Definicja późniejszych zdarzeń Późniejsze zdarzenia to zdarzenia, zarówno korzystne, jak i niekorzystne, które: a) mają miejsce w okresie pomiędzy dniem bilansowym i datą sprawozdania kontrolera; lub b) zostały wykryte po dacie sprawozdania kontrolera, ale przed Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 3 | 193 Wiarygodność – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] udostępnieniem sprawozdania finansowego; lub c) zostały wykryte po tym, jak udostępniono sprawozdanie finansowe. Zdarzenia w każdej z tych kategorii mogą dostarczać dowodów dotyczących warunków istniejących na dzień bilansowy (które – jeśli są istotne – wymagają korekty sprawozdania finansowego) lub wskazywać na warunki, jakie zaistniały po tym dniu (które – jeśli są istotne – wymagają ujawnienia w sprawozdaniu finansowym). To, jakie działania podejmie kontroler, będzie zależeć od tego, kiedy zaistniały zdarzenia. W pierwszym przypadku kontroler ma obowiązek przeprowadzić procedury kontroli w celu zidentyfikowania późniejszych zdarzeń. W dwóch pozostałych musi on podjąć działania jedynie jeśli dowie się, że takie zdarzenia miały miejsce. Każdy ze scenariuszy omówiono poniżej. Zdarzenia mające miejsce w okresie pomiędzy dniem bilansowym i datą sprawozdania kontrolera W przypadku zdarzeń mających miejsce w okresie pomiędzy dniem bilansowym i datą sprawozdania kontrolera kontroler powinien przeprowadzić procedury kontroli zaprojektowane tak, aby uzyskać wystarczające i odpowiednie dowody kontroli potwierdzające, że wszelkie zdarzenia, które mogą wymagać korekty sprawozdania finansowego lub ujawnienia w nim, zostały zidentyfikowane. Od kontrolera nie oczekuje się jednak, że będzie prowadził ciągły przegląd wszystkich spraw, zwłaszcza gdy procedury kontroli dostarczyły już zadowalających wniosków. Procedury kontroli należy przeprowadzić jak najbliżej daty sprawozdania kontrolera – na tyle, na ile jest to wykonalne. Należy przy tym wziąć pod uwagę ocenę ryzyka dokonaną przez kontrolera. Choć procedury te zależą od czasu, jaki upłynął od ostatniej wizyty kontrolnej, obejmują one zazwyczaj: przegląd procedur zarządczych w celu ustalenia, czy zidentyfikowano późniejsze zdarzenia; zapoznanie się z protokołami posiedzeń osób sprawujących nadzór, jakie miały miejsce po dniu bilansowym; zapoznanie się z najbardziej aktualnym dostępnym śródrocznym sprawozdaniem finansowym jednostki, budżetami, prognozami przepływów pieniężnych oraz innymi powiązanymi sprawozdaniami kierownictwa; zasięganie informacji u kierownictwa na temat ewentualnego wystąpienia późniejszych zdarzeń, które mogłyby mieć wpływ na sprawozdanie finansowe. W sytuacji gdy kontroler zidentyfikuje zdarzenia, które mają istotny wpływ na sprawozdanie finansowe, powinien on ustalić, czy zostały one odpowiednio uwzględnione i właściwie ujawnione w sprawozdaniu. Fakty, o których kontroler dowiaduje się po dacie sprawozdania kontrolera, ale przed datą udostępnienia sprawozdania finansowego Jeśli chodzi o fakty, o których kontroler dowiaduje się po dacie sprawozdania kontrolera, ale przed datą udostępnienia sprawozdania finansowego, kontroler nie ma obowiązku przeprowadzania procedur kontroli ani dokonywania ustaleń dotyczących sprawozdania finansowego po dacie sprawozdania kontrolera. W okresie od daty sprawozdania kontrolera do daty udostępnienia sprawozdania finansowego odpowiedzialność za informowanie kontrolera o wszelkich faktach, które mogą mieć wpływ na sprawozdanie finansowe, Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 3 | 194 Wiarygodność – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] spoczywa na kierownictwie. Jeśli po dacie sprawozdania kontrolera, ale przed datą udostępnienia sprawozdania finansowego kontroler dowie się o fakcie, który może mieć istotny wpływ na sprawozdanie finansowe, powinien omówić tę sprawę z kierownictwem, rozważyć, czy sprawozdanie finansowe wymaga poprawienia, oraz ustalić, czy kierownictwo dokona poprawek. Gdy kierownictwo poprawi sprawozdanie finansowe, kontroler przeprowadza niezbędne procedury kontroli i sporządza nowe sprawozdanie na temat zmienionego sprawozdania finansowego. Nowe sprawozdanie jest opatrzone datą nie wcześniejszą niż data przyjęcia poprawionego sprawozdania finansowego, w związku z czym wspomniane wyżej procedury kontroli zostają wydłużone do daty nowego sprawozdania kontrolera. Jeśli kierownictwo nie poprawi sprawozdania finansowego, które w opinii kontrolera wymaga poprawy, a sprawozdanie kontrolera nie zostało przekazane jednostce, kontroler powinien wyrazić opinię z zastrzeżeniem lub opinię negatywną. W sytuacji gdy sprawozdanie kontrolera zostało przekazane jednostce, kontroler powiadamia kierownictwo lub – w odpowiednich przypadkach – osoby sprawujące nadzór, by nie udostępniały sprawozdania finansowego i sprawozdania kontrolera na jego temat osobom trzecim. Jeśli sprawozdanie finansowe zostanie mimo to udostępnione, kontroler jest zobowiązany podjąć działania zapobiegające temu, by polegano na sprawozdaniu kontrolera. Porad w tej kwestii udziela dział prawny Trybunału. Fakty wykryte po tym, jak udostępniono sprawozdanie finansowe W sektorze publicznym nie można poprawić raz udostępnionego sprawozdania finansowego, nie można też ponownie wydać sprawozdania kontrolera. Z tego względu kontroler nie ma obowiązku dokonywania ustaleń dotyczących sprawozdania finansowego po jego udostępnieniu. Jeśli jednak po udostępnieniu sprawozdania finansowego kontroler dowie się o fakcie, który istniał na dzień sprawozdania kontrolera i gdyby był znany w tym dniu, mógłby spowodować, że kontroler zmodyfikowałby swoje sprawozdanie, powinien on rozważyć, czy poinformować o tym zainteresowane strony, np. za pośrednictwem sprawozdania skierowanego do organu udzielającego absolutorium. 3.7.3 Potwierdzenia zewnętrzne ISSAI 1505 [MSRF 505] Celem biegłego rewidenta w związku ze stosowaniem procedur potwierdzeń zewnętrznych w odpowiedzi na ocenione ryzyko istotnego zniekształcenia jest zaprojektowanie i przeprowadzenie takich procedur, które doprowadzą do uzyskania istotnych i wiarygodnych dowodów badania. Definicja Im wyżej kontroler ocenia ryzyko istotnego zniekształcenia, tym większą wiarygodnością i stosownością powinny cechować się dowody kontroli uzyskane przez niego z badań bezpośrednich, obejmujące m.in. potwierdzenia zewnętrzne. Potwierdzenie zewnętrzne to proces polegający na uzyskiwaniu i ocenie dowodów kontroli za pośrednictwem oświadczenia bezpośrednio od osoby trzeciej, w odpowiedzi na złożony przez kontrolera wniosek o udzielenie Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 3 | 195 Wiarygodność – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] informacji na temat danej pozycji. Dowody kontroli tego rodzaju, wraz z innymi dowodami uzyskanymi z innych procedur kontroli, mogą pomóc w ograniczeniu ryzyka do możliwego do zaakceptowania niskiego poziomu. Przykłady Poświadczenia zewnętrzne stosuje się często w celu potwierdzenia: sald rachunków bankowych, pożyczek, gwarancji oraz innych informacji od pracowników banku; kont bankowych otwartych na potrzeby obsługi zaliczek (np. uprawnień do składania podpisów); wysokości kwot na koniec roku zdeponowanych u pośredników finansowych; sald należności lub zobowiązań. Na podstawie takich potwierdzeń można uzyskać dowody kontroli dotyczące tylko niektórych stwierdzeń. Kontroler powinien wziąć pod uwagę cel potwierdzenia, np. określone stwierdzenie lub stwierdzenia, które mają zostać zbadane. Po podjęciu decyzji w sprawie wystąpienia z prośbą o czynne lub milczące potwierdzenie zewnętrzne kontroler powinien zastosować odpowiednie procedury kontroli w trakcie (i) przeprowadzania procedur zewnętrznych, (ii) analizy ich wyników oraz (iii) oceny dowodów. Prośba o czynne lub milczące potwierdzenie zewnętrzne potwierdzeń Kontroler może wystąpić z prośbą o czynne lub milczące potwierdzenie zewnętrzne albo zastosować ich kombinację. W przypadku prośby o czynne potwierdzenie zewnętrzne respondent powinien udzielić odpowiedzi kontrolerowi we wszystkich przypadkach. Zazwyczaj odpowiedź na prośbę o czynne potwierdzenie daje wiarygodne dowody kontroli. Jeśli chodzi o prośbę o milczące potwierdzenie zewnętrzne, respondent powinien udzielić odpowiedzi jedynie jeśli nie zgadza się z przedstawionymi informacjami. Uzyskane w ten sposób dowody kontroli są mniej wiarygodne niż w przypadku prośby o czynne potwierdzenie zewnętrzne, z metody tej można jednak korzystać, gdy ocenione ryzyko i oczekiwany poziom błędu są niskie, istnieje duża liczba małych sald, a kontroler jest przekonany, że respondenci udzielą odpowiedzi. Przeprowadzanie procedur potwierdzeń zewnętrznych a) Kontroler bada prośby o potwierdzenie zewnętrzne i udzielone na nie odpowiedzi Kontroler powinien: ustalić, jakie informacje wymagają potwierdzenia, oraz przygotować prośby o potwierdzenie zewnętrzne tak, by odnosiły się do konkretnych stwierdzeń; dokonać wyboru osoby trzeciej. Kontroler dba o to, by – o ile jest to wykonalne – prośba o potwierdzenie była skierowana do osoby dysponującej odpowiednią wiedzą i władnej udzielić informacji. Uwzględnia on także możliwość, że pewne osoby mogą udzielić nieobiektywnej odpowiedzi na prośbę o potwierdzenie; sformułować prośby o potwierdzenie. Formułując prośbę, kontroler bierze pod uwagę czynniki, które mogą wpłynąć na wiarygodność Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 3 | 196 Wiarygodność – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] potwierdzeń, np. formę, w jakiej zostaje złożona prośba, charakter informacji będących przedmiotem potwierdzenia oraz rodzaj informacji, jakie respondenci będą w stanie potwierdzić (np. pojedyncze transakcje, a nie całe salda kont); zapewnić właściwą komunikację z osobą trzecią, tj. upewnić się przy wysyłce próśb o potwierdzenie, że są one właściwie zaadresowane i zawierają wskazanie, że odpowiedzi należy przesyłać bezpośrednio do kontrolera. Pozwoli to zminimalizować ryzyko przechwycenia i zmiany treści próśb o potwierdzenie lub odpowiedzi, dzięki czemu zwiększy się wiarygodność uzyskanych dowodów kontroli; ocenić uzyskane dowody, uwzględniając przy tym odpowiedzi, brak odpowiedzi i wyjątki. b) Reakcja kontrolera w sytuacji gdy kierownictwo nie zgodzi się, by kontroler wysłał prośbę o potwierdzenie Prośby o potwierdzenie zawierają zazwyczaj upoważnienie kierownictwa, na podstawie którego respondent udziela informacji kontrolerowi. W przypadku gdy kontroler dąży do potwierdzenia pewnych sald lub informacji, a kierownictwo odmawia mu takiej możliwości, powinien on ocenić zasadność takiej odmowy, przeanalizować, jaki wpływ będzie ona miała na dokonywaną przez niego ocenę ryzyka oraz na charakter, czas przeprowadzenia i zakres procedur kontroli, a także zastosować alternatywne procedury kontroli w celu uzyskania wystarczających, stosownych i wiarygodnych dowodów kontroli. Jeśli kontroler dojdzie do wniosku, że nieuzasadniona, lub nie jest w stanie z wykorzystaniem alternatywnych procedur odmowa kierownictwa była uzyskać dowodów kontroli kontroli, powinien on zakomunikować ten fakt osobom sprawującym nadzór i rozważyć jego potencjalny wpływ na wnioski z kontroli i opinię. Analiza wyników a) Wiarygodność otrzymanych odpowiedzi Kontroler powinien rozważyć autentyczność odpowiedzi i przeprowadzić procedury kontroli mające na celu rozwianie wszelkich wątpliwości co do wiarygodności otrzymanych potwierdzeń zewnętrznych. Jeśli kontroler stwierdzi, że odpowiedź nie jest wiarygodna, powinien on przeanalizować, jak wpłynie to na ocenę ryzyka oraz na charakter, czas przeprowadzenia i zakres procedur kontroli. b) Brak odpowiedzi na prośbę o czynne potwierdzenie W razie braku odpowiedzi na prośbę o czynne potwierdzenie kontroler powinien przeprowadzić alternatywne procedury kontroli w celu uzyskania dowodów kontroli dotyczących danych stwierdzeń. Jeśli kontroler uzna, że czynne potwierdzenie jest konieczne, aby uzyskać wystarczające, stosowne i wiarygodne dowody kontroli, lecz go nie otrzymał, powinien rozważyć, jak wpłynie to na kontrolę. c) Wyjątki Kontroler powinien przeanalizować wyjątki, aby ustalić, czy stanowią one zniekształcenia. Gdy wyjątek wskazuje na zniekształcenie lub nieprawidłowość Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 3 | 197 Wiarygodność – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] w zapisach księgowych jednostki, kontroler ustala jego przyczyny, ocenia, czy ma on istotny wpływ, oraz rozważa ponownie charakter, czas przeprowadzenia i zakres koniecznych procedur kontroli. Ocena dowodów Kontroler powinien ustalić, czy wyniki uzyskane dzięki potwierdzeniu zewnętrznemu, łącznie z wynikami innych procedur kontroli, jakie przeprowadzono, dają wystarczające, stosowne i wiarygodne dowody kontroli dotyczące stwierdzenia będącego przedmiotem kontroli, lub czy konieczne jest przeprowadzenie dodatkowych procedur kontroli. 3.7.4 Podmioty powiązane Wymogi kontroli dotyczące podmiotów powiązanych oraz powiązań i transakcji z podmiotami powiązanymi określono w rozdziale 3.7 w części ogólnej niniejszego podręcznika. 3.8 UZGADNIANIE USTALEŃ KONTROLI Celami biegłego rewidenta są: ISSAI 1260 [MSRF 260] przekazywanie bez zwłoki osobom sprawującym nadzór uwag wynikających z kontroli, które są stosowne do zakresu odpowiedzialności tych osób; ISSAI 1265 [MSRF 265] odpowiednie informowanie kierownictwa lub osób sprawujących nadzór o słabości kontroli wewnętrznej, którą biegły rewident rozpoznał podczas badania i która, zgodnie z jego zawodowym osądem, ma na tyle duże znaczenie, że zasługuje na poświęcenie jej uwagi. Ustalenia kontroli powinno uzgadniać się w ramach wstępnej wymiany stanowisk między kontrolerem a jednostką kontrolowaną, co przedstawiono w rozdziale 3.8 w części ogólnej niniejszego podręcznika. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 3 | 198 Wiarygodność – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] PODRĘCZNIK KONTROLI FINANSOWEJ I KONTROLI ZGODNOŚCI CZĘŚĆ 2. WIARYGODNOŚĆ CZĘŚĆ 2. WIARYGODNOŚĆ Sekcja 1 – Ramy Sekcja 2 – Planowanie Sekcja 3 – Badania SEKCJA 4 – SPRAWOZDAWCZOŚĆ Sekcja 4 – Sprawozdawczość Dodatki SPIS TREŚCI 4.1 Zarys procesu sprawozdawczości 4.2 Poświadczenie wiarygodności – formułowanie opinii 4.3 Opinie zmodyfikowane 4.4 Objaśnienie oraz uwagi dotyczące innych spraw 4.5 Informacje porównawcze Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 4 | 199 Wiarygodność – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] 4.1 ZARYS PROCESU SPRAWOZDAWCZOŚCI Poświadczenie wiarygodności Wyniki wszystkich powtarzalnych kontroli wiarygodności powinny zostać wykazane w poświadczeniu wiarygodności. Oznacza to, że wymóg sporządzenia poświadczenia wiarygodności odnosi się zarówno do kontroli rocznych sprawozdań finansowych Unii Europejskiej i EFR, jak i do kontroli rocznych sprawozdań finansowych innych agencji, organów i urzędów UE. Opinia na temat wiarygodności rocznego sprawozdania finansowego Poświadczenie wiarygodności zawiera opinię na temat wiarygodności rocznego sprawozdania finansowego jednostki kontrolowanej. Poświadczenie wiarygodności stanowi zasadniczą część każdego sprawozdania rocznego i specjalnego sprawozdania rocznego i może zostać opublikowane jako odrębny dokument towarzyszący rocznemu sprawozdaniu finansowemu jednostki kontrolowanej. Szczegółowe informacje na temat struktury i treści poświadczenia wiarygodności, jak również na temat sprawozdania rocznego i specjalnego sprawozdania rocznego przedstawiono w sekcji 4 w części ogólnej niniejszego podręcznika. 4.2 POŚWIADCZENIE WIARYGODNOŚCI – FORMUŁOWANIE OPINII Celami biegłego rewidenta są: ISSAI 1700 [MSRF 700] ISSAI 1720 [MSRF 720] 4.2.1 a) formułowanie opinii o wiarygodności rozliczeń i transakcjach leżących u ich podstaw na podstawie oceny wniosków wyciągniętych z uzyskanych dowodów badania; b) jasne wyrażenie tej opinii w pisemnym sprawozdaniu, które wyjaśnia podstawy, na jakich opiera się opinia. 4.2.1 4.2.2 4.2.3 4.2.4 4.2.5 4.2.6 4.2.7 4.2.8 4.2.9 Wprowadzenie Treść poświadczenia wiarygodności dotyczącego wiarygodności rozliczeń Rodzaje opinii Uwagi dotyczące formułowania opinii na temat rocznego sprawozdania finansowego Jakościowe aspekty zasad (polityki) rachunkowości stosowanych przez jednostkę Opis właściwych ram sprawozdawczości finansowej Rzetelna prezentacja Przykłady Informacje uzupełniające i pozostałe Wprowadzenie Poświadczenie wiarygodności jest głównym wynikiem kontroli wiarygodności rozliczeń. wiarygodnością a legalnością Wiarygodność rozliczeń oraz legalność i prawidłowość transakcji leżących u ich podstaw to jednak dwa ściśle powiązane ze sobą cele (zob. rozdział 1.5.2 w części niniejszego podręcznika poświęconej zgodności ), w związku z czym i prawidłowością kontroler powinien uwzględnić na etapie sprawozdawczości łączące je Uwzględnienie związku pomiędzy powiązania. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 4 | 200 Wiarygodność – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] 4.2.2 Treść poświadczenia wiarygodności dotyczącego wiarygodności rozliczeń Główne wytyczne na temat treści poświadczenia wiarygodności przedstawiono w sekcji 4 w części ogólnej niniejszego podręcznika. 4.2.3 Rodzaje opinii Rodzaje opinii opisano w sekcji 4 w części ogólnej niniejszego podręcznika. 4.2.4 Uwagi dotyczące formułowania opinii na temat rocznego sprawozdania finansowego Formułując wniosek na temat tego, czy uzyskano wystarczającą pewność pozwalającą stwierdzić, czy roczne sprawozdanie finansowe jako całość nie zawiera istotnego zniekształcenia, kontroler powinien wziąć pod uwagę: a) czy uzyskano wystarczające i odpowiednie dowody kontroli; b) czy nieskorygowane zniekształcenia są istotne, pojedynczo lub łącznie; c) czy roczne sprawozdanie finansowe sporządzono i przedstawiono we wszystkich istotnych aspektach zgodnie ze szczegółowymi wymogami właściwych ram sprawozdawczości finansowej. Ocena taka obejmuje rozważenie jakościowych aspektów praktyki rachunkowej jednostki, w tym uwzględnienie oznak możliwego subiektywizmu osądów kierownictwa. Kontroler ocenia w szczególności, czy w świetle wymogów właściwych ram sprawozdawczości finansowej: w rocznym sprawozdaniu finansowym odpowiednio ujawniono wybrane i zastosowane znaczące zasady (politykę) rachunkowości oraz znaczące interpretacje wymogów prawnych lub regulacyjnych dokonane przez kierownictwo; wybrane i zastosowane zasady (polityka) rachunkowości są spójne z właściwymi ramami sprawozdawczości finansowej i odpowiednie; szacunki księgowe dokonane przez kierownictwo są racjonalne; informacje przedstawione w rocznym sprawozdaniu finansowym są stosowne, wiarygodne, porównywalne i zrozumiałe; roczne sprawozdanie finansowe zawiera właściwe ujawnienia umożliwiające zamierzonym użytkownikom zrozumienie wpływu istotnych transakcji i zdarzeń na informacje przekazywane w rocznym sprawozdaniu finansowym, dotyczące sytuacji finansowej jednostki, jej wyników finansowych oraz przepływów pieniężnych; terminologia stosowana w rocznym sprawozdaniu finansowym, w tym jego tytuł, jest odpowiednia; Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 4 | 201 Wiarygodność – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] d) czy roczne sprawozdanie finansowe zapewnia rzetelną prezentację; należy przy tym uwzględnić: ogólną prezentację, strukturę i treść sprawozdania; czy roczne sprawozdanie finansowe wraz z informacją dodatkową do tego sprawozdania odzwierciedla transakcje i zdarzenia leżące u jego podstaw w sposób zapewniający rzetelną prezentację; e) czy roczne sprawozdanie zawiera odpowiednie odniesienie do właściwych ram sprawozdawczości finansowej lub ich odpowiedni opis. 4.2.5 Jakościowe aspekty zasad (polityki) rachunkowości stosowanych przez jednostkę Kierownictwo dokonuje wielu osądów dotyczących kwot i ujawnień w rocznym sprawozdaniu finansowym. Rozważając jakościowe aspekty praktyki rachunkowej stosowanej w jednostce, kontroler może nabrać podejrzeń co do bezstronności osądów kierownictwa. Kontroler może dojść do wniosku, że wskutek braku neutralności oraz nieskorygowanych zniekształceń roczne sprawozdanie finansowe jako całość jest istotnie zniekształcone. Oznakami braku neutralności, które mogą wpływać na to, że w ocenie kontrolera roczne sprawozdanie finansowe jako całość jest istotnie zniekształcone, są: wybiórcze korygowanie zniekształceń, na które zwrócono uwagę kierownictwa podczas kontroli; możliwy subiektywizm kierownictwa przy dokonywaniu szacunków księgowych. 4.2.6 Opis właściwych ram sprawozdawczości finansowej Kierownictwo jest odpowiedzialne za sporządzenie i przedstawienie rocznego sprawozdania finansowego zgodnie z właściwymi ramami sprawozdawczości finansowej oraz za odpowiednie opisanie tych ram w rocznym sprawozdaniu finansowym. Opis taki jest ważny, ponieważ dzięki niemu użytkownicy rocznego sprawozdania finansowego są poinformowani o ramowych założeniach, na których opiera się sprawozdanie. Zamieszczenie informacji, że roczne sprawozdanie finansowe sporządzono i przedstawiono zgodnie z określonymi ramami sprawozdawczości finansowej, jest właściwe jedynie w sytuacji, gdy sprawozdanie to spełnia wszystkie wymogi określone w tych ramach sprawozdawczości, obowiązujące w dacie sprawozdania. W przypadku instytucji, agencji i innych organów unijnych właściwe ramy sprawozdawczości finansowej to zasady rachunkowości opracowane i zatwierdzone przez księgowego Komisji, zgodnie z wymogami rozporządzenia finansowego52. Rozporządzenie to stanowi, że przyjmując te zasady, księgowy 52 Art. 133 rozporządzenia finansowego. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 4 | 202 Wiarygodność – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] kieruje się przyjętymi w skali międzynarodowej standardami rachunkowości dla sektora publicznego, ale może od nich odstąpić w przypadku, gdy jest to uzasadnione specyficznym charakterem działalności Unii. Opis właściwych ram sprawozdawczości finansowej, który zawiera nieprecyzyjne wyrażenia mające charakter zastrzeżeń lub ograniczeń (np. „roczne sprawozdanie finansowe jest w znaczącej mierze zgodne z zasadami rachunkowości”), nie jest odpowiednim opisem tych założeń, gdyż może wprowadzać użytkowników sprawozdania w błąd. 4.2.7 Rzetelna prezentacja Może się zdarzyć, że roczne sprawozdanie finansowe, mimo iż zostało sporządzone i przedstawione zgodnie ze szczegółowymi wymogami ramowych założeń rzetelnej prezentacji, nie zapewnia rzetelnej prezentacji. W takim przypadku kierownictwo jest zobowiązane ujawnić informacje wykraczające poza te wymogi lub – w bardzo rzadkich przypadkach – odstąpić od stosowania określonego wymogu przewidzianego w założeniach ramowych, aby zapewnić rzetelną prezentację rocznego sprawozdania finansowego. 4.2.8 Przykłady W dodatku III do części ogólnej niniejszego podręcznika zamieszczono jako przykład poświadczenie wiarygodności za 2010 rok dotyczące wiarygodności rozliczeń. 4.2.9 Informacje uzupełniające i pozostałe Kwestię tę omówiono w rozdziale 4.2.3 w części ogólnej niniejszego podręcznika. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 4 | 203 Wiarygodność – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] 4.3 OPINIE ZMODYFIKOWANE Celem biegłego rewidenta jest jasne wyrażenie odpowiedniej, zmodyfikowanej opinii o rocznym sprawozdaniu finansowym i transakcjach leżących u jego podstaw, która jest niezbędna, gdy: ISSAI 1705 [MSRF 705] 4.3.1 4.3.2 a) biegły rewident dojdzie do wniosku, że roczne sprawozdanie finansowe zawiera istotne zniekształcenie lub 4.3.3 4.3.4 Charakter istotnych zniekształceń Rozległy wpływ sprawy lub spraw powodujących modyfikację opinii Zakaz wydawania opinii częściowych Forma i treść sprawozdania kontrolera w przypadku zmodyfikowania opinii b) biegły rewident nie jest w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania pozwalających wyciągnąć wniosek, że roczne sprawozdanie finansowe nie zawiera istotnego zniekształcenia. 4.3.1 Charakter istotnych zniekształceń Istotne zniekształcenie rocznego sprawozdania finansowego może wystąpić w związku z: a) wyborem nieodpowiednich zasad (polityki) rachunkowości – gdy (i) zasady te nie są spójne z właściwymi ramami sprawozdawczości finansowej; (ii) są one niewłaściwe w danych okolicznościach lub (iii) w ich wyniku roczne sprawozdanie finansowe nie odzwierciedla transakcji i zdarzeń leżących u jego podstaw w sposób zapewniający rzetelną prezentację. Ramy sprawozdawczości finansowej zawierają często wymogi dotyczące ujmowania i ujawniania zmian zasad (polityki) rachunkowości. Jeżeli jednostka dokonała zmian znaczących zasad (polityki) rachunkowości, istotne zniekształcenie sprawozdania finansowego może wystąpić wówczas gdy jednostka nie przestrzegała tych wymogów; b) nieodpowiednim stosowaniem wybranych zasad (polityki) rachunkowości – w razie (i) ich niespójnego stosowania; (ii) niezamierzonych zniekształceń w ich stosowaniu; c) nieodpowiednimi lub niewystarczającymi ujawnieniami w rocznym sprawozdaniu finansowym – gdy (i) nie zawarto w nim wszystkich wymaganych ujawnień; (ii) ujawnienia w rocznym sprawozdaniu finansowym nie są przedstawione zgodnie z właściwymi ramami sprawozdawczości finansowej lub (iii) roczne sprawozdanie finansowe nie zawiera ujawnień niezbędnych do zapewnienia rzetelnej prezentacji. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 4 | 204 Wiarygodność – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] 4.3.2 Rozległy wpływ sprawy lub spraw powodujących modyfikację opinii Roczne sprawozdanie finansowe Kontroler może uznać, że zniekształcenia istotne pojedynczo lub łącznie mają jest istotnie zniekształcone rozległy wpływ na roczne sprawozdanie finansowe, gdy (i) nie są one ograniczone do określonych składników, rozliczeń czy pozycji w rocznym sprawozdaniu finansowym, jeśli zaś są ograniczone, to dotyczą lub mogłyby dotyczyć znacznej części rocznego sprawozdania finansowego albo (ii) dotyczą one ujawnień kluczowych dla zrozumienia rocznego sprawozdania finansowego przez jego użytkowników. Niemożność uzyskania Kontroler może uznać, że niemożność uzyskania wystarczających wystarczających i odpowiednich i odpowiednich dowodów kontroli na temat spraw dotyczących rocznego dowodów kontroli sprawozdania finansowego jest istotna i ma rozległy wpływ, jeśli potencjalnych skutków takiej niemożności nie można ograniczyć do określonych składników, rozliczeń lub pozycji w rocznym sprawozdaniu finansowym albo – jeśli są one ograniczone – skutki te mogłyby dotyczyć znacznej części rocznego sprawozdania finansowego. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 4 | 205 Wiarygodność – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] Schemat 3: Szczegółowy wykres przedstawiający proces formułowania opinii na temat wiarygodności rozliczeń Czy uzyskano wystarczające i odpowiednie dowody kontroli? Nie Czy potencjalne skutki ograniczenia zakresu są istotne i rozległe? Nie Opinia z zastrzeżeniem wynikającym z ograniczenia zakresu Tak Odstąpienie od wyrażenia opinii Tak Czy roczne sprawozdanie finansowe sporządzono zgodnie z właściwymi ramami sprawozdawczości finansowej? Nie Czy stwierdzone odstępstwo od właściwych ram sprawozdawczości finansowej jest niezbędne, by sprawozdanie dawało prawdziwy i rzetelny obraz sytuacji?? Nie Tak Tak Tak Czy odstępstwo udokumentowano w odpowiedni sposób? Czy roczne sprawozdanie finansowe zawiera istotne błędy? Nie Czy ma to istotny i rozległy wpływ na roczne sprawozdanie finansowe? Tak Nie Nie Nie Czy roczne sprawozdanie finansowe daje we wszystkich istotnych aspektach prawdziwy i rzetelny obraz sytuacji? Opinia z zastrzeżeniem wynikającym z różnic poglądów Tak Opinia negatywna Tak Opinia bez zatrzeżeń Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 4 | 206 Wiarygodność – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] 4.3.3 Zakaz wydawania opinii częściowych Szczegółowe informacje na temat opinii częściowych w rozdziale 4.4.10 w części ogólnej niniejszego podręcznika. 4.3.4 przedstawiono Forma i treść sprawozdania kontrolera w przypadku zmodyfikowania opinii Akapit uzasadniający modyfikację opinii Szczegółowe informacje na temat modyfikacji opinii w rozdziale 4.4 w części ogólnej niniejszego podręcznika. przedstawiono 4.4 OBJAŚNIENIE ORAZ UWAGI DOTYCZĄCE INNYCH SPRAW ISSAI 1706 [MSRF 706] 4.4.1 Biegły rewident powinien zamieścić w swym sprawozdaniu dodatkowe, zrozumiałe informacje, jeśli uzna, że jest to zasadne w celu zwrócenia uwagi użytkowników na konkretną sprawę zaprezentowaną lub ujawnioną w rocznym sprawozdaniu finansowym lub na jakąkolwiek inną sprawę, która może mieć znaczenie dla zrozumienia rocznego sprawozdania finansowego lub badania przez użytkowników. 4.4.1 4.4.2 Charakter objaśnienia Forma i umiejscowienie objaśnienia Charakter objaśnienia Kontroler może uznać za właściwe lub konieczne, by podkreślić w poświadczeniu wiarygodności, że dana sprawa przedstawiona lub ujawniona w rocznym sprawozdaniu finansowym jest tak ważna, że ma podstawowe znaczenie dla zrozumienia sprawozdania finansowego przez użytkowników. 4.4.2 Forma i umiejscowienie objaśnienia Więcej informacji na ten temat można znaleźć w rozdziale 4.5.1 w części ogólnej niniejszego podręcznika. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 4 | 207 Wiarygodność – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] 4.5 INFORMACJE PORÓWNAWCZE ISSAI 1710 [MSRF 710] 4.5.1 Celem biegłego rewidenta jest uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania na temat tego, czy informacje porównawcze w rocznym sprawozdaniu finansowym są zgodne we wszystkich istotnych aspektach z właściwymi ramami sprawozdawczości finansowej. 4.5.1 4.5.2 4.5.3 Wprowadzenie Procedury kontroli Sprawozdawczość z kontroli Wprowadzenie Informacje porównawcze to kwoty i ujawnienia przedstawione w rocznym sprawozdaniu finansowym za poprzedni okres lub okresy, na podstawie których użytkownicy uzyskują informacje niezbędne w celu rozpoznania tendencji i zmian mających wpływ na jednostkę na przestrzeni czasu. W kontekście UE informacje porównawcze obejmują dane za poprzednie Dane za poprzednie okresy okresy, czyli kwoty oraz inne ujawnienia za poprzedni okres, które stanowią integralną część sprawozdania finansowego za bieżący okres i które należy odczytywać w powiązaniu z kwotami i innymi ujawnieniami dotyczącymi bieżącego okresu (określanymi jako „dane bieżącego okresu”). Stopień szczegółowości prezentowanych kwot i innych ujawnień za poprzednie okresy zależy głównie od ich znaczenia dla danych bieżącego okresu. 4.5.2 Procedury kontroli Kontroler powinien ustalić, czy w rocznym sprawozdaniu finansowym prawidłowo uwzględniono dane za poprzednie okresy i czy właściwie je sklasyfikowano. W tym celu kontroler powinien ocenić, czy: Ciągłość informacji i zasad (polityki) rachunkowości a) informacje porównawcze są zgodne z kwotami i innymi ujawnieniami przedstawionymi w poprzednim okresie, czy też – w odpowiednich przypadkach – zostały one przekształcone; b) zasady (polityka) rachunkowości odzwierciedlone w informacjach porównawczych są spójne z tymi, które zastosowano w bieżącym okresie, lub – w razie zmian zasad (polityki) rachunkowości – czy zmiany te zostały poprawnie zarejestrowane i odpowiednio zaprezentowane i ujawnione. Jeżeli podczas kontroli bieżącego okresu kontroler stwierdzi, że informacje porównawcze mogą zawierać istotne zniekształcenie, powinien przeprowadzić dodatkowe procedury kontroli, niezbędne w danych okolicznościach do uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów kontroli pozwalających ustalić, czy zachodzi istotne zniekształcenie. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 4 | 208 Wiarygodność – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] 4.5.3 Sprawozdawczość z kontroli W poświadczeniu wiarygodności nie należy w sposób wyraźny odnosić się do danych za poprzednie okresy. Wyjątek stanowią następujące sytuacje: (i) W przypadku gdy poświadczenie wiarygodności na temat sprawozdania finansowego za poprzedni okres zawierało zmodyfikowaną opinię, a sprawa, która spowodowała modyfikację, nie została rozwiązana: a) jeżeli faktyczny lub potencjalny wpływ tej sprawy na dane bieżącego okresu jest istotny i wymaga modyfikacji opinii kontrolera na temat tych danych, w opisie sprawy powodującej modyfikację zamieszczonym w akapicie uzasadniającym modyfikację opinii kontroler powinien odnieść się zarówno do danych bieżącego okresu, jak i do danych za poprzednie okresy; Przykład akapitu uzasadniającego opinię z zastrzeżeniem „Jak wskazano w punkcie X informacji dodatkowej do rocznego sprawozdania finansowego, w rocznym sprawozdaniu finansowym nie ujęto amortyzacji, co w naszej opinii jest niezgodne z obowiązującymi standardami. Wynika to z decyzji podjętej przez kierownictwo na początku poprzedniego roku obrotowego i powoduje konieczność wyrażenia przez nas opinii z zastrzeżeniem o sprawozdaniu finansowym za ten rok. Przy zastosowaniu liniowej metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej w wysokości 5% w odniesieniu do budynków oraz stawki w wysokości 20% w odniesieniu do wyposażenia, wynik ekonomiczny za rok budżetowy należy zmienić o xxx za rok 20X1 oraz o xxx za rok 20X0, wartość środków trwałych powinna zostać zmniejszona o łączne umorzenie wynoszące xxx za rok 20X1 oraz xxx za rok 20X0, zaś aktywa netto należy zmniejszyć odpowiednio o xxx za rok 20X1 oraz o xxx za rok 20X0.” b) jeżeli faktyczny lub potencjalny wpływ tej sprawy na dane bieżącego okresu jest bez znaczenia lub nie jest istotny, kontroler powinien mimo wszystko zmodyfikować opinię w poświadczeniu wiarygodności dotyczącym sprawozdania finansowego za bieżący okres ze względu na faktyczny lub potencjalny wpływ tej sprawy na dane za poprzednie okresy. Przykład akapitu uzasadniającego opinię z zastrzeżeniem „Nie mogliśmy obserwować spisu z natury zapasów przeprowadzonego na początku poprzedniego okresu zaczynającego się 1.1.20X0 ani upewnić się w inny sposób o prawidłowości wykazanych ilości zapasów. Mimo że stan początkowy zapasów wpływa na ustalenie wyników działalności, nie byliśmy w stanie ustalić, czy konieczne jest dokonanie korekt wyniku działalności i salda początkowego aktywów netto za rok 20X0. Dlatego nasze sprawozdanie dotyczące rocznego sprawozdania finansowego za okres kończący się 31.12.20X0 zostało zmodyfikowane.” Jeżeli natomiast poświadczenie wiarygodności na temat sprawozdania finansowego za poprzedni okres zawierało opinię z zastrzeżeniem albo jeśli kontroler odstąpił od wyrażenia opinii lub wyraził opinię negatywną, ale sprawa, która spowodowała modyfikację opinii, została rozwiązana i poprawnie uregulowana w rocznym sprawozdaniu finansowym zgodnie z właściwymi ramami sprawozdawczości finansowej, to w bieżącym poświadczeniu wiarygodności nie ma potrzeby odnoszenia się do wcześniejszej modyfikacji. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 4 | 209 Wiarygodność – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] (ii) W przypadku gdy kontroler stwierdzi istotne zniekształcenie mające wpływ na sprawozdanie finansowe za poprzedni rok, na temat którego wydano poprzednio niezmodyfikowane poświadczenie wiarygodności, powinien on zastosować się do odpowiednich instrukcji dotyczących późniejszych zdarzeń: Jeżeli roczne sprawozdanie finansowe za poprzedni okres nie zostało zmienione ani ponownie wydane, a dane za poprzedni okres nie zostały poprawnie przekształcone lub nie dokonano odpowiednich ujawnień, to w poświadczeniu wiarygodności dotyczącym rocznego sprawozdania finansowego za bieżący okres kontroler powinien wyrazić opinię z zastrzeżeniem lub opinię negatywną, przy czym modyfikacja ta następuje w związku z danymi za poprzedni okres zawartymi w sprawozdaniu. Jeżeli zawierające zniekształcenie roczne sprawozdanie finansowe za poprzedni okres nie zostało zmienione, a poświadczenie wiarygodności nie zostało ponownie wydane, lecz poprawnie przekształcono dane za poprzedni okres lub w rocznym sprawozdaniu finansowym za bieżący okres ujawniono odpowiednie informacje, to w poświadczeniu wiarygodności można zamieścić objaśnienie zawierające opis zaistniałych okoliczności i wskazujące, gdzie w rocznym sprawozdaniu finansowym można znaleźć odpowiednie ujawnienia, które w pełny sposób opisują sprawę. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Sekcja 4 | 210 Wiarygodność – Dodatki [Powrót do szczegółowego spisu treści] DODATEK I – KONTROLE WIARYGODNOŚCI PRZEPROWADZANE PRZEZ TRYBUNAŁ Poszczególne jednostki organizacyjne mają własne uregulowania i przepisy dotyczące rachunkowości, które narzucają określoną formę i treść rocznych sprawozdań finansowych. Poniżej przedstawiono wymogi w zakresie sprawozdawczości finansowej dla każdego rodzaju jednostki organizacyjnej UE. Forma Zakres kontroli sprawozdania Podstawa prawna kontroli z kontroli Skonsolidowane sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie z wykonania budżetu ogólnego, które przedstawiają w formie zagregowanej informacje finansowe dotyczące instytucji i organów (art. 121 rozporządzenia finansowego) Poświadczenie wiarygodności + uwagi uzupełniające Art. 287 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie z realizacji finansowej Europejskich Funduszy Rozwoju (art. 96 RF dla EFR) Opinia DAS (poświadczenie wiarygodności) + uwagi uzupełniające Art. 287 (przez analogię) oraz rozporządzenie finansowe dotyczące EFR Sprawozdanie finansowe Szkół Europejskich Sprawozdanie dotyczące sprawozdania finansowego Art. 78 regulaminu finansowego Szkół Europejskich Sprawozdania finansowe agencji, urzędów i innych organów Opinia typu DAS (poświadczenie wiarygodności) Odnośne rozporządzenie Rady dotyczące danej agencji lub danego organu zdecentralizowanego Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Dodatki | 211 Wiarygodność – Dodatki [Powrót do szczegółowego spisu treści] DODATEK II PRZYKŁAD OŚWIADCZENIA DOTYCZĄCEGO WIARYGODNOŚCI SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO (WSTĘPNA WERSJA ROCZNEGO SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO ZA ROK 2010) (blankiet firmowy jednostki) Do Prezesa Europejskiego Trybunału Obrachunkowego Przedmiot: Oświadczenie w sprawie wstępnej wersji rocznego sprawozdania finansowego za rok 2010 Niniejsze oświadczenie przedstawiam w związku z kontrolą przez Trybunał wstępnej wersji rocznego sprawozdania finansowego Unii Europejskiej obejmującego skonsolidowane sprawozdanie finansowe i skonsolidowane sprawozdanie z wykonania budżetu za rok budżetowy zakończony dnia 31 grudnia 2010 r., mającą na celu wyrażenie opinii, czy sprawozdania te przedstawiają rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach sytuację finansową Unii na dzień 31 grudnia 2010 r. oraz wyniki jej transakcji i przepływy pieniężne za kończący się tego dnia rok. Zgodnie z rozporządzeniem finansowym Rady (WE, Euratom) nr 1605/2002 z dnia 25 czerwca 2002 r., ostatnio zmienionym rozporządzeniem Rady (WE) nr 1525/2007 z dnia 17 grudnia 2007 r., skonsolidowane sprawozdanie finansowe za rok budżetowy 2010 zostało przygotowane na podstawie przyjętych przeze mnie zasad rachunkowości, w których dostosowano zasady rachunkowości memoriałowej do specyfiki Unii Europejskiej, natomiast skonsolidowane sprawozdanie z wykonania budżetu nadal opiera się głównie na przepływach pieniężnych. Zgodnie z art. 61 rozporządzenia finansowego dokonano walidacji systemów rachunkowości ustanowionych przeze mnie i – w stosownych przypadkach – systemów ustanowionych przez urzędników zatwierdzających w celu dostarczania i uzasadniania informacji księgowych. Wszystkie informacje niezbędne do sporządzenia sprawozdania finansowego Unii Europejskiej przekazującego prawdziwy i rzetelny obraz aktywów i pasywów oraz wykonania budżetu otrzymano od delegowanych urzędników zatwierdzających Komisji oraz od księgowych z innych instytucji i organów wymienionych w art. 185 rozporządzenia finansowego zgodnie z art. 128 rozporządzenia finansowego, którzy zagwarantowali wiarygodność przekazanych informacji. Potwierdzam, że zgodnie z moją najlepszą wiedzą i przekonaniem, po dokonaniu ustaleń uznanych przeze mnie za niezbędne w celu uzyskania odpowiednich informacji: Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Dodatki | 212 Wiarygodność – Dodatki [Powrót do szczegółowego spisu treści] Sprawozdania finansowe 1. Wstępną wersję rocznego sprawozdania finansowego Unii Europejskiej za rok budżetowy zakończony 31 grudnia 2010 r., o której mowa powyżej, przedstawiono zgodnie z rozporządzeniem finansowym Rady (WE, Euratom) nr 1605/2002 z dnia 25 czerwca 2002 r., ostatnio zmienionym rozporządzeniem Rady (WE) nr 1525/2007 z dnia 17 grudnia 2007 r., przepisami wykonawczymi do tego rozporządzenia oraz zasadami i metodami rachunkowości ustanowionymi pod moim nadzorem. 2. Z wyjątkiem następujących zastrzeżeń .............. nie poinformowano mnie o żadnych innych kwestiach wymagających zastrzeżenia. 3. Znaczące założenia przyjęte przez nas przy ustalaniu wartości szacunkowych, w tym wycenianych według wartości godziwej, są racjonalne. 4. Relacje i transakcje z podmiotami powiązanymi zostały odpowiednio rozliczone i ujawnione zgodnie z zasadami rachunkowości. 5. Wszystkie zdarzenia, które nastąpiły po dacie sprawozdania finansowego, a które zgodnie z zasadami rachunkowości wymagają korekty lub ujawnienia, zostały skorygowane lub ujawnione. (W przypadku ostatecznej wersji oświadczenia kierownictwa:) 6. Skutki nieskorygowanych zniekształceń, o których Trybunał poinformował w dniu 15 czerwca, są dla sprawozdania finansowego jako całości nieistotne, zarówno pojedynczo, jak i łącznie. Lista nieskorygowanych zniekształceń zgromadzonych przez kontrolerów w czasie kontroli stanowi załącznik do niniejszego oświadczenia. 7. Nie ma planów ani zamiarów, które mogłyby istotnie zmienić wartość bilansową lub klasyfikację aktywów i zobowiązań wykazanych w sprawozdaniu finansowym. Wartość bilansowa należności potencjalnie nieściągalnych została skorygowana tam, gdzie to konieczne. 8. Komisja Europejska i pozostałe organy objęte konsolidacją maja odpowiednie prawa majątkowe do wszystkich aktywów, które nie są obciążone zastawami ani zabezpieczeniami. Informacje księgowe dotyczące aktywów innych organów objętych konsolidacją zostały przekazane przez księgowych zgodnie z tytułem VII części pierwszej rozporządzenia finansowego. 9. Wszystkie zobowiązania, zarówno istniejące, jak i warunkowe, zaksięgowano lub ujawniono w odpowiedni sposób. Wszelkie gwarancje udzielone osobom trzecim ujawniono w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego. 10. Wszelkie roszczenia wobec Komisji Europejskiej i innych organów objętych konsolidacją uwzględniono w sprawozdaniu jako rezerwy lub – w odpowiednim przypadku – jako zobowiązania warunkowe. 11. Nie ma formalnych lub nieformalnych ustaleń dotyczących wyrównań z kontami gotówkowymi ani inwestycyjnymi. Nie ma ustaleń dotyczących linii kredytowych. Przekazane informacje Jeśli chodzi o przekazane informacje oraz oświadczenia w punktach 12-18 poniżej, pragnę podkreślić, że udzieliłem Trybunałowi tych informacji w odniesieniu do sprawozdania finansowego Komisji, natomiast księgowi organów objętych konsolidacją uwzględnionych w rocznym sprawozdaniu finansowym UE są zobowiązani do udzielenia informacji na temat swoich sprawozdań finansowych. 12. Udostępniłem Trybunałowi: • wszystkie informacje, takie jak zapisy księgowe, dokumenty i inne materiały, co do których jestem świadomy, że mają znaczenie dla sporządzenia sprawozdania finansowego, • dodatkowe informacje, o które zostałem poproszony w związku z kontrolą, Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Dodatki | 213 Wiarygodność – Dodatki [Powrót do szczegółowego spisu treści] • nieograniczony kontakt z osobami z jednostki, od których Trybunał uznał za konieczne uzyskać dowody kontroli. 13. Wszystkie transakcje zostały ujęte w ewidencji księgowej i odzwierciedlone w sprawozdaniu finansowym. 14. Ujawniłem Trybunałowi wyniki naszej oceny ryzyka, że sprawozdanie finansowe może zawierać istotne zniekształcenia na skutek nadużycia finansowego. Polegałem na przekazanych Trybunałowi oświadczeniach złożonych przez księgowych innych organów objętych konsolidacją i dotyczących oceny ryzyka dokonanej w odniesieniu do ich jednostek [odnotować wyjątki]. 15. Ujawniłem Trybunałowi wszystkie informacje na temat zarzutów nadużycia finansowego lub podejrzenia nadużycia wpływające na sprawozdanie finansowe jednostki, zgłoszone przez odpowiednie służby. 16. Zgodnie z zasadą rachunkowości UE nr 15 ujawniłem Trybunałowi informacje na temat tożsamości podmiotów powiązanych i wszystkich związków oraz transakcji z podmiotami powiązanymi, które są mi znane. 17. Ujawniłem Trybunałowi wszystkie przypadki lub podejrzewane przypadki nieprzestrzegania przepisów prawa i regulacji, których istnienia jestem świadomy i których skutki powinny zostać rozważone przy sporządzaniu sprawozdania finansowego. 18. Ponadto potwierdzam, że: • w sprawozdaniu finansowym właściwie ujawniono wstępny charakter operacji, które podlegają przyszłym procedurom rozliczenia rachunków lub zamknięcia ksiąg; • w przypadku wszelkich „prawdopodobnych” należności, które nie są jeszcze ostateczne, w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego podano właściwe ujawnienie, w tym – o ile to możliwe – szacunkową wielkość odnośnych kwot; • w sprawozdaniu wyjaśniono różnorodny charakter działań mających na celu odzyskanie środków (np. korekty finansowe, decyzje w sprawie rozliczenia rachunków, decyzje o zwrocie dofinansowania wypłaconego przez Unię, podejmowane lub dokonywane po zamknięciu programów, przeprowadzeniu kontroli lub innych badań kwalifikowalności); • w sprawozdaniu finansowym uwzględniono wszystkie nakazy odzyskania środków wydane przez urzędników zatwierdzających, odnoszące się do sytuacji skutkujących zwrotem środków Komisji przez beneficjenta końcowego, państwo trzecie lub państwo członkowskie. Urzędnicy zatwierdzający nie poinformowali mnie o opóźnieniach ani o innych problemach przy wystosowywaniu nakazów odzyskania środków; • informacje dotyczące wielkości odzyskanych kwot i korekt finansowych dokonanych przez Komisję Europejską lub państwa członkowskie w odpowiedzi na błędy i nieprawidłowości wykryte w następstwie kontroli UE ujawniono w nocie nr 6 do sprawozdania finansowego. KSIĘGOWY KOMISJI EUROPEJSKIEJ (DATA) Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 2 – Dodatki | 214 Zgodność – Spis treści [Powrót do szczegółowego spisu treści] PODRĘCZNIK KONTROLI FINANSOWEJ I KONTROLI ZGODNOŚCI Szczegółowy spis treści Część 2. Wiarygodność rozliczeń CZĘŚĆ 3. ZGODNOŚĆ Z OBOWIĄZUJĄCYMI PRZEPISAMI PRAWA I REGULACJAMI Część 3. Zgodność z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami SPIS TREŚCI Wprowadzenie Część 1. Informacje ogólne Glosariusz i wykaz skrótów Sekcja 1 – Ramy Sekcja 2 – Planowanie Sekcja 3 – Badania Sekcja 4 – Sprawozdawczość Dodatek I – Ocena działania systemów nadzoru i kontroli Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Spis treści | 215 Zgodność – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] PODRĘCZNIK KONTROLI FINANSOWEJ I KONTROLI ZGODNOŚCI CZĘŚĆ 3. ZGODNOŚĆ Sekcja 1 – Ramy CZĘŚĆ 3. ZGODNOŚĆ Sekcja 2 – Planowanie Sekcja 3 – Badania SEKCJA 1 – RAMY Sekcja 4 – Sprawozdawczość Dodatek SPIS TREŚCI 1.1 Definicja i cele kontroli zgodności 1.2 Wymogi prawne prowadzenia kontroli zgodności przez Trybunał 1.3 Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej (MSRF) do kontroli zgodności 1.4 Cele kontroli zgodności 1.5 Kontrole legalności i prawidłowości Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 1 | 216 Zgodność – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] 1.1 DEFINICJA I CELE KONTROLI ZGODNOŚCI Definicja kontroli zgodności Kontrola zgodności obejmuje ocenę, czy działania, transakcje finansowe i informacje są zgodne z właściwymi przepisami. Do takich przepisów można zaliczyć przepisy prawa lub uchwały dotyczące budżetu, inne właściwe przepisy prawa, regulacje i umowy lub obowiązujące zasady. Celami biegłego rewidenta przy przeprowadzaniu badania wiarygodności sprawozdań finansowych są: ISSAI 1250 [MSRF 250] a) uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących przestrzegania tych przepisów prawa i regulacji, które ogólnie uznaje się za mające bezpośredni wpływ na ustalanie istotnych kwot i ujawnień w sprawozdaniach finansowych; b) przeprowadzenie określonych procedur badania pomocnych w rozpoznaniu przypadków naruszenia innych przepisów prawa i regulacji, które mogą mieć istotny wpływ na sprawozdania finansowe; c) właściwa reakcja na rozpoznane podczas badania przypadki naruszenia lub podejrzenia naruszenia przepisów prawa i regulacji. Celami biegłego rewidenta przy przeprowadzaniu badania zgodności związanego z badaniem sprawozdań finansowych są: ISSAI 4200 a) uzyskanie wystarczającej pewności, czy działania, transakcje finansowe i informacje odzwierciedlone w sprawozdaniu finansowym są we wszystkich istotnych aspektach zgodne z właściwymi przepisami; b) przedstawienie ustaleń i wniosków organowi ustawodawczemu lub innym właściwym organom. Celami biegłego rewidenta przy przeprowadzaniu odrębnych kontroli zgodności są: ISSAI 4100 a) uzyskanie wystarczającej pewności, czy zgromadzone informacje dotyczące danej kwestii spełniają we wszystkich istotnych aspektach określone kryteria; b) przedstawienie ustaleń i wniosków organowi ustawodawczemu lub innym właściwym organom. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 1 | 217 Zgodność – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] 1.2 WYMOGI PRAWNE PROWADZENIA KONTROLI ZGODNOŚCI PRZEZ TRYBUNAŁ Trybunał jest upoważniony do prowadzenia dwóch różnych rodzajów kontroli zgodności. Są to: (i) Artykuł 287 Kontrole legalności i prawidłowości Zgodnie z art. 287 TFUE Trybunał jest zobowiązany przedstawiać Parlamentowi Europejskiemu i Radzie poświadczenie wiarygodności dotyczące legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń Unii, a także rozliczeń wszystkich organów utworzonych przez Unię, w zakresie, w jakim akt założycielski nie wyklucza takiej kontroli. W tym kontekście art. 287 zobowiązuje także Trybunał do kontrolowania legalności i prawidłowości dochodów i wydatków. Jest to główny rodzaj kontroli zgodności przeprowadzanych przez Trybunał, a ich wyniki są przedstawiane w sprawozdaniach rocznych (na temat wykonania budżetu UE oraz na temat Europejskich Funduszy Rozwoju) lub w specjalnych sprawozdaniach rocznych (dotyczących agencji, urzędów i innych organów). (ii) Inne kontrole zgodności Przywołany artykuł stanowi także: „Ponadto Trybunał Obrachunkowy może przedstawiać w każdej chwili swoje uwagi, zwłaszcza w formie sprawozdań specjalnych w poszczególnych sprawach (…).” Umożliwia to Trybunałowi przeprowadzanie kontroli zgodności dotyczących wybranych kwestii. Takie kontrole zgodności przeprowadzane są zgodnie z priorytetem nadanym im przez Trybunał i dotyczą kwestii związanych z zarządzaniem lub obszarów budżetowych. Są to np. kontrole udzielania zamówień publicznych lub kontrole przestrzegania zasad finansowania. 1.3 ZASTOSOWANIE MIĘDZYNARODOWYCH STANDARDÓW REWIZJI FINANSOWEJ (MSRF) DO KONTROLI ZGODNOŚCI Wymogi MSRF znajdują w większości zastosowanie na różnych etapach kontroli zgodności i w związku z tym zostały wykorzystane przez analogię w materiałach zawartych w niniejszej części podręcznika, poświęconej zgodności. Również standardy ISSAI z serii 4000, dotyczące kontroli zgodności, znajdują zastosowanie w kontekście prac kontrolnych Trybunału w zakresie zgodności. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 1 | 218 Zgodność – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] Jeżeli chodzi o sprawozdawczość w jednym z rodzajów kontroli zgodności – kontroli prowadzącej do wydania przez Trybunał opinii na temat legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń w zakresie budżetu ogólnego Unii Europejskiej (UE) – ustanowiony w MSRF zakaz wydawania opinii częściowych nie znajduje jednak według Trybunału zastosowania, gdyż dzięki opiniom dotyczącym poszczególnych grup polityk organ udzielający absolutorium dysponuje lepszymi informacjami pomocnymi przy podejmowaniu decyzji. 1.4 CELE KONTROLI ZGODNOŚCI Celem kontroli zgodności jest poinformowanie organu udzielającego absolutorium i innych zainteresowanych stron o tym, czy działania, transakcje finansowe i informacje są we wszystkich istotnych aspektach zgodne z właściwymi przepisami (ramami prawnymi i regulacyjnymi). Wspomniane ramy prawne i regulacyjne obejmują traktaty, rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, budżety, umowy i inne instrumenty, które regulują sposób zarządzania transakcjami i wykonywania budżetu. Cele kontroli legalności i prawidłowości Celem kontroli legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń jest upewnienie się, czy we wszystkich istotnych aspektach: dana transakcja spełnia właściwe wymogi TFUE, rozporządzenia finansowego, mających zastosowanie rozporządzeń, przepisów wykonawczych i wszelkich przepisów wewnętrznych danej instytucji obowiązujących na mocy tych rozporządzeń; transakcja jest zgodna z zasadą podwójnej podstawy prawnej (zob. pkt 1.5 poniżej); pozycja budżetowa, zatwierdzona; transakcja zaksięgowana. Cele wybranych kontroli zgodności do której przypisano rzeczywiście miała miejsce transakcję, i została została właściwie Cele kontroli zgodności dotyczących wybranych kwestii zależą od przedmiotu kontroli. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 1 | 219 Zgodność – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] 1.5 KONTROLE LEGALNOŚCI I PRAWIDŁOWOŚCI 1.5.1 1.5.2 1.5.3 1.5.4 1.5.1 Definicja transakcji leżących u podstaw rozliczeń Pojęcie legalności i prawidłowości Podwójna podstawa prawna i zobowiązanie budżetowe Ogólne i szczegółowe cele kontroli legalności i prawidłowości Definicja transakcji leżących u podstaw rozliczeń53 Cel „Trybunał Obrachunkowy jest zobowiązany przedkładać Parlamentowi Europejskiemu i Radzie poświadczenie wiarygodności rozliczeń, jak również legalności i prawidłowości transakcji leżących u ich podstaw. Trybunał stosuje definicję transakcji leżących u podstaw rozliczeń, która umożliwia mu uzyskanie solidnej podstawy do sformułowania osądu co do legalności i prawidłowości transakcji. Transakcje leżące u podstaw Transakcje leżące u podstaw rozliczeń to transfery środków z budżetu Unii do wydatków końcowych odbiorców płatności UE oraz transfery dochodów z państw członkowskich do budżetu Unii. Transfery te mogą być realizowane na różnych etapach cyklu wydatków (zobowiązania prawne i budżetowe, walidacja, zatwierdzenie i realizacja płatności) i skutkować więcej niż jednym zapisem księgowym na kontach budżetowych lub w sprawozdaniach finansowych Komisji. Na kontach budżetowych Komisji cykl płatności ze środków budżetowych podlega zasadom rachunkowości kasowej. Transfer środków zazwyczaj skutkuje więcej niż jedną płatnością, a płatności te w zależności od ich celów mogą przybierać różne formy. Zaliczki mają zapewnić beneficjentowi płynność finansową i wypłacane są po podpisaniu umowy o delegowaniu zadań, zamówienia, umowy o udzielenie dotacji lub po otrzymaniu powiadomienia o udzieleniu dotacji. Płatności okresowe dokonywane są w wysokości odpowiadającej wykonanej części zadań. Płatności końcowe natomiast regulują saldo kwot należnych, gdy zadania zostały w pełni wykonane. Sprawozdania finansowe Komisji, zgodnie z zasadą rachunkowości memoriałowej, odzwierciedlają rzeczywistość ekonomiczną. Transakcje są księgowane na kontach z chwilą ich dokonania, a nie w momencie wypływu lub wpływu środków pieniężnych. Wypłaty środków mogą być księgowane jako zaliczki lub inne aktywa w bilansie albo jako wydatek na rachunku wyniku ekonomicznego. Trybunał zyskuje solidne podstawy do sformułowania osądu co do legalności i prawidłowości transakcji, gdy przejdzie ona przez cały cykl związany z transferem środków (na daną kwotę zostanie zaciągnięte zobowiązanie, płatność zostanie zwalidowana, zatwierdzona, a środki zostaną wypłacone) 53 [Tekst uzgodniony wstępnie przez Izbę CEAD w dniu 5 kwietnia 2011 r. (zob. protokół z posiedzenia oraz dokument CH 122/11).] Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 1 | 220 Zgodność – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] i gdy istnieją wystarczające dowody dotyczące rzeczywistości ekonomicznej leżącej u podstaw transakcji, tzn. transakcja jest uzasadniona wydatkami poniesionymi na szczeblu odbiorcy końcowego. Kontroler powinien prześledzić transakcje od poziomu centralnego zarządzania przez instytucje UE do poziomu odbiorców końcowych lub podmiotów, od których Unia otrzymuje zasoby własne. Kontroler powinien ocenić zgodność tych transakcji z każdym aktem, procedurą, procesem lub dokumentem o charakterze prawnym, administracyjnym, finansowym lub bankowym, a także wszelkie zdarzenia i czynniki fizyczne z nimi związane, w stopniu niezbędnym do uzyskania solidnych podstaw dla formułowanego osądu. Transakcje powinny wchodzić w skład populacji jedynie gdy: - projekty, z którymi są związane, osiągnęły pewien etap realizacji lub nawet zostały ukończone, tzn. poczyniono postępy lub poniesiono koszty na poziomie odbiorcy końcowego; - Komisja zaakceptowała poczynione postępy lub poniesione w związku z nimi koszty. W praktyce populacja transakcji leżących u podstaw rozliczeń, jeżeli chodzi o część DAS dotyczącą legalności/prawidłowości, a także podejście kontrolne, jakie zostanie przyjęte, zależą od decyzji izb kontroli zajmujących się określonymi obszarami tematycznymi, a także Izby CEAD. Decyzja ta jest podejmowana na etapie przygotowywania poszczególnych ramowych programów kontroli DAS. Praktyczne stosowanie definicji Transakcje leżące u podstaw rozliczeń obejmują w omawianym kontekście transakcji leżących u podstaw zobowiązania i płatności leżące u podstaw kont budżetowych UE, a także powiązane aktywa i należności ujęte w bilansie Unii oraz wydatki i dochody ujęte w rachunku wyniku ekonomicznego UE. rozliczeń W kontroli DAS skoncentrowanej na legalności i prawidłowości uwzględnia się także etap realizacji transakcji, tzn. walidację i zwrot wydatków na poziomie końcowych odbiorców środków UE, którzy realizują działania bezpośrednio związane z celami polityk UE. Chociaż płatności całej należnej kwoty oraz związane z nimi elementy memoriałowe sprawozdań finansowych UE zawsze włącza się do populacji objętej kontrolą, różne formy płatności wieloetapowych (zaliczki, płatności okresowe i końcowe) są traktowane w sposób uzależniony od etapu realizacji transakcji. Płatności zaliczkowych wypłacanych przez Komisję organom publicznym zarządzającym funduszami UE (ujmowanych jako zaliczki w bilansie UE, a zatem operacje o charakterze czysto bilansowym) nie włącza się do kontrolowanej populacji. Zaliczki wypłacane przez Komisję odbiorcom końcowym nie powinny wchodzić w skład kontrolowanej populacji. Jeśli chodzi o płatności okresowe, należy rozróżnić dwie sytuacje: Płatności okresowe wypłacane przez Komisję jako (częściowy) zwrot kosztów Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 1 | 221 Zgodność – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] poniesionych na poziomie odbiorców końcowych, a także powiązane zaliczki ujęte w bilansie UE lub wydatki na rachunku wyniku ekonomicznego UE włącza się do kontrolowanej populacji. Płatności okresowe wypłacane przez Komisję jako zwrot zaliczek na ustanowienie funduszy lub stanowiących wkład w te fundusze, np. w przypadku instrumentów inżynierii finansowej (które w istocie stanowią zaliczki w bilansie UE, a zatem operacje o charakterze czysto bilansowym), lub jako zwrot zaliczek wypłacanych odbiorcom końcowym nie powinny być włączane do kontrolowanej populacji. W kontekście procedur zamykania pomocy, które prowadzą do dokonywania przez Komisję rozliczeń lub płatności końcowych (mogących w krańcowych przypadkach przybierać formę „płatności zerowych” lub skutkować odzyskaniem środków), należy koncentrować się na wydatkach wykazanych na rachunku wyniku ekonomicznego UE, które opierają się na ostatecznej walidacji wydatków poniesionych na poziomie odbiorców końcowych (i stanowią rozliczenie zaliczek wykazanych w bilansie UE oraz wcześniejszych płatności okresowych lub zaliczek). Z uwagi na różne cykle zarządzania i płatności stosowane w różnych obszarach polityki dyrekcja B Izby CEAD udziela bardziej szczegółowych wytycznych na temat próbkowania i ekstrapolacji w poszczególnych obszarach. Transakcje leżące u podstaw rozliczeń dochodów Jak wyjaśniono powyżej, nadrzędnym celem jest zdefiniowanie transakcji leżących u podstaw rozliczeń z uwzględnieniem rzeczywistości ekonomicznej tak, aby objęły one transakcje, w przypadku których: - działania, do których się odnoszą, osiągnęły końcowy etap realizacji, a kwota dochodów jest wymagalna; - Komisja ustaliła kwotę należną i wszczęła procedury odzyskiwania środków. Większość dochodów stanowią zasoby własne, które są zwykle wpłacane zanim wystawione zostaną nakazy odzyskania środków. Ponadto w przypadku gdy do Trybunału Sprawiedliwości54 wniesiona zostaje sprawa o nałożenie grzywien i kar (tytuł 7), zrealizowane nakazy odzyskania środków mogą pozostać otwarte do czasu ustalenia ostatecznej kwoty środków podlegających odzyskaniu. Z tego względu bardziej odpowiednią populację transakcji leżących u podstaw rozliczeń stanowią nakazy odzyskania środków wystawione w kontrolowanym roku budżetowym W odniesieniu do nakazów odzyskania środków bezpośrednio powiązanych z wydatkami (tytuły 4, 5 i 6), jako że są one wystawiane w kontekście zamykania programu lub projektu, gdy przeprowadzana jest ostateczna walidacja pozostałych wydatków poniesionych na poziomie odbiorców końcowych (np. w przypadku grup polityk „Spójność” oraz „Edukacja i obywatelstwo”), kontrola zamykania pomocy powinna jednocześnie objąć wydatki leżące u podstaw rozliczeń i nakaz odzyskania środków (w przypadku 54 Po wyczerpaniu wszelkich innych środków odwoławczych (zob. art. 85 lit. a) przepisów wykonawczych do rozporządzenia finansowego). Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 1 | 222 Zgodność – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] gdy zadeklarowane wydatki są niewystarczające, by odbiorca mógł zatrzymać uzyskane zaliczki). W konsekwencji te nakazy odzyskania środków należy wykluczyć z populacji dochodów i włączyć do populacji odpowiednich wydatków. Uzyskaną wyżej przedstawionym sposobem populację transakcji leżących u podstaw rozliczeń należy wykorzystać jako podstawę centralnej próby kontrolnej dobieranej przez dział ASC dyrekcji B w Izbie CEAD (zajmujący się nadzorem nad kontrolą oraz wsparciem kontroli finansowej / kontroli zgodności) na potrzeby badań bezpośrednich w zakresie legalności i prawidłowości dochodów. Wszelkie ustalenia związane z nakazami odzyskania środków dotyczącymi badanych przypadków zamykania programów lub projektów należy zamieścić w ocenach szczegółowych odnoszących się do odpowiednich grup wydatków. 1.5.2 Pojęcie legalności i prawidłowości Kryteria legalności aktów określa Nieprawidłowość oznacza art. 263 TFUE. Zgodnie z tym artykułem dany akt może być nielegalny w związku z brakiem kompetencji (osób, które go uchwaliły), naruszeniem istotnych wymogów proceduralnych, naruszeniem traktatów lub jakiejkolwiek reguły prawnej związanej z ich stosowaniem bądź nadużyciem władzy. jakiekolwiek naruszenie przepisów prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniedbania ze strony podmiotu gospodarczego, które spowodowało lub mogło spowodować zmniejszenie lub utratę dochodów albo nieuzasadniony wydatek (rozporządzenie Rady (WE, Euratom) nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. (Dz.U. L 312 z 23.12.1995)). Z uwagi na napotykane w sferze UE trudności z wytyczeniem precyzyjnej granicy pomiędzy pojęciami legalności i prawidłowości oraz ze względu na fakt, że konsekwencje naruszenia obu tych zasad są w kontekście poświadczenia wiarygodności takie same, pojęcia te nie są przez Trybunał rozgraniczane. Trybunał sprawdza, czy transakcje są zarówno legalne, jak i prawidłowe. Legalność i prawidłowość oznaczają, że dana transakcja musi być we wszystkich istotnych aspektach zgodna z właściwymi przepisami aktów prawnych, które obejmują: (i) akty prawne Unii, w tym przepisy finansowe (TFUE, rozporządzenie finansowe i przepisy wykonawcze do tego rozporządzenia), podstawowe akty prawne ustanawiające daną politykę, program lub działanie, wszelkie przepisy lub regulacje ustanowione na mocy tych podstawowych aktów prawnych, jak również postanowienia umowne; (ii) w przypadku gdy przepisy prawne Unii zobowiązują lub upoważniają państwa członkowskie do sporządzenia krajowych aktów prawa lub przepisów na potrzeby zarządzania programami UE, zgodność z tymi aktami prawa lub przepisami bada się w ramach kontroli legalności i prawidłowości; (iii) akty prawa o charakterze czysto krajowym są brane pod uwagę Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 1 | 223 Zgodność – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] w kontekście kontroli legalności i prawidłowości, jeśli wprowadzają one wymogi w zakresie zgodności odnośnie do środków UE. Kwestia ta jest szczególnie istotna w obszarach zarządzania dzielonego. 1.5.3 Podwójna podstawa prawna i zobowiązanie budżetowe Wydatki w kontekście Unii Europejskiej muszą być realizowane w oparciu o podwójną podstawę prawną (akt podstawowy i zobowiązanie prawne) i zobowiązanie budżetowe. Akt podstawowy, przyjmowany przez organ ustawodawczy, stanowi niezbędne umocowanie prawne konieczne do realizacji działań Unii i związanych z nimi wydatków. Akty podstawowe to rozporządzenia, dyrektywy i decyzje Parlamentu i Rady, Rady albo Komisji, wymienione w art. 288 TFUE. Zobowiązanie prawne to czynność polegająca na tym, że urzędnik zatwierdzający zaciąga lub stwierdza zobowiązanie, którego skutkiem jest obciążenie finansowe55. Może ono obejmować decyzję w sprawie finansowania lub zamówienie. - Decyzje w sprawie finansowania, wymagane w przypadku wszystkich wydatków operacyjnych, podejmuje Komisja. W decyzjach tych wymienia się działania, które zostaną podjęte w celu wykonania budżetu na dany rok. Aby decyzje te mogły zostać wykonane, muszą po nich zostać wydane decyzje o udzieleniu zamówienia lub dotacji. - Decyzje o udzieleniu zamówienia lub dotacji to oddzielne decyzje wykonawcze podejmowane zazwyczaj przez właściwego urzędnika zatwierdzającego na podstawie decyzji w sprawie finansowania podjętej już przez Komisję. Decyzje takie określają, komu udziela się zamówienia lub dotacji. Zobowiązanie budżetowe to operacja polegająca na rezerwacji środków niezbędnych do pokrycia płatności dokonywanych następnie w celu wywiązania się ze zobowiązań prawnych55. Podstawę zobowiązania budżetowego stanowią środki udostępnione w budżecie przez władzę budżetową. Dochody i wydatki są wykazane w budżecie z zastosowaniem obowiązującej nomenklatury, która odzwierciedla charakter i cel każdej pozycji, zgodnie z wymogiem ustanowionym przez władzę budżetową. Wymóg podwójnej podstawy prawnej i zobowiązania budżetowego zilustrowano na poniższym schemacie. 55 Art. 76 rozporządzenia finansowego. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 1 | 224 Zgodność – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] Schemat 1: Wymóg istnienia podwójnej podstawy prawnej i środków budżetowych56 Realizacja polityki (przyjmowanie i wykonywanie decyzji mających zastosowanie ogólne lub o charakterze indywidualnym) ≠ Wykonanie budżetu (zobowiązanie, walidacja, zatwierdzenie płatności, wypłata środków) Art. 14-16 TUE / 290-291 TFUE (Rada/PE przyjmują rozporządzenie i powierzają zadania Komisji) Art. 317 TFUE (wyłączna odpowiedzialność Komisji za wykonanie budżetu) Akt podstawowy (organ ustawodawczy) Udostępnienie środków w budżecie (władza budżetowa) Komisja zarządza operacjami (zgodnie z aktem podstawowym) Komisja wykonuje budżet (zgodnie z rozporządzeniem finansowym) Delegowanie zadań urzędnikowi zatwierdzającemu (zgodnie z przepisami wewnętrznymi dotyczącymi wykonania budżetu) Delegowanie zadań - często urzędnikowi zatwierdzającemu Zobowiązanie prawne (decyzja w sprawie finansowania, zamówienie) ≠ Zobowiązanie budżetowe Wydatki 1.5.4 Ogólne i szczegółowe cele kontroli legalności i prawidłowości Cele ogólne Ogólnym celem kontroli w zakresie legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń jest ustalenie, czy transakcje te są legalne i prawidłowe we wszystkich istotnych aspektach. Stwierdzenia Szczegółowe cele lub stwierdzenia, w sprawie których kontroler powinien sformułować wnioski, obejmują: Realność i pomiar – transakcje leżące u podstaw rozliczeń istnieją i ich wymiar jest poprawnie ustalony 56 Zob. art. 49 rozporządzenia finansowego. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 1 | 225 Zgodność – Ramy [Powrót do szczegółowego spisu treści] Kwalifikowalność transakcji leżących u podstaw rozliczeń – dla poszczególnych transakcji spełnione są kryteria kwalifikowalności Zgodność z innymi wymogami regulacyjnymi – spełnione są inne kryteria (niedotyczące kwalifikowalności) Prawidłowość obliczeń – wszystkie obliczenia wykonano prawidłowo Kompletność i poprawność ewidencji księgowej – wszystkie transakcje są zaksięgowane, nie są wykazane więcej niż raz, są przypisane do właściwego okresu i zaksięgowane we właściwej kwocie Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 1 | 226 Zgodność – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] PODRĘCZNIK KONTROLI FINANSOWEJ I KONTROLI ZGODNOŚCI CZĘŚĆ 3. ZGODNOŚĆ Sekcja 1 – Ramy CZĘŚĆ 3. ZGODNOŚĆ Sekcja 2 – Planowanie Sekcja 3 – Badania Sekcja 4 – Sprawozdawczość SEKCJA 2 – PLANOWANIE Dodatek SPIS TREŚCI 2.1 Zarys procesu planowania 2.2 Określenie progu istotności 2.3 Rozpoznanie i ocena ryzyka dzięki poznaniu jednostki i jej otoczenia 2.4 Wystarczające, odpowiednie i wiarygodne dowody kontroli 2.5 Zaprojektowanie procedur kontroli 2.6 Sporządzenie ramowego programu kontroli oraz programu kontroli Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 2 | 227 Zgodność – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] 2.1 ZARYS PROCESU PLANOWANIA 2.1.1 ISSAI 1300 [MSRF 300] 2.1.1 Celem biegłego rewidenta jest takie zaplanowanie badania, aby zostało ono przeprowadzone w sposób efektywny. 2.1.2 2.1.3 2.1.4 Kontrole zgodności a specyfika wydatków Unii Europejskiej Podstawa podejścia kontrolera do kontroli zgodności Kryteria kontroli zgodności Warunki świadczenia usług kontrolnych w zakresie zgodności Kontrole zgodności a specyfika wydatków Unii Europejskiej Kontrole zgodności należy postrzegać w kontekście specyficznego charakteru wydatków Unii Europejskiej, z którym wiąże się ryzyko dotyczące następujących kwestii: Struktura Skomplikowana struktura: zarządzanie dzielone wydatkami sprawowane przez Komisję i państwa członkowskie dotyczy około 80% budżetu. Sytuacja, kiedy systemem kontroli zarządza państwo członkowskie, podczas gdy nadzór sprawuje Komisja, pociąga za sobą ryzyko związane z delegowaniem zadań. Ponadto zarządzanie dzielone rodzi problemy dotyczące wyboru transakcji przez kontrolera; Zasady Przy realizacji wielu programów wydatków w państwach członkowskich obowiązują skomplikowane zasady, przy czym w poszczególnych programach zastosowanie mają różne zasady kwalifikowalności. Oznacza to, że kontroler powinien dysponować dogłębną wiedzą na temat danego obszaru przed rozpoczęciem kontroli; Wielu beneficjentów Duży odsetek płatności dokonywany jest na podstawie wniosków składanych przez licznych i różnorodnych beneficjentów końcowych w państwach członkowskich, a nawet w krajach trzecich. Tym bardziej konieczne jest dobre planowanie pod kątem logistyki i czasu przeprowadzania kontroli, jak również w odniesieniu do wyboru transakcji. 2.1.2 Podstawa podejścia kontrolera do kontroli zgodności W ramach kontroli zgodności kontroler planuje przeprowadzenie następujących czynności, aby wyciągnąć wnioski co do wiarygodności stwierdzeń kierownictwa: (i) rozpoznanie i ocena ryzyka niezgodności (ii) sformułowanie wstępnej oceny kontroli wewnętrznej Aby rozpoznać i ocenić ryzyko niezgodności, kontroler powinien poznać w wystarczającym stopniu właściwe ramy prawne i regulacyjne odnoszące się do kontrolowanej jednostki, a także skontrolować przestrzeganie tych ram przez jednostkę. Wiedza kontrolera powinna być na tyle szeroka, by umożliwić rozpoznanie transakcji lub zdarzeń, które mogą mieć znaczący wpływ na zgodność. Kontroler analizuje systemy i procedury stosowane, aby zapewnić zgodność z przepisami prawa i regulacjami, a także poznaje kontrolę wewnętrzną, co umożliwia mu dokonanie wstępnej oceny ryzyka zawodności systemu kontroli Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 2 | 228 Zgodność – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] wewnętrznej w tym zakresie. (iii) przeprowadzenie badania zgodności (iv) sprawozdawczość dotycząca zgodności 2.1.3 Aby uzyskać wystarczające i odpowiednie dowody na poparcie stwierdzeń dotyczących zgodności, kontroler musi przeprowadzić procedury badań bezpośrednich na transakcjach. Zakres tych procedur będzie zależał od dokonanej przez kontrolera oceny koncepcji i skuteczności działania systemów pod względem przekładania przepisów prawa i regulacji na mechanizmy kontrolne oraz od tego, na ile badania tych mechanizmów potwierdzą ocenę ryzyka zawodności systemu kontroli wewnętrznej na poziomie umiarkowanym lub niskim. Kontroler wydaje sprawozdanie na temat zgodności oraz opinię (poświadczenie wiarygodności). Kryteria kontroli zgodności Kryteria kontroli to standardy, w odniesieniu do których można ocenić wyniki osiągnięte faktycznie przez jednostkę w zakresie zgodności. Kryteria kontroli powinny być odpowiednie i pozbawione stronniczości kontrolera lub kontrolowanej jednostki (np. odpowiednie przepisy prawa, regulacje lub umowa). 2.1.4 Warunki świadczenia usług kontrolnych w zakresie zgodności Warunki prowadzenia kontroli zgodności przez Trybunał mogą: wynikać z przepisów prawa; być ustalane przez Trybunał na potrzeby wybranych kontroli zgodności. W takim wypadku zgodnie z przyjętym przez Trybunał podejściem jednostka kontrolowana powinna zostać o tym poinformowana zawczasu. 2.2 OKREŚLENIE PROGU ISTOTNOŚCI ISSAI 1320 [MSRF 320] Celem biegłego rewidenta jest ustalenie i zweryfikowanie w miarę postępu badania właściwego poziomu lub poziomów istotności umożliwiających mu zaplanowanie i przeprowadzenie badania. 2.2.1 2.2.2 2.2.3 2.2.4 Istotność w odniesieniu do zgodności z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami Istotność pod względem ilościowym Istotność pod względem jakościowym Istotność w kontekście uchybień systemowych 2.2.1 Istotność w odniesieniu do zgodności z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami Użytkownicy jako punkt odniesienia Kontroler planuje i przeprowadza kontrolę, aby stwierdzić, czy działania, transakcje i informacje są zgodne we wszystkich istotnych aspektach z odpowiednimi przepisami. W teorii przyjmuje się, że odchylenia lub błędy są istotne, jeżeli w sposób uzasadniony można oczekiwać, że indywidualnie bądź Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 2 | 229 Zgodność – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] w połączeniu z innymi błędami mogłyby one wpłynąć na wnioski z kontroli lub decyzje adresatów sprawozdania z kontroli. W praktyce Trybunał stosuje jednak ekstrapolację. 2.2.2 Istotność pod względem ilościowym 0,5 - 2% W wymiarze ilościowym istotność ustala się poprzez wyznaczenie – z użyciem osądu – maksymalnego poziomu niezgodności, który jest możliwy do zaakceptowania. Zgodnie ze strategią Trybunału próg istotności pod względem wartości powinien być wyznaczony na poziomie między 0,5% a 2% kwoty, która w najbardziej racjonalny sposób odzwierciedla poziom aktywności finansowej lub przedmiot kontroli. Przedmiotem kontroli są zazwyczaj łączne wydatki (tj. wykorzystanie środków na zobowiązania w przypadku kontroli zobowiązań i wykorzystanie środków na płatności w przypadku kontroli płatności) lub łączne dochody. Na przykład: w przypadku budżetu ogólnego próg istotności ustalono na poziomie 2% łącznej kwoty wydatków w danej grupie polityk lub łącznych dochodów budżetu UE; w przypadku EFR próg istotności ustalono na poziomie 2% łącznych wydatków lub łącznych dochodów w ramach budżetu EFR; w przypadku agencji próg istotności ustalono na poziomie 2% zabudżetowanych środków na płatności. W odniesieniu do kontroli legalności i prawidłowości należy zauważyć, że objęta kontrolą transakcja leżąca u podstaw rozliczeń – po przejściu wielu etapów realizacji w danym państwie członkowskim – może faktycznie okazać się płatnością na stosunkowo niewielką kwotę (np. 1000 euro), w związku z czym urzędnik zatwierdzający może uznać, że błąd nie jest istotny. Jeśli jednak ma on wpływ na warunki płatności i przekracza 2% skontrolowanych wydatków, będzie on istotny, gdy zostanie poddany ekstrapolacji. 2.2.3 Istotność pod względem jakościowym Istotność ze względu na charakter lub kontekst Ponadto pewne rodzaje niezgodności, choć nieistotne ilościowo, z uwagi na swój charakter lub kontekst, w jakim się pojawiają, mogą być istotne pod względem jakościowym i mieć w związku z tym wpływ na sformułowane wnioski z kontroli. Za przykład może posłużyć sytuacja, gdy całkowita wielkość błędów wynikających z nieprawidłowości ze względu na wartość znajduje się poniżej progu istotności, ale kontroler wie, że Komisja Kontroli Budżetowej jest bardzo zainteresowana takimi przypadkami. W związku z tym uznaje on, że wykryte nieprawidłowości powinny zostać uwzględnione w sprawozdaniu Trybunału. Kwestie istotne ze względu na charakter lub kontekst powinny być ujawniane. W opinii pokontrolnej uwzględnia się je jednak wyłącznie w wyjątkowych przypadkach, kiedy Trybunał podejmie taką decyzję. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 2 | 230 Zgodność – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] 2.2.4 Istotność w kontekście uchybień systemowych Próg 2% w pewnych przypadkach Stosowanie progu istotności na poziomie 2% jako jedynej wartości odniesienia w kontekście niezgodności wiążących się z uchybieniami systemowymi byłoby niewłaściwe. Uchybienia te mogą bowiem stanowić czynnik ryzyka związanego z zarządzaniem, nawet jeśli same nie powodują błędów niezgodności. Mogą być także czynnikiem ryzyka niezgodności, nawet jeśli tylko potencjalnie. Jakość lub skuteczność systemu kontroli wewnętrznej można stwierdzić na podstawie wyłącznie progu istotności 2%, jeśli w ramach kontroli uzyskano wystarczającą pewność (przykładowo na podstawie wystarczającej liczby badań zgodności lub badań bezpośrednich): że uchybienie systemowe nie spowodowało istotnych błędów. W tym przypadku system kontroli wewnętrznej zostałby uznany za „skuteczny”; lub wręcz przeciwnie – że ze względu na uchybienie systemowe nie udało się zapobiec błędom przekraczającym ustalony próg istotności lub nie udało się ich wykryć i skorygować. W tej sytuacji system kontroli wewnętrznej zostałby uznany za „częściowo skuteczny” albo „nieskuteczny”. W sprawozdaniu rocznym przewidziano trzy możliwe oceny systemu kontroli wewnętrznej: „skuteczny”, „częściowo skuteczny” albo „nieskuteczny”. System kontroli wewnętrznej uznaje się za „skuteczny”, jeśli najbardziej prawdopodobny poziom błędu znajduje się poniżej 2%. W sytuacji gdy najbardziej prawdopodobny poziom błędu przekracza 2%, system kontroli wewnętrznej oceniany jest jako „częściowo skuteczny” albo „nieskuteczny”, co zależy od tego, w jakim stopniu zapobiega on błędom lub je wykrywa i koryguje. System kontroli wewnętrznej jest „częściowo skuteczny”, gdy przyczynia się do wyeliminowania wielu błędów, ale nie na tyle, by najbardziej prawdopodobny poziom błędu spadł poniżej 2%. System ten uznaje się z kolei za „nieskuteczny”, jeśli nie eliminuje on wielu błędów, a poziom błędu wynosi ponad 2%. Aspekty ilościowe i jakościowe w innych przypadkach Aby ocenić istotność uchybienia systemowego w innych sytuacjach (np. w przypadku braku wystarczającej ilości badań zgodności lub badań bezpośrednich), należy uwzględnić zarówno jego wymiar jakościowy (w szczególności wagę stwierdzonego niedociągnięcia), jak i ilościowy (tj. jego potencjalny wpływ finansowy). Jeśli łączny wpływ tych dwóch elementów zostanie oceniony jako przekraczający ustalone wartości graniczne, wówczas uchybienie systemowe należy uznać za istotne. Ma to miejsce przykładowo w sytuacji, gdy nie została wdrożona zasadnicza część systemu kontroli wewnętrznej (brakuje obowiązkowego poświadczenia kontrolera zewnętrznego, instytucja certyfikująca nie jest niezależna itp.) i jeśli łączna kwota rozpatrywanych transakcji przekracza ok. 10% łącznej wartości finansowej danych działań57. 57 Ten próg istotności wynika z następującego toku rozumowania: Jak pokazuje doświadczenie, jeśli wartość transakcji przekracza 10%, a oczekiwany maksymalny poziom błędu przekracza 20%, wówczas przekroczony zostanie próg istotności (0,2 * >10% = >2%). Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 2 | 231 Zgodność – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] 2.3 ROZPOZNANIE I OCENA RYZYKA DZIĘKI POZNANIU JEDNOSTKI I JEJ OTOCZENIA ISSAI 1315 [MSRF 315] 2.3.1 Celem biegłego rewidenta jest rozpoznanie i ocena ryzyka istotnej niezgodności z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami dzięki poznaniu przepisów prawa i regulacji odnoszących się do jednostki, co stanowi podstawę do opracowania koncepcji i wdrożenia procedur badania. 2.3.1 2.3.2 2.3.3 Ryzyko kontroli oraz procedury oceny ryzyka dotyczące istotnej niezgodności Poznanie przepisów prawa i regulacji odnoszących się do jednostki w celu rozpoznania i oceny ryzyka nieodłącznego Kontrola wewnętrzna jednostki w zakresie zgodności z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami Ryzyko kontroli oraz procedury oceny ryzyka dotyczące istotnej niezgodności Ryzyko nieodłączne Przy ocenie nieodłącznego ryzyka wystąpienia odchylenia od zgodności lub błędu zgodności kontroler kieruje się osądem i bierze pod uwagę szereg czynników, w tym m.in.: złożoną strukturę systemu zarządzania dzielonego; skomplikowane ramy regulacyjne; skomplikowane zasady i regulacje dotyczące np. kwalifikowalności; wejście w życie nowych w istniejących regulacjach; lub wprowadzenie zmian usługi i programy realizowane za pośrednictwem osób trzecich; płatności dokonywane wniosków lub deklaracji; przepisów i przychody otrzymywane na podstawie liczbę i różnorodność beneficjentów końcowych. W ramach oceny ryzyka kontroler określa, które spośród rozpoznanych czynników ryzyka nieodłącznego wymagają w jego opinii szczególnej uwagi podczas kontroli (ryzyko znaczące). W odniesieniu do tych czynników powinien on dokonać oceny koncepcji dotyczących ich mechanizmów kontrolnych i ustalić za pomocą badania, czy mechanizmy te stosowano skutecznie i nieprzerwanie przez cały okres objęty kontrolą. Ryzyko zawodności systemu Ryzyko zawodności systemu kontroli wewnętrznej to ryzyko, że system ten nie kontroli wewnętrznej zapobiegnie wystąpieniu istotnego odchylenia lub nie wykryje go i nie skoryguje na czas. W sytuacji gdy kontroler zamierza polegać na swojej ocenie ryzyka zawodności systemu kontroli wewnętrznej w celu ograniczenia zakresu procedur bezpośrednich dotyczących zgodności, dokonuje on wstępnej oceny tego ryzyka oraz planuje i przeprowadza badania zgodności na poparcie tej oceny. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 2 | 232 Zgodność – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] Ryzyko niewykrycia Ryzyko niewykrycia to ryzyko, że kontroler nie wykryje istotnych odchyleń, którym nie zapobiegł system kontroli wewnętrznej jednostki lub które nie zostały wykryte i skorygowane na czas przez ten system. Ocena ryzyka Ocena ryzyka dokonywana przez kontrolera powinna odzwierciedlać racjonalne oczekiwania co do potencjalnego poziomu odchyleń w zakresie zgodności z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami. Informacje, jakie należy wziąć pod uwagę W ramach oceny ryzyka dokonywanej na potrzeby kontroli zgodności z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami należy uwzględnić następujące ważne informacje: najważniejsze rodzaje ryzyka rozpoznane dla poszczególnych dyrekcji generalnych, zawarte w rocznym planie zarządzania Komisji Europejskiej; informacje przedstawione w sprawozdaniu podsumowującym Komisji, rocznych sprawozdaniach z działalności oraz oświadczeniach dyrektorów generalnych za poprzednie lata budżetowe, pod warunkiem że znajdują one potwierdzenie w ustaleniach kontroli przeprowadzonych przez Trybunał. Dzięki tym informacjom łatwiej jest ustalić, czy poziom ryzyka zawodności systemu kontroli wewnętrznej jest wysoki, średni czy niski; skuteczne wdrożenie standardu kontroli wewnętrznej nr 6 dotyczącego analizy ryzyka oraz planów działania w zakresie zarządzania ryzykiem; stosowne sprawozdania sporządzone przez różne organy kontrolne Komisji (w tym Służbę Audytu Wewnętrznego oraz jednostki audytu wewnętrznego) oraz przez państwa członkowskie lub innych kontrolerów; wcześniejsze wyniki prac Trybunału oraz wiedza i doświadczenie pracowników działów kontroli oraz izb kontroli. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 2 | 233 Zgodność – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] 2.3.2 Poznanie przepisów prawa i regulacji odnoszących się do jednostki w celu rozpoznania i oceny ryzyka nieodłącznego Obowiązujące ramy prawne i regulacyjne Ramy regulacyjne, jakie kontroler bierze pod uwagę, gdy uzyskuje wiedzę na temat działalności jednostki i identyfikuje przepisy prawa i regulacje mające do niej zastosowanie, obejmują: TFUE; rozporządzenie rozporządzenia; finansowe i przepisy wykonawcze do tego podstawowe akty legislacyjne ustanawiające daną politykę, program lub zadanie; Korzyści wynikające z poznania przepisów prawa i regulacji odnoszących się do jednostki zasady lub przepisy ustanowione zgodnie z tymi aktami. Poznanie ram regulacyjnych i właściwe wykorzystanie tych informacji przez kontrolera pomaga mu rozpoznać potencjalne istotne odchylenia wynikające np. z nowych, skomplikowanych przepisów prawa lub z niewłaściwej interpretacji danego aktu prawnego i jego zakresu. Wiedza ta ułatwia mu również stwierdzenie, czy na potrzeby modelu pewności (zob. rozdział 2.3.8 w części ogólnej niniejszego podręcznika) ryzyko nieodłączne należy uznać za wysokie czy niewysokie, a także pomaga podjąć decyzję co do charakteru, czasu przeprowadzenia i zakresu procedur kontroli. Kontroler powinien poznać przesłanki przyjęcia aktów prawnych oraz ich cele, gdyż dzięki temu łatwiej będzie mu zrozumieć ewentualne prawodawstwo wtórne lub przepisy pomocnicze. Zakres, w jakim kontroler powinien poznać obowiązujące przepisy prawa i regulacje Zakres, w jakim kontroler powinien poznać ramy prawne i regulacyjne, będzie zależał od charakteru i stopnia skomplikowania tych przepisów i regulacji. Niemniej jednak kontroler ma obowiązek poznania tylko tych przepisów, które mają znaczenie w kontekście danego zadania kontrolnego. Odpowiedzialność za zapewnienie zgodności z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami spoczywa co do zasady na jednostce kontrolowanej, która powinna m.in. dopilnować, by przepisy i regulacje zostały właściwie uwzględnione na wszystkich etapach, w tym w wytycznych operacyjnych. W skomplikowanym środowisku regulacyjnym kontroler analizuje, w jaki sposób przepisy prawa i regulacje znajdują przełożenie na odpowiednie zasady i procedury, i może wystąpić do kierownictwa o wydanie pisemnych oświadczeń w tej kwestii. Takie oświadczenia nie stanowią jednak mocnych dowodów kontroli i należy poddać je krytycznemu przeglądowi. Wnioski formułowane przez kontrolera powinny opierać się na dowodach zgodności z odpowiednimi przepisami prawa i regulacjami oraz z postanowieniami umownymi, nie zaś na dowodach zgodności z interpretacją tych zasad przez jednostkę. W sytuacji gdy kontroler nie jest pewien, czy dany akt prawny został właściwie zinterpretowany, a błędna interpretacja mogłaby mieć istotne skutki, konieczne może okazać się zasięgnięcie opinii prawnej. Jeśli przepisy prawa i regulacje nie zmieniły się w porównaniu z poprzednimi latami, kontroler może dysponować wystarczającą wiedzą z wcześniejszych kontroli. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 2 | 234 Zgodność – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] 2.3.3 Kontrola wewnętrzna jednostki w zakresie zgodności z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami Cel kontroli wewnętrznej w zakresie obowiązujących przepisów prawa i regulacji Kontrola wewnętrzna dotycząca zgodności ma za zadanie przeciwdziałać ryzyku i pozwolić na uzyskanie wystarczającej pewności, że w ramach realizacji misji jednostki osiągane są cele w zakresie zgodności z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami. Wymogi dotyczące kontroli wewnętrznej mogą być szczegółowo zdefiniowane w prawodawstwie. Przykładowo w art. 59 rozporządzenia finansowego przewidziano wymóg, by delegowany urzędnik zatwierdzający wprowadzał w życie, zgodnie z minimalnymi normami przyjętymi przez każdą z instytucji i z należytym podejściem do zagrożeń związanych ze środowiskiem zarządzania i charakterem finansowanych działań, strukturę organizacyjną i wewnętrzne procedury zarządzania i kontroli odpowiednie do wykonywania swoich obowiązków. Kluczowe mechanizmy kontrolne Kontroler powinien skupić się na mechanizmach kontrolnych istotnych z punktu widzenia zgodności transakcji finansowych jednostki z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami, w tym z przepisami zezwalającymi jednostce na dokonywanie płatności lub przyjmowanie środków finansowych, bądź na ustalanie wartości tych płatności lub wpływów. Nie dotyczy to zasad lub regulacji o charakterze administracyjnym, które nie są związane bezpośrednio z transakcjami finansowymi. Kontroler skupia się ponadto na kluczowych mechanizmach kontrolnych, aby zapewnić zgodność we wszystkich istotnych aspektach z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami. W ramach analizy mechanizmów kontrolnych w zakresie zgodności kontroler dokonuje oceny ogólnego środowiska kontroli na poziomie jednostki oraz procedur kontrolnych dotyczących poszczególnych strumieni transakcji. Kontroler bada, w jaki sposób kierownictwo jednostki wykorzystuje mechanizmy kontrolne w celu ograniczenia ryzyka wystąpienia istotnych odchyleń. Rozpoznanie i ocena systemu kontroli wewnętrznej mają za zadanie przyczynić się do uzyskania wystarczającej pewności co do zgodności z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami. Odpowiedzialność za stworzenie skutecznego systemu kontroli wewnętrznej w celu zapewnienia zgodności z przepisami prawa i regulacjami spoczywa na kierownictwie. Projektując działania i procedury na potrzeby badania lub oceny zgodności, kontrolerzy powinni ocenić mechanizmy kontroli wewnętrznej jednostki, jak również ryzyko, że system kontroli nie zapobiegnie wystąpieniu niezgodności lub jej nie wykryje. Elementy systemu kontroli, jakie należy wziąć pod uwagę Mechanizmy kontrolne i procedury stosowane przez jednostkę kontrolowaną w celu zapewnienia zgodności z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami mogą obejmować m.in.: proces gwarantujący, że regulacje znajdą właściwe przełożenie na odpowiednie zasady i procedury (zob. poniżej); Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 2 | 235 Zgodność – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] opracowanie instrukcji dla pracowników, w których wymogi prawne są przełożone na konkretne procedury działania; wyznaczenie pracownika czuwającego nad tym, by instrukcje były na bieżąco aktualizowane i uwzględniały wszelkie zmiany w prawodawstwie; wytyczne określone w memorandach finansowych beneficjentem i jednostką będącą odbiorcą dotacji itp.; pomiędzy monitorowanie zgodności z memorandami finansowymi; otrzymywanie sprawozdań dotyczących zgodności od kontrolerów innych jednostek, np. agencji płatniczych; kontrole ex ante i ex post dotyczące płatności; roczne podsumowania kontroli i deklaracje wymagane na mocy rozporządzenia finansowego i regulacji sektorowych (dotyczące np. agencji płatniczych w sektorze rolnym i wydawane przez instytucje audytowe w przypadku funduszy strukturalnych). Analiza, jak regulacje znajdują przełożenie w przepisach pomocniczych Kontroler analizuje, jak regulacje znajdują przełożenie na przepisy pomocnicze i wytyczne. Analiza ta może obejmować przegląd prawodawstwa w celu identyfikacji przepisów zezwalających na określoną działalność oraz sprawdzenie, jak są one interpretowane i przekładane na regulacje pomocnicze i wytyczne. Może ona również objąć swym zakresem proces uwzględniania tych regulacji w podręcznikach operacyjnych lub innych dokumentach kluczowych. W ramach tego przeglądu kontroler zwraca szczególną uwagę na regulacje dotyczące np.: mechanizmów kontrolnych, jakie mają zostać wdrożone jednostkę odpowiedzialną za zarządzanie danym programem; przez kwalifikowalności beneficjentów do otrzymywania dotacji / wsparcia finansowego w ramach danego programu; obliczenia kwoty dotacji lub innych płatności; ustalania wysokości opłat i należności oraz innych dochodów. W ramach analizy właściwych zasad i procedur dotyczących programów kontroler identyfikuje mechanizmy kontrolne opracowane w celu zapobiegania istotnym odchyleniom i ich wykrywania. W przypadku dużej ilości przepisów prawnych i regulacji jednostki mogą dysponować systemami służącymi do projektowania i monitorowania procedur i mechanizmów kontrolnych, tak aby zapewnić ich odpowiedniość i zgodność z wymogami prawnymi. Działy kontroli wewnętrznej mogą stosować swoje własne procedury na potrzeby przeglądu mechanizmów kontrolnych w celu zapewnienia zgodności z regulacjami i przepisami. Kontroler może uznać, że można polegać na systemach stosowanych przez jednostkę w zakresie przekładania przepisów prawnych oraz opracowywania zasad i procedur poprzez przeprowadzenie badań mechanizmów kontrolnych dotyczących tego procesu. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 2 | 236 Zgodność – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] Ryzyko dotyczące zgodności i potencjalne procedury kontroli Kontroler może wziąć pod uwagę następujące czynniki ryzyka i potencjalne mechanizmy kontrolne mające na celu ograniczenie ryzyka: w tym zakresie Tabela 1: Ryzyko dotyczące zgodności i związane z nim mechanizmy kontrolne Czynnik ryzyka Złożoność regulacji Mechanizmy kontrolne ograniczające ryzyko Opis Im bardziej skomplikowane regulacje, tym wyższe jest prawdopodobieństwo błędu, do którego może dojść wskutek niezrozumienia lub niewłaściwej interpretacji regulacji lub w wyniku błędnego ich zastosowania. uzgodnione i udokumentowane procedury przekładania wymogów prawnych na instrukcje operacyjne; uzgodnione i udokumentowane plany kontroli sporządzone przez zarządzających programem, którzy monitorują jego realizację; przegląd planów kontroli i podręczników operacyjnych dotyczących programu przez pracowników audytu wewnętrznego; Nowe przepisy Usługi i programy realizowane za pośrednictwem osób trzecich Wejście w życie nowych przepisów może oznaczać konieczność wprowadzenia nowych procedur administracyjnych i kontrolnych, co z kolei może stać się źródłem błędów dotyczących koncepcji lub działania mechanizmów kontrolnych niezbędnych w celu zapewnienia prawidłowości transakcji. przegląd planów kontroli i podręczników operacyjnych dotyczących programu przez pracowników audytu wewnętrznego; Dyrekcje generalne nie mają do końca bezpośredniej kontroli nad programami, którymi zarządzają pośrednicy. W tej sytuacji mogą być one zmuszone polegać na pośrednikach, by zapewnili oni zgodność z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami. udokumentowane porozumienie pomiędzy jednostką a pośrednikiem określające, jakie procedury kontrolne należy stosować w ramach zarządzania usługami; uzgodnione i udokumentowane plany kontroli oraz niezależny przegląd instrukcji działania odnoszących się do programów wprowadzonych po wejściu w życie nowych przepisów. kontrola zarządcza i monitorowanie działalności osób trzecich; wizyty kontrolne u osób trzecich przeprowadzane przez pracowników audytu wewnętrznego w celu przeglądu systemów i procedur; niezależna certyfikacja płatności i przychodów przez jednostkę odpowiedzialną za kontrolę osób trzecich. Płatności dokonywane i przychody otrzymywane na podstawie wniosków lub deklaracji Zdolność jednostki do potwierdzania zgodności z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami może być ograniczona, np. gdy kryteria otrzymywania dotacji nie podlegają bezpośredniej weryfikacji. wyraźne określenie kryteriów mających zastosowanie przy składaniu wniosków w instrukcjach dla wnioskodawców; standardowe wymogi dotyczące przedstawiania dokumentów poświadczających prawo do otrzymania płatności; bezpośrednia kontrola dokumentacji wnioskodawcy itp. w celu potwierdzenia kwalifikowalności; procedury służące do oceny sytuacji finansowej wnioskodawcy przed przyznaniem dotacji, stosowane również na potrzeby monitorowania bieżącej wypłacalności; niezależna certyfikacja przez kontrolera zewnętrznego sposobu wykorzystania dotacji. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 2 | 237 Zgodność – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] Wstępna ocena kontrolera w zakresie ryzyka zawodności systemu kontroli wewnętrznej W oparciu o uzyskane informacje dotyczące systemu kontroli wewnętrznej kontroler ocenia ryzyko zawodności tego systemu jako wysokie, średnie lub niskie. Ocena ta jest wykorzystywana w celu określenia charakteru, czasu przeprowadzenia i zakresu procedur kontroli (zob. model pewności przedstawiony w rozdziale 2.3.8 w części ogólnej niniejszego podręcznika). 2.4 WYSTARCZAJĄCE, ODPOWIEDNIE I WIARYGODNE DOWODY KONTROLI ISSAI 1500 [MSRF 500] 2.4.1 Celem biegłego rewidenta jest zaprojektowanie i przeprowadzenie procedur badania w sposób, który zapewni uzyskanie wystarczających, odpowiednich i wiarygodnych dowodów badania. 2.4.1 2.4.2 2.4.3 Wprowadzenie Źródła pochodzenia dowodów kontroli Procedury kontroli stosowane do uzyskania dowodów kontroli Wprowadzenie Kontroler ma na celu uzyskanie wystarczających, odpowiednich i wiarygodnych dowodów kontroli, aby móc na ich podstawie wyciągnąć wniosek z wystarczającą pewnością. Kontrola powinna zostać przeprowadzona na najwyższym szczeblu, gdzie dostępne są wystarczające i odpowiednie dowody kontroli pozwalające na ocenę zgodności. Wszystkie kontrole zgodności Dowody kontroli dotyczące zgodności z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami gromadzone są głównie za pośrednictwem badań zgodności i badań szczegółowych, które pozwalają uzyskać szczegółowe dowody z próby transakcji. Te dowody kontroli umożliwiają: ocenę zgodności do poziomu beneficjenta końcowego dla całego obszaru; uzyskanie informacji o źródłach, charakterze, częstotliwości i wpływie błędów wykrytych mimo funkcjonowania systemu kontroli wewnętrznej; określenie obszarów, w których należy podjąć działania, aby uniknąć błędów w przyszłości; usprawnienie komunikacji z jednostkami kontrolowanymi poprzez wskazywanie konkretnych przykładów zaobserwowanych uchybień. Elementem uzupełniającym dowody są w stosownych przypadkach procedury analityczne. Legalność i prawidłowość transakcji leżących u podstaw rozliczeń Ponadto w przypadku kontroli legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń istnieją dwa źródła pomocnicze, z których można uzyskać dodatkowe dowody kontroli. Są to: roczne sprawozdania z działalności oraz oświadczenia dyrektorów generalnych, stanowiące pisemne oświadczenia kierownictwa. Ze względu Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 2 | 238 Zgodność – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] na duże znaczenie zgodności w kontekście UE kontroler analizuje oświadczenia przekazywane co roku przez dyrektorów generalnych, dotyczące wypełnienia przez nich zobowiązań w zakresie legalności i prawidłowości transakcji, zwłaszcza w obszarach, gdzie kontroler nie ma dostępu do bezpośrednich dowodów; wyniki pracy innych kontrolerów. Dotyczy to kontroli zewnętrznych przeprowadzanych przez innych kontrolerów, np. najwyższy organ kontroli czy instytucje certyfikujące danego państwa członkowskiego. Jednostki takie jak agencje płatnicze mają zazwyczaj własne mechanizmy kontroli wewnętrznej zaprojektowane w celu zapewnienia legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń. W przypadku takich jednostek wymagane są dowody wywiązywania się przez nie z obowiązku potwierdzenia wiarygodności transakcji (np. sprawdzenia kwalifikowalności beneficjentów końcowych do otrzymywania dotacji lub innych form wsparcia finansowego). W sytuacji gdy brak jest dowodów na właściwe funkcjonowanie systemu kontroli, należy przeprowadzić procedury badań bezpośrednich na poziomie beneficjenta końcowego. 2.4.2 Źródła pochodzenia dowodów kontroli Dowody kontroli w zakresie zgodności z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami mogą pochodzić z następujących źródeł: źródła wewnętrzne (np. umowy o dotacje, faktury itp.); źródła zewnętrzne (np. sprawozdania innych kontrolerów) – zob. również rozdział 3.6.2 w części ogólnej niniejszego podręcznika; wyniki pracy kontrolera (np. przegląd analityczny tendencji w zakresie wydatków). 2.4.3 Procedury kontroli stosowane do uzyskania dowodów kontroli Procedury kontroli stosowane do uzyskania dowodów kontroli dotyczących zgodności z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami obejmują m.in.: Obliczenia Analiza Inspekcja arytmetyczne sprawdzenie kwot, np. na fakturze; analityczny przegląd spójności wydatków w porównaniu z budżetem lub poprzednimi latami; analiza decyzji w celu sprawdzenia zgodności z zasadami i przepisami; sprawdzanie faktur, zapisów księgowych i dokumentacji; kontrola środków trwałych, np. inwentarza, mostów i dróg. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 2 | 239 Zgodność – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] 2.5 ZAPROJEKTOWANIE PROCEDUR KONTROLI ISSAI 1330 [MSRF 330] Celem biegłego rewidenta jest uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących ocenionego ryzyka niezgodności dzięki zaprojektowaniu i zastosowaniu odpowiednich do tego ryzyka reakcji. 2.5.1 2.5.2 2.5.3 2.5.4 Kwestie wymagające rozważenia przy opracowywaniu koncepcji procedur kontroli dotyczących zgodności Badania zgodności Procedury badań bezpośrednich Dobór próby do kontroli 2.5.1 Kwestie wymagające rozważenia przy opracowywaniu koncepcji procedur kontroli dotyczących zgodności Badania o podwójnym celu Wybór określonych procedur kontrolnych może być podyktowany okolicznościami, np. ograniczeniami czasowymi. Przykładowo terminy wydania przez Trybunał opinii na temat legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń wyznaczone w rozporządzeniu finansowym utrudniają przeprowadzenie tradycyjnego procesu kontroli. W tej sytuacji na potrzeby zarówno badań zgodności, jak i badań szczegółowych można wykorzystać te same transakcje. Mowa jest wtedy o tzw. badaniach o podwójnym celu. W takich przypadkach kontroler rozważa, czy wyniki kontroli odpowiadają postawionej hipotezie i czy należy przeprowadzić dodatkowe procedury kontroli. 2.5.2 Badania zgodności Mechanizmy kontrolne wysokiego Badania zgodności powinny skupić się na kluczowych mechanizmach szczebla kontrolnych, które (i) mają znaczenie z punktu widzenia zachowania przez jednostkę zgodności z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami oraz (ii) są stosowane na najwyższym możliwym szczeblu pozwalającym na realizację celów kontroli. Przykłady Kluczowe mechanizmy kontrolne wysokiego szczebla, które mogą zostać objęte badaniem w ramach kontroli legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń, obejmują na przykład: kontrole ex ante; poświadczenia z kontroli oraz wiarygodność procesu certyfikacji (np. instytucje certyfikujące i audytowe); kontrole ex post (np. procedury rozliczenia rachunków, decyzje o zgodności, kontrole ex post projektów z dziedziny transportu, badań naukowych i energii); systemy informacyjne takie jak Zintegrowany System Zarządzania i Kontroli (IACS); monitorowanie sprawowane przez Komisję. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 2 | 240 Zgodność – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] Procedury badań bezpośrednich 2.5.3 Przykłady W tabeli poniżej przedstawiono główne obszary, w których można przeprowadzić procedury badań bezpośrednich w ramach badania zgodności z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami. Tabela 2: Główne obszary podlegające procedurom badań bezpośrednich Szczebel centralny (np. Komisja) 1. Podstawa prawna W przypadku „znaczących działań Unii” sprawdzane jest istnienie wymaganej podstawy prawnej (np. TFUE, rozporządzenie finansowe, porozumienie międzyinstytucjonalne, decyzja Rady, rozporządzenie Rady, rozporządzenie Komisji, dyrektywa Rady). 2a) Procedura wyboru – wydatki bezpośrednie (tam, gdzie ma to zastosowanie) zgodność z przepisami dotyczącymi przetargów; poszanowanie zasad proporcjonalności, przejrzystości, równego traktowania i niedyskryminacji określonych w rozporządzeniu finansowym; zgodność i spójność zamówień oraz wszelkich zmian z procedurami wyboru (przetargi, sprawozdania z oceny, zalecenia dotyczące wyboru itp.). 2b) Procedura wyboru – dotacje (tam, gdzie ma to zastosowanie) Zaproszenie do składania wniosków, kryteria kwalifikowalności, zalecenie komisji oceniającej i decyzja urzędnika zatwierdzającego. 3. Decyzja o finansowaniu, zobowiązanie budżetowe i prawne decyzję o finansowaniu przyjęto przed podjęciem zobowiązania budżetowego; zobowiązanie budżetowe istniało przed podjęciem zobowiązania prawnego; umowa o dotację zawiera wszystkie wymagane elementy, jest opatrzona datą i podpisana przez uprawnionego do tego urzędnika. 4. Zatwierdzenie płatności płatności dokonano zgodnie ze szczegółowymi warunkami dotyczącego jej zobowiązania budżetowego (dokumentacja poświadczająca) oraz w terminie wymaganym przepisami; kwotę płatności obliczono prawidłowo i jest ona zgodna z przepisami prawa i postanowieniami umownymi (dotyczącymi np. wskaźnika współfinansowania, kursu wymiany, kwalifikowalności zgłoszonych kosztów itp.); w instrukcji dokonania płatności wskazano prawidłowego odbiorcę (nazwa i numer konta); płatność została faktycznie dokonana (wyciąg bankowy). Poziom państwa członkowskiego, pośrednika i beneficjenta końcowego (w odpowiednim zakresie) wniosek o płatność faktycznie istnieje i spełniono wymogi kwalifikowalności; wpływy do projektu (w tym odsetki z zaliczek) zostały prawidłowo zgłoszone i obliczone; kwoty we wnioskach o dofinansowanie obliczono poprawnie; przestrzeganie postanowień umownych (dotyczących np. podwykonawstwa, terminów Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 2 | 241 Zgodność – Planowanie [Powrót do szczegółowego spisu treści] płatności, rozdziału środków w ramach konsorcjum itp.); 2.5.4 rezultaty, które należy uzyskać, określono w postanowieniach umownych. Dobór próby do kontroli Zdefiniowanie błędów Za błędy lub odchylenia uznaje się czynności lub transakcje (bądź ich części) lub powiązane z nimi działania, których nie przeprowadzono zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami. Takie błędy są istotne, jeżeli można w uzasadniony sposób oczekiwać, że indywidualnie bądź w połączeniu z innymi błędami mogłyby one wpłynąć na decyzje adresatów sprawozdań Trybunału. Błędów wykrytych i skorygowanych z inicjatywy jednostki kontrolowanej, niezależnie od kontroli przeprowadzonych przez Trybunał, nie bierze się pod uwagę, gdyż świadczą one o skuteczności systemu kontroli wewnętrznej. Ponadto, jeśli kontroler nie jest w stanie stwierdzić, czy niezgodność wystąpiła w wyniku ograniczeń spowodowanych okolicznościami zewnętrznymi, a nie za sprawą jednostki kontrolowanej, nie powinien on uznawać tej niezgodności za błąd. Jeśli chodzi o legalność i prawidłowość transakcji leżących u podstaw rozliczeń, należy dokonać rozróżnienia pomiędzy błędami niezgodności dotyczącymi: bezpośrednio warunków płatności (np. nieprzestrzeganie zasad kwalifikowalności lub obowiązków dotyczących odzyskiwania środków); innych kryteriów zgodności, które nie mają bezpośredniego wpływu na zrealizowaną płatność, ale oznaczają ryzyko finansowe lub możliwość nałożenia korekt finansowych na państwa członkowskie lub grzywien na beneficjentów końcowych (np. nieprzestrzeganie procedur zarządzania i kontroli lub najlepszych praktyk określonych w przepisach unijnych). Więcej informacji na temat próbkowania oraz modelu pewności można znaleźć w rozdziałach 2.5.6 i 2.3.8 w części ogólnej niniejszego podręcznika. 2.6 SPORZĄDZENIE RAMOWEGO PROGRAMU KONTROLI ORAZ PROGRAMU KONTROLI ISSAI 1300 [MSRF 300] Celem biegłego rewidenta jest określenie ogólnej strategii kontroli w ramowym programie kontroli oraz opracowanie programu kontroli w celu ograniczenia ryzyka kontroli do możliwego do zaakceptowania niskiego poziomu. Wytyczne dotyczące treści ramowego programu kontroli przedstawiono w rozdziale 2.6 w części ogólnej niniejszego podręcznika. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 2 | 242 Zgodność – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] PODRĘCZNIK KONTROLI FINANSOWEJ I KONTROLI ZGODNOŚCI CZĘŚĆ 3. ZGODNOŚĆ Sekcja 1 – Ramy Sekcja 2 – Planowanie Sekcja 3 – Badania CZĘŚĆ 3. ZGODNOŚĆ SEKCJA 3 – BADANIA Sekcja 4 – Sprawozdawczość Dodatek SPIS TREŚCI 3.1 Zarys procesu badań 3.2 Przeprowadzanie procedur kontroli – badania zgodności i badania szczegółowe 3.3 Badania kontrolne – ocena wyników badań zgodności i badań szczegółowych – zgodność z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami 3.4 Procedury analityczne 3.5 Pisemne oświadczenia 3.6 Korzystanie z wyników pracy innych osób 3.7 Inne procedury kontroli 3.8 Uzgadnianie ustaleń kontroli Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 3 | 243 Zgodność – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] 3.1 ZARYS PROCESU BADAŃ Wytyczne dotyczące badań kontrolnych przedstawiono w rozdziale 3.1 w części ogólnej niniejszego podręcznika. 3.2 PRZEPROWADZANIE PROCEDUR KONTROLI – BADANIA ZGODNOŚCI I BADANIA SZCZEGÓŁOWE ISSAI 1530 [MSRF 530] 3.2.1 Biegły rewident przeprowadza wobec każdej wybranej pozycji procedury badania odpowiadające określonemu celowi badania. 3.2.1 3.2.2 Przeprowadzanie badań zgodności Przeprowadzanie badań szczegółowych Przeprowadzanie badań zgodności Przeprowadzając badania zgodności, kontroler powinien uwzględnić wymogi przedstawione w rozdziale 3.2.2 w części ogólnej niniejszego podręcznika. 3.2.2 Przeprowadzanie badań szczegółowych Przeprowadzając badania szczegółowe, kontroler powinien uwzględnić wymogi przedstawione w rozdziale 3.2.3 w części ogólnej niniejszego podręcznika. 3.3 BADANIA KONTROLNE – OCENA WYNIKÓW BADAŃ ZGODNOŚCI I BADAŃ SZCZEGÓŁOWYCH – ZGODNOŚĆ Z OBOWIĄZUJĄCYMI PRZEPISAMI PRAWA I REGULACJAMI ISSAI 1450 [MSRF 450] ISSAI 1530 [MSRF 530] Celem biegłego rewidenta jest ocena wyników otrzymanych na podstawie próby w sposób, który da mu odpowiednie podstawy do wyciągnięcia wniosków na temat populacji. 3.3.1 3.3.2 Ocena wyników badań zgodności Ocena wyników badań szczegółowych Kontroler ocenia, co stanowi istotną niezgodność, kierując się zawodowym osądem. Uwzględnia przy tym kontekst oraz ilościowe (wielkość) i jakościowe (charakter) aspekty danych transakcji lub kwestii. Przykładowo kontroler bierze pod uwagę charakter obowiązujących przepisów prawa i regulacji oraz zakres niezgodności lub kwotę, z którą się ona wiąże. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 3 | 244 Zgodność – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] 3.3.1 Ocena wyników badań zgodności W przypadku gdy kontroler zdecydował, że będzie polegać na mechanizmach kontroli wewnętrznej, i w wyniku tej decyzji odpowiednio zaprojektował swoje podejście kontrolne, celem badań zgodności jest potwierdzenie stopnia, w jakim będzie mógł na tych mechanizmach polegać. Wyniki badań zgodności mogą być następujące: (i) w trakcie badań zgodności kontroler uzyskał pewność, że mechanizmy kontrolne funkcjonowały nieprzerwanie i skutecznie przez cały okres objęty kontrolą – podejście kontrolne przyjęte na etapie planowania zostaje utrzymane; (ii) odnotowano pewne uchybienia, jednak system jako całość nie zostaje uznany za niewiarygodny – ocena ryzyka zawodności systemu kontroli wewnętrznej zostaje zmieniona, a zakres procedur badań bezpośrednich ulega zwiększeniu, zgodnie z przyjętym modelem pewności; (iii) mechanizmy kontrolne nie funkcjonują, jak powinny – nie można uzyskać pewności co do zgodności z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami. W takim przypadku kontroler powinien uzyskać dowody kontroli w głównej mierze – lub wyłącznie – za pomocą badań bezpośrednich. Oddzielnym celem może być ocena skuteczności mechanizmów kontroli wewnętrznej – mogą one zostać uznane za skuteczne, częściowo skuteczne albo nieskuteczne. 3.3.2 Ocena wyników badań szczegółowych Ocena ogólna Kontroler powinien ocenić wyniki badania próby, porównując ekstrapolowany poziom / ekstrapolowaną kwotę błędu z poziomem dopuszczalnym (tj. poziomem, przy którym wymiar błędu jest nieistotny), aby ustalić, czy jego ocena odpowiednich cech populacji znajduje potwierdzenie, czy też wymaga zmiany (np. gdyby w wyniku badań szczegółowych stwierdzono niespodziewanie wysoką kwotę błędu). Na podstawie dokonanej oceny wyników kontrolerzy mogą zostać zobowiązani do rozszerzenia procedur kontroli lub do przeprowadzenia dodatkowych procedur, co omówiono w części ogólnej niniejszego podręcznika. Legalność i prawidłowość Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 3 | 245 Zgodność – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] a) Obliczanie wysokości błędów Procentową i pieniężną wartość wykrytego błędu kwantyfikowalnego należy obliczać w odniesieniu do zaksięgowanej wartości transakcji na danym poziomie. Kwantyfikacja błędu dotyczy wkładu finansowego Unii. W przypadku współfinansowania (głównie przez państwa członkowskie), rozróżnia się część finansowaną przez UE i część finansowaną przez strony trzecie. Kwantyfikacja polega na porównaniu faktycznej wartości transakcji z wartością, którą transakcja by miała, gdyby została przeprowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wyliczona w ten sposób różnica wyrażana jest jako procentowe zaniżenie lub zawyżenie zaksięgowanej wartości transakcji. W przypadku kontroli DAS stosowany w Trybunale elektroniczny system wsparcia kontroli automatycznie oblicza kwotę i poziom procentowy błędu na podstawie wprowadzonych do niego informacji. b) Ocena rodzajów i przyczyn błędów Należy uważnie ocenić rodzaje i przyczyny błędów oraz ich możliwy wpływ na dany cel kontroli i inne oceniane obszary kontroli. c) Klasyfikacja błędu Wykryte błędy należy przeanalizować krok po kroku, aby ustalić, czy i w jakim stopniu powinny one zostać uwzględnione w formułowanym wniosku lub wyrażanej opinii. W ramach tej analizy ocenia się: 1. czy błędy powodują niespełnienie wymogów prawnych (naruszenie warunków płatności lub innych kryteriów zgodności); 2. czy błędy są kwantyfikowalne i czy ich poziom przekracza próg istotności, a jeżeli nie, to czy są istotne ze względu na swój charakter lub kontekst; 3. 4. czy błędy są: - „poważne” (przekraczają 2% kwoty łącznej płatności lub obejmują jej znaczną część); - „ograniczone” (błąd wynosi między 0,5% a 2% kwoty płatności lub obejmuje jej znaczną część); - „nieznaczące”; czy błędy mają charakter systemowy; 5. całościowy wpływ błędów ustalony w wyniku ekstrapolacji kwantyfikowalnych ustaleń. Ustalenia można ekstrapolować jedynie jeśli dobrana próba jest reprezentatywna. Błędy wykryte i skorygowane z inicjatywy organu zarządzającego przed zamknięciem ksiąg za rok finansowy i niezależnie od kontroli przeprowadzanych przez Trybunał nie są brane pod uwagę w ramach DAS, ponieważ są one przejawem skutecznego funkcjonowania systemu UE i nie wpływają na sprawozdanie finansowe za rok budżetowy. Jeżeli kierownictwo odmawia wprowadzenia niezbędnych korekt albo nie potrafi ich wprowadzić, a wyniki rozszerzonych procedur kontroli nie pozwalają kontrolerowi uznać, że łączny wpływ błędów nie jest istotny, kontroler powinien rozważyć odpowiednie zmodyfikowanie swojego sprawozdania. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 3 | 246 Zgodność – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] Kontroler musi zdecydować, w jaki sposób przedstawić w sprawozdaniu stwierdzone odchylenia, które mogą nie być istotne ilościowo, lecz mogą być ważne dla organu udzielającego absolutorium, który jest zainteresowany naruszeniami w pewnych wrażliwych dziedzinach. 3.4 PROCEDURY ANALITYCZNE ISSAI 1520 [MSRF 520] Celem biegłego rewidenta jest stosowanie procedur analitycznych, gdy mogą one być pomocne w ocenie ryzyka, uzyskiwaniu dowodów badania i formułowaniu ogólnego wniosku z badania. Procedury analityczne mogą w pewnych okolicznościach być pomocne kontrolerowi w ocenie zgodności. Przykładowo jeżeli w programie dotacji określona jest maksymalna wysokość dofinansowania, a liczba osób otrzymujących dofinansowanie jest znana, kontroler może wykorzystać procedury analityczne do ustalenia, czy nie wypłacono więcej środków niż było to dozwolone. 3.5 Pisemne oświadczenia Celem biegłego rewidenta jest potwierdzenie za pomocą pisemnych oświadczeń: ISSAI 1580 [MSRF 580] a) że kierownictwo oraz – w stosownych przypadkach – osoby sprawujące nadzór są przekonane, iż wywiązały się ze swojej odpowiedzialności za sporządzenie sprawozdań finansowych oraz kompletność informacji przekazanych biegłemu rewidentowi; 3.5.1 3.5.2 3.5.3 Wprowadzenie Uznanie przez kierownictwo swej odpowiedzialności Pisemne oświadczenia odnoszące się do określonych stwierdzeń b) innych dowodów badania dotyczących sprawozdań finansowych lub określonych stwierdzeń. Celem kontrolera jest także c) właściwe zareagowanie na pisemne oświadczenia lub ich niezłożenie. 3.5.1 Wprowadzenie Ze względu na znaczenie, jakie w kontekście UE przywiązuje się do zgodności z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami, kontroler zazwyczaj uzyskuje pisemne oświadczenia dotyczące zgodności, a w szczególności: Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 3 | 247 Zgodność – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] (i) pisemne potwierdzenie przez kierownictwo swej odpowiedzialności; (ii) pisemne oświadczenia dotyczące poszczególnych stwierdzeń, składane przez kierownictwo, osoby sprawujące nadzór lub pracowników dysponujących wyspecjalizowaną wiedzą. 3.5.2 Uznanie przez kierownictwo swej odpowiedzialności Kontrolerzy powinni zwracać się o oświadczenia do osób odpowiedzialnych, które są zobowiązane do wydania oficjalnego oświadczenia o wywiązaniu się ze swoich zadań w zakresie zapewnienia zgodności z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami. Oświadczenia takie mogą w szczególności dotyczyć tego, czy: (i) zgodnie z najlepszą wiedzą i przekonaniem danej osoby działania i transakcje finansowe (a w przypadku kontroli zgodności dotyczących transakcji leżących u podstaw sprawozdania finansowego – informacje odzwierciedlone w sprawozdaniu finansowym jednostki) są zgodne z właściwymi przepisami; (ii) kierownictwo ma wystarczającą pewność, że wprowadzony system kontroli wewnętrznej zapobiega istotnym niezgodnościom i pozwala je wykryć; (iii) wszystkie informacje istotne do celów kontroli zostały udostępnione kontrolerowi. Roczne sprawozdania z działalności i oświadczenia Na przykład jeżeli chodzi o kontrole DAS w zakresie legalności i prawidłowości, oświadczenia takie zawarte są w oświadczeniu dotyczącym rocznego sprawozdania finansowego Unii Europejskiej, podpisywanym przez księgowego i włączanym do sprawozdania podsumowującego Komisji, oraz w rocznych sprawozdaniach z działalności i oświadczeniach dyrektorów generalnych, do których organ udzielający absolutorium (Parlament Europejski i Rada) przywiązuje dużą wagę. W rocznym sprawozdaniu z działalności dyrektor generalny przedstawia realizację przyjętych celów w zakresie danej polityki oraz opisuje i formułuje wniosek na temat skuteczności systemu kontroli wewnętrznej. W tym kontekście dołącza on do swojego sprawozdania rozliczenia (dane dotyczące wykonania budżetu) i ujawnia wszelkie przeszkody, jakie jego dyrekcja generalna napotkała w trakcie prowadzonych działań. Oświadczenie dyrektora generalnego ma następujące brzmienie: „Uzyskałem wystarczającą pewność / Nie uzyskałem wystarczającej pewności, że stosowane procedury kontroli dają konieczne gwarancje legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń.” Jeśli w systemie kontroli wewnętrznej występują powtarzalne uchybienia lub szczególne trudności, które mogą negatywnie wpływać na legalność i prawidłowość operacji, za które odpowiada dyrektor generalny, wówczas może on zwrócić uwagę na te uchybienia, zgłaszając zastrzeżenia. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 3 | 248 Zgodność – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] Cel kontrolera Celem kontrolera przy badaniu oświadczenia dotyczącego rocznego sprawozdania finansowego UE (a w stosownych przypadkach innych oświadczeń dotyczących legalności i prawidłowości transakcji) jest odnotowanie przypadków nieuzyskania pewności lub zgłoszenia zastrzeżeń. W takiej sytuacji kontroler bierze pod uwagę wpływ tej kwestii na opinię pokontrolną (zob. rozdział 3.5.4 w części ogólnej). Kontroler nie jest zobowiązany stwierdzić w swoim sprawozdaniu, czy oświadczenie kierownictwa jest uzasadnione, lecz może to zrobić, jeżeli ma dowody na to, że przedstawione informacje są w znacznej mierze nieprawidłowe. A zatem pominięcie przez dyrektora generalnego istotnego uchybienia lub wydanie przez niego oświadczenia nieuwzględniającego istniejących uchybień sprawia, że oświadczenie takie nie nadaje się do wykorzystania jako dowód kontroli. Należy podkreślić, że oświadczenia kierownictwa takie jak te zawarte w rocznych sprawozdaniach z działalności i oświadczeniach dyrektorów generalnych nie mogą w żadnym razie zastąpić badań bezpośrednich w zakresie skuteczności funkcjonowania mechanizmów kontrolnych. 3.5.3 Pisemne oświadczenia odnoszące się do określonych stwierdzeń W miarę potrzeby kontroler uzyskuje pisemne oświadczenia na potwierdzenie innych dowodów kontroli. Jednak oświadczenia takie same w sobie nie stanowią wystarczających i odpowiednich dowodów kontroli. 3.6 KORZYSTANIE Z WYNIKÓW PRACY INNYCH OSÓB ISSAI 1600 [MSRF 600] Korzystanie z wyników pracy innego kontrolera 3.6.1 ISSAI 1610 [MSRF 610] Korzystanie z wyników pracy audytora wewnętrznego 3.6.2 3.6.3 ISSAI 1620 [MSRF 620] Korzystanie z wyników pracy eksperta powołanego przez kontrolera 3.6.1 Korzystanie z wyników pracy innego kontrolera Analiza funkcji audytu wewnętrznego Korzystanie z wyników pracy eksperta powołanego przez kontrolera Korzystanie z wyników pracy innego kontrolera ISSAI 1600 [MSRF 600] Celem kontrolera przy korzystaniu z wyników pracy innego kontrolera jest ustalenie, jaki wpływ te wyniki będą miały na kontrolę. Korzystając z wyników uwzględnić wymogi pracy innych przedstawione kontrolerów, w rozdziale 3.6.2 kontroler w części powinien ogólnej niniejszego podręcznika. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 3 | 249 Zgodność – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] 3.6.2 Analiza funkcji audytu wewnętrznego ISSAI 1610 [MSRF 610] Celem kontrolera zewnętrznego jest poznanie funkcji audytu wewnętrznego i ustalenie, czy prowadzone w jej ramach działania mają znaczenie dla zaplanowania i przeprowadzenia kontroli oraz, w stosownych przypadkach, dla procedur przeprowadzanych przez kontrolera zewnętrznego. Korzystając z wyników działania funkcji audytu wewnętrznego, kontroler powinien uwzględnić wymogi przedstawione w rozdziale 3.6.3 w części ogólnej niniejszego podręcznika. 3.6.3 Korzystanie z wyników pracy eksperta powołanego przez kontrolera Celem kontrolera jest ustalenie: ISSAI 1620 [MSRF 620] (i) czy należy skorzystać z pracy eksperta; (ii) jeśli tak, to czy wyniki tej pracy odpowiadają celom kontroli. Wyłącznie eksperci powołani przez Trybunał Eksperci mogą być powoływani, gdy potrzebna jest wiedza specjalistyczna w takich dziedzinach jak np. budowa dróg, mostów itp. Niniejsza sekcja dotyczy jednak tylko ekspertów powoływanych przez Trybunał, a nie przez państwa członkowskie lub władze lokalne. Prace wykonane przez ekspertów z tej drugiej grupy mogą zostać wzięte pod uwagę przez kontrolera jako potwierdzające dowody kontroli, jeśli będą one odpowiadać celom kontroli. Kontroler powinien zachować zgodność z wymogami dotyczącymi pracy powołanego przez siebie eksperta, określonymi w części ogólnej niniejszego podręcznika (rozdział 3.6.4), w szczególności jeżeli chodzi o: ustalenie, czy powołać eksperta; ocenę odpowiedniości pracy wykonanej przez eksperta; nawiązanie w sprawozdaniu kontrolera do wyników pracy powołanego przez niego eksperta; zapoznanie się z obowiązującymi w Trybunale wymogami dotyczącymi powoływania ekspertów. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 3 | 250 Zgodność – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] 3.7 INNE PROCEDURY KONTROLI 3.7.1 3.7.2 3.7.1 Późniejsze zdarzenia Podmioty powiązane Późniejsze zdarzenia ISSAI 1560 [MSRF 560] Celem biegłego rewidenta jest uzyskanie wystarczających, odpowiednich i wiarygodnych dowodów badania na temat tego, czy zdarzenia, które miały miejsce po zakończeniu okresu sprawozdawczego, a przed datą sprawozdania biegłego rewidenta, zostały odpowiednio ujawnione. Definicja Późniejsze zdarzenia w kontekście kontroli zgodności to zdarzenia, zarówno korzystne, jak i niekorzystne, które mają miejsce między zakończeniem okresu sprawozdawczego a datą sprawozdania kontrolera. Późniejsze zdarzenia mogą występować w kontekście kontroli zgodności w zakresie dotyczącym legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń. Kontroler powinien przeprowadzić procedury kontroli, aby ustalić, czy między końcem okresu sprawozdawczego a datą sprawozdania kontrolera miały miejsce zdarzenia, które mogą skutkować istotnymi odchyleniami, a zatem wymagają ujawnienia. Od kontrolera nie oczekuje się jednak, że będzie prowadził ciągły przegląd wszystkich spraw, zwłaszcza gdy procedury kontroli dostarczyły już zadowalających wniosków. Procedury kontroli Procedury kontroli należy przeprowadzić jak najbliżej daty sprawozdania kontrolera – na tyle, na ile jest to wykonalne. Należy przy tym wziąć pod uwagę ocenę ryzyka dokonaną przez kontrolera. Choć procedury te zależą od czasu, jaki upłynął od ostatniej wizyty kontrolnej, obejmują one zazwyczaj: przegląd procedur zarządczych w celu ustalenia, czy zidentyfikowano późniejsze zdarzenia; zapoznanie się z protokołami posiedzeń osób sprawujących nadzór, jakie miały miejsce po zakończeniu okresu sprawozdawczego; zasięganie informacji u kierownictwa na temat ewentualnego wystąpienia późniejszych zdarzeń, które mogłyby powodować istotną niezgodność. Gdy kontroler stwierdzi wystąpienie zdarzeń, które mogą skutkować istotnymi odchyleniami, powinien on ustalić, czy zdarzenia te zostały odpowiednio ujawnione. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 3 | 251 Zgodność – Badania [Powrót do szczegółowego spisu treści] 3.7.2 Podmioty powiązane Wymogi kontroli dotyczące podmiotów powiązanych oraz powiązań i transakcji z podmiotami powiązanymi określono w rozdziale 3.7 w części ogólnej niniejszego podręcznika. Kontroler uwzględnia ryzyko wystąpienia niezgodności w kontekście szczegółowych uregulowań w tym zakresie ustanowionych przez kontrolowaną jednostkę. 3.8 UZGADNIANIE USTALEŃ KONTROLI ISSAI 1260 [MSRF 260] ISSAI 1265 [MSRF 265] ISSAI 1705 [MSRF 705] Celami biegłego rewidenta są: przekazywanie bez zwłoki osobom sprawującym nadzór uwag wynikających z kontroli, które są stosowne do zakresu odpowiedzialności tych osób; odpowiednie informowanie kierownictwa lub osób sprawujących nadzór o słabości kontroli wewnętrznej, którą biegły rewident rozpoznał podczas badania i która, zgodnie z jego zawodowym osądem, ma na tyle duże znaczenie, że zasługuje na poświęcenie jej uwagi. Ustalenia kontroli powinno się uzgadniać w ramach wstępnej wymiany stanowisk między kontrolerem a jednostką kontrolowaną, co przedstawiono w rozdziale 3.8 w części ogólnej niniejszego podręcznika. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 3 | 252 Zgodność – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] PODRĘCZNIK KONTROLI FINANSOWEJ I KONTROLI ZGODNOŚCI CZĘŚĆ 3. ZGODNOŚĆ Sekcja 1 – Ramy CZĘŚĆ 3. ZGODNOŚĆ Sekcja 2 – Planowanie Sekcja 3 – Badania SEKCJA 4 – SPRAWOZDAWCZOŚĆ Sekcja 4 – Sprawozdawczość Dodatek SPIS TREŚCI 4.1 Zarys procesu sprawozdawczości 4.2 Poświadczenie wiarygodności – formułowanie opinii pokontrolnej 4.3 Opinie zmodyfikowane 4.4 Objaśnienie oraz uwagi dotyczące innych spraw 4.5 Informacje leżące u podstaw poświadczenia wiarygodności 4.6 Oceny szczegółowe w kontekście poświadczenia wiarygodności 4.7 Sprawozdania specjalne z kontroli zgodności Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 4 | 253 Zgodność – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] 4.1 ZARYS PROCESU SPRAWOZDAWCZOŚCI Poświadczenie wiarygodności Wyniki wszystkich przeprowadzanych regularnie kontroli zgodności dotyczących legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rocznego sprawozdania finansowego powinny być wykazywane w poświadczeniu wiarygodności. Wymóg sporządzenia poświadczenia wiarygodności odnosi się do kontroli zgodności dotyczących transakcji leżących u podstaw rocznych sprawozdań finansowych Unii Europejskiej i EFR, jak również innych organów, urzędów i agencji UE. Poświadczenie wiarygodności stanowi zasadniczą część każdego sprawozdania rocznego i specjalnego sprawozdania rocznego. W przypadku skonsolidowanego rocznego sprawozdania finansowego Unii Europejskiej może ono zostać opublikowane jako odrębny dokument towarzyszący rocznemu sprawozdaniu finansowemu jednostki kontrolowanej. Opinia na temat legalności i prawidłowości transakcji jako całości lub w rozbiciu na grupy polityk Poświadczenie wiarygodności zawiera opinię na temat legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rocznego sprawozdania finansowego jednostki kontrolowanej. W przypadku sprawozdania rocznego Trybunału dotyczącego wykonania budżetu ogólnego UE Trybunał może wydać odrębne opinie na temat legalności i prawidłowości sprawozdania finansowego transakcji dla każdej leżących grupy u podstaw polityk rocznego z osobna. Do poświadczenia wiarygodności zawierającego te opinie załączone mogą zostać informacje uzupełniające oraz szczegółowe oceny dające pełniejszy obraz sytuacji organowi udzielającemu absolutorium. Szczegółowe informacje na temat struktury i treści poświadczenia wiarygodności, jak również na temat sprawozdania rocznego i specjalnego sprawozdania rocznego przedstawiono w sekcji 4 w części ogólnej niniejszego podręcznika. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 4 | 254 Zgodność – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] 4.2 POŚWIADCZENIE WIARYGODNOŚCI – FORMUŁOWANIE OPINII POKONTROLNEJ Celami biegłego rewidenta są: ISSAI 1700 [MSRF 700] 4.2.1 formułowanie opinii na temat legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rocznego sprawozdania finansowego na podstawie oceny wniosków wyciągniętych z uzyskanych dowodów badania; 4.2.1 4.2.2 4.2.3 4.2.4 jasne wyrażenie tej opinii w pisemnym sprawozdaniu, które wyjaśnia podstawy, na jakich opiera się opinia. 4.2.6 4.2.7 4.2.5 Wprowadzenie Wymogi Rodzaje opinii Kwestie wymagające rozważenia przy formułowaniu opinii na temat legalności i prawidłowości transakcji Jakościowe aspekty stosowanych w jednostce praktyk w zakresie zgodności Obowiązujące ramy prawne i regulacyjne Przykłady Wprowadzenie Kontrola zgodności dotyczy legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń. Jej głównym efektem jest poświadczenie wiarygodności. Uwzględnienie związku pomiędzy wiarygodnością a legalnością i prawidłowością Wiarygodność rocznego sprawozdania finansowego oraz legalność i prawidłowość transakcji leżących u jego podstaw to dwa ściśle powiązane ze sobą cele (zob. rozdział 1.5.2), w związku z czym kontroler powinien uwzględnić na etapie sprawozdawczości ich wzajemny związek. 4.2.2 Wymogi Główne wytyczne na temat treści poświadczenia wiarygodności przedstawiono w sekcji 4 w części ogólnej niniejszego podręcznika. 4.2.3 Rodzaje opinii Rodzaje opinii opisano w sekcji 4 w części ogólnej niniejszego podręcznika. 4.2.4 Kwestie wymagające rozważenia przy formułowaniu opinii na temat legalności i prawidłowości transakcji Wystarczająca pewność Kontroler powinien ustalić, czy uzyskano wystarczającą pewność pozwalającą stwierdzić, czy transakcje leżące u podstaw rozliczeń jako całości (lub w poszczególnych grupach polityk w przypadku budżetu ogólnego UE) nie zawierają istotnych błędów i nieprawidłowości. W tym celu powinien on wziąć pod uwagę ocenę, czy: Należy uwzględnić: - dowody - istotność a) uzyskano wystarczające i odpowiednie dowody kontroli; b) rozpoznane błędy lub nieprawidłowości są istotne, pojedynczo bądź łącznie; Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 4 | 255 Zgodność – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] - aspekty jakościowe 4.2.5 c) jakościowe aspekty stosowanych w jednostce praktyk w zakresie zgodności są zgodne z obowiązującymi ramami prawnymi i regulacyjnymi i odpowiednie; ocena ta obejmuje analizę praktyk i procesów w jednostce i na poziomie kierownictwa oraz ustalenie, czy istnieją oznaki możliwej stronniczości w osądach lub działaniach kierownictwa. Jakościowe aspekty stosowanych w jednostce praktyk w zakresie zgodności Możliwa stronniczość kierownictwa Przy podejmowaniu decyzji zgodnie z ramami prawnymi i regulacyjnymi kierownictwo dokonuje wielu osądów. Rozważając jakościowe aspekty stosowanych w jednostce praktyk w zakresie zgodności, kontroler może nabrać podejrzeń co do bezstronności osądów kierownictwa. Może on dojść do wniosku, że wskutek braku neutralności oraz błędów i nieprawidłowości transakcje leżące u podstaw rocznego sprawozdania finansowego jako całość są w istotnym zakresie niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami. Oznakami braku neutralności, które mogą wpływać na to, że w ocenie kontrolera w transakcjach leżących u podstaw rocznego sprawozdania finansowego jako całości wystąpiła istotna niezgodność, są: Oznaki stronniczości wybiórcze korygowanie błędów i nieprawidłowości, na które zwrócono uwagę kierownictwa podczas bieżącej kontroli bądź w trakcie wcześniejszych kontroli; możliwa stronniczość w oświadczeniach kierownictwa. W przypadku kontroli zgodności budżetu ogólnego UE kwestie te mogą mieć znaczenie nie tylko na poziomie Komisji Europejskiej, ale również na szczeblu władz krajowych w państwach członkowskich. 4.2.6 Obowiązujące ramy prawne i regulacyjne Kierownictwo odpowiada za podejmowanie decyzji w sprawie transakcji leżących u podstaw rocznego sprawozdania finansowego zgodnie z obowiązującymi ramami prawnymi i regulacyjnymi. Określenie tych ram jest ważne, ponieważ dzięki temu organ udzielający absolutorium oraz osoby zainteresowane zyskują informacje o zasadach, na jakich opierają się decyzje w sprawie transakcji. Kontroler powinien dopilnować, by ramy prawne i regulacyjne zostały właściwie określone. Powinien on także odnieść się do nich, formułując opinię oraz jej uzasadnienie. Może się zdarzyć, że mimo zgodności z pewnymi przepisami transakcje leżące u podstaw rocznego sprawozdania finansowego są niezgodne z innymi przepisami. W takiej sytuacji, gdy ramy prawne i regulacyjne zawierają sprzeczne wymogi, kontroler powinien zwrócić się o poradę do działu prawnego Trybunału. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 4 | 256 Zgodność – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] 4.2.7 Przykłady W dodatku III do części ogólnej niniejszego podręcznika zamieszczono jako przykład poświadczenie wiarygodności za 2010 rok dotyczące legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rocznego sprawozdania finansowego. 4.3 OPINIE ZMODYFIKOWANE Celem biegłego rewidenta jest jasne wyrażenie odpowiedniej zmodyfikowanej opinii o transakcjach leżących u podstaw sprawozdania finansowego, która jest niezbędna, gdy: ISSAI 1705 [MSRF 705] a) biegły rewident dojdzie do wniosku, że transakcje te nie są zgodne we wszystkich istotnych aspektach z obowiązującymi ramami prawnymi i regulacyjnymi; 4.3.1 4.3.2 4.3.3 Charakter istotnych niezgodności Rozległy wpływ sprawy lub spraw powodujących modyfikację opinii Forma i treść sprawozdania kontrolera w przypadku zmodyfikowania opinii b) biegły rewident nie jest w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania pozwalających wyciągnąć wniosek, że transakcje te są zgodne we wszystkich istotnych aspektach z obowiązującymi ramami prawnymi i regulacyjnymi. 4.3.1 Charakter istotnych niezgodności Istotna niezgodność transakcji leżących u podstaw rocznego sprawozdania finansowego (błąd lub odchylenie) może dotyczyć: Odpowiedniość procesów i polityk a) odpowiedniości procesów i polityk w zakresie zgodności; możliwe scenariusze: (i) procesy i polityki są niezgodne z obowiązującymi ramami prawnymi i regulacyjnymi; (ii) są one nieodpowiednie w danych okolicznościach; lub (iii) w ich wyniku transakcje leżące u podstaw rocznego sprawozdania finansowego nie są zgodne we wszystkich istotnych aspektach z ramami prawnymi i regulacyjnymi; Stosowanie zasad, regulacji i polityk b) stosowania zasad, regulacji i polityk; możliwe scenariusze: (i) są one stosowane niekonsekwentnie z punktu widzenia wymaganych ram czasowych lub w odniesieniu do podobnych transakcji i zdarzeń; (ii) metoda ich stosowania jest nieprawidłowa lub kierownictwo ma inne zdanie na temat faktów i okoliczności, do których zasady te mają zastosowanie; lub (iii) jednostka nie zastosowała się do nowych wymogów po zmianie zasad itp. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 4 | 257 Zgodność – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] 4.3.2 Rozległy wpływ sprawy lub spraw powodujących modyfikację opinii Transakcje leżące u podstaw rocznego sprawozdania finansowego nie są zgodne z ramami prawnymi i regulacyjnymi Niemożność uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów kontroli Kontroler może uznać, że błędy istotne pojedynczo lub łącznie mają rozległy wpływ, gdy nie są one ograniczone do określonych składników lub rodzajów transakcji, jeśli zaś są ograniczone, to dotyczą lub mogłyby dotyczyć znacznej części transakcji. W przypadku gdy kontroler nie był w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów kontroli na temat spraw dotyczących transakcji leżących u podstaw rocznego sprawozdania finansowego, może on uznać, że fakt ten jest istotny i ma rozległy wpływ. Dzieje się tak w sytuacji, gdy potencjalnych skutków takiej niemożności nie można ograniczyć do określonych składników lub rodzajów transakcji albo, jeśli są one ograniczone, skutki te mogłyby dotyczyć znacznej części transakcji. Schemat 2: Szczegółowy wykres przedstawiający proces formułowania opinii na temat legalności i prawidłowości transakcji Czy uzyskano wystarczające i odpowiednie dowody kontroli? Nie Czy potencjalne skutki ograniczenia zakresu są istotne i rozległe? Nie Opinia z zastrzeżeniem wynikającym z ograniczenia zakresu Tak Odstąpienie od wyrażenia opinii Tak Czy w transakcjach leżących u podstaw rozliczeń jako całości występuje istotny poziom błędu? Nie Nie Nie Czy transakcje leżące u podstaw rozliczeń jako całość są zgodne we wszystkich istotnych aspektach z ramami prawnymi i regulacyjnymi? Czy wpływ błędów na transakcje leżące u podstaw rozliczeń jako całość jest istotny i rozległy? Tak Opinia z zastrzeżeniem wynikającym z różnic poglądów Tak Opinia negatywna Tak Opinia bez zastrzeżeń W przypadku zmodyfikowania opinii na temat legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń kontroler powinien rozważyć szersze skutki tego faktu w odniesieniu do rocznego sprawozdania finansowego jako całości, jak również w odniesieniu do poświadczenia wiarygodności i innych Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 4 | 258 Zgodność – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] części sprawozdania poświęconych tym kwestiom. 4.3.3 Forma i treść sprawozdania kontrolera w przypadku zmodyfikowania opinii Akapit uzasadniający modyfikację opinii Szczegółowe informacje na temat modyfikacji opinii w rozdziale 4.4. w części ogólnej niniejszego podręcznika. przedstawiono 4.4 OBJAŚNIENIE ORAZ UWAGI DOTYCZĄCE INNYCH SPRAW ISSAI 1706 [MSRF 706] Biegły rewident powinien zamieścić w poświadczeniu wiarygodności dodatkowe, zrozumiałe informacje, jeśli uzna, że jest to zasadne w celu zwrócenia uwagi użytkowników na konkretną sprawę przedstawioną na piśmie przez kierownictwo lub na jakąkolwiek inną sprawę, która może mieć znaczenie dla zrozumienia rocznego sprawozdania finansowego, transakcji leżących u jego podstaw lub badania przez użytkowników. Informacje na temat objaśnienia oraz uwag dotyczących innych spraw przedstawiono w rozdziale 4.5 w części ogólnej niniejszego podręcznika. 4.5 INFORMACJE LEŻĄCE U PODSTAW POŚWIADCZENIA WIARYGODNOŚCI Wyjaśnienie podejścia i przegląd wyników W sekcji poświęconej legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń, która wchodzi w skład informacji leżących u podstaw poświadczenia wiarygodności, powinny znaleźć się dodatkowe informacje na temat podejścia Trybunału do sporządzania poświadczenia wiarygodności oraz krótki przegląd wyników kontroli, opisanych obszerniej w ocenach szczegółowych. W przypadku innych organów, urzędów i agencji informacje leżące u podstaw poświadczenia wiarygodności mogą także zawierać znaczące ustalenia oraz zalecenia dla jednostki kontrolowanej. 4.6 OCENY SZCZEGÓŁOWE W KONTEKŚCIE POŚWIADCZENIA WIARYGODNOŚCI Szczegółowe wyjaśnienia Oprócz opinii na temat legalności i prawidłowości transakcji, która stanowi część poświadczenia wiarygodności, kontrolerzy Trybunału mogą przedstawić bardziej szczegółowe wyjaśnienia w sprawozdaniu załączonym do tej opinii. Zamieszczenie takich dodatkowych wyjaśnień może być właściwe w przypadku, gdy opinię zmodyfikowano na skutek istotnej niezgodności. Ma to na celu zapewnienie organowi udzielającemu absolutorium, jednostce kontrolowanej oraz – w stosownych przypadkach – innym organom szczegółowych informacji Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 4 | 259 Zgodność – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] wykraczających poza to, co zawarto w poświadczeniu wiarygodności. Kontroler powinien w wystarczająco szczegółowy sposób odnotować wszystkie problemy dotyczące zachowania zgodności, aby umożliwić organowi udzielającemu absolutorium lub odpowiedniej komisji właściwe zrozumienie sytuacji. W przypadku agencji, urzędów i innych organów informacje leżące u podstaw poświadczenia wiarygodności mogą także zawierać znaczące ustalenia oraz zalecenia dla jednostki kontrolowanej. Znaczenie zgodności i systemów Uzupełnieniem poświadczenia wiarygodności mogą być oceny szczegółowe, które nie są opiniami. Zawierają one opis wyników kontroli dotyczących poszczególnych obszarów budżetu, działalności lub polityki jednostki, w tym także stosowne wnioski. Przedmiotem oceny powinny być przede wszystkim legalność i prawidłowość transakcji leżących u podstaw rozliczeń oraz aspekty systemowe. W odniesieniu do legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rocznego sprawozdania finansowego Unii Europejskiej każda grupa polityk objęta jest oceną szczegółową, na którą składa się: opis zakresu kontroli oraz szczególnych cech obszaru objętego kontrolą; ocena legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń w danym obszarze, w tym także znaczące ustalenia i uwagi; ocena skuteczności systemu kontroli wewnętrznej w danym obszarze, uzupełniona o jego omówienie; wnioski i zalecenia. 4.7 SPRAWOZDANIA SPECJALNE Z KONTROLI ZGODNOŚCI 4.7.1 4.7.2 4.7.1 Wprowadzenie Forma i treść specjalnych sprawozdań z kontroli Wprowadzenie Forma sprawozdań specjalnych z kontroli zgodności (innych niż DAS) może się zmieniać w zależności od okoliczności. Pewien stopień spójności w sprawozdaniach może jednak ułatwić ich użytkownikom zrozumienie celu prac kontrolnych i wyciągniętych wniosków oraz pomóc w rozpoznaniu nietypowych okoliczności, gdy takowe mają miejsce. W sprawozdaniu specjalnym należy określić kryteria, względem których dokonuje się oceny przedmiotu kontroli. W zależności od przeprowadzanej kontroli kryteria te mogą się od siebie różnić. W związku z tym istotne jest ich wyraźne określenie w sprawozdaniu, tak aby użytkownicy mogli zrozumieć, na jakiej podstawie przeprowadzono prace kontrolne i wyciągnięto wnioski. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 4 | 260 Zgodność – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] 4.7.2 Forma i treść specjalnych sprawozdań z kontroli Co do zasady sprawozdania specjalne z kontroli zgodności powinny składać się z następujących sekcji: (i) Strona tytułowa, spis treści i glosariusz a) strona tytułowa, b) spis treści, c) glosariusz (w razie potrzeby), d) streszczenie, e) wstęp, f) zakres kontroli i podejście kontrolne, g) ustalenia, h) wnioski i zalecenia, i) odpowiedzi jednostki kontrolowanej, j) załączniki (w razie potrzeby). Na stronie tytułowej podaje się wyraźnie tytuł sprawozdania, jego datę, adresatów oraz autora. Zamieszczenie spisu treści, zwłaszcza gdy sprawozdanie jest obszerne, pełni funkcję porządkującą oraz pozwala czytelnikom łatwiej znaleźć interesujące ich sekcje. Glosariusz z kolei może okazać się przydatny, jeśli w sprawozdaniu stosuje się terminy techniczne lub rzadko spotykane, akronimy, skróty lub słowa o określonym znaczeniu w danym kontekście. (ii) Streszczenie Streszczenie pełni niezmiernie ważną rolę, gdyż zazwyczaj jest to sekcja najczęściej czytana przez użytkowników. Z tego względu powinno ono w pełni i prawidłowo oddawać treść sprawozdania, a przy tym być zwięzłe i wyważone. Dobre streszczenie ma na ogół od jednej do dwóch stron. Powinno ono skupiać się przede wszystkim na określonych wcześniej kryteriach (pytaniach, jakie postawiono przed kontrolą) oraz zawierać podsumowanie głównych wniosków z kontroli i zaleceń. (iii) Wstęp Wstęp zawiera informacje na temat kontekstu kontroli: wskazanie i opis przedmiotu kontroli lub dotyczących go informacji oraz obowiązków podmiotów zaangażowanych w kontrolę. Wstęp jest zazwyczaj krótki i ogólny. Wszelkie dodatkowe informacje można w razie potrzeby zamieścić w załącznikach. (iv) Zakres kontroli i podejście W tej części sprawozdania specjalnego szczegółowo określa się zakres kontroli kontrolne oraz podejście kontrolne. (v) Uwagi Sekcja zawierająca ustalenia i uwagi to główna część sprawozdania specjalnego z kontroli zgodności. Znajduje się w niej opis wykonanych prac kontrolnych oraz ustalenia. Ma ona logiczny układ, odpowiadający zwykle określonym wcześniej kryteriom, dzięki czemu czytelnikom łatwiej jest podążać logicznym tokiem rozumowania. Aby umożliwić użytkownikom lepsze zrozumienie celu prac kontrolnych oraz znaczenia ustaleń z kontroli i ich skutków, przy prezentacji uwag i ustaleń z kontroli należy uwzględnić następujące cztery elementy: a) standardy (kryteria) – wartości referencyjne lub liczbowe, względem Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 4 | 261 Zgodność – Sprawozdawczość [Powrót do szczegółowego spisu treści] których porównuje się lub ocenia osiągnięte wyniki; b) fakty (okoliczności) – zaobserwowany stan rzeczy; c) analiza (przyczyny) – przyczyny zaistniałego stanu rzeczy; d) wpływ (skutki) – konsekwencje zaistniałego stanu rzeczy (istotność ustaleń, ich wpływ na budżet itp.). Gdy ustaleniom z kontroli towarzyszy znaczna ilość danych, należy zamieścić je w załącznikach. (vi) Wnioski i zalecenia Ta część sprawozdania zawiera dwa rodzaje informacji: a) wyraźnie sformułowane odpowiedzi (wnioski) na pytania kontrolne (określone kryteria); b) konstruktywne i praktyczne zalecenia mające na celu poprawę sytuacji tam, gdzie ma to zastosowanie. Zalecenia wykazują się największą skutecznością, gdy są utrzymane w pozytywnym tonie i ukierunkowane na wyniki oraz jasno określają, jakie działania należy podjąć. Od strony praktycznej należy zwrócić uwagę na związane z nimi koszty. Choć konstruktywne i praktyczne zalecenia przyczyniają się do lepszego zarządzania, kontroler powinien unikać formułowania ich zbyt szczegółowo, tak aby nie przejąć roli kierownictwa. Mogłoby to bowiem wpłynąć na jego obiektywizm. (vii) Odpowiedzi jednostki kontrolowanej (viii) Załączniki Przy sporządzaniu sprawozdań specjalnych z kontroli zgodności należy zachować zasadę kontradyktoryjności, tzn. uzgadniać fakty i uwzględniać odpowiedzi jednostki kontrolowanej. Odpowiedzi te można przytoczyć w dosłownym brzmieniu bądź je podsumować. Powinny one znaleźć się w osobnej sekcji w sprawozdaniu. W załącznikach można zawrzeć w razie potrzeby szczegółowe lub dodatkowe informacje dotyczące kontroli. Informacje te mogą mieć postać zwykłego tekstu lub tabeli, dopuszczalne są również bardziej urozmaicone formy prezentacji, takie jak diagramy, wykresy czy rysunki. Takie informacje mogą ułatwić czytelnikom zrozumienie ustaleń z kontroli oraz ich przyczyn i skutków. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Sekcja 4 | 262 Zgodność – Dodatek [Powrót do szczegółowego spisu treści] DODATEK I – OCENA DZIAŁANIA SYSTEMÓW NADZORU I KONTROLI Definicja systemów nadzoru i kontroli Podejście kontrolne Ocena środowiska systemów nadzoru i kontroli Badania zgodności Kwestie ogólne Zarządzanie scentralizowane i zdecentralizowane Zarządzanie dzielone Kluczowe cele kontroli Ocena istotności rozpoznanych uchybień Proponowane założenia ramowe Identyfikacja uchybienia w mechanizmie kontrolnym lub w systemach nadzoru i kontroli Ocena wielkości uchybienia w mechanizmie kontrolnym lub w systemie nadzoru i kontroli Definicja systemów nadzoru i kontroli 1. Zgodnie z art. 317 TFUE za wykonanie budżetu Unii odpowiada Komisja we współpracy z państwami członkowskimi. Oznacza to, że jest ona odpowiedzialna za: a) sporządzanie prognoz (planowanie); b) organizację wykonania budżetu; c) monitorowanie wykonania budżetu; d) sprawozdawczość. 2. Na system składają się wszelkie szczegółowe procedury dotyczące wydawania wytycznych, mobilizacji oraz mechanizmów kontrolnych mających zastosowanie do jednorodnego zbioru transakcji do poziomu beneficjenta końcowego włącznie. W tym kontekście wzrost liczby środowisk (działań, organizacji, krajów, regionów) oznacza, że w pewnych obszarach58 wydatki Unii przechodzą przez bardzo liczne systemy. Z uwagi na ograniczone zasoby Trybunał jest w stanie ocenić jedynie bardzo ograniczoną liczbę systemów zarządzania w ciągu roku i w związku z tym nie może wyciągnąć ogólnych wniosków. 3. Z drugiej strony procedury określone w rozporządzeniach unijnych lub decyzjach organizacji, mające zapewnić należyte funkcjonowanie systemów zarządzania (systemów nadzoru i kontroli), nie są aż tak liczne. Na podstawie ich oceny można wyciągnąć ogólne wnioski. Kontrola tego rodzaju powinna, co do zasady, umożliwić Trybunałowi monitorowanie, jak z roku na rok zmienia się sytuacja w poszczególnych obszarach. 4. Systemy nadzoru i kontroli służą uzyskaniu wystarczającej pewności co do legalności i prawidłowości dochodów i wydatków poprzez potwierdzenie właściwego funkcjonowania procedur. Dzięki tym systemom Komisja 58 W szczególności EFOGR-Sekcja Gwarancji i fundusze strukturalne. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Dodatek | 263 Zgodność – Dodatki [Powrót do szczegółowego spisu treści] dysponuje informacjami niezbędnymi w celu zagwarantowania, że cele osiągnięto zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa, regulacjami lub postanowieniami umownymi. 5. Systemy nadzoru i kontroli istnieją na różnych szczeblach zarządzania. Niektóre z nich są identyczne na poziomie zarządzania bezpośredniego i pośredniego przez Komisję, podczas gdy inne są właściwe nie tylko dla określonego rodzaju zarządzania, ale również dla konkretnego obszaru lub działania. Podejście kontrolne 6. Ocena systemów nadzoru i kontroli dotyczących poszczególnych rozdziałów perspektywy finansowej stanowi kluczowy element kontroli legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń. Celem kontroli systemów nadzoru i kontroli jest ocena, czy: a) zapewniają one Komisji informacje niezbędne w celu zapewnienia zgodności z właściwymi przepisami prawa, regulacjami i postanowieniami umownymi oraz – w stosownych przypadkach – podjęcia działań naprawczych; b) dają one wystarczającą pewność co do legalności i prawidłowości transakcji leżących u podstaw rozliczeń. 7. Kontrola polega na ocenie systemów nadzoru i kontroli i z tego względu obejmuje badania zgodności. W tym kontekście do oceny skuteczności systemów nadzoru i kontroli można wykorzystać badania bezpośrednie. Badania te służą uzyskaniu wyników analitycznych, które – łącznie z oceną systemów nadzoru i kontroli – pozwalają Trybunałowi zrozumieć przyczyny błędów dotyczących legalności i prawidłowości w transakcjach leżących u podstaw rozliczeń i ułatwiają ich ograniczenie. Podsumowując, celem kontroli jest ocena skutków uchybień w systemach nadzoru i kontroli oraz przyczynienie się do ich naprawy. 8. W sytuacji gdy systemy nadzoru i kontroli zostaną uznane za godne zaufania, kontroler może oczekiwać, że liczba błędów będzie niewielka lub zerowa. Jeśli potwierdzą to badania bezpośrednie, powinien on wydać niezmodyfikowaną opinię z kontroli. Jeśli z kolei założyć scenariusz odwrotny, kontroler może oczekiwać dużej liczby błędów, w związku z czym wyda on opinię z zastrzeżeniem lub negatywną. W przypadku opinii negatywnej kontroler będzie w stanie wytłumaczyć, na czym polega problem, gdyż analiza systemów nadzoru i kontroli wykaże zaistniałe uchybienia, a badania bezpośrednie je potwierdzą i ewentualnie dostarczą dodatkowych informacji. Inne sytuacje hipotetyczne omówiono w głównej części niniejszego dokumentu. Ocena środowiska systemów nadzoru i kontroli 9. Komisja oraz inne podmioty odpowiedzialne za systemy nadzoru i kontroli muszą stworzyć odpowiednie działy zarządzania, monitorowania i kontroli z wystarczającą liczbą wykwalifikowanych pracowników. Działy te mają za zadanie opracować mechanizmy zapewniające zgodność stosowanych metod i procedur z powszechnie przyjętymi standardami (jasna definicja misji i zadań, etyka i uczciwość, funkcje newralgiczne, delegacja zadań, system rejestrowania i archiwizowania korespondencji, dokumentacja dotycząca procedur, podział obowiązków, rejestrowanie wyjątków, ciągłość działania, informacje ad hoc w dziedzinie zarządzania, program prac, ocena ryzyka i zarządzanie nim itp.59). Należy wprowadzić system ostrzegawczy pozwalający rejestrować istniejące uchybienia i je korygować. 10. W kontekście oceny systemów nadzoru i kontroli działy oraz izby kontroli muszą w pierwszej kolejności zidentyfikować działy w Komisji oraz osoby trzecie odpowiedzialne za nadzór w zakresie legalności i prawidłowości dochodów i wydatków. Następnie powinny one ocenić, czy środowisko kontroli w tych działach jest zgodne z zasadami przedstawionymi powyżej. 59 Zob. standardy kontroli wewnętrznej stosowane przez Komisję. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Dodatek | 264 Zgodność – Dodatki [Powrót do szczegółowego spisu treści] Badania zgodności Kwestie ogólne 11. Na potrzeby każdego obszaru należy sporządzić plan badań zgodności w celu dokonania oceny działania systemów nadzoru i kontroli. Następnie, w zależności od stopnia centralizacji zarządzania, niezbędne jest określenie zakresu i miejsca przeprowadzenia badań zgodności, tak by zapewnić ich wystarczający zasięg. Próby na potrzeby badań bezpośrednich mogą w odpowiednich przypadkach posłużyć do przeprowadzenia badań zgodności i mogą one zostać zróżnicowane w zależności od szczebla zarządzania. 12. W ramach przygotowania programów do badań zgodności działy oraz izby kontroli mają obowiązek posiłkowania się wynikami pracy Komisji, jak określono w standardach kontroli wewnętrznej nr 6 „Proces zarządzania ryzykiem” i nr 9 „Nadzór kierowniczy”. 13. Zgodnie ze standardem kontroli wewnętrznej nr 6 każda dyrekcja generalna lub dział Komisji muszą przynajmniej raz w roku dokonać analizy ryzyka związanego z ich głównymi obszarami działania. Na podstawie uzyskanych wyników sporządzają one plany działania w celu ograniczenia ryzyka i oddelegowują personel do ich realizacji. Ocena ryzyka powinna również służyć za podstawę rocznego programu prac jednostek audytu wewnętrznego. Systemy nadzoru i kontroli należy poddać szczegółowym badaniom, zwłaszcza w obszarach obarczonych wysokim ryzykiem. 14. Standard kontroli wewnętrznej nr 9 nakłada na dyrekcje generalne i działy Komisji obowiązek corocznej analizy zaleceń przedstawionych w sprawozdaniach z kontroli sporządzanych przez Służbę Audytu Wewnętrznego Komisji, jednostki audytu wewnętrznego oraz Trybunał, a także obowiązek analizy działań podjętych w odpowiedzi na te sprawozdania. Ponadto są one zobowiązane do sporządzania planów działania mających na celu usunięcie stwierdzonych uchybień, a także do monitorowania wykonania tych planów. Trybunał dokonuje oceny korzyści płynących z planów działania oraz ich realizacji w kontekście prowadzonej przez siebie kontroli działania systemów nadzoru i kontroli. Zarządzanie scentralizowane i zdecentralizowane 15. W obszarach objętych zarządzaniem scentralizowanym i zdecentralizowanym skutkiem analizy ram prawnych i umownych powinna być identyfikacja procedur i mechanizmów zapewniających legalność i prawidłowość dochodów i wydatków. Po uzyskaniu informacji w tym zakresie kontroler ma obowiązek: a) zbadać, jak przeprowadzane są kontrole, zwłaszcza na poziomie beneficjenta końcowego; b) ocenić zakres tych kontroli; c) przeanalizować ich wyniki; d) ocenić stopień pewności, jaki Trybunał może dzięki nim uzyskać w danym obszarze jako całości. 16. W związku z tym w ramowych programach kontroli dla poszczególnych sektorów należy uwzględnić następujące elementy: a) faktyczne programy kontroli, procedury oraz wyniki prac działów Komisji60 w dziedzinie wydatków administracyjnych (obszar podlegający bezpośredniemu zarządzaniu scentralizowanemu); b) 60 faktyczne programy kontroli, procedury oraz wyniki prac działów Komisji, agencji pośredniczących i wszelkich innych podmiotów odpowiedzialnych za systemy nadzoru i kontroli w dziedzinie polityk wewnętrznych i badań naukowych (obszar podlegający pośredniemu zarządzaniu scentralizowanemu); W stosownych przypadkach – działów innych instytucji. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Dodatek | 265 Zgodność – Dodatki [Powrót do szczegółowego spisu treści] c) rzeczywiste programy kontroli, procedury oraz wyniki prac Komisji, przedstawicielstw Komisji i wszelkich innych podmiotów odpowiedzialnych za systemy nadzoru i kontroli w dziedzinie działań zewnętrznych (obszar podlegający zarządzaniu zdecentralizowanemu). Zarządzanie dzielone 17. Zarządzaniem dzielonym objęte są obszary, w których wydatkami po części zarządzają władze kraju beneficjenta (państwa członkowskiego lub państwa trzeciego). Ma to miejsce w przypadku obszarów rolnictwa, funduszy strukturalnych oraz większości zasobów własnych. Do tej kategorii zaliczyć można także pewne rodzaje pomocy zewnętrznej, realizowane w sposób zdecentralizowany. 18. W przypadku każdego obszaru działy lub izby kontroli mają obowiązek ustalić w oparciu o swoją wiedzę na temat tego obszaru, jakie mechanizmy nadzoru są wymagane na mocy obowiązujących rozporządzeń. Mechanizmy te mogły zostać wprowadzone przez Komisję na szczeblu wspólnotowym 61 bądź na poziomie krajowym, regionalnym lub lokalnym (np. na poziomie programu operacyjnego w przypadku funduszy strukturalnych, na poziomie organu płatniczego w obszarze rolnictwa, na poziomie krajowym w przypadku zasobów własnych itp.). Na tej podstawie dla każdej dziedziny konieczne jest ustanowienie obszaru kontrolnego, co pozwoli wyciągnąć ogólne wnioski z kontroli. Należy przy tym zadbać, by nie wykluczyć żadnego elementu, którego pominięcie mogłoby wpłynąć na ogólny obraz sytuacji. Obszary objęte zarządzaniem dzielonym wymagają większej wnikliwości. Po zgromadzeniu tych informacji należy wykonać czynności opisane w pkt 15. Kluczowe cele kontroli 19. Jeśli wziąć pod uwagę wielkość i stopień złożoności transakcji finansowanych z budżetu wspólnotowego, Komisja musi działać w oparciu o ogólną strategię odnoszącą się do ciągłego funkcjonowania systemów nadzoru i kontroli dotyczących wszystkich transakcji danego rodzaju (dochody i wydatki UE) na wszystkich poziomach zarządzania. 20. Aby zagwarantować wystarczający zasięg oraz jednolite podejście do analizy przez różne działy i izby kontroli w Trybunale, celem stosowanej procedury kontroli powinno być zbadanie, w jaki sposób systemy nadzoru i kontroli objęte ramowymi programami kontroli zapewniają zgodność z pięcioma kluczowymi celami kontroli w zakresie realizacji polityki Unii (zob. tabela poniżej). Kluczowe cele kontroli Kluczowy cel Realność i pomiar (ustalenie ilości fizycznych) transakcji leżących u podstaw rozliczeń Kwalifikowalność transakcji leżących u podstaw rozliczeń 61 Elementy, jakie powinny zostać objęte systemami nadzoru i kontroli Terminologia IFAC1 Weryfikacja istniejących systemów pod kątem tego, czy gwarantują one, że transakcje leżące u podstaw rozliczeń istnieją i są zgodne z opisem pod względem czasowym i rzeczowym oraz że ilości fizyczne (takie jak powierzchnia gruntów, liczba stażystów itp.) zostały poprawnie ustalone. Wystąpienie / Poprawność Weryfikacja istniejących systemów pod kątem tego, czy gwarantują one, że transakcje leżące u podstaw rozliczeń spełniły wspólnotowe kryteria kwalifikowalności. Legalność i prawidłowość2 Chodzi tu o systemy przewidziane w rozporządzeniach, które nie pokrywają się bezpośrednio z mechanizmami wprowadzonymi w ramach reformy Komisji. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Dodatek | 266 Zgodność – Dodatki [Powrót do szczegółowego spisu treści] Kluczowy cel Zgodność z innymi wymogami regulacyjnymi Prawidłowość obliczeń Kompletność i poprawność ewidencji księgowej Elementy, jakie powinny zostać objęte systemami nadzoru i kontroli Terminologia IFAC1 Weryfikacja istniejących systemów pod kątem tego, czy gwarantują one, że spełnione zostały inne kryteria (niedotyczące kwalifikowalności). Kryteria te obejmują m.in. wymóg zgodności z procedurami przetargowymi, przedstawiania sprawozdań, osobnej identyfikacji transakcji wspólnotowych itp. Legalność i prawidłowość2 Weryfikacja istniejących systemów pod kątem tego, czy gwarantują one, że wszystkich obliczeń dokonano prawidłowo pod względem arytmetycznym i że zastosowano prawidłowe podstawy i czynniki. Poprawność Weryfikacja istniejących systemów pod kątem tego, czy gwarantują one, że wszystkie transakcje są zaksięgowane, nie są wykazane więcej niż raz, są przypisane do właściwego okresu i zaksięgowane we właściwej kwocie. Kompletność / Poprawność / Jednoroczność 1 Terminologia ta odnosi się do kategorii IFAC odpowiadających informacjom zawartym w sprawozdaniach finansowych. 2 O kwestii legalności i prawidłowości nie wspomina się co prawda wyraźnie w MSRF 500, mowa jest jednak o niej w MSRF 250 „Uwzględnienie przestrzegania prawa i regulacji podczas badania sprawozdań finansowych” oraz w punkcie 42 MSRF 315 „Rozpoznanie i ocena ryzyka istotnego zniekształcenia dzięki poznaniu jednostki i jej otoczenia”. 21. Zgodność z kluczowymi celami kontroli należy zbadać w odniesieniu do następujących kwestii: a) kształt rozporządzeń, zwłaszcza przepisów dotyczących systemów nadzoru i kontroli; b) transpozycja tych zasad i przepisów przez Komisję, państwa członkowskie, kraje trzecie lub inne podmioty; c) ciągłe i skuteczne stosowanie systemów nadzoru i kontroli. 22. Kontrolerzy muszą zatem ocenić, w szczególności z wykorzystaniem badań kontrolnych, czy kształt i transpozycja systemów nadzoru i kontroli (ocena co najmniej raz na trzy lata, chyba że któryś z tych systemów się zmieni) oraz sposób ich funkcjonowania (ocena co roku) umożliwiają rozpoznanie ryzyka wystąpienia błędów dotyczących kluczowych celów kontroli (ryzyko nieodłączne), a także czy stosowane procedury kontroli umożliwiają unikanie lub wykrywanie takich błędów i korygowanie ich bez zbędnej zwłoki (ryzyko zawodności systemu kontroli wewnętrznej). Następnie kontrolerzy przeprowadzają badania na reprezentatywnych próbach w celu oceny legalności i prawidłowości transakcji. 23. Ze względu na ograniczenia natury praktycznej dotyczące kontroli na miejscu dopuszcza się przeprowadzanie badań zgodności i badań bezpośrednich jednocześnie na tych samych próbach, choć w różnych celach. Z drugiej strony należy jednak pamiętać, że trzeba skontrolować wszystkie systemy nadzoru i kontroli, na które wpływ ma dana transakcja. Taka metoda gwarantuje stosunkową reprezentatywność wyników kontroli. 24. Podsumowując, kontrola polega na analizie, jak Komisja, która pełni rolę gwaranta należytego wykonania budżetu, wywiązuje się ze swych obowiązków na każdym z kontrolowanych poziomów. Kontroler musi zatem odpowiedzieć na pytanie, czy Komisja faktycznie wykonuje swoje zadania, jeśli chodzi o weryfikację legalności i prawidłowości transakcji finansowanych z budżetu Unii. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Dodatek | 267 Zgodność – Dodatki [Powrót do szczegółowego spisu treści] Ocena istotności rozpoznanych uchybień Proponowane założenia ramowe 25. W dokumencie „A Framework for Evaluating Control Exceptions and Deficiencies” (FECED) przedstawiono propozycję założeń ramowych na potrzeby oceny istotności wyjątków i uchybień wykrytych w toku oceny systemu kontroli wewnętrznej jednostki nad sprawozdawczością finansową. W pozostałej części załącznika wytyczne te zostały dostosowane do kontekstu UE. Mogą być one przydatne przy ocenie istotności uchybień w systemach nadzoru i kontroli. Ponadto z wytycznych tych można korzystać w ramach zaproponowanego modelu pewności celem określenia jakości systemów nadzoru i kontroli oraz w ramach badania prawidłowości rocznych sprawozdań z działalności i oświadczeń dyrektorów generalnych. 26. Ze względu na różnorodność rodzajów kontroli, cech populacji oraz konsekwencji wyjątków wykrytych w ramach badań grupa ekspertów przygotowująca FECED nie postawiła sobie za cel opracowania modelu czysto ilościowego. W założeniach ramowych FECED uwzględniono zarówno czynniki ilościowe, jak i jakościowe, które są zgodne z kryteriami zaproponowanymi przez zespół projektowy DAS: a) Aspekty ilościowe są zasadniczo takie same jak w przypadku kontroli finansowej i dotyczą kwestii, czy błędy, którym nie zapobiegły systemy nadzoru i kontroli lub które nie zostały wykryte i skorygowane za pośrednictwem tych systemów, pojedynczo lub łącznie mają lub mogłyby mieć ilościowo znaczący lub istotny wpływ na pewne obszary perspektywy finansowej lub na budżet UE jako całość. b) Aspekty jakościowe obejmują ocenę istotności uchybień w systemach nadzoru i kontroli oraz inne czynniki odpowiadające zakładanym potrzebom osób zainteresowanych tymi elementami. 27. Ocena istotności uchybień w systemach nadzoru i kontroli ma charakter wieloetapowy. Chociaż wytyczne oraz drzewa decyzyjne 7 i 8 mogą sugerować, że proces ten jest linearny, w każdej chwili może się okazać, że należy wrócić do wcześniejszego etapu i ponownie rozważyć decyzje na podstawie nowych informacji. Mając to na uwadze, grupa ekspercka podkreśliła, że „założenia ramowe stanowią proces myślowy, który wymaga kierowania się w znacznym stopniu osądem. Założenia te mają na celu ułatwienie osobom dysponującym wiedzą i doświadczeniem dokonania oceny uchybień w jednolity sposób. Mechaniczne stosowanie założeń nie doprowadzi jednak samo z siebie do właściwych wniosków. Z uwagi na potrzebę kierowania się osądem oraz uwzględnienia i rozważenia czynników ilościowych i jakościowych różne osoby dokonujące oceny podobnych stanów faktycznych mogą wyciągnąć inne wnioski”62. Identyfikacja uchybienia w mechanizmie kontrolnym lub w systemach nadzoru i kontroli 28. Badanie skuteczności działania systemów nadzoru i kontroli przeprowadza się jedynie w sytuacji, gdy ogólna ocena skuteczności ich koncepcji wykazuje, że nie są one „słabe”. Badaniem objęte są zazwyczaj znaczące procesy oraz główne kategorie transakcji. Celem badań zgodności jest dostarczenie wystarczającej pewności, że mechanizmy kontrolne działają skutecznie. Wielkość uchybienia systemowego (tj. uchybienia nieznaczącego lub znaczącego bądź istotnej słabości, co odpowiada doskonałym, dobrym lub słabym systemom nadzoru i kontroli) ocenia się na podstawie wykrytych lub potencjalnych nielegalnych lub nieprawidłowych dochodów lub wydatków, które powstały wskutek tego uchybienia. 29. Proces identyfikacji uchybienia w mechanizmie kontrolnym lub w systemach nadzoru i kontroli przedstawiono za pomocą drzewa decyzyjnego 7. Kontroler powinien zbadać i poznać przyczyny, charakter oraz skutki wyjątków. W sytuacji gdy faktyczny poziom odchylenia nie przekroczył poziomu planowanego lub gdy wadliwe działanie nie dotyczy kluczowego mechanizmu kontrolnego mającego związek z legalnością i prawidłowością transakcji leżących u podstaw rozliczeń, uchybienie jest znikome, a system nadzoru i kontroli należy uznać za „doskonały”. 62 FECED, s. 1. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Dodatek | 268 Zgodność – Dodatki [Powrót do szczegółowego spisu treści] Drzewo decyzyjne 7: Ocena wykrytych wyjątków w zakresie skuteczności działania systemów nadzoru i kontroli Zbadanie i poznanie przyczyn, charakteru i skutków wyjątków. Czy osiągnięto cel badań zgodności (np. czy faktyczny poziom odchylenia był co najwyżej równy zakładanemu lub czy dany kluczowy mechanizm kontrolny nie jest powiązany z legalnością i prawidłowością transakcji leżących u podstaw rozliczeń)? Tak Nie Nie Czy w świetle wyników badań zgodności i poznanych przyczyn, charakteru oraz skutków wyjątków dodatkowe badania zgodności mogłyby doprowadzić do uznania, że zaobserwowane wyjątki nie są reprezentatywne dla całej populacji? Tak Rozszerzenie badań zgodności i ponowna ocena. Czy osiągnięto cel badania? Tak Nie Wyjątek ma marginalne znaczenie i nie stanowi uchybienia w mechanizmie kontrolnym lub w systemie nadzoru i kontroli = System nadzoru i kontroli funkcjonuje doskonale1 Uchybienie w mechanizmie kontrolnym = Uchybienie w systemie nadzoru i kontroli 1 Wstępny wynik musi zostać poparty wynikami badania bezpośredniego. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Dodatek | 269 Zgodność – Dodatki [Powrót do szczegółowego spisu treści] 30. Jeśli nie osiągnięto celu badania, należy rozważyć, czy dodatkowe badania można by wykorzystać na poparcie wniosku, że poziom odchylenia nie jest reprezentatywny dla całej populacji. W sytuacji gdy zaobserwowany wyjątek i wynikający z niego znaczny poziom odchylenia uznaje się za niereprezentatywne dla populacji, badanie może zostać poszerzone i poddane ponownej ocenie. W przeciwnym przypadku wyjątki uznawane są za uchybienia w mechanizmie kontrolnym lub w systemie nadzoru i kontroli, a skala tych uchybień podlega ocenie. Ocena wielkości uchybienia w mechanizmie kontrolnym lub w systemie nadzoru i kontroli 31. Proces oceny wielkości uchybienia w mechanizmie kontrolnym lub w systemie nadzoru i kontroli (uchybienie bez znaczenia, o niewielkim znaczeniu, znaczące lub istotne) przedstawiono za pomocą drzewa decyzyjnego 8. Ocena ta opiera się na rzeczywistym lub potencjalnym wpływie tego uchybienia zarówno na opinię pokontrolną na poziomie DAS, jak i na wniosek z kontroli na poziomie ocen szczegółowych. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Dodatek | 270 Zgodność – Dodatek [Powrót do szczegółowego spisu treści] Drzewo decyzyjne 8 – Ocena istotności uchybień w mechanizmie kontrolnym lub w systemie nadzoru i kontroli Poniższe drzewo decyzyjne można wykorzystać do analizy wpływu wyników kontroli uzyskanych z następujących źródeł: - oceny skuteczności koncepcji systemów nadzoru i kontroli; - badania skuteczności działania systemów nadzoru i kontroli (zob. drzewo decyzyjne 7); - bezpośrednich badań transakcji leżących u podstaw rozliczeń; - analizy łącznej wartości finansowej transakcji leżących u podstaw rozliczeń, których dotyczą dane uchybienia w mechanizmach kontrolnych lub w systemach nadzoru i kontroli. Krok 1: Ustalenie, czy w mechanizmie kontrolnym lub w systemie nadzoru i kontroli występuje znaczące uchybienie Czy faktyczna lub potencjalna skala uchybienia nie ma znaczenia dla opinii pokontrolnej na poziomie DAS oraz dla wniosku z kontroli na poziomie oceny szczegółowej (poziom błędu < 0,5%, wartość finansowa transakcji, których dotyczy uchybienie < 2,5% wartości finansowej danej populacji)? TAK NIE Czy istnieją komplementarne lub redundantne mechanizmy kontrolne, które zbadano i oceniono i które służą do osiągnięcia tego samego celu kontroli? TAK NIE Czy istnieją kompensacyjne mechanizmy kontrolne, które zbadano i oceniono i które obniżają rzeczywisty lub potencjalny wpływ błędów na opinię pokontrolną na poziomie DAS i wniosek z kontroli na poziomie oceny szczegółowej, do poziomu bez znaczenia (poziom błędu < 0,5%, wartość finansowa transakcji, których dotyczy uchybienie < 2,5% wartości finansowej danej populacji)? TAK Czy rozważny urzędnik uznałby w przypadku opinii pokontrolnej na poziomie DAS i wniosku z kontroli na poziomie oceny szczegółowej, że dane uchybienie w mechanizmie kontrolnym lub w systemie nadzoru i kontroli jest co najmniej znaczące? NIE Nieznaczące uchybienie w mechanizmie kontrolnym lub w systemie nadzoru i kontroli = System nadzoru i kontroli funkcjonuje doskonale TAK NIE Krok 2: Ustalenie, czy w mechanizmie kontrolnym lub systemie nadzoru i kontroli występuje istotne uchybienie Czy rzeczywista lub potencjalna skala uchybienia nie przekracza progu istotności, jeżeli chodzi o opinię pokontrolną na poziomie DAS i wniosek z kontroli na poziomie oceny szczegółowej (poziom błędu < 2%, wartość finansowa transakcji, których dotyczy uchybienie < 10% wartości finansowej danej populacji)? TAK NIE Czy istnieją kompensacyjne mechanizmy kontrolne, które zbadano i oceniono i które w przypadku opinii pokontrolnej na poziomie DAS i wniosku z kontroli na poziomie oceny szczegółowej obniżają rzeczywistą lub potencjalną skalę błędów do poziomu niższego od progu istotności (poziom błędu < 2%, wartość finansowa transakcji, których dotyczy uchybienie < 10% wartości finansowej danej populacji)? TAK NIE Czy dodatkowa ocena prowadzi do uznania w przypadku opinii pokontrolnej na poziomie DAS i wniosku z kontroli na poziomie oceny szczegółowej, że prawdopodobieństwo wystąpienia istotnych błędów (poziom błędu > 2%) jest niskie? TAK Czy rozważny urzędnik uznałby w przypadku opinii pokontrolnej na poziomie DAS i wniosku z kontroli na poziomie oceny szczegółowej, że dane uchybienie w mechanizmie kontrolnym lub w systemie nadzoru i kontroli jest istotne? NIE Znaczące uchybienie w mechanizmie kontrolnym lub w systemie nadzoru i kontroli = System nadzoru i kontroli funkcjonuje dobrze TAK NIE Istotne uchybienie w mechanizmie kontrolnym lub w systemie nadzoru i kontroli = System nadzoru i kontroli funkcjonuje słabo Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Dodatek | 271 Zgodność – Dodatek [Powrót do szczegółowego spisu treści] 32. Jeśli rzeczywista lub potencjalna wielkość błędów jest bez znaczenia (tj. poziom błędu nie przekracza 0,5% lub łączna wartość transakcji nim dotkniętych nie przekracza 2,5% odnośnego budżetu), wówczas uchybienie w mechanizmie kontrolnym zostaje zaklasyfikowane jako nieznaczące. W takiej sytuacji system nadzoru i kontroli należy uznać za „doskonały”. 33. Uchybienie takie uznaje się za nieznaczące również wtedy, gdy istnieją mechanizmy kontrolne, które skutecznie ograniczają jego wpływ. Mechanizmy takie obejmują komplementarne lub redundantne mechanizmy kontrolne, które służą do osiągnięcia tego samego celu kontroli, jak również kompensacyjne mechanizmy kontrolne działające na takim poziomie dokładności, że zapobiegają błędom o niewielkim znaczeniu lub doprowadzają do ich wykrycia i korekty. 34. Uchybienie systemowe, które nie zostało ograniczone, a w wyniku którego nie osiągnięto celu kontroli w zakresie znaczącej wartości rzeczywistej lub potencjalnej nielegalnych lub nieprawidłowych transakcji (poziom błędu powyżej 0,5% lub wartość objętych nim transakcji leżących u podstaw rozliczeń powyżej 2,5% odnośnego budżetu), skutkuje znacznym prawdopodobieństwem wystąpienia błędu o niewielkim znaczeniu i w związku z tym stanowi co najmniej znaczące uchybienie. 35. Ustalenia, czy istniejące uchybienie jest istotne, dokonuje się w następujący sposób: jeśli rzeczywisty lub potencjalny błąd powstały na skutek uchybienia nie przekracza progu istotności (poziom błędu nie przekracza 2% lub wartość transakcji nim objętych nie przekracza 10% odnośnego budżetu), wówczas uchybienie zostaje zaklasyfikowane jedynie jako znaczące, a system nadzoru i kontroli uznaje się za „dobry”. Do tego, że uchybienie nie zostanie uznane za istotne, przyczynić się mogą kompensacyjne mechanizmy kontrolne działające na takim poziomie dokładności, że zapobiegają istotnym błędom lub doprowadzają do ich wykrycia i korekty. 36. W ramach dodatkowej oceny należy zbadać, czy prawdopodobieństwo wystąpienia istotnych błędów (poziom błędu przekraczający 2%) jest niskie. Analiza taka obejmuje m.in. następujące elementy: a) znaczenie wykrytego uchybienia w mechanizmie kontrolnym; b) przyczyny i częstość znanych lub wykrytych wyjątków w zakresie skuteczności działania mechanizmów kontrolnych; c) interakcje lub powiązania z innymi mechanizmami kontrolnymi; d) wskazówki świadczące o zwiększonym ryzyku, potwierdzone wynikami badań bezpośrednich prowadzonych na potrzeby bieżącego DAS; e) wskazówki świadczące o zwiększonym ryzyku, potwierdzone zapisem błędów wykrytych w ramach wcześniejszych badań bezpośrednich; f) charakter transakcji leżących u podstaw rozliczeń oraz ich podatność na problemy z zakresu legalności i prawidłowości; g) złożoność zasad stosowanych w celu ustalenia kwalifikowalności. 37. Jak pokazuje doświadczenie od czasów wydania pierwszego poświadczenia wiarygodności, taka dodatkowa ocena jedynie w skrajnie rzadkich przypadkach może doprowadzić do uznania, że uchybienie w mechanizmie kontrolnym nie jest istotne z uwagi na niskie prawdopodobieństwo, że poziom błędu będzie wyższy niż znaczący. Zazwyczaj jednak w takiej sytuacji uchybienie zostanie uznane za istotne, a system nadzoru i kontroli – za „słaby”. 38. Przy ocenie wielkości uchybienia w mechanizmie kontrolnym kontroler powinien również określić stopień szczegółowości oraz poziom pewności, które gwarantowałyby rozsądnym urzędnikom przy wykonywaniu ich Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Dodatek | 272 Zgodność – Dodatki [Powrót do szczegółowego spisu treści] obowiązków (np. dyrektorom generalnym przy sporządzaniu rocznych sprawozdań z działalności i oświadczeń) wystarczającą pewność, że systemy nadzoru i kontroli zapewniają legalność i prawidłowość transakcji leżących u podstaw rozliczeń. Jeśli kontroler stwierdzi, że uchybienie uniemożliwia rozsądnym urzędnikom przy wykonywaniu ich obowiązków uzyskanie wystarczającej pewności, wówczas powinien on uznać to uchybienie za znaczące lub istotne. W zależności od wyniku przeprowadzonej następnie analizy system nadzoru i kontroli należy uznać za „dobry” lub „słaby”. 39. Kontroler powinien dogłębnie przeanalizować uchybienie w mechanizmie kontrolnym, aby ustalić, czy pojedynczo lub w połączeniu z innymi uchybieniami jest ono istotne. Agregacja takich uchybień jest niezbędna, gdyż istnienie dużej liczby uchybień w systemach nadzoru i kontroli zwiększa prawdopodobieństwo błędów. 40. W tabeli 7 przedstawiono przegląd różnych kategorii w zależności od jakości systemów nadzoru i kontroli, wskazano także, które z różnych sytuacji można uznać za równoważne. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Dodatek | 273 Zgodność – Dodatki [Powrót do szczegółowego spisu treści] Tabela 7: Ogólna ocena systemów nadzoru i kontroli Ogólna ocena skuteczności koncepcji systemu Ogólna ocena skuteczności działania (po zakończeniu badań zgodności) Ocena wyjątków wykrytych w trakcie badania skuteczności działania Doskonała Doskonała Nie stwierdzono uchybienia w mechanizmie kontrolnym ani w systemie nadzoru i kontroli. Cel badań zgodności został osiągnięty (tj. rzeczywisty poziom odchylenia nie przekroczył poziomu zakładanego). Nieznaczące uchybienie w mechanizmie kontrolnym lub w systemie nadzoru i kontroli Rzeczywista lub potencjalna wielkość uchybienia w mechanizmie kontrolnym lub w systemie nadzoru i kontroli jest bez znaczenia Systemy nadzoru i kontroli zaprojektowano w taki sposób, że można z dużym prawdopodobieństwem oczekiwać, że zapobiegną błędom operacyjnym lub je wykryją. Systemy nadzoru i kontroli zaprojektowano i działają one w taki sposób, że można z dużym prawdopodobieństwem oczekiwać, że zapobiegną błędom operacyjnym lub je wykryją. lub ten sam cel kontroli jest osiągany za pomocą komplementarnych bądź redundantnych mechanizmów kontrolnych lub kompensacyjne mechanizmy kontrolne ograniczają rzeczywistą lub potencjalną wielkość błędów do poziomu bez znaczenia. Dobra Systemy nadzoru i kontroli, których koncepcja jest dokonała, działają w taki sposób, że można racjonalnie zakładać, że zapobiegną błędom operacyjnym lub je wykryją. Znaczące uchybienie w mechanizmie kontrolnym lub w systemie nadzoru i kontroli Rzeczywista lub potencjalna wielkość uchybienia w mechanizmie kontrolnym lub w systemie nadzoru i kontroli nie jest bez znaczenia, ale i nie można jej uznać za istotną lub kompensacyjne mechanizmy kontrolne ograniczają rzeczywistą lub potencjalną wielkość błędów do poziomu nie bez znaczenia, ale niższego niż znaczący lub prawdopodobieństwo wystąpienia istotnych błędów jest niskie lub ostrożny urzędnik stwierdza, że uchybienie w mechanizmie kontrolnym lub w systemie nadzoru i kontroli jest znaczące, ale nie jest istotne. Słaba Ryzyko zawodności systemu kontroli wewnętrznej jest zbyt wysokie, by kontroler mógł polegać na systemie nadzoru i kontroli Istotne uchybienie w mechanizmie kontrolnym lub w systemie nadzoru i kontroli Rzeczywista lub potencjalna wielkość uchybienia w mechanizmie kontrolnym lub w systemie nadzoru i kontroli jest istotna, kompensacyjne mechanizmy kontrolne nie ograniczają jej do poziomu niższego niż istotny, a prawdopodobieństwo wystąpienia istotnych błędów jest znaczne lub ostrożny urzędnik stwierdza, że uchybienie w mechanizmie kontrolnym lub w systemie nadzoru i kontroli jest istotne. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Dodatek | 274 Zgodność – Dodatki [Powrót do szczegółowego spisu treści] Dobra Systemy nadzoru i kontroli zaprojektowano w taki sposób, że można racjonalnie zakładać, że zapobiegną błędom operacyjnym lub je wykryją. Dobra Systemy nadzoru i kontroli, których koncepcja jest dobra, działają w taki sposób, że można racjonalnie zakładać, że zapobiegną błędom operacyjnym lub je wykryją. Znaczące uchybienie w mechanizmie kontrolnym lub w systemie nadzoru i kontroli Rzeczywista lub potencjalna wielkość uchybienia w mechanizmie kontrolnym lub w systemie nadzoru i kontroli nie jest bez znaczenia, ale i nie można jej uznać za istotną lub kompensacyjne mechanizmy kontrolne ograniczają rzeczywistą lub potencjalną wielkość błędów do poziomu nie bez znaczenia, ale niższego niż znaczący lub prawdopodobieństwo wystąpienia istotnych błędów jest niskie lub ostrożny urzędnik stwierdza, że uchybienie w mechanizmie kontrolnym lub w systemie nadzoru i kontroli jest znaczące, ale nie jest istotne. Słaba Ryzyko zawodności systemu kontroli wewnętrznej jest zbyt wysokie, by kontroler mógł polegać na systemie nadzoru i kontroli Istotne uchybienie w mechanizmie kontrolnym lub w systemie nadzoru i kontroli Rzeczywista lub potencjalna wielkość uchybienia w mechanizmie kontrolnym lub w systemie nadzoru i kontroli jest istotna, kompensacyjne mechanizmy kontrolne nie ograniczają jej do poziomu niższego niż istotny, a prawdopodobieństwo wystąpienia istotnych błędów jest znaczne lub ostrożny urzędnik stwierdza, że uchybienie w mechanizmie kontrolnym lub w systemie nadzoru i kontroli jest istotne. Słaba Koncepcja systemów nadzoru i kontroli jest niewłaściwa. - - - - Źródło: FECED. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 3 – Dodatek | 275 Glosariusz i wykaz skrótów [Powrót do szczegółowego spisu treści] GLOSARIUSZ I WYKAZ SKRÓTÓW GLOSARIUSZ ANOMALIA APLIKACYJNE MECHANIZMY KONTROLI W SYSTEMACH INFORMATYCZNYCH AUDYT WEWNĘTRZNY BADANIA BEZPOŚREDNIE BADANIA ZGODNOŚCI BADANIE PROGNOSTYCZNE BADANIE WYRYWKOWE (PRÓBKOWANIE) BŁĄD Zniekształcenie lub niezgodność, które w oczywisty sposób nie są reprezentatywne dla zniekształceń lub niezgodności w danej populacji. Ręczne lub zautomatyzowane procedury o charakterze zapobiegawczym lub wykrywającym, których celem jest zapewnienie rzetelności ewidencji księgowej. Dotyczą procedur stosowanych do inicjowania, rejestrowania, przetwarzania i wykazywania transakcji lub innych danych finansowych. Ustanowione w ramach jednostki i przeprowadzone na jej potrzeby działania oceniające. W odróżnieniu od kontroli wewnętrznej audyt wewnętrzny jest niezależny od kontrolowanych procedur lub działań. Obejmuje on badanie, ocenę i monitorowanie adekwatności i skuteczności systemów rachunkowości i systemów kontroli wewnętrznej. Procedury kontroli stosowane w celu uzyskania bezpośrednich dowodów kontroli, które są wystarczające, stosowne i wiarygodne. Obejmują one badania szczegółowe i bezpośrednie procedury analityczne. Badania przeprowadzane w celu uzyskania dowodów kontroli świadczących o tym, czy kluczowe mechanizmy kontrolne funkcjonowały zgodnie z zamierzeniami – tj. w sposób nieprzerwany, spójny i skuteczny przez cały okres objęty kontrolą – zapobiegając istotnym zniekształceniom lub też je wykrywając i korygując (w przypadku kontroli wiarygodności), względnie zapobiegając niezgodnościom lub też je wykrywając i korygując (w przypadku kontroli zgodności). Procedura analityczna stosowana do uzyskania bezpośrednich dowodów kontroli. Kontroler formułuje prognozy na temat wyniku pewnych pozycji dochodów, wydatków lub bilansu i porównuje je z danymi finansowymi jednostki kontrolowanej. Badania prognostyczne tego rodzaju można przeprowadzać tylko w odniesieniu do strumieni dochodów lub wydatków, bądź do sald finansowych o wysoce przewidywalnym charakterze, pod warunkiem że kontroler ma dostęp do wiarygodnych danych z niezależnego źródła (zob. procedury analityczne). Zastosowanie procedur kontroli do mniej niż 100% populacji w taki sposób, że każda jednostka doboru próby może zostać wybrana, co umożliwia sformułowanie wniosków o całej populacji. Przy badaniu wyrywkowym (próbkowaniu) można stosować metody statystyczne lub niestatystyczne. dotyczący wiarygodności rozliczeń – niezamierzone zniekształcenie sprawozdania finansowego lub sprawozdania z wykonania budżetu, w tym także niewprowadzenie danych lub nieujawnienie informacji; dotyczący zgodności – gdy transakcji (lub ich części) lub powiązanych z nimi działań nie przeprowadzono zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Glosariusz i wykaz skrótów | 276 Glosariusz i wykaz skrótów [Powrót do szczegółowego spisu treści] BŁĄD ODOSOBNIONY LUB NIESYSTEMOWY BŁĄD SPODZIEWANY CAŁKOWITY BŁĄD CEL KONTROLI Błąd powstały w wyniku odosobnionego zdarzenia, które nie powtórzyło się później w innych okolicznościach niż ściśle określone. Z tego względu nie jest on reprezentatywny dla błędów w danej populacji i w kontekście próby nie powinien być ekstrapolowany na tę populację. Poziom błędu, jakiego kontroler spodziewa się w danej populacji. Stopień odchylenia, bądź też całkowite zniekształcenie lub niezgodność. Finansowe kontrole wiarygodności i kontrole zgodności odnoszące się do legalności i prawidłowości mają cele odpowiadające zdefiniowanym poniżej stwierdzeniom (zob. stwierdzenia). Cele poszczególnych kontroli zgodności są różne dla różnych zadań. Na przykład celem kontroli systemowych może być wydanie oceny, czy dany system zapobiega błędom lub czy je wykrywa i koryguje. W ramach każdego zadania kontrolnego konieczne jest określenie, na etapie planowania, szczegółowych celów kontroli w odniesieniu do tego zadania. DOBÓR PRÓBY Z ZASTOSOWANIEM METODY MONETARNEJ (MUS) DOPUSZCZALNY BŁĄD LUB DOPUSZCZALNE ODCHYLENIE DOWODY KONTROLI Jedna z technik próbkowania statystycznego, w której prawdopodobieństwo wyboru transakcji jest proporcjonalne do jej wartości. Oznacza to, że im większa wartość transakcji, tym większe prawdopodobieństwo jej wyboru do kontroli. Maksymalna wartość błędu w populacji, jaką kontroler jest gotów zaakceptować i wydać opinię, że wynik otrzymany na podstawie próby pozwala osiągnąć cel danej kontroli. Wszelkie informacje, które kontroler wykorzystuje w celu sformułowania wniosków lub opinii. Dowody kontroli muszą stanowić wystarczającą podstawę wniosków lub opinii. Ponadto muszą być one odpowiednie, tj. stosowne do celów kontroli i wiarygodne. Dowody kontroli mają z reguły charakter uprawdopodobniający, a nie rozstrzygający. DZIAŁANIA KONTROLNE EKSTRAPOLACJA EWIDENCJA KSIĘGOWA INFORMACJE O SEGMENTACH DZIAŁALNOŚCI Zasady i procedury gwarantujące stosowanie się do zarządzeń kierownictwa. Działania kontrolne są elementem kontroli wewnętrznej. Do działań kontrolnych należą: autoryzacja; przeglądy wyników; przetwarzanie informacji; kontrole fizyczne; podział obowiązków (zob. kontrola wewnętrzna). Projekcja lub rozszerzenie wyników uzyskanych na podstawie badania próby na całą populację w celu wyciągnięcia wniosków na temat tej populacji. Obejmuje zwykle zapisy w księgach i źródłowe dowody księgowe, np. faktury, umowy, zapisy księgi głównej i ksiąg pomocniczych, zapisy dziennika, uzgodnienia itp. Informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym dotyczące możliwych do odróżnienia części składowych jednostki. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Glosariusz i wykaz skrótów | 277 Glosariusz i wykaz skrótów [Powrót do szczegółowego spisu treści] INSPEKCJA ISTNIENIE I WŁASNOŚĆ ISTOTNOŚĆ JEDNOSTKA DOBORU PRÓBY KOMPENSACYJNY MECHANIZM KONTROLNY KOMPLETNOŚĆ KOMPUTEROWE TECHNIKI KONTROLI KOMPUTEROWY SYSTEM INFORMACYJNY KONTROLA Badanie zapisów lub dokumentów wewnętrznych bądź zewnętrznych lub rzeczowych aktywów trwałych (zob. procedura kontroli). Celem kontroli finansowej w zakresie istnienia i własności w przypadku bilansu jest upewnienie się, czy poszczególne elementy aktywów lub pasywów rzeczywiście istniały w dniu bilansowym i należały do jednostki sprawozdawczej (zob. cel kontroli). Miara relatywnego znaczenia lub wagi danej pozycji lub grupy powiązanych pozycji. Pozycja lub grupa pozycji jest istotna, jeśli dotyczące ich odchylenie może sprawić, że użytkownicy informacji podejmą inną decyzję. Pozycja lub grupa pozycji może być istotna ze względu na swoją wartość, charakter lub z uwagi na kontekst, w jakim występuje. Pojedynczy element wchodzący w skład populacji, np. faktura, saldo należności lub jednostka monetarna. Procedura kontroli, której nie określono pierwotnie jako kluczowy mechanizm kontrolny, ale która osiąga ten sam cel, co oceniany lub badany kluczowy mechanizm kontrolny. W przypadku gdy kluczowy mechanizm kontrolny nie funkcjonuje w sposób skuteczny, spójny i nieprzerwany, kontroler może dążyć do określenia, oceny i zbadania kompensacyjnego mechanizmu kontrolnego jako jego substytutu (zob. działania kontrolne). Cel kontroli finansowej w zakresie kompletności polega na uzyskaniu pewności co do tego, że wszystkie transakcje, a w przypadku bilansu wszystkie elementy aktywów i pasywów (w tym pozycje pozabilansowe), objęte okresem sprawozdawczym zostały wprowadzone do ewidencji księgowej (zob. cel kontroli i stwierdzenia). Zastosowanie do celów kontroli procedur obejmujących wykorzystanie komputera, np. programów komputerowych służących do przeprowadzania badań kontrolnych, wyszukiwania, sortowania lub wyboru danych lub uzyskiwania dowodów potwierdzających prawidłowość przetwarzania danych. System, w ramach którego komputer dowolnego rodzaju i dowolnej wielkości używany jest do przetwarzania przez daną jednostkę informacji mających znaczenie dla kontroli, bez względu na to, czy komputer ten obsługuje jednostka, czy strona trzecia. Celem kontroli sprawozdania finansowego jest umożliwienie kontrolerowi sformułowania opinii co do tego, czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone we wszystkich istotnych aspektach zgodnie ze wskazanymi ramami sprawozdawczości. Celem kontroli zgodności jest umożliwienie kontrolerowi wyrażenia opinii o tym, czy działania, transakcje finansowe i informacje są we wszystkich istotnych aspektach zgodne z właściwymi ramami prawnymi i regulacyjnymi. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Glosariusz i wykaz skrótów | 278 Glosariusz i wykaz skrótów [Powrót do szczegółowego spisu treści] KONTROLA WEWNĘTRZNA Proces integralny (tj. szereg działań obejmujących wszystkie obszary działalności jednostki) realizowany przez kierownictwo jednostki i jej pracowników, służący eliminowaniu ryzyka oraz uzyskaniu wystarczającej pewności co do tego, że przy realizacji misji jednostki osiągnięte zostaną następujące cele ogólne: - prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, etyczny, oszczędny, wydajny i skuteczny; - spełnienie wymogów rozliczalności; - zachowanie zgodności z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami; - zabezpieczenie aktywów przed utratą, niewłaściwym wykorzystaniem i zniszczeniem. Na kontrolę wewnętrzną składają się następujące elementy: środowisko kontroli; stosowany przez jednostkę proces oceny ryzyka; system informacyjny, w tym procesy sprawozdawczością finansową i komunikacją; działania kontrolne; monitorowanie mechanizmów kontrolnych. biznesowe związane ze KRYTERIA Wzorce używane do oceny lub pomiaru danego zagadnienia. Właściwe kryteria umożliwiają przeprowadzenie wystarczająco spójnej oceny lub pomiaru danego zagadnienia z zastosowaniem zawodowego osądu. KWALIFIKOWALNOŚĆ Zadeklarowane koszty są kwalifikowalne, gdy spełniono wszystkie wymogi, dotrzymano terminów, we właściwy sposób wydano upoważnienia i prawidłowo zastosowano procedury. LEGALNOŚĆ I PRAWIDŁOWOŚĆ MONITOROWANIE MECHANIZMÓW KONTROLNYCH NADZÓR NIEPEWNOŚĆ Cel kontroli w zakresie legalności i prawidłowości polega na uzyskaniu pewności, że transakcje są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami oraz że mają one pokrycie w postaci wystarczających środków budżetowych (zob. cel kontroli). Proces oceny skuteczności działania kontroli wewnętrznej na przestrzeni czasu. Obejmuje on ocenę koncepcji i bieżącego działania mechanizmów kontrolnych oraz podejmowanie niezbędnych działań naprawczych dostosowanych do zmieniających się warunków. Monitorowanie mechanizmów kontrolnych jest elementem kontroli wewnętrznej (zob. kontrola wewnętrzna). Określa rolę osób, którym powierzono kierowanie jednostką oraz nadzór i kontrolę nad nią. Osoby te odpowiadają zazwyczaj za zapewnienie realizacji przez jednostkę jej celów. Sprawa, której obrót zależy od przyszłych działań lub zdarzeń znajdujących się poza bezpośrednią kontrolą jednostki, lecz mogących wpłynąć na jej sprawozdanie finansowe. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Glosariusz i wykaz skrótów | 279 Glosariusz i wykaz skrótów [Powrót do szczegółowego spisu treści] NIEPRAWIDŁOWOŚĆ W kontekście UE: „jakiekolwiek naruszenie przepisów prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniedbania ze strony podmiotu gospodarczego, które spowodowało lub mogło spowodować szkodę w ogólnym budżecie Wspólnot lub w budżetach, które są zarządzane przez Wspólnoty, albo poprzez zmniejszenie lub utratę przychodów, które pochodzą ze środków własnych pobieranych bezpośrednio w imieniu Wspólnot, albo też w związku z nieuzasadnionym wydatkiem”. (rozporządzenie Rady (WE, Euratom) nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. (Dz.U. L 312 z 23.12.1995)) OBLICZENIA OBSERWACJA OBSZAR KONTROLI ODPOWIEDNIE (DOWODY KONTROLI) ODSTĄPIENIE OD WYRAŻENIA OPINII OGRANICZENIE ZAKRESU OPINIA OPINIA BEZ ZASTRZEŻEŃ OPINIA NEGATYWNA Procedura kontroli polegająca na sprawdzeniu arytmetycznej poprawności dokumentów źródłowych i ewidencji księgowej poprzez ponowne dokonanie obliczeń lub przeprowadzenie innych obliczeń (zob. procedura kontroli). Przyjrzenie się procesowi lub procedurze stosowanym przez innych (zob. procedura kontroli) Opisuje przedmiot kontroli (jednostkę lub działania). Dowody kontroli są odpowiednie, gdy są jednocześnie stosowne i wiarygodne (zob. dowody kontroli; stosowne (dowody kontroli); wiarygodne (dowody kontroli)). Kontroler nie jest w stanie wyrazić opinii, gdy potencjalne skutki ograniczenia zakresu kontroli są na tyle istotne i mają na tyle rozległy zasięg, że uniemożliwiają mu uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów kontroli. Występuje, gdy kontroler nie może uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów pozwalających na wydanie opinii, czy to ze względu na ograniczenia narzucone przez jednostkę kontrolowaną, czy z uwagi na nieodpowiednio prowadzoną ewidencję księgową. Jednoznacznie sformułowana pisemna opinia na temat wiarygodności sprawozdania finansowego lub legalności i prawidłowości transakcji leżących u jego podstaw. Opinia może być bez zastrzeżeń lub zmodyfikowana (opinia z zastrzeżeniem, opinia negatywna, odstąpienie od wyrażenia opinii). Sprawozdanie finansowe jest przedstawione rzetelnie we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z właściwymi ramami sprawozdawczości finansowej (wiarygodność), lub też transakcje leżące u podstaw rozliczeń są zgodne we wszystkich istotnych aspektach z właściwymi ramami prawnymi i regulacyjnymi. Wydaje się ją w sytuacji, gdy różnice poglądów mają na tyle istotne skutki i rozległy zasięg, że zdaniem kontrolera wyrażenie opinii z zastrzeżeniem nie byłoby odpowiednie. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Glosariusz i wykaz skrótów | 280 Glosariusz i wykaz skrótów [Powrót do szczegółowego spisu treści] OPINIA POKONTROLNA Jednoznacznie sformułowana pisemna opinia na temat przedmiotu kontroli, dotycząca wiarygodności lub legalności i prawidłowości. Istnieje pięć rodzajów opinii: opinia bez zastrzeżeń, opinia bez zastrzeżeń z objaśnieniem, opinia z zastrzeżeniem (wynikającym z ograniczenia zakresu lub różnic poglądów, których skutki są istotne, ale nie mają rozległego zasięgu), odstąpienie od wyrażenia opinii (ograniczenie zakresu, którego skutki są istotne i mają rozległy zasięg) i opinia negatywna (różnice poglądów, których skutki są istotne i mają rozległy zasięg). OPINIA Z ZASTRZEŻENIEM Wydaje się ją w sytuacji, gdy nie można wyrazić opinii bez zastrzeżeń, ale różnice poglądów między kontrolerem i kierownictwem lub ograniczenie zakresu kontroli nie mają na tyle istotnych skutków ani rozległego zasięgu, aby konieczne było wyrażenie opinii negatywnej lub odstąpienie o wyrażenia opinii. POMIAR Celem kontroli finansowej w zakresie pomiaru w przypadku dochodów i wydatków jest uzyskanie pewności, że kwota, w jakiej zarejestrowano daną transakcję, została poprawnie ustalona i wprowadzona do ewidencji księgowej (zob. cel kontroli). PONOWNE PRZEPROWADZENIE Niezależne przeprowadzenie przez kontrolera procedur lub kontroli przeprowadzanych pierwotnie w ramach kontroli wewnętrznej jednostki. PROCEDUR POPULACJA PORÓWNAWCZE INFORMACJE FINANSOWE POTWIERDZAJĄCE DOWODY KONTROLI POTWIERDZENIE Pełen zestaw danych, z których wybiera się próbę i na temat których kontroler pragnie wyciągnąć wnioski. Populacja może być podzielona na warstwy, przy czym każda warstwa (lub inaczej subpopulacja) jest badana oddzielnie (zob. stratyfikacja). Odpowiednie dane na temat wysokości kwot i inne ujawnione informacje dotyczące poprzedniego okresu lub poprzednich okresów, zamieszczone do celów porównawczych. Dowody pochodzące z drugiego źródła, które potwierdzają inne uzyskane wcześniej dowody. Określony rodzaj zapytania polegający na uzyskiwaniu potwierdzeń odpowiednich informacji lub oświadczeń na temat bieżących warunków bezpośrednio od strony trzeciej (zob. procedura kontroli). POZIOM UFNOŚCI Poziom ufności (lub poziom pewności) jest odwrotnością ryzyka kontroli. Im wyższy pożądany poziom ufności, tym więcej badań trzeba przeprowadzić w ramach kontroli. Strategia Trybunału dla kontroli finansowych i kontroli zgodności przewiduje uzyskiwanie poziomu ufności w wysokości 95%, a zatem dopuszcza ryzyko kontroli na poziomie 5%. PÓŹNIEJSZE ZDARZENIA Zdarzenia, zarówno korzystne, jak i niekorzystne, które mają miejsce w okresie między zakończeniem procedur badań kontrolnych a publikacją sprawozdania. Późniejsze zdarzenia są uważane za istotne, jeżeli zasługiwałyby na to, aby ująć je w sprawozdaniu, gdyby były znane w momencie jego przygotowywania. PREZENTACJA INFORMACJI Celem kontroli finansowej w zakresie prezentacji informacji jest upewnienie się, czy transakcje, aktywa lub pasywa zostały ujawnione, sklasyfikowane i opisane zgodnie z właściwymi ramami sprawozdawczości finansowej. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Glosariusz i wykaz skrótów | 281 Glosariusz i wykaz skrótów [Powrót do szczegółowego spisu treści] PROCEDURA KONTROLI PROCEDURY ANALITYCZNE PROCES OCENY RYZYKA PRZEZ JEDNOSTKĘ PROGRAM KONTROLI PROJEKCJA PRÓBKOWANIE STATYSTYCZNE PRZEWAGA TREŚCI NAD FORMĄ RACHUNKOWOŚĆ KASOWA RACHUNKOWOŚĆ MEMORIAŁOWA REALNOŚĆ ROZLICZALNOŚĆ Metoda stosowana do uzyskania niezbędnych dowodów kontroli i ich analizy. W przypadku badań zgodności i badań szczegółowych istnieje pięć rodzajów procedur, które kontroler może zastosować: procedury analityczne, inspekcja, kierowanie zapytań / uzyskiwanie potwierdzeń oraz obliczenia. Procedury analityczne polegają na analizie istotnych zależności, trendów i wskaźników procentowych. Przeprowadzane są głównie na etapie planowania kontroli i jako część ogólnego przeglądu na zakończenie kontroli. Aby uzyskać dowody wiarygodności sprawozdania finansowego, w pewnych ściśle określonych okolicznościach można ponadto zastosować inną formę procedur analitycznych, tzw. badanie prognostyczne (zob. procedura kontroli). Stanowi element kontroli wewnętrznej. Jest to proces polegający na rozpoznaniu ryzyka gospodarczego znaczącego dla celów sprawozdawczości finansowej lub zgodności oraz na decydowaniu o podjęciu działań w odpowiedzi na to ryzyko i skutki przez nie wywołane (zob. kontrola wewnętrzna). Dokładnie określa charakter, czas przeprowadzenia oraz zakres planowanych badań kontrolnych, koniecznych do zrealizowania ramowego programu kontroli. Jest to zestaw instrukcji dla pracowników bezpośrednio zaangażowanych w przeprowadzenie kontroli. Umożliwia on kontrolę i rejestrowanie właściwego wykonania prac. Rozszerzenie lub ekstrapolacja wyników uzyskanych na podstawie badania próby na całą populację, w celu wyciągnięcia wniosków o tej populacji (zob. ekstrapolacja). Każda metoda próbkowania oparta na doborze losowym i wykorzystaniu rachunku prawdopodobieństwa do oceny wyników. Transakcje i inne zdarzenia w życiu organizacji należy rozliczyć i przedstawić zgodnie z ich treścią i rzeczywistym znaczeniem finansowym, a nie tylko zgodnie z ich formą prawną. Metoda rejestrowania transakcji, w ramach której dochody są ewidencjonowane dopiero z chwilą wpływu, a wydatki – z chwilą wypływu środków. Metoda rachunkowości, w której transakcje i inne zdarzenia są ewidencjonowane z chwilą ich zaistnienia (a nie dopiero po otrzymaniu lub wypłaceniu środków pieniężnych lub ich ekwiwalentu). Stąd też w metodzie tej transakcje i zdarzenia rejestruje się w ewidencji księgowej oraz ujmuje w sprawozdaniu finansowym za okres, do którego się odnoszą. W rachunkowości memoriałowej ujmuje się aktywa, pasywa, stosunek aktywów do kapitału własnego netto, dochody i wydatki. Cel kontroli finansowej w zakresie realności transakcji polega na upewnieniu się, czy transakcja jest uzasadniona zdarzeniem, które odnosi się do danej jednostki i jest związane z danym okresem (zob. cel kontroli). Obowiązek wypełnienia nałożonych zobowiązań podatkowych, zarządczych i programowych przez osoby lub jednostki, w tym przedsiębiorstwa państwowe i korporacje, którym powierzono środki publiczne, oraz rozliczenia się z takich zobowiązań w stosunku do osób lub jednostek, które je nałożyły. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Glosariusz i wykaz skrótów | 282 Glosariusz i wykaz skrótów [Powrót do szczegółowego spisu treści] ROZLICZENIA RYZYKO KONTROLI Termin „rozliczenia” ma kilka różnych znaczeń. Po pierwsze, używa się go, mówiąc o pojedynczych zapisach, w których dana organizacja rejestruje określony rodzaj transakcji lub odnoszące się do niej zdarzenie. Po drugie, pojęcie to używane jest w odniesieniu do całości ewidencji księgowej. Termin ten stosuje się także często jako synonim „sprawozdań finansowych”, zwłaszcza w kontekście UE. Ryzyko, że kontroler poświadczy wiarygodność sprawozdania finansowego, które nie jest wiarygodne, lub legalność i prawidłowość transakcji leżących u jego podstaw, podczas gdy transakcje te nie są legalne i prawidłowe. Ryzyko kontroli można rozbić na trzy części składowe: ryzyko nieodłączne, ryzyko zawodności systemu kontroli wewnętrznej oraz ryzyko niewykrycia. RYZYKO NIEDOŁĄCZNE Związane z charakterem działań, transakcji i struktur zarządczych ryzyko wystąpienia w zarządzaniu finansami błędów lub uchybień, które w przypadku braku odpowiednich procedur kontroli wewnętrznej spowodują, że sprawozdanie finansowe będzie niewiarygodne, a leżące u jego podstaw transakcje – w istotnym stopniu nielegalne lub nieprawidłowe (zob. ryzyko kontroli). RYZYKO NIEWYKRYCIA Ryzyko, że kontroler, prowadząc badania bezpośrednie, nie wykryje błędów lub uchybień w zarządzaniu finansami, które to błędy lub uchybienia, pojedynczo bądź w połączeniu z innymi błędami lub uchybieniami, mogą być istotne (zob. ryzyko kontroli). RYZYKO NIEZWIĄZANE Wynikające z czynników niezwiązanych z wielkością próby ryzyko sformułowania przez kontrolera błędnego wniosku. Z PRÓBKOWANIEM RYZYKO PRÓBKOWANIA RYZYKO ZAWODNOŚCI SYSTEMU KONTROLI WEWNĘTRZNEJ STOSOWNE (DOWODY KONTROLI) STRATEGIA KONTROLI STRATYFIKACJA (POPULACJI) Ryzyko to wiąże się z istnieniem możliwości, że wnioski kontrolera oparte na próbie dobranej z zastosowaniem metod statystycznych lub niestatystycznych mogą różnić się od wniosków, które zostałyby sformułowane, gdyby tym samym procedurom kontroli poddano całą populację. Ryzyko, że procedury kontroli wewnętrznej nie zdołają na czas zapobiec istotnym błędom lub uchybieniom w zarządzaniu finansami, lub też wykryć i skorygować takich błędów czy uchybień. System może zawieść albo z powodu braku odpowiednich procedur kontroli, albo dlatego, że istniejące procedury kontroli wewnętrznej nie funkcjonują w sposób skuteczny, spójny i nieprzerwany (zob. ryzyko kontroli). Dowody, które pozwalają na osiągnięcie celów kontroli przy uwzględnieniu wszelkiego ryzyka nieodłącznego lub ryzyka zawodności systemu kontroli wewnętrznej (zob. dowody kontroli). Wybrane podejście i procedury kontrolne służące do osiągnięcia celów określonych dla danego zadania kontrolnego, przedstawione w ramowym programie kontroli. Proces dzielenia populacji na subpopulacje, z których każda stanowi grupę jednostek doboru próby posiadających podobne cechy, np.: zbliżoną wartość monetarną, narażenie na podobne ryzyko itp. (zob. populacja). Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Glosariusz i wykaz skrótów | 283 Glosariusz i wykaz skrótów [Powrót do szczegółowego spisu treści] STWIERDZENIA Wyrażone bezpośrednio lub pośrednio oświadczenia kierownictwa, zawarte w sprawozdaniu finansowym i transakcjach. Stwierdzenia te stanowią szczegółowe cele kontroli, w zakresie których kontroler pragnie sformułować wniosek. Obejmują one: Stwierdzenia związane z wiarygodnością: stwierdzenia dotyczące grup transakcji i zdarzeń w okresie objętym kontrolą: wystąpienie; kompletność; poprawność; rozdzielenie okresów sprawozdawczych; klasyfikacja; legalność i prawidłowość (dostępne są przydziały budżetowe); stwierdzenia dotyczące sald kont wykazanych na koniec okresu: istnienie; prawa i obowiązki; kompletność; wycena i przyporządkowanie; stwierdzenia dotyczące prezentacji i ujawnienia: wystąpienie oraz prawa i obowiązki; kompletność; klasyfikacja i zrozumiałość; poprawność i wycena. Stwierdzenia związane z legalnością i prawidłowością: SYSTEM INFORMACYJNY I KOMUNIKACJA zgodność i kwalifikowalność. Element kontroli wewnętrznej, w skład którego wchodzi: system informacyjny: procedury i zapisy służące do inicjowania, rejestrowania, przetwarzania i wykazywania transakcji jednostki (a także zdarzeń i warunków) oraz prowadzenia ewidencji odnośnych aktywów, pasywów i kapitału własnego; komunikacja: pozwala zrozumieć podział ról i obowiązków związanych z kontrolą wewnętrzną w zakresie sprawozdawczości finansowej i zgodności. Może przybrać różne formy, np. podręcznika dotyczącego zasad (polityki) lub podręcznika dotyczącego sprawozdawczości finansowej i zgodności (zob. kontrola wewnętrzna). SYSTEM RACHUNKOWOŚCI SZACUNEK KSIĘGOWY ŚRODOWISKO KONTROLI System rachunkowości to seria wykonywanych przez jednostkę zadań i dokonywanych przez nią zapisów, za pomocą których transakcje i zdarzenia są przetwarzane do celów prowadzenia ewidencji finansowej. Systemy takie służą do identyfikowania, grupowania, analizowania, obliczania, klasyfikowania, ewidencjonowania, podsumowywania i wykazywania transakcji i innych zdarzeń. Przybliżone określenie wartości pozycji przy braku precyzyjnych środków pomiaru. Obejmuje funkcje nadzoru i kierownictwa oraz ogólne podejście, świadomość i działania kierownictwa wyższego i niższego szczebla w odniesieniu do kontroli wewnętrznej i jej roli w danej jednostce. Środowisko kontroli jest elementem kontroli wewnętrznej (zob. kontrola wewnętrzna). Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Glosariusz i wykaz skrótów | 284 Glosariusz i wykaz skrótów [Powrót do szczegółowego spisu treści] UJAWNIENIE USŁUGA ATESTACYJNA Przedstawienie pewnych informacji (zazwyczaj w sprawozdaniu finansowym i towarzyszącej mu informacji dodatkowej). Wymogi dotyczące ujawnień różnią się w zależności od organu UE. Na ogół są one zawarte w regulaminach finansowych danych organów i przepisach wykonawczych do tych regulaminów (lub w ich odpowiednikach). Wymogi dotyczące ujawnień są także określone w czwartej dyrektywie Rady, a także wynikają z potrzeb użytkowników sprawozdań finansowych. Usługa polegająca na sformułowaniu przez Trybunał wniosku mającego zwiększyć stopień zaufania zamierzonych użytkowników, innych niż strona odpowiedzialna, do wyniku dokonanego – na podstawie kryteriów – pomiaru zagadnienia będącego przedmiotem usługi. Usługa atestacyjna dająca wystarczającą pewność obniża ryzyko usługi atestacyjnej do możliwego do zaakceptowania niskiego poziomu (tzn. wysokiego, ale nie maksymalnego poziomu pewności), co stanowi podstawę do wyrażenia przez Trybunał wniosku w formie pozytywnej. Usługa atestacyjna dająca ograniczoną pewność obniża ryzyko usługi atestacyjnej do poziomu możliwego do zaakceptowania, co stanowi podstawę do wyrażenia przez Trybunał wniosku w formie przeczenia (przez negację). WIARYGODNE (DOWODY KONTROLI) WIARYGODNOŚĆ ROZLICZEŃ WŁAŚCIWE RAMY SPRAWOZDAWCZOŚCI FINANSOWEJ WYBRANE ZADANIE KONTROLNE WYCENA WYSTARCZAJĄCE (DOWODY KONTROLI) Dowody kontroli musi cechować bezstronność. Zależy ona od źródła, z którego pochodzą dowody, oraz charakteru tych dowodów (zob. dowody kontroli). W kontekście kontroli finansowej cele kontroli dotyczące wiarygodności rozliczeń to: - w przypadku rachunków dochodów i wydatków (środki na zobowiązania i środki na płatności): kompletność, realność transakcji, pomiar oraz prezentacja i publikacja; - w przypadku bilansu: kompletność, istnienie i własność, wycena oraz prezentacja i publikacja (zob. cel kontroli). Zasady rachunkowości przyjęte przez organy UE, które opierają się na Międzynarodowych Standardach Rachunkowości Sektora Publicznego (IPSAS) wydanych przez Międzynarodową Federację Księgowych, a w kwestiach nimi nieobjętych – na Międzynarodowych Standardach Rachunkowości (MSR) / Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) wydanych przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Zadanie wybrane w ramach opracowywania rocznego programu prac na podstawie przyznanego mu priorytetu z wykazu potencjalnych zadań kontrolnych, sporządzonego przez daną izbę kontroli. Celem kontroli finansowej w zakresie wyceny jest uzyskanie pewności, że element aktywów lub pasywów został wprowadzony do ewidencji księgowej z właściwą wartością (zob. cel kontroli). Dowody kontroli są wystarczające, jeżeli pod względem ilości zgromadzono ich dosyć, aby uzasadnić wyciągnięte wnioski i tym samym przedstawianą opinię (pokontrolną) (zob. dowody kontroli). Ilość dowodów kontroli, jakiej potrzeba, zależy od ich jakości. Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Glosariusz i wykaz skrótów | 285 Glosariusz i wykaz skrótów [Powrót do szczegółowego spisu treści] ZADANIE KONTROLNE ZAKRES KONTROLI ZAPYTANIE ZAWODOWY SCEPTYCYZM ZGODNOŚĆ ZNACZĄCE RYZYKO ZNANE BŁĘDY ZNIEKSZTAŁCENIE Wydzielona i możliwa do określenia część prac kontrolnych, która prowadzi do wydania przez Trybunał opinii, sprawozdania lub wkładu do sprawozdania. Procedury kontroli uznane – zgodnie z osądem kontrolera i na podstawie MSRF – za odpowiednie do osiągnięcia celów kontroli w danych okolicznościach (przewidywany rodzaj sprawozdania, szczegółowe cele i ograniczenia itp.). Zasięganie informacji finansowych i niefinansowych u osób dysponujących wiedzą w jednostce kontrolowanej lub poza nią (zob. procedura kontroli). Postawa cechująca się dociekliwością oraz krytycyzmem przy ocenie dowodów kontroli. Działania, transakcje finansowe i informacje są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami. Ryzyko wymagające szczególnego uwzględnienia w trakcie kontroli. Błędy, które nie zostały wykryte w ramach kontroli związanych bezpośrednio z reprezentatywną próbą, lecz w trakcie prac dodatkowych wykonanych np. w ramach sprawozdań specjalnych itp. Błędy te nie są ekstrapolowane na całą populację, a podstawą wzięcia ich pod uwagę są ich kwoty bezwzględne lub liczba. Zniekształcenie sprawozdania finansowego, które może być skutkiem błędu lub nadużycia finansowego. WYKAZ SKRÓTÓW ABB budżetowanie zadaniowe (z ang. Activity Based Budgeting) ABM zarządzanie kosztami działań (z ang. Activity Based Management) ASI ASSYST CAPS średni interwał próbkowania (z ang. Average Sampling Interval) system wsparcia kontroli (narzędzie informatyczne stosowane w Trybunale) Strategia i standardy kontroli Trybunału (z ang. Court Audit Policies and Standards) CEAD DAS DG EFOGR EFR EFRG IAS IFAC izba Trybunału odpowiedzialna za koordynację, ocenę, zapewnienie jakości i rozwój (z ang. Coordination, Evaluation, Assurance, Development) poświadczenie wiarygodności (z fr. Déclaration d'assurance) dyrekcja generalna Europejski Fundusz Orientacji i Gwarancji Rolnej Europejskie Fundusze Rozwoju Europejski Fundusz Rolniczy Gwarancji Służba Audytu Wewnętrznego Międzynarodowa Federacja Księgowych (z ang. International Federation of Accountants) Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Glosariusz i wykaz skrótów | 286 Glosariusz i wykaz skrótów [Powrót do szczegółowego spisu treści] INTOSAI IPSAS Międzynarodowa Organizacja Najwyższych Organów Kontroli (z ang. International Organisation of Supreme Audit Institutions) Międzynarodowe Standardy Rachunkowości Sektora Publicznego (z ang. International Public Sector Accounting Standards) ISSAI Międzynarodowe Standardy Najwyższych Organów Kontroli (z ang. International Standards of Supreme Audit Institutions) MSRF Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej MUS dobór próby z zastosowaniem metody monetarnej (z ang. Monetary Unit Sampling) NNPB NOK najniższy poziom błędu najwyższy organ kontroli NPPB najbardziej prawdopodobny poziom błędu NWPB najwyższy poziom błędu OLAF Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (z fr. Office européen de lutte antifraude) RAL RF TFUE zobowiązania pozostające do spłaty (z fr. reste à liquider) rozporządzenie finansowe Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej UE Unia Europejska ZB znany błąd Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Glosariusz i wykaz skrótów
