Rozdział I. Klasyfikacja budżetowa
advertisement
Wojciech Lachiewicz Rozdział I. Klasyfikacja budżetowa – zakres podziałek, praktyczne znaczenie, zasady stosowania 1. Podstawa prawna stosowania klasyfikacji i wyjaśnienie podstawowych definicji, którymi operuje rozporządzenie Praktyczną rolę klasyfikacji budżetowej można pokrótce scharakteryzować w ten sposób, że dzięki systemowi podziałek klasyfikacja budżetowa jest dogodnym instrumentem służącym opisywaniu środków publicznych, stosowanym na potrzeby planowania i ewidencji finansowej (rachunkowości) oraz sprawozdawczości budżetowej. Klasyfikacja, w powiązaniu z zasadami opracowywania sprawozdań finansowych, ułatwia również badania statystyczne nad pozyskiwanymi środkami publicznymi i dysponowaniem nimi na cele publiczne. Klasyfikacja budżetowa została wyrażona w KlasBudżR. Rozporządzenie to jest aktem pochodnym w stosunku do art. 39 FinPubU. Dlatego w FinPubU należy szukać przedmiotu klasyfikacji budżetowej i zakresu podmiotowego obowiązku posługiwania się nią przez JSFP. W odniesieniu do pieniędzy w JSFP w terminologii przepisów FinPubU stosowane są cztery podstawowe pojęcia: 1) dochody, 2) wydatki, 3) przychody, 4) rozchody. 1 Rozdział I. Klasyfikacja budżetowa – zakres podziałek, praktyczne znaczenie... Dochody to pojęcie stricte „budżetowe”, zastrzeżone dla określania ogółu środków budżetu pozyskiwanych przez jednostki budżetowe w danym roku budżetowym (stąd określenia: dochody z podatków, dochody z usług, dochody z odsetek na rachunku bankowym jednostki budżetowej, dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań własnych JST itd). Szczególnym rodzajem dochodów są środki z UE lub z innej pomocy zagranicznej niepodlegające zwrotowi z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 FinPubU. Nazywanie ich „środkami” (a nie dochodami) ma przyczynę w wielu rozwiązaniach dotyczących ich specyficznego planowania, ewidencji i dysponowania nimi. Pojęcie wydatku FinPubU odnosi się przede wszystkim do dysponowania środkami budżetu przez jednostki budżetowe (stąd pojęcia: wydatek budżetu, wydatek jednostki budżetowej). Co jednak wymaga podkreślenia, w przepisach FinPubU pojęcie wydatku stosowane jest również do określania procesów dysponowania środkami publicznymi w posiadaniu JSFP innych niż jednostki budżetowe, gdzie tak rozumiane wydatkowanie stanowi czynność następczą po zaksięgowaniu kosztu. Przykładowo w planie finansowym instytucji kultury operuje się pojęciami przychodów i kosztów, jednak kasowe wykonanie zapłaty zaksięgowanej jako koszt jest wydatkiem publicznym. Trzecie pojęcie – przychód – ma dwa odmienne punkty odniesienia. Według pierwszego znaczenia – przychód jako „przychód budżetu” to inny niż dochód rodzaj wpływu środków do budżetu (np. wpływy z pożyczki długoterminowej, wprowadzona do budżetu nadwyżka z lat ubiegłych). W drugim znaczeniu – pojęcie przychodu jest podstawowym terminem stosowanym na potrzeby określania ogółu środków pozyskiwanych przez JSFP inne niż jednostka budżetowa (np. przychód samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej z kontraktu o usługi medyczne z NFZ, przychód instytucji kultury z zaciągniętego kredytu). Czwarte i ostatnie pojęcie: rozchód – w ramach definicji legalnej z art. 6 ust. 1 pkt 2 FinPubU w zasadzie jest zawężane do budżetu, gdzie oznacza zapłatę lub wypłatę niezaliczaną do wydatków budżetowych. Obejmuje między innymi spłatę kredytów długoterminowych, które uprzednio stanowiły przychód budżetu oraz udzielanie pożyczki z budżetu dla innych podmiotów. Ustalając zakres podmiotowo-przedmiotowy, ww. pojęć języka finansów publicznych, należy stwierdzić, że: 1) dla potrzeb określania środków budżetu i jednostek budżetowych operuje się terminologią: a) dochody budżetu pozyskiwane przez jednostki budżetowe (art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 11 FinPubU) oraz środki z pomocy zagranicznej (art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 FinPubU), b) wydatki (publiczne) budżetu dokonywane przez jednostki budżetowe (art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 FinPubU) – np. z tytułu dotacji, wypłaty wynagrodzeń, zapłaty za zamówione usługi i zakupione dobra materialne, c) przychody budżetu – jak np. wpływy z kredytów długoterminowych i innych przychodów dłużnych zwrotnych (np. z emisji papierów wartościowych) 2 2. Funkcje klasyfikacji budżetowej oraz wpływy z prywatyzacji majątku i nadwyżek budżetowych z lat ubiegłych (art. 5 ust. 1 pkt 4 FinPubU), d) rozchody budżetu – jak np. spłata rat kredytów długoterminowych, udzielanie pożyczek z budżetu (art. 6 ust. 1 pkt 2 FinPubU); 2) w określaniu środków przynależnych innym niż jednostki budżetowe JSFP (np. przynależne samorządowemu zakładowi budżetowemu, agencji wykonawczej, instytucji kultury, funduszowi celowemu) operuje się terminologią: a) przychody z prowadzonej działalności (np. wpływy z usług) i z innych źródeł (np. z odsetek bankowych bądź z bezzwrotnej pomocy zagranicznej) – art. 5 ust. 1 pkt 5 FinPubU, b) przychody z tytułu zaciągania długu oraz ze spłat uprzednio udzielonych pożyczek i kredytów (art. 5 ust. 1 pkt 4 lit. a–e FinPubU), c) koszty i dokonane z ich tytułu wydatki publiczne – odnoszone do samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz tych JSFP, które mają osobowość prawną (art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 i art. 31 FinPubU), np. z tytułu zapłaty wynagrodzeń i pochodnych, zapłaty za usługi i dostawy lub roboty budowlane. Czynności składające się na „sposoby gromadzenia i wydatkowania środków publicznych”, jako przedmiot „regulacji zastrzeżonej dla ustaw” (w rozumieniu art. 216 ust. 1 Konst) – widziane w kontekście powyższego zestawienia środków publicznych – dotyczą: dochodów i przychodów oraz wydatków i rozchodów. 2. Funkcje klasyfikacji budżetowej Klasyfikacją budżetową nazywamy usystematyzowany podział dochodów i wydatków, przychodów i rozchodów określonej grupy jednostek sektora publicznego, stosowany obligatoryjnie w planowaniu, ewidencji i sprawozdawczości budżetowej. Z punktu widzenia etapów procesu gospodarowania środkami publicznymi wyróżnia się trzy główne funkcje klasyfikacji budżetowej: 1) funkcję planistyczną (prawną), 2) funkcję ewidencyjną (rachunkową, księgową), 3) funkcję sprawozdawczą (informacyjną). Dodatkową i uzupełniającą funkcją klasyfikacji budżetowej jest funkcja statystyczna. 2.1. Funkcja planistyczna klasyfikacji budżetowej Funkcja planistyczna klasyfikacji jest jej podstawową funkcją. Można ją również nazwać funkcją prawną klasyfikacji. Plan ma określoną moc obowiązującą, a co za tym idzie, stosowanie podziałek w planowaniu umożliwia sformułowanie tzw. norm planowych. Pojęcie norm planowych zostało 3 Rozdział I. Klasyfikacja budżetowa – zakres podziałek, praktyczne znaczenie... wyodrębnione stosunkowo wcześnie w doktrynie prawa publicznego1 w związku z nakładanymi przez ustawodawcę na administrację obowiązkami opracowania coraz to nowych rodzajów planów (planów przestrzennych, planów i programów o charakterze gospodarczym oraz planów finansowych). Normy planowo-budżetowe, w odróżnieniu od norm tradycyjnych, charakteryzuje: 1) roczność norm planowych – wynika z roczności mocy obowiązującej budżetu i planów finansowych jednostek budżetowych (wyjątek to tzw. wydatki niewygasające oraz normy planowe z prowizorium budżetowego), 2) pomniejszanie norm-limitów finansowych w miarę zaciągania zobowiązań oraz dokonywania wydatków i rozchodów, 3) specyfika adresata normy planowo-finansowej. Ważne Podmioty sektora finansów publicznych z art. 9 FinPubU zobowiązane są do prowadzenia gospodarki finansowej na podstawie planu rocznego. Nazwa „plan finansowy” w przepisach FinPubU jest zarezerwowana dla tych planów, pod których pozycje dokonuje się właściwa ewidencja finansowa. Dlatego w odróżnieniu od planu finansowego jednostki budżetowej czy planu finansowego NFZ, terminu „plan finansowy” przepisy FinPubU nie stosują wobec budżetu państwa i budżetów JST. Budżety wykonuje się za pomocą planów finansowych jednostek budżetowych. Zrozumienie prawnej (planistycznej) roli klasyfikacji wymaga poznania aktualnych w naszym kraju systemów planowania finansowego w JSFP. Istnieją dwa systemy planów, z którymi związane są dwa zasadnicze rodzaje gospodarki finansowej: 1) system planowania budżetowego i planów jednostek budżetowych (tzw. budżetowanie brutto), 2) system rocznych planów finansowych w innych (niż jednostki budżetowe) JSFP (tzw. budżetowanie netto). Wśród norm planowych, w zakresie finansów publicznych, od 2011 r. pojawiają się również normy WPFP (art. 103–108 FinPubU) i normy WPF-JST (art. 226–232 FinPubU). Jednak przepisy dotyczące sposobu zapisu i poziomu szczegółowości dwóch ww. planów wieloletnich nie nakładają obowiązku stosowania podziałek z KlasBudżR – właściwych zapisywaniu rocznych norm planowych. Mając na względzie, że przedsięwzięcia wieloletnie ww. planów powinny być uwzględniane w budżetach rocznych, zasadne byłoby uzupełnienie przepisów FinPubU o rozwiązania wymuszające, aby WPFP i WPF-JST, w zakresie przedsięwzięć, jednoznacznie operowały działami i rozdziałami z KlasBudżR. System planowania budżetowego opiera się na planie wyjściowym – budżecie rocznym (odpowiednio: budżecie państwa lub budżecie JST), oraz pochodzących od niego rocznych planach finansowych dla dochodów i wydatków jednostek budżetowych. Wyjściową podziałką strukturalizującą budżet państwa jest część budżetu państwa. Część budżetu państwa nie zalicza się do podziałek klasyfikacji budżetowej i została skonM. Jaroszyński, [w:] M. Brzeziński, M. Jaroszyński, M. Zimmermann, Polskie prawo administracyjne, Warszawa 1956, s. 135 i 138; oraz M. Brzeziński, Nowe typy norm prawnych w prawie administracyjnym, Państwo i Prawo 1966, Nr 6. 1 4 2. Funkcje klasyfikacji budżetowej struowana z punktu widzenia kryterium podmiotowego. Części te to dochody i wydatki w ujęciu resortowym wraz z odrębnymi częściami dla Sejmu, Senatu, Kancelarii Prezydenta RP, sądów i trybunałów, NIK, 16 RIO, 49 samorządowych kolegiów odwoławczych i innych organów centralnych określonych przepisami KlasCzęściBudżR. Budżet JST nie jest dzielony na części. Ważne Po uchwaleniu budżetu z pomocą klasyfikacji budżetowej jego dochody i wydatki przenoszone są do rocznych planów finansowych jednostek budżetowych (odpowiednio do planów państwowych jednostek budżetowych oraz do planów finansowych samorządowych jednostek budżetowych). Suma dochodów i wydatków, z planów ogółu jednostek budżetowych objętych danym budżetem, odpowiada ogólnym kwotom dochodów i wydatków budżetu. Planowanie budżetowe opiera się na tzw. zasadzie budżetowania brutto. Oznacza ona, że finanse jednostki budżetowej są w całości objęte macierzystym dla niej budżetem. Ich objęcie budżetem rozumiane jest zarówno w znaczeniu strukturalnym (zsumowanie planów jednostek daje nam całość dochodów i wydatków budżetu), jak i w znaczeniu funkcjonalnym. Pozyskane dochody (w tym i dochody nieobjęte planem) jednostka odprowadza na rachunek bankowy budżetu, z którego w odpowiednich terminach i kwotach otrzymuje środki pieniężne na wydatki ujęte w jej planie finansowym. Powyższe związki funkcjonalne pomiędzy budżetem a jednostkami budżetowymi (jako tzw. budżetowanie brutto) znajdują odzwierciedlenie w normie z art. 11 ust. 1 FinPubU, według której pobrane dochody jednostki budżetowe odprowadzają na rachunek budżetu, swoje wydatki zaś pokrywają ze środków otrzymywanych z rachunku budżetu. Planowanie w innych (niż jednostki budżetowe) JSFP określane jest mianem „budżetowania netto”. Można je odnosić do gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego, państwowego funduszu celowego czy do JSFP mających osobowość prawną. Pojęcie to oznacza, że dana jednostka pokrywa koszty osiągniętymi przychodami, z budżetem zaś może się wiązać wyłącznie poprzez dotację lub inny przelew otrzymywany z budżetu oraz poprzez wpłatę środków nadwyżkowych do budżetu, ustalanych na zasadach przewidzianych w przepisach szczególnych. Ciekawym przypadkiem są samorządowe jednostki budżetowe systemu oświaty, które mogą posiadać wydzielony rachunek dochodów. Jednostki te, zgodnie z wymogami art. 223 FinPubU, w tej części swojej gospodarki finansowej posługują się ww. metodą budżetowania netto (to samo dotyczy wydzielonych rachunków dochodów własnych w państwowych jednostkach oświatowych z art. 11a FinPubU). Klasyfikacja budżetowa w przypadku jednostek stosujących budżetowanie netto, podobnie jak dla budżetu i jednostek budżetowych, pełni funkcję narzędzia umożliwiającego w skrótowy sposób zapisanie normy planowej. W zakresie mocy obowiązującej norm planowych przepis art. 52 ust. 2 FinPubU stanowi, że: 1) ujęte w budżecie i planach finansowych jednostek budżetowych: a) dochody oraz przychody – stanowią prognozy ich wielkości, b) wydatki oraz łączne rozchody – stanowią nieprzekraczalny limit; 2) ujęte w rocznych planach finansowych JSFP: a) przychody – stanowią prognozy ich wielkości, 5 Rozdział I. Klasyfikacja budżetowa – zakres podziałek, praktyczne znaczenie... b) koszty mogą ulec zwiększeniu, jeśli zrealizowano przychody wyższe od prognozowanych, i zwiększenie kosztów nie spowoduje zwiększenia przychodów z dotacji z budżetu lub zwiększenia planowanego stanu zobowiązań. 2.2. Funkcja ewidencyjna (rachunkowa, księgowa) Ewidencja księgowa to dokonywana w szczególny sposób rejestracja środków i dysponowania nimi. Opracowywana jest według zasad określonych w RachunkU. Dodatkowo niektóre z JSFP do ewidencji stosują zasady z art. 40 ust. 2 FinPubU, rozwinięte w SzczegZasRachR. Posługiwanie się klasyfikacją budżetową dokonuje się poprzez stosowanie jej przy tzw. dekretacji dowodów księgowych oraz w samym księgowaniu operacji związanych z określonym dochodem lub dyspozycją środkami. 2.2.1. Dekretacja dowodu księgowego Według art. 21 ust. 1 RachunkU każdy dowód księgowy (np. decyzja o wymierzeniu opłaty, wpływ opłaty, naliczenie odsetek, a także dowód zaciągnięcia zobowiązania z umowy, dokonania płatności w postaci wydatku itd.) musi spełniać określone wymagania formalne. Ponadto dowód księgowy musi zostać opatrzony „dekretacją”, określającą między innymi sposób ujęcia go w księgach finansowych, przy czym przyjętą technikę dekretacyjną należy opisać w dokumentacji przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w części związanej ze sporządzaniem i obiegiem dowodów księgowych. W przypadku dowodów księgowych, w ewidencji JSFP stosujących klasyfikację budżetową, dekretacja naniesiona na dowodzie księgowym określa również podziałki klasyfikacyjne – czyli odpowiednie oznaczenia dochodu (np. z podatku od nieruchomości), przychodu (np. wpływu środków z emisji papierów wartościowych) lub oznaczenia wydatku (np. z zobowiązania z zaciągniętej umowy, wydatku z tytułu kosztów obsługi długu) bądź rozchodu (np. wykupu papierów wartościowych, udzielenia pożyczki ze środków budżetu). 2.2.2. Klasyfikacja budżetowa w zapisach ksiąg rachunkowych Nie wszystkie dokonywane przez jednostkę operacje są możliwe do sklasyfikowania, ponieważ, jak już wspomniano, klasyfikacja budżetowa nie jest kompletnym katalogiem możliwych operacji gospodarczych i finansowych. Należy pamiętać, że plan finansowy jednostek budżetowych nie obejmuje przychodów i kosztów realizowanych w wyniku odpowiednich potrąceń. Zapisowi norm planowanych służą tzw. konta pozabilansowe 2. Przepisy SzczegZasRachR zobowiązują, aby w określonych zapisach księgowych stosować oznaczenia z klasyfikacji budżetowej według pozycji planu finansowego. W ten sposób klasyfikacja budżetowa towarzyszy przypisowi należności budżetu, odnotowanemu 2 Konta pozabilansowe służą wprowadzeniu do ewidencji kwot i oznaczeń z rocznego planu finansowego jednostki. Umożliwia to dodatkowe zestawiania księgowanych operacji dochodowych i wydatkowych z samym planem – w celu ustalenia poziomu jego wykonania, w tym zaangażowania, które odnosi się do wartości przyszłych wydatków wynikających z umów, decyzji, porozumień. 6 2. Funkcje klasyfikacji budżetowej spływowi dochodu, adnotacjom o zaległościach czy zapisaniu umorzenia lub przedawnienia należności budżetu. W sposób analogiczny do księgowania wpływów oznaczenia klasyfikacji towarzyszą zaksięgowaniu zobowiązania i dyspozycji środków na wydatek. Należy podkreślić, że zapisy planu jednostki w ramach jej kont pozabilansowych mają jedynie charakter pomocniczy. Ważne W księgach rachunkowych jednostki zapisuje się rzeczywiste zdarzenia finansowe, a ewentualny brak pozycji dla dochodu lub wydatku w planie finansowym nie zwalnia z obowiązku księgowania każdego dochodu, zobowiązania lub wydatku, bez względu na to, czy jest przewidziany w planie, czyli zapisany (przy użyciu klasyfikacji) na kontach pozabilansowych. W konsekwencji powyższego w jednostce występować mogą dochody nie przewidziane w planie zapisanym na kontach pozabilansowych. Zapisy planu na kontach pozabilansowych umożliwiają weryfikację legalności zobowiązania (przed jego zaciągnięciem) lub mającego nastąpić wydatku (przed dekretacją faktury do zaksięgowania i finansowego wykonania wydanej dyspozycji – tj. przelewu). Zaciąganie zobowiązań i dokonywanie wydatków nie może odbywać się z przekroczeniem limitu z planu finansowego. Dzięki temu do dysponenta finansowego trafia informacja, czy operacja nie spowoduje przekroczenia limitu planu. Sygnał o zagrożeniu przekroczeniem planu umożliwia jego dostosowanie do zakładanej operacji finansowej. Zakres podmiotów zobowiązanych do stosowania klasyfikacji w ewidencji księgowej określa § 1 ust. 1 SzczegZasRachR. Pomimo że zasady rachunkowości budżetowej dotyczą ograniczonego kręgu JSFP, niektóre jednostki nieobjęte przepisami SzczegZasRachR muszą prowadzić ewidencję z zastosowaniem klasyfikacji. Spowodowane jest to obowiązkami z zakresu sprawozdawczości budżetowej. Skoro plan danej JSFP w sprawozdaniach wyrażony jest z zastosowaniem klasyfikacji budżetowej, to zapisy dotyczące jego wykonania muszą pochodzić z ksiąg rachunkowych, w których klasyfikację stosuje się na potrzeby opracowywanych sprawozdań. 2.3. Funkcja sprawozdawcza (informacyjna) W art. 41 FinPubU zawarto legalną definicję sprawozdawczości. Sprawozdawczość dotyczy procesów finansowych, jej źródłem jest zaś prowadzona w jednostce ewidencja księgowa. Aktualnie funkcjonują dwa systemy sprawozdawczości: sprawozdawczość budżetowa oraz sprawozdawczość w zakresie operacji finansowych. Znajdują one odpowiednio wyraz w: 1) rozporządzeniu Ministra Finansów z 16.1.2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1015), 2) rozporządzeniu Ministra Finansów z 4.3.2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1773). Niektóre ze sprawozdań budżetowych dotyczą poziomu wykonania planu dochodów (przychodów) i planu wydatków. Jednostki opracowujące sprawozdanie zobowiązane 7 Rozdział I. Klasyfikacja budżetowa – zakres podziałek, praktyczne znaczenie... zostały do określania planu i jego wykonania z zastosowaniem pełnej klasyfikacji budżetowej: dział, rozdział, paragraf. Opracowywane dla okresu rocznego i w okresach śródrocznych sprawozdania budżetowe są źródłem informacji o postępie wykonania rocznego planu finansowego w jednostce budżetowej, samorządowym zakładzie budżetowym, państwowym funduszu celowym, agencji wykonawczej itp. Sprawozdania jednostek budżetowych ulegają zespoleniu w sprawozdania zbiorcze, dzięki którym możliwe jest ustalenie poziomu wykonania budżetu – jako całości. Funkcja informacyjna sprawozdań zabezpieczona jest sankcjami z zakresu dyscypliny finansów publicznych. Należy zwrócić uwagę, że na potrzeby sprawozdawcze wykorzystano symbol paragrafu 4990, który nie wynika z klasyfikacji budżetowej, aby zwiększyć przejrzystość zawartych informacji w sprawozdaniach z wydatków budżetowych przez wskazanie wartości błędnych uznań i obciążeń na rachunku bankowym. Ważne Opracowanie sprawozdania, w którym dane z określonej pozycji nie są zgodne z zapisami ewidencji księgowej, osoby winne naraża na postawienie zarzutu popełnienia wykroczenia z art. 18 pkt 2 DyscypFinPubU. Reasumując, stosowanie klasyfikacji budżetowej w sprawozdawczości gwarantuje należyte wypełnianie funkcji informacyjnej sprawozdań. Umożliwia również zestawianie sprawozdań jednostkowych w sprawozdania zbiorcze, dzięki którym powstaje pełna informacja o poziomie wykonania budżetu rocznego. 2.4. Funkcja statystyczna Procesy finansowe zachodzące w JSFP nie są jedynymi procesami, które w państwie należy monitorować. Prawo zobowiązuje również do ustalania na poziomie państwa stopnia zaangażowania wielu innych (niż budżet) mierników. Niektóre z nich są ustalane w drodze zespolenia wyników finansowych sektora publicznego i niestosującego klasyfikacji sektora prywatnego. Przynależność do UE zobowiązuje również do formułowania dodatkowej informacji finansowej według standardów z prawa ustalanego w traktatach, rozporządzeniach i wydanych dyrektywach. Opisane powyżej działania wykonuje administracja statystyki publicznej, funkcjonująca na podstawie StatPublU. Na podstawie przepisów StatPublU wydanych zostało wiele rozporządzeń ustanawiających liczne klasyfikacje, jak np. klasyfikacja działalności, klasyfikacja wyrobów i usług, klasyfikacja środków trwałych, klasyfikacja zawodów. Dla statystyki najbardziej cenne są dane z ewidencji księgowej jednostek stosujących klasyfikację budżetową. Po zespoleniu z danymi od niestosujących klasyfikacji JSFP, dane te umożliwiają ustalanie wielkości i mierników właściwych dla finansów państwa (np. deficytu sektora finansów publicznych, państwowego długu publicznego). Wielkości kwotowe ustalane dla sektora publicznego zespolone z danymi z sektora prywatnego umożliwiają ustalenie wielu istotnych w państwie mierników, w tym produktu krajowego brutto (PKB). Wysokość PKB w relacji do długu publicznego determinuje dopuszczalność zaciągania nowego długu przez JSFP. Inne współczynniki, ustalane w trybie statystyki 8 3. Dobór podziałek klasyfikacyjnych – jako proces wykładni prawa publicznej mogą stanowić podstawy wytyczania mierników warunkujących funkcjonowanie rynków kapitałowych. Klasyfikacja, zgodnie z KlasBudżR, pełni funkcję służebną w stosunku do statystyki publicznej. Dlatego podziałki klasyfikacji budżetowej i sama jej konstrukcja muszą uwzględniać cele, jakie z nimi wiąże statystyka publiczna. 3. Dobór podziałek klasyfikacyjnych – jako proces wykładni prawa Klasyfikacja budżetowa, zawarta w KlasBudżR, to przepisy prawne. Interpretacja znaczenia podziałek klasyfikacji na potrzeby ich praktycznego zastosowania jest więc procesem wykładni prawa. Na skutek niezapisania w prawie dostatecznie kompletnych norm wyrażających zasady klasyfikacji budżetowej – przy interpretacji podziałek (zapisów prawnych) KlasBudżR, dla sklasyfikowania zdarzenia/operacji, częstokroć musimy sięgać po nadzwyczaj skomplikowane metody wykładni prawa (tutaj: klasyfikacji). Interpretując KlasBudżR, musimy posługiwać się wykładnią systemową wewnętrzną, ale znacznie częściej wykładnią systemową zewnętrzną. Stosowanie wykładni systemowej wewnętrznej sprowadza się do tego, że w celu dokonania poprawnego doboru podziałki klasyfikacyjnej dla konkretnego dochodu lub wydatku jest niezbędne systemowe spojrzenie na KlasBudżR jako na całość, w tym potrzebna jest: 1) wiedza na temat budowy klasyfikacji zawartej w KlasBudżR; 2) orientacja w nazewnictwie i pochodzeniu działów oraz rozdziałów grupowanych w działach; 3) orientacja w nazewnictwie i kolejności paragrafów dochodów oraz paragrafów wydatków; 4) wiedza na temat podobieństw i różnic między podziałkami klasyfikacji aktualnego KlasBudżR a wcześniejszymi wersjami klasyfikacji budżetowej. Powyższe wiadomości o klasyfikacji jako takiej można w uproszczeniu nazwać wiedzą o budowie klasyfikacji budżetowej. W celu poprawnego doboru podziałek klasyfikacyjnych, oprócz wiedzy dotyczącej samej klasyfikacji budżetowej, wymagane jest również stosowanie wykładni systemowej zewnętrznej. Wówczas wychodzimy poza przepisy KlasBudżR i znaczenia podziałki klasyfikacyjnej szukamy w innych warstwach prawa powszechnie obowiązującego. Przepisami, do których musimy sięgnąć, nie są wyłącznie przepisy FinPubU i rozporządzeń wykonawczych. Znacznie częściej konieczne jest sięganie do regulacji ustawodawstwa szczególnego (i aktów wykonawczych) nie zawsze kojarzącego się z prawem finansowym. Przy doborze podziałek działów i rozdziałów niezbędna jest: 1) znajomość ustawodawstwa szczególnego dotyczącego zadań administracji publicznej oraz kompetencji (tj. sposobów i form wykonywania zadań); 9 Rozdział I. Klasyfikacja budżetowa – zakres podziałek, praktyczne znaczenie... 2) znajomość przepisów ustaw ustrojowych powołujących określone organy administracji i jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych; 3) znajomość przepisów FinPubU w zakresie: długu JST, jego zaciągania, kosztów obsługi długu, przepisów dotyczących technicznej strony pozyskiwania dochodów. Aby dobrać właściwy dla danego dochodu i wydatku paragraf nie wystarcza znajomość podziałek paragrafowych i objaśnień do niektórych z nich zawartych w KlasBudżR. Przy doborze paragrafu dochodów konieczna jest: 1) znajomość szczegółowych przepisów ustawodawstwa prawa podatkowego; 2) znajomość ustawodawstwa prawa administracyjnego regulującego źródła niepodatkowych dochodów o charakterze publicznoprawnym; 3) znajomość przepisów KC i innych ustaw dotyczących dochodów o charakterze cywilnoprawnym (np. GospNierU); 4) znajomość przepisów dotyczących dotacji jako źródła dochodu; 5) znajomość terminologii i nazewnictwa stosowanego w FinPubU przy określaniu źródeł dochodów. Przy doborze paragrafu wydatków konieczna jest: 1) znajomość przepisów FinPubU określających rodzaje wydatków; 2) znajomość przepisów ustaw szczególnych i FinPubU zawierających tytuły prawne do udzielania dotacji – jako szczególnych form wydatku; 3) znajomość przepisów ustaw prawa administracyjnego określających formę realizacji zadania publicznego jako wydatku; 4) znajomość przepisów prawa pracy i przepisów dotyczących wynagradzania pracowników JSFP; 5) znajomość przepisów dotyczących wynagradzania osób niebędących pracownikami; 6) znajomość przepisów RachunkU oraz przepisów wykonawczych do FinPubU dotyczących rachunkowości budżetowej, co jest niezbędne w odniesieniu do niektórych wydatków transferowych (przelewowych). 4. Budowa i funkcjonowanie klasyfikacji budżetowej, czyli zasady doboru podziałek klasyfikacyjnych Zgodnie z art. 39 ust. 1 FinPubU klasyfikacja budżetowa jest trzystopniowa. Składa się z: 1) działów i występujących w ich obrębie rozdziałów, 2) odrębnie traktowanych paragrafów dochodów i paragrafów wydatków, 3) paragrafów przychodów i rozchodów (niełączonych z działami i rozdziałami). Dobór podziałek dla działów i rozdziałów (dla dochodu lub wydatku) wymaga równoczesnego ustalenia działu i właściwego pod nim rozdziału. Dział i rozdział to rodzaj działalności, z której pochodzi dochód lub na którą przeznaczony jest wydatek. Wybranie właściwego rozdziału wymaga znajomości przepisów, które dotyczą danego źródła dochodów, lub przepisów stanowiących podstawę prawną wydatku, ale nie jest to dostateczne, gdyż konieczna jest również orientacja w całości działów i rozdziałów klasyfikacji 10 4. Budowa i funkcjonowanie klasyfikacji budżetowej, czyli zasady... budżetowej. Z kolei dobór podziałki paragrafowej dla dochodu lub wydatku wymaga dodatkowej orientacji w całym ciągu kolejno po sobie zapisanych paragrafów i grup paragrafowych wydatków. Ważne Dokonując doboru podziałki dla konkretnego dochodu lub konkretnego wydatku, należy znać budowę klasyfikacji oraz systematyzację i znaczenie poszczególnych podziałek w obrębie działów i rozdziałów oraz w obrębie paragrafów. Podstawowe założenia klasyfikacji budżetowej są następujące: 1) klasyfikacja została tak opracowana, że może być stosowana przez wszystkie jednostki zaliczone do sektora finansów publicznych; 2) został utrzymany dwupoziomowy układ klasyfikacji, tj.: a) według działów i rozdziałów – określających rodzaj działalności, b) według paragrafów określających rodzaj dochodu, przychodu wydatku lub rozchodu; 3) klasyfikacja według rodzajów działalności (działowo-rozdziałowa) oparta jest na klasyfikacji stosowanej w statystyce publicznej, tj. PKD, z uwzględnieniem potrzeb sektora finansów publicznych; 4) paragrafy odpowiadają rodzajom dochodu, przychodu, wydatku lub rozchodu, z tym że przychody, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 FinPubU, oraz rozchody, o których mowa w art. 6 ust. 2 FinPubU, klasyfikowane są według paragrafów określających źródło przychodu lub rozchodu; 5) układ klasyfikacji jest następujący: a) symbol działu – trzy cyfry, np. dział 750 – administracja publiczna, b) symbol rozdziału – pięć cyfr, np. rozdział 75023 – urzędy gminy, powiatu i miast na prawach powiatu, c) symbol paragrafu dochodów – cztery cyfry, np. 0340 – podatek od środków transportu, d) symbol paragrafu wydatków – cztery cyfry, np. 4120 – składki na Fundusz Pracy, e) symbol paragrafu przychodów – trzy cyfry, np. 952 – przychody z zaciągniętych pożyczek i kredytów na rynku krajowym, f) symbol paragrafu rozchodów – trzy cyfry, np. 992 – spłaty otrzymanych krajowych pożyczek i kredytów; 6) klasyfikacja wydatków jest zbudowana, tak aby umożliwiała: a) wyodrębnienie wydatków o charakterze transferu, b) podział wydatków na grupy tworzące ekonomiczną strukturę budżetu, c) podział wydatków według kierunku transferów, tzn. według typu podmiotu, którego przychodami jest wydatek budżetowy; 7) działy w klasyfikacji budżetowej zostały utworzone w taki sposób, że pierwsze dwie cyfry stanowią odpowiednik działu PKD, z wyjątkiem działów: a) 100 – górnictwo węgla kamiennego i brunatnego, wydobywanie torfu, b) 150 – produkcja artykułów spożywczych i napojów, c) 500 – sprzedaż, obsługa i naprawa pojazdów mechanicznych i motocykli, sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów samochodowych, 11 Rozdział I. Klasyfikacja budżetowa – zakres podziałek, praktyczne znaczenie... d) e) f) g) 600 – transport lądowy, transport rurociągowy, 630 – działalność wspomagająca transport, działalność związana z turystyką, 700 – obsługa nieruchomości, 710 – wynajem maszyn i urządzeń bez obsługi oraz wypożyczanie artykułów użytku osobistego i domowego, które obejmuje kilka działów PKD lub część działu PKD, które w klasyfikacji mają inną nazwę i określają inną działalność. Dwie pierwsze cyfry w klasyfikacji budżetowej odpowiadają klasyfikacji działowej według PKD, np. dział „Leśnictwo” według klasyfikacji budżetowej ma symbol 020; według PKD – symbol 02. Klasyfikacja rozdziałów została oparta na następujących zasadach: 1) symbole rozdziałów klasyfikacji budżetowej są pięciocyfrowe: trzy pierwsze cyfry oznaczają symbol działu, dwie następne – kolejne numery poszczególnych rozdziałów w ramach działu, np. „Szkoły podstawowe” to rozdział 80101 w dziale 801 „Oświata i wychowanie”; 2) w działach występują rozdziały „Pozostała działalność”, w których ujmowane są wyłącznie zadania niedające się zaklasyfikować do innych określonych rozdziałów; klasyfikacja tego rozdziału to symbol działu i końcówka „95”, np. klasyfikacja „Pozostała działalność” w dziale 801 „Oświata i wychowanie” to rozdział 80195. Rozdziału „Pozostała działalność” nie ma w działach: 1) 752 – obrona narodowa, 2) 756 – dochody od osób prawnych, od osób fizycznych i od innych jednostek nieposiadających osobowości prawnej, 3) 757 – obsługa długu publicznego, 4) 758 – różne rozliczenia. W działach występują również rozdziały związane z usuwaniem skutków klęsk żywiołowych z dwoma cyframi końcowymi „78”. Rozdział „Usuwanie skutków klęsk żywiołowych” nie występuje w rozdziałach: 1) 500 – handel, 2) 720 – informatyka, 3) 730 – nauka, 4) 753 – obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, 5) 756 – dochody od osób prawnych, od osób fizycznych i od innych nie posiadających osobowości prawnej, 6) 757 – obsługa długu publicznego, 7) 758 – różne rozliczenia. Na oznaczenie takiego rozdziału składa się symbol działu i końcówka „78”, np. usuwanie skutków klęsk żywiołowych w dziale 750 „Administracja publiczna” to rozdział 75078. 4.1. Klasyfikacja dochodów W klasyfikacji działowej przyjęto zasadę, że wszystkie dochody podatkowe realizowane zarówno przez urzędy skarbowe, jak i organy samorządu terytorialnego zaliczane są do 12 4. Budowa i funkcjonowanie klasyfikacji budżetowej, czyli zasady... odrębnego działu oznaczonego symbolem: 756 – dochody od osób prawnych, od osób fizycznych i od innych jednostek nieposiadających osobowości prawnej. Inne dochody są natomiast zaliczane do poszczególnych działów zgodnie z rodzajem działalności, którego dotyczą, np.: 1) dochody z odpłatności pensjonariuszy za pobyt w domach pomocy społecznej w dziale 852 „Pomoc społeczna”, rozdziale 85202 „Domy pomocy społecznej”, § 0830 „Wpływy z usług”, 2) odpłatność za pobyt dziecka w przedszkolu, w dziale 801 „Oświata i wychowanie”, rozdziale 80104 „Przedszkola”, § 066 „Wpływy z opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego”. Klasyfikacja paragrafów dochodów dla JST jest czterocyfrowa. Czwartą cyfrą jest cyfra zero lub odpowiednia cyfra od 1 do 9. Odpowiednio dobrana cyfra od 1 do 9 oznacza powiązanie dochodu z kategoriami środków zagranicznych. 4.2. Klasyfikacja wydatków Klasyfikacja paragrafowa określa strukturę wydatków budżetowych według ich charakteru ekonomicznego i jest podstawowym układem klasyfikacyjnym wykorzystywanym przy analizie powiązań sektora publicznego z pozostałymi sektorami gospodarki, a także przy analizie transferów środków pieniężnych wewnątrz sektora publicznego. Z symboli paragrafowej klasyfikacji wydatków można odczytać dokąd (do jakich sektorów gospodarki narodowej) kierowane są środki budżetowe. Klasyfikacja paragrafowa pozwala na odróżnienie własnych wydatków sektora publicznego (wynagrodzenia, zakupy towarów i usług, wydatki inwestycyjne sektora publicznego) od wydatków redystrybucyjnych, takich jak dotacje czy wypłaty różnego rodzaju świadczeń na rzecz osób fizycznych. W klasyfikacji wydatków obowiązuje schemat, w którym wyróżniono 7 zasadniczych grup wydatków: 1) dotacje i subwencje, 2) świadczenia na rzecz osób fizycznych, 3) wydatki bieżące, 4) wydatki majątkowe, 5) rozliczenia z bankami, 6) obsługa długu publicznego, 7) środki własne UE. Klasyfikacja paragrafów wydatków jest czterocyfrowa: 1) pierwsza cyfra oznacza grupę ekonomiczną, 2) dwie następne cyfry – druga i trzecia – oznaczają symbol ustalony w klasyfikacji dla danego rodzaju wydatku, 3) czwarta cyfra jest cyfrą zero lub cyfrą od 1 do 9. Odpowiednio dobrana cyfra od 1 do 9 oznacza powiązanie dochodu z kategoriami środków zagranicznych. 13 Rozdział I. Klasyfikacja budżetowa – zakres podziałek, praktyczne znaczenie... Cyfry te oznaczają: 1 – Finansowanie programów ze środków bezzwrotnych pochodzących z Unii Europejskiej, 2 – Współfinansowanie programów realizowanych ze środków bezzwrotnych pochodzących z Unii Europejskiej, 3 – Finansowanie z pożyczek i kredytów zagranicznych oraz darowizn lub grantów przyznanych Polsce przez poszczególne kraje lub instytucje, 4 – Współfinansowanie pożyczek i kredytów zagranicznych oraz darowizn lub grantów przyznanych Polsce przez poszczególne kraje lub instytucje, 5 – Finansowanie z innych środków bezzwrotnych, 6 – Współfinansowanie innych środków bezzwrotnych, 7 – Płatności w zakresie budżetu środków europejskich, 8 – Finansowanie programów i projektów ze środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 FinPubU, z wyłączeniem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, pkt 5 lit. c i d oraz pkt 6 FinPubU oraz z wyłączeniem budżetu środków europejskich, 9 – Współfinansowanie programów i projektów realizowanych ze środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 FinPubU, z wyłączeniem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, pkt 5 lit. c i d oraz pkt 6 FinPubU. Paragrafy dochodów i wydatków zakończone czwartą cyfrą od 1 do 9 będą występowały wyłącznie w przypadkach wydatków ponoszonych na określone w ramach każdej cyfry cele. We wszystkich pozostałych przypadkach symbol paragrafu kończy się cyfrą 0. 4.3. Klasyfikacja przychodów i rozchodów budżetu Klasyfikacja budżetowa wyróżnia paragrafy przychodów i paragrafy rozchodów. Załącznik nr 5 do KlasBudżR to klasyfikacja przychodów. Przychody budżetu (załącznik nr 5 do KlasBudżR) można podzielić na następujące rodzaje: 1) ze sprzedaży bonów skarbowych, 2) ze sprzedaży obligacji skarbowych na rynku krajowym i za granicą, 3) ze sprzedaży papierów wartościowych, 4) z prywatyzacji, 5) ze spłaty pożyczek i kredytów, w tym udzielanych na finansowanie zadań realizowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu UE, 6) z tytułu innych rozliczeń krajowych i zagranicznych, 7) nadwyżki z lat ubiegłych oraz wolne środki pozostające na rachunku budżetu z rozliczenia zaciągniętych przychodów zwrotnych (dłużnych), 8) z tytułu wpływów od podmiotów gospodarczych na spłatę udostępnionych kredytów zagranicznych, 9) przelewy z rachunku lokat. 14 4. Budowa i funkcjonowanie klasyfikacji budżetowej, czyli zasady... Rozchody budżetu obejmują (z załącznika nr 6 do KlasBudżR): 1) wykup papierów wartościowych, 2) rozchody związane z reformą systemu ubezpieczeń społecznych, 3) wypłaty rekompensat z tytułu okresowego niepodwyższania płac w sferze budżetowej oraz utraty niektórych wzrostów lub dodatków do emerytur i rent, 4) finansowanie innych zadań z wpływów z prywatyzacji, 5) pożyczki i kredyty udzielane z budżetu, 6) spłaty pożyczek i kredytów, 7) lokaty, 8) rozchody z tytułu innych rozliczeń krajowych i zagranicznych. 4.4. Dodatkowa klasyfikacja wydatków na bezpieczeństwo zewnętrzne i wewnętrzne Klasyfikacja budżetowa obejmuje jeszcze dwa dodatkowe załączniki nr 7 i 8. W załączniku nr 7 określono szczegółową klasyfikację wydatków dla zadań z zakresu bezpieczeństwa zewnętrznego, a załącznik nr 8 zawiera szczegółową klasyfikację wydatków dla zadań z zakresu bezpieczeństwa wewnętrznego. Podziałki z załącznika nr 7 i 8 zbudowane są na schemacie i oznaczeniu wydatków z załącznika nr 4. Do czterocyfrowych pozycji wydatków z załącznika nr 4 w załącznikach nr 7 i 8 dodano dwie dodatkowe cyfry – wyodrębniając w ten sposób szczegółowe jeszcze rodzaje wydatków. P o d s t a w a p r a w n a: • a r t. 1 8 p k t 2 D y s c y p F i n P u b U, • a r t. 5 u s t. 1 i 3, a r t. 6 u s t. 1, a r t. 9, 1 1 – 1 1 a, 1 5, 3 1, 3 9, a r t. 4 0 u s t. 2, a r t. 4 1, 5 2 u s t. 2, a r t. 1 0 3 – 1 0 8, 2 2 3, 2 2 6 – 2 3 2 F i n P u b U, • a r t. 2 1 6 u s t. 1 K o n s t, • a r t. 2 1 u s t. 1 R a c h u n k U, • § 1 u s t. 1 S z c z e g Z a s R a c h R. 15
