Klasyfikacja kosztów do celów kontroli
advertisement
Klasyfikacja kosztów do celów kontroli. System rachunku kosztów. 2 Wstęp Podstawowym czynnikiem decydującym o poziomie efektywności gospodarowania czynnikami produkcji jest poziom ponoszonych kosztów przez przedsiębiorstwo. Koszty są jednym z głównych wskaźników ekonomicznych działalności przedsiębiorstwa na rynku. Znajomość kosztów działalności przedsiębiorstwa jest niezbędna do zarządzania nimi. Jednostki gospodarcze funkcjonujące w warunkach gospodarki rynkowej ciągle poszukują sposobów zwiększenia zysku. Czołowe miejsce w tej dziedzinie zajmuje polepszenie efektywności wykorzystania czynników produkcji oraz utrzymanie na możliwie niskim poziomie kosztów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Dążenie do bardziej racjonalnego gospodarowania czynnikami produkcji powoduje ciągłe zainteresowanie poziomem ponoszonych kosztów. Rozważania ekonomiczne bazujące na danych dotyczących kosztów zajmują centralne miejsce w rachunkach decyzyjnych. Większość decyzji kierowniczych opiera się bowiem na informacjach kosztowych. W modelach decyzyjnych koszty pełnią rolę zarówno parametrów, jak i kryteriów wyboru.1 Celem przygotowanej pracy jest przybliżenie problemu kontroli w kosztach oraz przedstawienie rachunku kosztów stałych oraz rachunku kosztów zmiennych ich zalet, wad, a także różnic występujących między nimi. 1 Nowak Edward Rachunek kosztów przedsiębiorstwa, 2006 3 1. Kontrola w kosztach Koszty definicja według Ustawy o Rachunkowości Koszty w UR są to uprawdopodobnione zmniejszenie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli2 Kryteria klasyfikacji kosztów eksponują głównie potrzeby kalkulacji i podejmowania decyzji, natomiast pomijają koszty jako narzędzie kontroli w zarządzaniu przedsiębiorstwem. Racjonalność działalności przedsiębiorstwa wymaga podporządkowania kosztów do poszczególnych komórek organizacyjnych, które są odpowiedzialne za kształtowanie ich wysokości. Komórki odpowiedzialne za ponoszone koszty są określane mianem ośrodków odpowiedzialności. Ośrodek odpowiedzialności stanowi wyodrębnioną organizacyjnie część przedsiębiorstwa zarządzającą określonymi zasobami. Rachunek kosztów to ogół czynności zmierzających do ustalenia wysokości nakładów pracy żywej i uprzedmiotowionej, poniesionych w przedsiębiorstwie w określonym czasie i z określonym przeznaczeniem3 2 3 Ustawa o rachunkowości z dn. 29 września 1994r Dz. U. nr 121 pozycja 591 Edyta Duda-Piechaczek: Budżetowanie jako narzędzie rachunkowości zarządczej, 2007 4 Rachunek kosztów jest ważnym elementem systemu rachunkowości. Ze względu na swoją specyfikę jest on wyodrębnionym podsystemem informatycznym w systemie ewidencyjnym rachunkowości. Rachunek kosztów oznacza zespół działań zmierzających do ustalenia w różnych aspektach wysokości ponoszonych przez przedsiębiorstwo kosztów, w powiązaniu z efektami działalności. Zagadnienia ewidencji, rozliczania i kalkulacji kosztów mogą być rozwiązywane przy zastosowaniu różnych wariantów kosztów w zależności od różnych czynników a w szczególności od wielkości jednostki gospodarczej4 Elementy rachunku kosztów ( ujęcie wąskie): pomiar kosztów, ewidencja kosztów, rozliczanie kosztów na miejsca powstawania oraz rodzaje produktów, kalkulacja kosztów, sporządzanie sprawozdań o kosztach W szerokim ujęciu rachunek kosztów obejmuje ponadto: planowanie kosztów, analizę kosztów Wychodząc z istoty rachunku kosztów, jego zadania możemy sprowadzić do: 1. Poznania poniesionych kosztów w różnych przekrojach oraz w okr czasie. Istotne jest ustalenie, gdzie zostały poniesione koszty, w jakiej wysokości i na co poniesione. 2. Tworzenia podstaw ustalania cen. Wprawdzie w gospodarce rynkowej metoda kosztowa ustalania cen na wyroby i usługi jest rzadziej stosowana niż w gospodarce planowanej centralnie, to jednak należy stwierdzić, że związek cen i kosztów zawsze występuje w przedsiębiorstwie. Umożliwiają one uzyskanie informacji o tym, czy produkcja wyrobu A jest bardziej opłacalna oraz czy bardziej opłacalna jest wyrobu A, czy wyrobu B5. Rachunek kosztów może być także bardzo pomocny w podejmowaniu decyzji, czyli procesie kształtowania przyszłych kosztów. W tym przypadku zadaniem kosztów jest: Jan Matuszewicz, Piotr Matuszewicz, Rachunkowość od Podstaw, Warszawa 1997r. E. Nowak, R. Piechota, M. Wierzbiński Rachunek kosztów w zarządzaniu przedsiębiorstwem, PWE 2004 4 5 5 a) Przewidywanie rezultatów zamierzonych decyzji, czyli planowanie kosztów b) Gromadzenie danych o faktycznych efektach zrealizowanych decyzji c) Porównanie faktycznych efektów z przewidywaniami d) Podejmowanie działań korekcyjnych, jeśli okaże się, iż realizowane decyzje nie przynoszą spodziewanych efektów. Znajomość kosztów stałych i kosztów zmiennych jest podstawą wielu decyzji w przedsiębiorstwie, takich jak: - ile należy wytworzyć wyrobów, aby pokryć koszty zmienne i koszty stałe, - ile należy wytworzyć wyrobów, aby zapewnić przedsiębiorstwu określoną kwotę zysku, - o ile należy zwiększyć wielkość produkcji, aby obniżyć koszty jednostkowe i osiągnąć zakładany przyrost zysku, - czy do osiągnięcia pożądanego wzrostu wielkości produkcji należy zakupić dodatkowe maszyny i urządzenia produkcyjne, czy nie, - jaki system płac należy zastosować dla kierownictwa przedsiębiorstwa, które systematycznie zwiększa rozmiary produkcji6. W obrębie kosztów stałych wyróżniamy: Koszty bezwzględnie stałe są całkowicie niezależne od skali produkcji. Nie podlegają więc żadnym zmianom przy zmianach wielkości produkcji. W praktyce kosztów bezwzględnie stałych jest niewiele; np. koszt amortyzacji ustalony metodą liniową. Koszty skokowo stałe zachowują jednakowy poziom tylko w pewnym przedziale wielkości produkcji, po przekroczeniu którego następuje ich skok na wyższy poziom, na którym znowu występuje pewna ich stabilizacja do określonej wielkości produkcji. Takim kosztem jest koszt wynajmu pomieszczeń produkcyjnych 6 K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, PWE, Warszawa 2000 6 W obrębie kosztów zmiennych wyróżniamy: koszty zmienne proporcjonalne występują wówczas, gdy wzrostowi wielkości produkcji towarzyszy proporcjonalny wzrost kosztów. Koszty zmienne progresywne to koszty, które rosną szybciej od wzrostu wielkości produkcji Koszty zmienne degresywne występują wtedy, kiedy wraz ze wzrostem wielkości produkcji następuje przyrost kosztów, ale w stopniu wolniejszym od przyrostu produkcji7. 7 K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, PWE, Warszawa 2000 7 2. Rachunek kosztów pełnych (niem. Vollkostenrechnung) polega na tym, i wszystkie koszty produkcyjne obciążają produkt. Oznacza to, że na koszty wyrobu składają się nie tylko koszty bezpośrednie ale także przypadające nań pośrednie koszty produkcyjne. Rachunek kosztów pełnych służy do wyceny produktu po technicznych koszcie wytworzenie8. Podział kosztów w rachunku kosztów pełnych Dlatego też sposób ustalenia wyniku finansowego jest następujący: PRZYCHODY ZE SPRZEDAŻY – KOSZTY WYTWORZENIA WYROBÓW GOTOWYCH = WYNIK BRUTTO NA SPRZEDAŻY - KOSZTY ZARZADU I SPRZEDAŻY = WYNIK NA SPRZEDAŻY9 Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów W. Gabrusiewicz, A. Kamela-Sowińska, H. Poetschke, Rachunkowość zarządcza, PWE, Warszawa 2001 8 9 8 Wady i zalety rachunku kosztów pełnych Zalety rachunku kosztów pełnych: 1. Rachunek kosztów pełnych lepiej kalkuluje koszt wytworzenia produktu. Do kosztów produkcyjnych, które ponosi przedsiębiorstwo zalicza się zarówno koszty zmienne, jak i koszty stałe. Z związku z tym obydwie grupy tych kosztów powinny być skalkulowane jako koszty produktu. 2. Rachunek kosztów pełnych podkreśla znaczenie kosztów stałych. W długim okresie menedżerowie nie mogą koncentrować się na kalkulowaniu cen sprzedaży jedynie na podstawie kosztów zmiennych. 3. Rachunek kosztów pełnych neutralizuje wpływ sezonowych zmian w wielkości sprzedaży na wynik na sprzedaży przedsiębiorstwa. W przypadku gdy sprzedaż przedsiębiorstwa ma charakter sezonowy wynik na sprzedaży wykazywany poza sezonem będzie niższy w przypadku zastosowania rachunku kosztów zmiennych10. Wady rachunku kosztów pełnych: 1. Pośrednie koszty produkcyjne dzielone są według klucza. Pośrednie koszty produkcyjne jakie ponosi przedsiębiorstwo są niezależne od wielkości produkcji poszczególnych wyrobów i próba ich rozdzielenia na oddzielne wyroby ma charakter sztuczny. 2. Rachunek kosztów pełnych zniekształca wpływ segmentów na wynik na sprzedaży całego przedsiębiorstwa. Podział stałych kosztów wspólnych na zakłady bądź linie produkcyjne nie oddaje w sposób rzetelny ich wpływu na rezultaty finansowe przedsiębiorstwa. E. Nowak, R. Piechota, M. Wierzbiński Rachunek kosztów w zarządzaniu przedsiębiorstwem, PWE 2004 10 9 3. Rachunek kosztów zmiennych (niem. Teilkostenrechnung) dzieli koszty na koszty zmienne i stałe. Przykłada szczególną wagę do kosztów, które są zależne od rozmiaru działalności. Koszty te przypisywane są bezpośrednio do obiektów kalkulacyjnych (produktów). W rachunku kosztów zmiennych koszty stałe, tzn. takie, których wielkość nie zależy od rozmiaru działalności, traktowane są jako koszty okresu, tj. w całości obciążają wynik finansowy11 Ustalenie wyniku na sprzedaży to: PRZYCHODY ZE SPRZEDAŻY – ZMIENNE KOSZTY WYTW WYROBÓW SPRZEDANYCH – ZMIENNE KOSZTY ZARZĄDU I SPRZEDAŻY = MARŻA NA POKRYCIE – STAŁE POŚREDNIE KOSZTY PRODUKCYJNE – STAŁE KOSZTY ZARZĄDU I SPRZEDAŻY = WYNIK NA SPRZEDAŻY12. Kużdowicz P., Kużdowicz D., Skrypt do przedmiotu Podstawy rachunku kosztów W. Gabrusiewicz, A. Kamela-Sowińska, H. Poetschke, Rachunkowość zarządcza, PWE, Warszawa 2001 11 12 10 Cechy rachunku kosztów zmiennych (zalety i słabości) Rachunek kosztów zmiennych ma wiele zalet. Do najważniejszych z nich należy zaliczyć to, że: • emituje realne informacje o jednostkowym koszcie zmiennym wyrobu oraz kosztach zmiennych całego przedsiębiorstwa; te ostatnie wynikają z zależności wielkości produkcji i wielkości zużycia czynników produkcji; • kontroluje proces tworzenia się kosztów w przedsiębiorstwie... • ułatwia przedsiębiorstwu podejmowanie bardziej trafnych decyzji cenowych... • dostarcza rzetelnego kryterium decyzyjnego w postaci jednostkowej marży brutto... • umożliwia syntetyczną i szybką ocenę przedsiębiorstwa z punktu widzenia dwóch kryteriów - zysku i marży brutto; • sprzyja rozwijaniu myślenia popytowo-podażowego nastawionego na określenie tego, co przedsiębiorstwo może sprzedać i co powinno produkować; • ułatwia przedsiębiorstwu podejmowanie decyzji pozwalających na szybsze dostosowanie się do zmian zachodzących na rynku; • zmniejsza niebezpieczeństwo zamrożenia środków finansowych w zapasach produkcji nie zakończonej; • stwarza podstawy do decentralizowania procesu zarządzania w przedsiębiorstwie i tym samym tworzy warunki do ustalania odpowiedzialności poszczególnych jednostek wewnętrznych za uzyskane przychody i poniesione koszty 11 Wady rachunku kosztów zmiennych • możliwość wystąpienia praktycznych trudności z podziałem kosztów na koszty stałe i koszty zmienne; • skracania horyzontu czasowego w podejmowaniu decyzji, co może mieć niekorzystny wpływ na decyzje długookresowe, które są podejmowane na podstawie kosztów pełnych; • skupianie uwagi na marży brutto, co może być przyczyną nienależytego dowartościowania rangi kosztów stałych, które w wielu przedsiębiorstwach mają tendencje wzrostu; • odchodzenie od zasady przeciwstawiania przychodom kosztów uzyskania przychodów, wymaganej w rachunkowości finansowej i sprawozdaniach finansowych Porównanie rachunku kosztów pełnych z rachunkiem kosztów zmiennych (graficzna postać) Źródło: Warnecke H.J. (1993), s. 140) 12 Porównanie rachunku kosztów Rachunek kosztów pełnych Rachunek kosztów zmiennych Użytkowany dla potrzeb zewnętrznych i wewnętrznych Przydatny przy podejmowaniu decyzji długoterminowych Wynik na sprzedaży zależy od wielkości produkcji i sprzedaży Mało przydatny przy kontroli działalności segmentów Zwiększa wpływ zapasów na wynik na sprzedaży Dzieli stałe koszty produkcyjne na poszczególne wyroby Użytkowany dla potrzeb wewnętrznych Przydatny przy podejmowaniu decyzji krótkookresowych Wynik na sprzedaży zależny od wielkości sprzedaży Przydatny do monitorowania działalności segmentów Niweluje wpływ zapasów na wynik na sprzedaży Traktuje wszystkie koszty stałe jako koszty okresu. Odmienne podejście do stałych kosztów produkcyjnych sprawia, że w przypadku zróżnicowania wielkości produkcji i sprzedaży występują różnice w wysokości wyniku finansowego. Możliwe są następujące warianty: 1. Produkcja wyższa od sprzedaży - wynik na sprzedaży wyższy przy zastosowaniu rachunku kosztów pełnych. 2. Produkcja niższa od sprzedaży - wynik na sprzedaży wyższy przy zastosowaniu rachunku kosztów zmiennych. 3. Produkcja równa sprzedaży - wynik na sprzedaży równy przy zastosowaniu obydwu rachunków kosztów13. 13 I. Sobańska Rachunek kosztów Podejście operacyjne i strategiczne 13 Podsumowanie Koszty w przedsiębiorstwie są bardzo ważnym elementem, pozwalają sprawdzić efektywność firmy jak również ocenić jej pracę. Porównując koszty z przychodami można w najłatwiejszy sposób sprawdzić czy podjęte działania, projekty były opłacalne i jaki płynie z nich zysk. Przedsiębiorstwo musi umiejętnie wykorzystywać swoje zasoby rzeczowe, ludzkie, informacyjne i finansowe . Zasoby te powinny być wykorzystywane efektywnie i racjonalnie, gdyż ma to wpływ na poziom ponoszonych kosztów przez przedsiębiorstwo. Tym samym kadra zarządzająca musi właściwie zarządzać kosztami wykorzystania tych zasobów. Muszą być właściwie zaplanowane procesy technologiczne i ich obsługa, np. organizacja przepływu prefabrykatów na linii produkcyjnej, w których wykorzystuje się wymienione wcześniej zasoby. Również powinny być zidentyfikowane i zaplanowane wszystkie działania związane z pozyskaniem klienta i sprzedażą produktu, gdyż przy tych działaniach zasoby też są zużywane i w konsekwencji odzwierciedla się to w koszcie oferowanego produktu lub usługi. Celem niniejszego opracowania jest przedstawienie niektórych problemów związanych z zarządzaniem kosztami przedsiębiorstwa14 14 Controlling i Rachunkowość Zarządcza Nr 12/2001 14 15
