1. Podstawowe zagadnienia z analizy ryzyka Zgodnie z obowiązującymi przepisami zarówno przygotowanie planu rocznego audytu jak i realizacja poszczególnych zadań audytowych musi być poprzedzona analizą ryzyka. Na etapie przygotowania rocznego planu audytu, audytor dokonuje analizy „obszarów ryzyka”, czyli procesów, zjawisk lub problemów wymagających przeprowadzenia audytu, natomiast przed przystąpieniem do realizacji zadania audytowego przeprowadza analizę ryzyka istniejącego w działalności komórki audytowanej i w obszarze objętym zadaniem audytowym. Przeprowadzając analizę ryzyka, audytor uwzględnia zakres odpowiedzialności kierownika jednostki za funkcjonowanie kontroli zarządczej oraz bierze pod uwagę w szczególności: 1) cele i zadania jednostki, w tym zadania wynikające z planu działalności, 2) system kontroli zarządczej w jednostce, 3) ryzyka wpływające na realizację celów i zadań jednostki, 4) wyniki innych audytów lub kontroli, 5) uwagi kierownika jednostki. Analiza ryzyka jest to metoda oceny podatności obszaru (systemu, procesu) na czynniki ryzyka. Ryzyko jest to prawdopodobieństwo wystąpienia dowolnego zdarzenia, działania lub zaniechania, którego skutkiem może być szkoda w majątku lub wizerunku Instytutu lub które może przeszkodzić w osiągnięciu wyznaczonych celów i zadań. Potencjalna strata jest to rezultat zmaterializowania się ryzyka. Istotność jest to iloczyn prawdopodobieństwa wystąpienia danego zdarzenia oraz jego wpływu na jednostkę (potencjalnej straty). Czynnik ryzyka jest to zdarzenie, działanie, zaniechanie, które może spowodować wystąpienie ryzyka. Kategorie ryzyka (kategorie czynników ryzyka) są to pogrupowane w ograniczoną liczbę kategorii czynniki ryzyka. Waga ryzyka jest to wpływ danego czynnika ryzyka (lub danej kategorii czynników ryzyka) na badany obszar (system, proces) wyrażony poprzez przypisanie temu czynnikowi relatywnej wagi. Właściciel ryzyka jest to osoba lub komórka organizacyjna odpowiedzialna za przygotowanie planów działań ograniczających prawdopodobieństwo wystąpienia ryzyka jak również działań zmniejszających potencjalną stratę w przypadku zmaterializowania się ryzyka. 14 2. Planowanie długoterminowe audytu Podstawą przygotowania rocznego i strategicznego planowania audytu jest analiza ryzyka polegająca na badaniu potencjalnych obszarów ryzyka w celu określenia, które z nich są narażone na największe ryzyko i wymagają objęcia audytem w pierwszej kolejności. Proces planowania rocznego i strategicznego audytu składa się z dwóch zasadniczych etapów: 1) analizy potrzeb audytu, której celem jest identyfikacja obszarów ryzyka, czyli potencjalnych zadań audytowych, 2) analizy ryzyka, tj. oceny podatności zidentyfikowanych obszarów ryzyka na określone kategorie czynników ryzyka. 2.1. Analiza potrzeb audytu Analiza potrzeb audytu dokonywana jest w oparciu o profesjonalny osąd audytora wewnętrznego. W celu uzyskania wiedzy niezbędnej do przeprowadzenia analizy potrzeb audytu, audytor powinien na bieżąco śledzić wszelkie zmiany w organizacji i zakresie działania Instytutu oraz zbierać i analizować wewnętrzne i zewnętrzne informacje dotyczące jego funkcjonowania. Na podstawie wyników analizy potrzeb audytu, audytor tworzy listę zidentyfikowanych obszarów ryzyka (potencjalnych zadań audytowych). Biorąc pod uwagę związki, relacje, podobieństwa zachodzące między poszczególnymi obszarami ryzyka, audytor dokonuje ich pogrupowania w ramach szerszych kategorii określanych mianem „obszarów audytu”. 2.2. Analiza ryzyka Audytor przeprowadzając analizę ryzyka, bierze pod uwagę w szczególności zadania wynikające z planu działalności, a także wytyczne ministra kierującego działem, komitetu audytu oraz szczegółowe wytyczne Ministra Finansów. Zasadniczą metodą w oparciu o którą audytor dokonuje analizy ryzyka na etapie przygotowania planu rocznego i strategicznego audytu jest metoda matematyczna. Podstawą tej metody jest matryca operująca wieloma kryteriami oceny, w tym kategoriami ryzyka (kategoriami czynników ryzyka) i innymi kryteriami oceny. Poszczególnym kryteriom oceny przypisywane są wagi, a w przypadku kategorii ryzyka również punkty. Przy zastosowaniu wag (i punktów) określany jest – oddzielnie dla każdego obszaru ryzyka – poziom ryzyka. Wagi kategorii ryzyka i innych kryteriów oceny nadawane są każdorazowo przed zastosowaniem metody na etapie przygotowania planu audytu. Wagi nadaje audytor według własnej wiedzy i rozeznania problemów. W takim samym trybie przyznawane są punkty. Szczegółowe zasady i tryb przeprowadzania analizy ryzyka metodą matematyczną, w tym wytyczne kryteriów oceny ryzyka, zostały określone w załączniku 1. Rezultatem przeprowadzonej analizy ryzyka jest ranking obszarów ryzyka (zadań audytowych) uszeregowanych według malejącego ryzyka, tj. pod względem stopnia ich ważności dla Instytutu. 15 Gdy jest to uzasadnione celami audytu, dopuszcza się możliwość modyfikacji przyjętych metod analizy ryzyka. Modyfikacje mogą polegać m.in. na automatycznym włączeniu do planu audytu obszarów ryzyka, które w ocenie audytora mają priorytetowe znaczenie, albo pominięciu w rankingu tych obszarów ryzyka które zostały objęte audytem lub kontrolą w okresie trzech ostatnich lat i co do których wyniki bieżącej oceny ryzyka nie odbiegają istotnie od wyników poprzedniej oceny. Obszary ryzyka (zadania audytowe) które nie zostaną zakwalifikowane do przeprowadzenia audytu w nadchodzącym roku, zamieszcza się w planie rocznym audytu jako obszary, które powinny zostać objęte audytem w kolejnych latach. Przyjmuje się, że wskazanie to powinno dotyczyć okresu jednego roku następującego po roku na który sporządzono roczny plan audytu. Audytor wewnętrzny powinien dążyć do objęcia audytem zasadniczych systemów (istotnych obszarów ryzyka w ramach tych systemów) co najmniej raz na pięć lat. Z uwagi na to, że realizacja tego celu warunkowana jest wynikami analizy ryzyka, w każdej z metod analizy ryzyka stosowanej przez audytora na potrzeby opracowania planu rocznego audytu należy uwzględnić kryterium upływu czasu od daty (roku przeprowadzenia) ostatniego audytu. 2.3. Roczny plan audytu Roczny plan audytu zawiera w szczególności: 1) wyniki przeprowadzonej analizy ryzyka, 2) wyniki przeprowadzonej analizy zasobów osobowych, 3) listę obszarów ryzyka, w których zostaną przeprowadzone, 4) zadania zapewniające, 5) informacje na temat czasu planowanego w osobodniach, na realizację poszczególnych zadań zapewniających, 6) informacje na temat czasu planowanego w osobodniach, na realizację czynności doradczych, 7) informacje na temat czasu planowanego w osobodniach, na realizację czynności sprawdzających, 8) informację na temat cyklu audytu. Roczny plan audytu sporządza audytor wewnętrzny w porozumieniu z Dyrektorem Instytutu. Audytor przedstawia roczny plan do zatwierdzenia Dyrektorowi Instytutu nie później niż do końca roku poprzedzającego rok, na który plan został sporządzony. Jeśli uzasadniają to określone okoliczności, roczny plan audytu może zostać zmieniony. Gdy w obszarze przewidzianym w planie audytu do objęcia audytem wewnętrznym, realizowana jest kontrola zewnętrzna (audyt zewnętrzny), audytor dokonuje analizy zakresu tej kontroli, a następnie podejmuje decyzję o modyfikacji zakresu audytu wewnętrznego lub występuje do Dyrektora Instytutu o wyrażenie zgody na odstąpienie od jego realizacji. Zadania audytowe mogą być realizowane w innej kolejności niż wynikające z harmonogramu przyjętego w rocznym planie audytu, ale wymaga to uzasadnienia. Decyzję w tej sprawie podejmuje audytor, a zatwierdza Dyrektor. 16 Jeżeli w trakcie realizacji planu audytu, audytor stwierdzi, że przeprowadzenie wszystkich zaplanowanych zadań audytowych jest niemożliwe lub niecelowe, uzgadnia z Dyrektorem Instytutu, w formie pisemnej, zakres realizacji planu audytu. W uzasadnionych przypadkach, w szczególności w przypadku wystąpienia nowych ryzyk lub też zmiany oceny ryzyka, audytor uzgadnia z Dyrektorem Instytutu przeprowadzenie zadania audytowego poza planem audytu. Do końca stycznia każdego roku audytor sporządza sprawozdanie z wykonania planu audytu za rok poprzedni. Plan audytu oraz sprawozdanie z wykonania planu audytu stanowią, udostępnianą na wniosek, informację publiczną w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej. Informacji publicznej nie stanowią dokumenty wytworzone przez audytora wewnętrznego w trakcie prowadzenia audytu wewnętrznego. 3. Zadanie audytowe 3.1. Rodzaje czynności wykonywanych przez audytora Audytor wykonuje: 1) zadania audytowe – należy przez to rozumieć zadanie zapewniające i czynności doradcze, 2) zadania zapewniające – należy przez to rozumieć zespół działań podejmowanych w celu dostarczenia niezależnej i obiektywnej oceny, o której mowa w art. 272 ustawy; 3) czynności doradcze – należy przez to rozumieć, inne niż zadania zapewniające, działania podejmowane przez audytora wewnętrznego, których charakter i zakres jest uzgodniony z Dyrektorem Instytutu, a których celem jest zwłaszcza usprawnienie funkcjonowania jednostki, 4) czynności sprawdzające, 5) audyt zlecony zgodnie z założeniami lub programem przekazanymi przez Ministra Finansów. 3.2. Fazy zadania audytowego Zadanie audytowe składa się z następujących faz: 1. Faza wstępna 1.1. Zawiadomienie komórki audytowanej 1.2. Przeprowadzenie wstępnego przeglądu 1.3. Przygotowanie programu zadania audytowego 2. Czynności audytowe 2.1. Przeprowadzenie zaplanowanych badań 2.2. Dokonanie analizy i oceny wyników przeprowadzonych badań 17 3. 4. 3.3. Sprawozdawczość 3.1. Zredagowanie wstępnych ustaleń i wniosków – rekomendacji (lub projektu sprawozdania) 3.2. Sporządzenie i przekazanie sprawozdania z przeprowadzenia audytu Monitorowanie wykonania uwag i wniosków (rekomendacji) Faza wstępna 3.3.1. Zawiadomienie komórki audytowanej Podstawą do rozpoczęcia zadania audytowego jest imienne upoważnienie do przeprowadzania audytu wydane przez Dyrektora Instytutu, na wniosek audytora. Imienne upoważnienie do przeprowadzenia audytu wewnętrznego zawiera w szczególności: 1) imię i nazwisko audytora wewnętrznego, 2) nazwy komórek audytowanych lub nazwę jednostki, 3) termin ważności upoważnienia, 4) podpis Dyrektora Instytutu, ze wskazaniem imienia i nazwiska. W przypadkach wymagających specjalnych kwalifikacji audytor może, w uzgodnieniu z Dyrektorem Instytutu, powołać rzeczoznawcę (eksperta zewnętrznego). Powołanie rzeczoznawcy może nastąpić na każdym etapie zadania audytowego. Po uzyskaniu upoważnienia do przeprowadzania audytu wewnętrznego, audytor zawiadamia kierownika komórki audytowanej o przedmiocie i czasie trwania audytu (wskazując w razie potrzeby na przysługujące audytorowi uprawnienia określone w przepisach powszechnie obowiązujących oraz w „Karcie audytu wewnętrznego”), a także informuje o przystąpieniu do wstępnego przeglądu uzgadniając z kierownikiem komórki audytowanej zasady i tryb współpracy na tym etapie zadania audytowego. W pierwszym etapie wstępnego przeglądu audytor kompletuje wszelkie dostępne informacje na badany temat. Dotyczy to w szczególności regulacji prawnych, przepisów wewnętrznych, dokumentów organizacyjnych, sprawozdań oraz wyników poprzednich audytów i kontroli. Drugi etap ma na celu wstępną weryfikację uzyskanych informacji, zorientowanie się jaka jest praktyka działania w badanym obszarze, z jakimi problemami stykają się pracownicy komórki audytowanej, jak wygląda organizacja pracy, powiązania organizacyjne i funkcjonalne itp. Trzeci etap obejmuje identyfikację systemów (procesów) i mechanizmów kontroli, oraz identyfikację i ocenę (analizę) ryzyka dotyczącego tych systemów (procesów). Analiza ryzyka jest podstawą do zidentyfikowania kluczowych i słabych stron systemów (procesów), a przez to określenia problemów na które należy zwrócić szczególną uwagę w badaniach. W celu zrozumienia zidentyfikowanych systemów (procesów) audytor sporządza ich syntetyczny opis, a jeżeli systemy (procesy) są już opisane sprawdza aktualność opisów i w razie potrzeby dokonuje ich modyfikacji. Dokumentując systemy (procesy), 18 audytor może posługiwać wieloma technikami, w szczególności opisem, formą graficzną (diagramem) lub tabelaryczną. Zbierając niezbędne informacje audytor może wykorzystywać kwestionariusze samooceny oraz kwestionariusze kontroli wewnętrznej. Wyniki wstępnego przeglądu są podstawą do zaprojektowania czynności audytowych, tj. określenia zakresu testów (badań), technik badania oraz sporządzenia niezbędnych dokumentów roboczych. 3.3.2. Program zadania audytowego Podstawowym dokumentem w którym audytor przedstawia wyniki wstępnego przeglądu oraz określa planowane czynności audytowe jest program zadania audytowego. Program zadania audytowego stanowi szczegółowy plan pracy do wykonania w toku danego audytu. Program zadania audytowego powinien zawierać następujące elementy: 1) oznaczenie zadania audytowego ze wskazaniem jego numeru i tematu, 2) cel zadania audytowego, 3) podmiotowy i przedmiotowy zakres zadania audytowego, 4) istotne ryzyka w obszarze ryzyka objętym zadaniem, 5) narzędzia i techniki przeprowadzania zadania audytowego, w tym: a) techniki przeprowadzania zadania audytowego, b) sposób przeprowadzania zadania audytowego, c) problemy, na które należy zwrócić szczególną uwagę w badaniach, d) dowody niezbędne do dokonania ustaleń i sposób ich badania, e) wskazówki o charakterze techniczno-organizacyjnym, f) wzory wykazów i zestawień, 6) kryteria oceny ustaleń stanu faktycznego, 7) sposób klasyfikowania wyników dla poszczególnych kryteriów, o których mowa w pkt 6. Audytor wewnętrzny, rozpoczynając czynności w komórkach audytowanych objętych zadaniem zapewniającym, przedstawia kierownikom tych komórek informacje na temat celu, zakresu zadania, kryteriów oceny oraz narzędzi i technik przeprowadzenia zadania. Po otrzymaniu wyżej wymienionych informacji pracownicy komórki audytowanej mogą złożyć audytorowi wewnętrznemu oświadczenia dotyczące przedmiotu zadania zapewniającego. 19 3.4. Czynności audytowe Czynności audytowe to faza realizacyjna zadania audytowego podczas której wprowadzany jest w życie przygotowany wcześniej program zadania audytowego. Celem czynności audytowych jest zebranie, analiza, ocena i utrwalenie informacji uzasadniających wyniki przeprowadzonego audytu. Profesjonalny osąd audytora oraz specyfika badanego obszaru będą decydować o tym jakie czynności audytowe i w jakiej kolejności zostaną przeprowadzone w ramach danego zadania audytowego. Nie jest zatem możliwe określenie uniwersalnego modelu tych czynności. Poniżej wskazuje się jedynie podstawy metodologiczne ich wykonywania, tj. techniki badania, testy i procedury analityczne. Niektóre z nich mogą być wykorzystywane również w fazie wstępnej zadania audytowego, na etapie wstępnego przeglądu. 3.4.1. Techniki badania Zapoznawanie się z dokumentami służbowymi – jest to jedna z podstawowych technik badania. Badając dokumenty służbowe audytor powinien zwracać uwagę na ich treść merytoryczną, elementy formalne, terminowość wystawienia oraz zgodność z innymi dokumentami i stanem faktycznym. Uzyskiwanie wyjaśnień i informacji (oświadczeń) – audytor uzyskuje wyjaśnienia i informacje od pracowników komórki, w której jest przeprowadzany audyt wewnętrzny. Audytor może również uzyskiwać informacje uzupełniające od innych pracowników Instytutu, a w razie potrzeby także od innych jednostek. Rozmowa – jest jednym ze sposobów uzyskiwania wyjaśnień lub informacji. Każda rozmowa powinna mieć ustalony cel, jej przebieg powinien być zaplanowany, a istotne wyniki udokumentowane. Graficzna analiza procesów – oznacza posługiwanie się siatką graficzną (diagramem) w celu zrozumienia i zidentyfikowania ewentualnych luk i słabości w systemie kontroli danego procesu. Obserwacja – technika ta polega na obserwowaniu wykonywania zadań przez pracowników komórki, w której jest przeprowadzany audyt wewnętrzny. Technika ta jest szczególnie przydatna gdy przedmiotem testu są czynności które nie podlegają dokumentowaniu. Oględziny – przeprowadza się je w przypadku gdy należy zweryfikować stan lub istnienie zasobów komórki, w której jest przeprowadzany audyt wewnętrzny. Rekonstrukcja wydarzeń lub obliczeń – pozwala ocenić dokładność i prawidłowość zastosowanych działań oraz wiarygodność wyników. Sprawdzenie rzetelności informacji – polega na porównaniu danej informacji z informacją pochodzącą z innego źródła. 20 Analiza porównawcza – polega na porównaniu określonych informacji (zbiorów danych) w celu wykrycia operacji nieprawidłowych lub wymagających wyjaśnienia. Szacunkowe metody doboru próbki – pozwala na wybór próbki na podstawie profesjonalnej oceny, wymaga uzasadnienia w dokumentach roboczych. Pobieranie próbek losowych (próbkowanie) – technika wykorzystywana przy badaniu danej populacji metodą wyrywkową. Próbkowanie polega na określeniu i doborze próbki, a następnie jej zbadaniu, porównaniu wyników z oczekiwaniami oraz dokonaniu ekstrapolacji wyników na badaną populację. Istotne jest więc ustalenie wielkości próby i jej dobór w taki sposób, by była reprezentatywna dla całej populacji. Metodykę ustalania wielkości próby i jej doboru zamieszczono w załączniku 2. 3.4.2. Testy Testy mają na celu ustalenie stanu faktycznego. Audytor wykonuje testy posługując się określonymi technikami badania, a w razie potrzeby także wykorzystując przygotowane przez siebie dokumenty robocze. Biorąc pod uwagę funkcje i cele poszczególnych testów, wyróżnia się: testy kroczące, testy zgodności i testy wiarygodności (rzeczywiste). Testy kroczące – polegają na przeanalizowaniu lub odtworzeniu konkretnych czynności danego procesu (systemu) od jego początku do końca. Testy kroczące umożliwiają audytorowi zrozumienie procesu, który będzie podlegał dalszym badaniom audytowym. Wykonuje się je poprzez zbadanie niewielkiej ilości operacji, zwykle przed przystąpieniem do zasadniczych czynności audytowych, w szczególności na etapie wstępnego przeglądu. Testy zgodności – przeprowadza się dla uzyskania wystarczających dowodów, że dany proces (system) działa zgodnie z rozumieniem audytora, a mechanizmy kontroli są stosowane. Testy te przeprowadza się dla tych mechanizmów kontroli, na których audytor postanowił polegać. Jeżeli audytor oceni, że na pewnych mechanizmach kontroli nie można polegać, zwykle nie przeprowadza w stosunku do nich testów zgodności. Testy wiarygodności (rzeczywiste) – przeprowadza się zwykle po wykonaniu testów zgodności. Polegają one na sprawdzeniu, czy informacje zawarte w dokumentacji są kompletne, dokładne i czy odzwierciedlają stan faktyczny. Zazwyczaj testy wiarygodności przeprowadza się na poszczególnych operacjach celem stwierdzenia ich poprawności. Jeśli audytor na podstawie testów zgodności stwierdzi stosowanie mechanizmów kontroli, testy wiarygodności przeprowadza się na małych próbach (ograniczone testy wiarygodności). W przypadku stwierdzenia, że mechanizmy kontroli nie są stosowane testy wiarygodności prowadzi się na odpowiednio zwiększonych próbach (rozszerzone testy wiarygodności). 21 3.4.3. Procedury analityczne Procedury analityczne to szczególny przypadek testów rzeczywistych. Podstawą stosowania metod analitycznych jest założenie, że przy braku znanych uwarunkowań przeciwstawnych, można oczekiwać wystąpienia i dalszego trwania związków pomiędzy zmiennymi. Procedury analityczne są wydajnym i efektywnym narzędziem oceny zebranych informacji. Ocena wynika z porównywania uzyskanych informacji z oczekiwaniami określonymi przez audytora. Metody analityczne mogą być pomocne przy wykrywaniu: nieoczekiwanych różnic, braku różnic pomimo, że się ich spodziewano, błędów i nieprawidłowości, innych wyjątkowych transakcji lub wydarzeń. Procedury analityczne mogą obejmować: porównywanie bieżącej informacji z analogiczną informacją z poprzedniego okresu, porównywanie bieżącej informacji z istniejącymi planami finansowymi lub prognozami (np. badając ujawnione rozbieżności pomiędzy wykonaniem budżetu a prognozą), porównanie informacji z analogiczną dotyczącą podobnych jednostek, badanie zmian w saldach kont wcześniejszych okresów, które może doprowadzić do sformułowania prognozy dla okresu bieżącego, badanie związków między saldami na kontach w danym okresie, prognozowanie salda konta z wykorzystaniem niezależnych danych, badanie relacji między danymi finansowymi i nie finansowymi, które może zwrócić uwagę na nietypowe wyniki (np. porównanie ilości wydanych środków na zakup z ilością zakupionego towaru). 3.5. Ustalenia audytu Audytor wewnętrzny obowiązany jest ustalić stan faktyczny oraz dokonać jego oceny. Jeżeli ocena wskazuje na konieczność podjęcia określonych działań naprawczych, usprawniających lub korygujących, to wtedy dokonane w tym zakresie ustalenia stanowią „ustalenia audytu” i wymagają odpowiedniego opracowania. Właściwie opracowane ustalenie audytu powinno zawierać: stwierdzenie stanu faktycznego (jak jest ?) kryteria (jak powinno być ?) skutki (co z tego wynika ?) przyczyny (dlaczego tak się stało?) zalecenia – rekomendacje (co należy zrobić?) 22 Stwierdzenie stanu faktycznego – określa rodzaj i zakres niezadowalającego stanu. Zazwyczaj jasne i dokładne stwierdzenie niezadowalającego stanu wyłania się z porównań i wyników uzyskanych przez audytora w odniesieniu do odpowiednich kryteriów oceny. Kryteria – pozwalają na ugruntowanie prawomocności danego ustalenia poprzez jego odniesienie do kryteriów oceny, którymi mogą być legalność, gospodarność (w tym oszczędność, efektywność i wydajność), celowość, rzetelność, przejrzystość, jawność, a także adekwatność. Skutki (ryzyka) – określają rzeczywisty lub potencjalny wpływ niezadowalającego stanu na badany system (proces), możliwość osiągnięcia założonych celów lub realizację zadań; skutki mogą mieć charakter wymierny lub niewymierny, jakościowy lub ilościowy. Przyczyny – określają powody leżące u podstaw niezadowalającego stanu; mogą być obiektywne lub subiektywne, zewnętrzne lub wewnętrzne, mogą być wynikiem działań umyślnych lub nieumyślnych, wreszcie mogą mieć charakter pomyłki. Uwagi i wnioski (zalecenia, rekomendacje) – wskazują działania naprawcze, korygujące lub usprawniające, jakie należy podjąć aby doprowadzić do wyeliminowania niezadowalającego stanu lub poprawy funkcjonowania danego systemu (procesu), a tym samym ograniczenia lub wyeliminowania stwierdzonego ryzyka. Ustalenia audytu, audytor zamieszcza w sprawozdaniu z przeprowadzenia audytu. Dopuszcza się łączenie poszczególnych elementów opisu ustaleń, np. stanu istniejącego z kryteriami, przyczynami i skutkami, zawsze należy jednak wyraźnie wyodrębnić uwagi i wnioski (zalecenia). Ustalenia audytu, które wskazują na konieczność podjęcia pilnych działań naprawczych powinny być niezwłocznie zgłaszane kierownikowi komórki audytowanej, a w razie potrzeby także Dyrektorowi Instytutu. Zgłoszenie takich ustaleń powinno być udokumentowane przez audytora. 3.6. Dowody audytowe Pojęcie „dowodu audytowego” może być używane w różnym znaczeniu: 1) jako źródło dowodowe, tj. osoba lub rzecz będąca źródłem wiadomości o faktach (np. pracownik komórki audytowanej, rzeczoznawca, przedmiot oględzin, dokument), 2) jako czynność dowodowa (np. rozmowa z pracownikiem komórki audytowanej, analiza treści dokumentu, analiza opinii rzeczoznawcy, przeprowadzenie oględzin), 3) jako środek dowodowy, tj. wiadomość o faktach uzyskana w wyniku czynności dowodowej (np. treść dokumentu, wynik oględzin, opinia rzeczoznawcy, wyjaśnienie pracownika komórki audytowanej), 4) jako dowodzenie, czyli rozumowanie, wnioskowanie o istnieniu, względnie nieistnieniu pewnych faktów na podstawie środków dowodowych, 5) jako wynik dowodzenie, a więc stwierdzenie prawdziwości faktu (stwierdzenie istnienia lub nieistnienia dowodzonego faktu). 23 Dowodem audytowym (w znaczeniu środka dowodowego) może być wszystko, co przyczyni się do ustalenia stanu faktycznego, a także określenia przyczyn i skutków stwierdzonych uchybień, a nie jest sprzeczne z prawem i mieści się w granicach uprawnień audytora wewnętrznego. 3.7. Dokumenty robocze audytu 3.7.1. Klasyfikacja i zasady sporządzania dokumentów roboczych Dokumenty robocze audytu obejmują dwie zasadnicze grupy: 1) dokumenty (ich kopie, odpisy, wyciągi, zestawienia i obliczenia), a także pisemne informacje, wyjaśnienia, oświadczenia lub opinie uzyskane od pracowników komórki audytowanej lub innych pracowników jednostki, a także od innych osób (np. rzeczoznawcy), 2) dokumenty przygotowane (sporządzone) przez audytora (protokoły z narad i rozmów, notatki służbowe, opisy systemów, wypełnione kwestionariusze, zestawienia i obliczenia sporządzone na podstawie dokumentów itd.), Dokumenty robocze sporządzone przez audytora wewnętrznego powinny być opatrzone nagłówkiem zawierającym w szczególności znak akt bieżących (sygnaturę akt), oznaczenie zadania audytowego (numer i temat zadania), nazwę komórki audytowanej, tytuł/opis zawartości lub cel sporządzenia. Dokument taki musi być podpisany przez audytora i zawierać datę. Użyte skróty i symbole powinny być opisane i wyjaśnione. Na pozostałych dokumentach roboczych, gdy podlegają one włączeniu do bieżących akt audytu, audytor umieszcza znak akt bieżących (sygnaturę akt). Dokument roboczy może ale nie musi być dowodem audytowym. 3.7.2. Przykładowe dokumenty robocze przygotowane przez audytora Kwestionariusz kontroli wewnętrznej (KKW) jest dokumentem roboczym zawierającym pytania dotyczące systemu kontroli wewnętrznej. Odpowiedzi pomagają w ocenie systemu kontroli wewnętrznej. Informacje uzyskane przy użyciu KKW wymagają potwierdzenia z innych źródeł. Audytor wykorzystuje KKW zadając kierownikowi oraz pracownikom komórki audytowanej pytania otwarte i zamknięte. Pytania zamknięte są tak sformułowane, że można na nie odpowiedzieć tylko tak/nie. Przygotowanie tego typu pytań wymaga więcej pracy, ale odpowiedzi są łatwe w analizie i dostarczają audytorowi szczegółowych informacji o systemie kontroli wewnętrznej. Pytania otwarte pozwalają audytowanym na swobodny opis kontroli. Łatwo się je zadaje, ale odpowiedzi pozwalają jedynie na zrozumienie zasad funkcjonowania systemu kontroli. KKW powinny być stosowane w fazie wstępnej audytu, aby audytor miał możliwość potwierdzenia odpowiedzi na zadane pytania. 24 Lista kontrolna jest dokumentem roboczym podobnym w układzie do KKW. Może być stosowana na każdym etapie realizacji zadania audytowego. Zastosowanie listy kontrolnej pomaga w ujednoliceniu uzyskanych informacji, zapewnia standardowe podejście do przeprowadzanego badania i zapobiega pominięciu w badaniu istotnych kontroli lub przewidywalnych faktów. Przykładowy wzór kwestionariusza kontroli wewnętrznej/listy kontrolnej zamieszczono w załączniku 3. Kwestionariusz samooceny jest dokumentem roboczym zawierającym pytania dotyczące ryzyka jakie wiążą się z działalnością komórki audytowanej. Kwestionariusz samooceny wypełniany jest samodzielnie przez kierownictwo komórki audytowanej. Dokument ten może mieć podobny układ jak KKW. Kwestionariusze samooceny mają zastosowanie w szczególności w fazie wstępnej audytu. Wynikające z nich informacje pomagają audytorowi w zrozumieniu badanej działalności, wymagają jednak potwierdzenia z innych źródeł. Diagram służy przedstawieniu przy pomocy odpowiednich symboli oraz łączących je linii danego procesu oraz poszczególnych kontroli w tym procesie. Diagram sporządza się w celu dokonania graficznej analizy procesu. Wyróżnia się dwa rodzaje diagramów: poziome i pionowe. Diagramy poziome lepiej pokazują przepływ dokumentów pomiędzy poszczególnymi komórkami organizacyjnymi. Tabela podobnie jak diagram, może być wykorzystana do opisu procesu. Poszczególne etapy procesu i wykonywane czynności, odpowiedzialność za dany etap/czynność, dokumenty wynikające z danego etapu / czynności itp. opisuje się w poszczególnych kolumnach tabeli. Protokół jest formą w jakiej audytor dokumentuje przebieg narady otwierającej, zamykającej oraz innych narad przeprowadzonych z pracownikami komórek audytowanych w trakcie realizacji zadania audytowego, a także wyniki oględzin. W formie protokołu audytor może również udokumentować wyniki przeprowadzonej rozmowy. Wzory protokołów z rozmowy oraz z narady zamykającej zamieszczono w załączniku 4. 3.8. Zasady i tryb zbierania dowodów i dokumentowania czynności audytowych Audytor wewnętrzny ma prawo wglądu do dokumentów i innych materiałów (w tym zawartych na elektronicznych nośnikach informacji) związanych z funkcjonowaniem komórki audytowanej, a także może sporządzać z tych dokumentów niezbędne odpisy, kopie lub wyciągi, jak również zestawienia i obliczenia. Zestawienia i obliczenia dokonywane na podstawie dokumentów, przez pracowników audytowanej komórki zatwierdza kierownik tej komórki. Odpisy i kopie powinny być potwierdzone przez pracowników komórki audytowanej. 25 Jeżeli zachodzi potrzeba zabezpieczenia oryginału dokumentu, w szczególności w przypadku podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, audytor wewnętrzny pobiera ten dokument od kierownika komórki audytowanej lub wyznaczonego przez niego pracownika za pokwitowaniem. Pokwitowanie sporządza się w dwóch egzemplarzach, z tego jeden egzemplarz pozostawia się w komórce audytowanej, a drugi dołącza do bieżących akt audytu. Po wykorzystaniu dokumentu audytor zwraca dokument kierownikowi komórki audytowanej lub wyznaczonemu przez niego pracownikowi. Kierownik komórki audytowanej lub wyznaczony przez niego pracownik potwierdza na pokwitowaniu zwrot dokumentu przez audytora. Pracownicy komórki audytowanej są obowiązani na żądanie audytora wewnętrznego, udzielać informacji i wyjaśnień. Audytor powinien dążyć do tego by żądane informacje i wyjaśnienia były przedstawione na piśmie. Informacje i wyjaśnienia przedstawione w formie ustnej powinny być utrwalone na piśmie oraz podpisane przez osobę, która je złożyła, i przez audytora wewnętrznego albo przez samego audytora. Pracownicy komórki audytowanej mają prawo z własnej inicjatywy składać oświadczenia dotyczące przedmiotu audytu. Oświadczenia powinny mieć formę pisemną. Audytor nie może odmówić włączenia tych oświadczeń do bieżących akt audytu. W przypadku powołania rzeczoznawcy, sporządzona przez niego opinia jest przekazywana audytorowi wewnętrznemu, który, w razie potrzeby, może żądać jej uzupełnienia. Audytor przeprowadza oględziny w obecności osoby odpowiedzialnej za zasoby będące przedmiotem oględzin, a jeżeli taka osoba jest nieobecna lub nie ma osoby odpowiedzialnej, w obecności kierownika komórki audytowanej lub osoby przez niego wyznaczonej. Protokół oględzin powinien być sporządzony niezwłocznie po przeprowadzeniu oględzin i podpisany przez audytora oraz osobę w obecności której audytor przeprowadził oględziny. Przebieg rozmowy powinien być udokumentowany bezpośrednio po rozmowie lub jeszcze w jej trakcie. Rozmowa może być udokumentowana w formie protokołu lub innego dokumentu (np. listy kontrolnej, notatki służbowej) podpisanego przez osobę z którą przeprowadzono rozmowę, albo przez samego audytora. Audytor wewnętrzny powinien sporządzić notatkę służbową z wszelkich czynności podjętych w toku zadania audytowego, a także zdarzeń, które mają istotne znaczenie dla ustaleń audytu, dla których nie jest przewidziana inna forma dokumentowania. Dokumentacja czynności audytowych mająca znaczenie dla przebiegu i wyników audytu, w tym sformułowania uwag i wniosków, podlega włączeniu do bieżących akt audytu. 26 3.9. Sprawozdawczość 3.9.1. Wstępne ustalenia i wnioski Po zakończeniu realizacji zadania audytowego audytor sporządza wstępne ustalenia i wnioski (rekomendacje). Jeżeli audytor wydał rekomendacje to powinien przekazać je wraz z ustaleniami kierownikowi komórki audytowanej lub wyznaczonemu przez niego pracownikowi bez zbędnej zwłoki. 3.9.2. Sprawozdanie z przeprowadzenia audytu oraz tryb jego przekazywania Po przeprowadzeniu zadania audytowego w przypadku stwierdzonych nieprawidłowości i wydania zaleceń (rekomendacji), audytor przygotowuje sprawozdanie. Sprawozdanie z przeprowadzenia audytu powinno zawierać następujące elementy: 1) temat i cel zadania zapewniającego, 2) podmiotowy i przedmiotowy zakres zadania zapewniającego, 3) datę rozpoczęcia zadania zapewniającego, 4) ustalenia stanu faktycznego wraz ze sklasyfikowanymi wynikami ich oceny według określonych wcześniej kryteriów, 5) wskazanie słabości kontroli zarządczej oraz analizę ich przyczyn, 6) skutki lub ryzyka wynikające ze wskazanych słabości kontroli zarządczej, 7) zalecenia w sprawie wyeliminowania słabości kontroli zarządczej lub wprowadzenia usprawnień, zwane dalej „zaleceniami”, 8) opinię audytora wewnętrznego w sprawie adekwatności, skuteczności i efektywności kontroli zarządczej w obszarze ryzyka objętym zadaniem zapewniającym, 9) datę sporządzenia sprawozdania, 10) imię i nazwisko audytora wewnętrznego przeprowadzającego zadanie oraz jego podpis. W celu powiązania opisu ustaleń stanu faktycznego z zebranymi dowodami audytowymi i dokumentami roboczymi sprawozdanie powinno zawierać stosowane odesłania do akt bieżących audytu ze wskazaniem znaku akt (sygnatury) pod którym te dokumenty zostały zarejestrowane. Sprawozdanie z przeprowadzenia audytu powinno być dokładne, obiektywne, jasne, zwięzłe, rzetelne i terminowe. Jeżeli sprawozdanie spełnia te cechy wzrasta jego wartość jako wiarygodnego źródła informacji. Jeżeli kierownik komórki audytowanej stwierdzi zasadność uwag i wniosków zawartych w sprawozdaniu, wyznacza osoby odpowiedzialne za ich wykonanie oraz wskazuje termin ich realizacji, powiadamiając o tym audytora. Powiadomienie powinno być dokonane na piśmie, w terminie 14 dni od dnia otrzymania sprawozdania. 27 Kierownik komórki audytowanej może zgłosić na piśmie, w terminie 14 dni od dnia otrzymania sprawozdania, dodatkowe wyjaśnienia lub umotywowane zastrzeżenia dotyczące ustaleń stanu faktycznego, analizy przyczyn i skutków stwierdzonych uchybień oraz uwag i wniosków zawartych w sprawozdaniu. W razie zgłoszenia dodatkowych wyjaśnień lub zastrzeżeń audytor dokonuje ich analizy i w miarę potrzeby podejmuje dodatkowe czynności wyjaśniające w tym zakresie, a w przypadku stwierdzenia zasadności całości lub części dodatkowych wyjaśnień lub zastrzeżeń, zmienia lub uzupełnia część albo całość sprawozdania, które przekazuje kierownikowi komórki audytowanej. W razie nieuwzględnienia dodatkowych wyjaśnień lub zastrzeżeń w całości lub części, audytor przekazuje swoje stanowisko wraz z uzasadnieniem, na piśmie, kierownikowi komórki audytowanej. Przekazane przez kierownika komórki audytowanej dodatkowe wyjaśnienia lub zastrzeżenia oraz kopię swojego stanowiska na piśmie, w przypadku ich nie uwzględnienia w części lub całości, audytor włącza do akt bieżących audytu. Po upływie terminu na zgłoszenie dodatkowych wyjaśnień lub zastrzeżeń, a w przypadku ich zgłoszenia po rozpatrzeniu dodatkowych wyjaśnień lub zastrzeżeń, audytor bez zbędnej zwłoki przekazuje za piśmie sprawozdanie z przeprowadzenia audytu Dyrektorowi Instytutu, celem dalszego wykorzystania. Do sprawozdania audytor dołącza kopię powiadomienia przekazanego przez kierownika komórki audytowanej określającego terminy realizacji uwag i wniosków (rekomendacji) zawartych w sprawozdaniu oraz osoby odpowiedzialne za ich wykonanie. Kopię pisma przekazującego sprawozdania z przeprowadzania audytu Dyrektorowi otrzymuje do wiadomości kierownik komórki audytowanej. Kierownik komórki audytowanej może zgłosić na piśmie Dyrektorowi Instytutu swoje stanowisko do przedstawionego sprawozdania. W przypadku odmowy realizacji zaleceń kierownik komórki audytowanej powiadamia pisemnie audytora wewnętrznego oraz Dyrektora o przyczynach odmowy w terminie 14 dni kalendarzowych od dnia otrzymania sprawozdania. W przypadku, gdy kierownik komórki audytowanej nie dokona zaleceń audytora czynności lub odmówi realizacji zaleceń, Dyrektor – w przypadku uznania, że zalecenia zawarte w sprawozdaniu są zasadne – wyznacza osoby odpowiedzialne za ich realizację oraz ustala termin ich realizacji, powiadamiając o tym audytora wewnętrznego. 3.10. Monitorowanie wykonania uwag i wniosków (rekomendacji) audytu Audytor wewnętrzny jest zobowiązany ocenić dostosowanie działań komórki audytowanej do zgłoszonych przez niego uwag i wniosków (rekomendacji). 28 Audytor wewnętrzny po upływie terminów realizacji zaleceń, zwraca się do kierowników komórek audytowanych objętych zadaniem o informację na temat działań podjętych w celu realizacji zaleceń oraz stopnia ich realizacji. Audytor dokonuje analizy tych informacji, uwzględniając w szczególności ocenę ryzyka występującego w obszarze ryzyka objętym zadaniem zapewniającym. Audytor może także przeprowadzić czynności sprawdzające, dokonując oceny działań jednostki podjętych w celu realizacji zaleceń. Ustalenia poczynione w trakcie czynności sprawdzających oraz ich ocenę audytor wewnętrzny zamieszcza w notatce informacyjnej, którą przekazuje Dyrektorowi Instytutu oraz kierownikowi komórki audytowanej, w której były przeprowadzane czynności sprawdzające. 4. Akta audytu Akta audytu składają się z dwóch zasadniczych grup: 1) bieżących akt audytu, prowadzonych w celu dokumentowania przebiegu i wyniku zadań audytowych, 2) stałych akt audytu, prowadzonych w celu gromadzenia informacji dotyczących obszarów, które mogą być przedmiotem audytu wewnętrznego. 4.1. Stałe akta audytu Stałe akta audytu składają się z następujących części: 1) plany audytu, 2) sprawozdania z wykonania planów audytu, 3) zakres realizacji planu audytu, uzgodniony z Dyrektorem Instytutu, jeżeli w trakcie realizacji planu audytu stwierdzi, żew przeprowadzenie wszystkich zaplanowanych zadań audytowych jest niemożliwe lub niecelowe, 4) wykaz zadań audytowych, w przypadku braku planu audytu na dany rok, audytor niezwłocznie sporządza plan audytu na ten rok kalendarzowy albo, w uzasadnionych przypadkach, uzgadnia z kierownikiem jednostki, w formie pisemnej, zadania audytowe do przeprowadzenia do końca roku kalendarzowego, 5) informacje mogące mieć wpływ na przeprowadzanie audytu wewnętrznego, w tym dokumentację z przprowadzonej analizy ryzyka lub analizy zasobów osobowych. Każda część stałych akt audytu podlega wewnętrznej systematyce, której podstawą są zidentyfikowane systemy (procesy), zagadnienia, problemy. Systematyka ta znajduje odzwierciedlenie w prowadzonej ewidencji stałych akt, obejmującej, w zależności od potrzeb, kilku poziomów dokumentów. Do oznaczenia poszczególnych części stałych akt służą symbole: Część I, II, III, IV, V odpowiadające poszczególnym częściom akt oraz cyfry 29 arabskie odpowiadające poszczególnym grupom dokumentów i pojedynczym dokumentom (np. 1, 1.1., 1.2., 2, 2.1., 2.1.1., itd.). Akta stałe podlegają bieżącej aktualizacji. Dokumenty wchodzące do stałych akt audytu mogą być przechowywane w formie tradycyjnej lub elektronicznej. Dyrektor Instytutu, kierownik audytowanej komórki, a także inne upoważnione osoby mają prawo wglądu dostanych akt audytu. 4.2. Bieżące akta audytu Akta bieżące audytu są rejestrowane, przechowywane i archiwizowane na zasadach ogólnych, określonych w instrukcji kancelaryjnej i rzeczowym wykazie akt. Zgodnie z rzeczowym wykazem, do rejestracji i przechowywania akt bieżących służy hasło klasyfikacyjne „Akta bieżące przeprowadzonych audytów”. Dla każdego roku audytu zakłada się i prowadzi oddzielny segregator ze spisem spraw, stanowiącym ewidencję akt bieżących audytu. Opis segregatora powinien zawierać wskazanie symbolu i nazwy komórki audytu wewnętrznego, nazwy Jednostki oraz nazwy (tematu) zadania audytowego. Znak akt (sygnatura) dokumentów zgromadzonych w bieżących aktach audytu składa się z następujących elementów: symbolu komórki audytu wewnętrznego KAW, dwóch ostatnich cyfr roku, numeru pod którym zadanie audytowe zostało zarejestrowane w planie audytu (cyfra rzymska), symbol rodzaju dokumentu oraz numer kolejny dowodu audytowego (np. KAW- 07/I/KKW/1). Bieżące akta obejmują w szczególności: 1) imienne upoważnienie do przeprowadzenia audytu wewnętrznego, 2) program zadania zapewniającego oraz dokumenty związane z jego przygotowaniem, 3) dokumenty zgromadzone i sporządzone w fazie wstępnej zadania audytowego, w szczególności imienne upoważnienie (lub upoważnienia) do przeprowadzania audytu, opisy systemów, program zadania audytowego, protokół z narady otwierającej, 4) dokumenty sporządzone oraz dokumenty otrzymane przez audytora wewnętrznego w trakcie przeprowadzania zadania zapewniającego, w tym oświadczenia dotyczące przedmiotu zadania zapewniającego złożone przez pracowników komórki audytowanej, 5) dokumenty związane z przeprowadzaniem czynności sprawdzających. Symbole przypisane do poszczególnych dokumentów bądź grup dokumentów stanowią załącznik nr 6. Dyrektor Instytutu, kierownik audytowanej komórki organizacyjnej, a także inne upoważnione osoby mają prawo wglądu do bieżących akt audytu. 30 5. System oceny pracy – zewnętrzny audyt wewnętrzny 5.1. Oceny zewnętrzne Oceny zewnętrzne dokonywane są przez wyspecjalizowaną w tym celu komórkę organizacyjną Ministerstwa Finansów lub przez inną jednostkę do tego upoważnioną, np. Najwyższą Izbę Kontroli. Komórką Ministerstwa Finansów wyspecjalizowaną do przeprowadzania oceny pracy audytu wewnętrznego jest Departament Audytu Sektora Finansów Publicznych.. Podstawą dokonywania oceny jest roczny plan przeprowadzania oceny opracowywany przez Departament Audytu Sektora Finansów Publicznych. Ocena wykonywana jest przez pracowników Departamentu na podstawie pisemnego upoważnienia Dyrektora Departamentu Audytu Sektora Finansów Publicznych. Po zakończeniu oceny upoważniony pracownik przedstawia na piśmie wyniki oceny Dyrektorowi Departamentu. Dyrektor Departamentu może złożyć na piśmie, w terminie określonym przez upoważnionych pracowników nie krótszym niż 7 dni kalendarzowych od dnia otrzymania projektu wyników oceny, dodatkowe wyjaśnienia lub umotywowane zastrzeżenia dotyczące treści projektu wyników oceny. Po rozpatrzeniu wyjaśnień lub zastrzeżeń, upoważnieni pracownicy sporządzają wyniki oceny, a w przypadku nieuwzględnienia dodatkowych wyjaśnień lub zastrzeżeń, informują o tym na piśmie Dyrektora Departamentu, wraz z uzasadnieniem. W terminie 14 dni kalendarzowych od dnia otrzymania wyników oceny Dyrektor Departamentu może zgłosić Ministrowi Finansów na piśmie swoje stanowisko. W przypadku stwierdzenia zasadności uwag i wniosków wynikających z dokonanej oceny Dyrektor Departamentu podejmuje niezbędne działania w celu ich wykonania. Dyrektor Departamentu, a w zakresie swoich uprawnień także Audytor, podejmują również niezbędne działania w celu wdrożenia uwag i wniosków zawartych w okresowych sprawozdaniach z funkcjonowania kontroli finansowej i audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych, przedstawianych Radzie Ministrów przez Ministra Finansów. 6. Zasady i tryb wprowadzania zmian w „Księdze procedur audytu wewnętrznego” Audyt wewnętrzny i procedury jego wdrażania są przedmiotem nieustannych dostosowań i zmian. Wymaga to okresowej aktualizacji „Księgi procedur audytu wewnętrznego”. Audytor zobowiązany jest do monitorowania czynników zewnętrznych i wewnętrznych mogących wywoływać konieczność zmian procedur audytu. 31 Audytor wewnętrzny, który zauważył rozbieżności pomiędzy procedurami audytu a nowym stanem prawnym lub faktycznym, bądź dostrzegł potrzebę wprowadzenia nowych rozwiązań, sporządza notatkę służbową zawierającą propozycję zmiany i przekazuje ją Dyrektorowi Instytutu. Notatka powinna określać co najmniej: 1) numer i nazwę rozdziału Księgi, którego zmiana dotyczy, 2) aktualne brzmienie procedury, 3) proponowaną zmianę: nowe brzmienie procedury, uzupełnienie, bądź wykreślenie, 4) uzasadnienie proponowanej zmiany, 5) datę i podpis audytora wewnętrznego. W przypadku stwierdzenia konieczności dokonania zmiany w procedurach, audytor w porozumieniu z Dyrektorem Instytutu zarządza opracowanie aneksu do „Księgi procedur audytu wewnętrznego”. Aneks, zaparafowany przez audytora, powinien zostać przedstawiony Dyrektorowi do zatwierdzenia w ciągu 5 dni roboczych od dnia podjęcia decyzji o jego sporządzeniu. Aneks wchodzi w życie z dniem zatwierdzenia. Wzór aneksu do „Księgi procedur audytu wewnętrznego” określa załącznik 7. W przypadku wprowadzenia zmian o charakterze zasadniczym, a także wystąpienia większej liczby aneksów, audytor zarządza i określa termin opracowania nowej, zaktualizowanej wersji „Księgi procedur audytu wewnętrznego”, zawierającej tekst jednolity. Wersja ta zostaje opatrzona kolejnym numerem (numerem wersji). Podlega ona zatwierdzeniu przez Dyrektora Instytutu i od daty zatwierdzenia traktowana jest jako obowiązująca. Kolejne wersje „Księgi procedur audytu wewnętrznego” oraz aneksy do tych wersji są archiwizowane zgodnie z obowiązującymi zasadami klasyfikacji i kwalifikacji archiwalnej dokumentów. DYREKTOR Prof. dr hab. med. Konrad Rydzyński 32 33
