Obecny obowiązek - Uniwersytet Gdański Wydział Zarządzania

advertisement
Uniwersytet Gdański, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości
Materiały do wykładu z przedmiotu SSF
SSF
Prowadzący: dr Karolina Gościniak
Wykład 7:
Tematyka:
REZERWY (MSR 37 „Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe”, KSR nr 6 „Rezerwy,
bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”, UoR)
1. Cel (MSR 37):
Niniejszy standard stosuje się do księgowania rezerw, zobowiązań warunkowych oraz aktywów warunkowych, z
wyjątkiem takich, które:
a) wynikają z umów niewykonanych, z wyjątkiem sytuacji, gdy umowa rodzi obciążenia, oraz
b) są przedmiotem innego standardu - rezerwy dotyczące np. umów o usługi budowlane (MSR 11),
podatku dochodowego (MSR 12), leasingu (MSR 17), świadczeń pracowniczych (MSR 19), umów
ubezpieczeniowych (MSSF 4).
2. Definicje i przesłanki tworzenia rezerw:
MSR 37:
Rezerwa jest zobowiązaniem, ………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………………………..
Rezerwy tworzy się wówczas, gdy:
a) na jednostce ciąży obecny obowiązek (prawny lub zwyczajowo oczekiwany) wynikający z przeszłych
zdarzeń – gdy nie jest jasne, czy obowiązek istnieje, czy nie, przyjmuje się, że zdarzenie przeszłe
powoduje powstanie obowiązku wtedy, gdy w świetle wszystkich dostępnych dowodów (w tym opinii
ekspertów) istnienie obowiązku na dzień bilansowy jest bardziej prawdopodobne niż nie, dodatkowo
nie trzeba znać podmiotu, wobec którego zobowiązanie istnieje, musi to jednak być określony
obowiązek,
b) ……………………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………………….
c) można dokonać wiarygodnego szacunku kwoty tego obowiązku.
Przesłanki tworzenia rezerwy według MSR 37:
Czas
Zdarzenie obligujące
(zobowiązujące)
Obecny obowiązek
(oraz możliwość jego
wiarygodnej wyceny)
„wczoraj”
dziś (dzień bilansowy)
Prawdopodobny
wydatek
„jutro”
Źródło: P. Kabalski, (2014).
Zdarzenie obligujące – jest zdarzeniem, które tworzy prawny lub zwyczajowo oczekiwany obowiązek
sprawiający, że jednostka nie ma żadnej realnej możliwości niewypełnienia tego obowiązku.
Sopot, kwiecień 2015
1
Uniwersytet Gdański, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości
Materiały do wykładu z przedmiotu SSF
Obowiązek prawny wynika z:
a) ………………………………………………………………………………………………,
b) ustawodawstwa lub
c) innego działania prawa.
Zwyczajowo oczekiwany obowiązek wynika z działalności jednostki, gdy:
a) poprzez ustalony sposób postępowania w przeszłości jednostka przekazała stronom trzecim, że przyjmie
na siebie określoną powinność, lub
b) w wyniku powyższego jednostka wzbudziła w tych stron trzecich uzasadnione oczekiwanie, że
powinność tę wypełni.
Umowa rodząca obciążenia – …………………………………………………………………………………….
……………………………………………………………………………………………………………………….
Przykład 1: (P. Kabalski)
Spółka sponsoruje drużynę siatkarską z Warszawy. We wrześniu 2014 roku , tuż przed rozpoczęciem nowego
sezonu ligowego, zobowiązała się do zapłacenia klubowi miliona złotych nagrody w razie zdobycia mistrzostwa
Polski. Na dzień bilansowy 31.12.2014 roku znawcy siatkówki oceniają szanse klubu na mistrzostwo na 60%.
Inna spółka sponsoruje z kolei drużynę koszykarską z Wrocławia. We wrześniu 2014 roku, tuż przed
rozpoczęciem sezonu, zobowiązała się do zapłacenia klubowi dwóch milionów złotych nagrody za zdobycie
mistrzostwa Polski. Na dzień bilansowy 31.12.2014 roku znawcy siatkówki oceniają szanse klubu na
mistrzostwo na 40%.
Zasady tworzenia rezerwy zgodnie z MSR 37:
a) w obu opisanych przypadkach spełniony jest pierwszy warunek utworzenia rezerwy – już obecnie
zachodzi obowiązek zapłaty nagrody wynikającej z przeszłych zdarzeń,
b) w obu przypadkach można wiarygodnie oszacować kwotę zobowiązania,
c) w pierwszym przypadku prawdopodobieństwo spełnienia przez drużynę warunków wypłaty nagrody
wynosi 60% - tworzymy rezerwę,
d) w drugim przypadku prawdopodobieństwo spełnienia przez drużynę warunków wypłaty nagrody
wynosi 40% - nie tworzymy rezerwy.
Zgodnie z MSR nie tworzy się rezerwy na:
a) koszty, których poniesienie będzie niezbędne dla celów przyszłej działalności, ani na zobowiązania,
które będą skutkiem zdarzeń przyszłych (np. nie można utworzyć rezerwy na przyszły zakup środka
trwałego lub prace rozwojowe – nie ma tu zobowiązania jednostki wobec kogokolwiek),
b) ……………………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………………….,
c) ogólnie, bliżej nie określone ryzyko (nie ma tutaj określonego obowiązku).
Przykład 2: (P. Kabalski)
Jednostka podpisała z kontrahentem umowę na dostarczenie urządzenia za 100.000 zł. Po rozpoczęciu produkcji
nastąpił drastyczny wzrost cen półfabrykatów. Okazało się, że wywiązanie się z umowy będzie kosztowało
jednostkę 120.000 zł (strata 20.000 zł). Gdyby jednostka odstąpiła od umowy, musiałaby zapłacić karę umowną
30.000 zł.
Jednostka utworzy rezerwę w wysokości 20.000 zł (jest to kwota niższa spośród straty netto na wypełnieniu
umowy i kary za jej nie wykonanie. Jednostka jest bowiem zobowiązana wobec kontrahenta – albo wypełnić
umowę, albo zapłacić odszkodowanie.
Gdyby jednostka planowała ukończyć produkcję i dostarczyć w przyszłości produkt anonimowemu (na razie
nieokreślonemu) odbiorcy za cenę sprzedaży 100.000 zł (np. żeby zaistnieć lub utrzymać się na rynku), to
zgodnie z MSR 37 nie ma przesłanek do utworzenia rezerwy – będą to przyszłe straty operacyjne, ujmowane w
okresie ich faktycznego poniesienia.
UoR:
Zgodnie z regulacjami ustawy, rezerwy to zobowiązania, a więc wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek
wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości powodujący wykorzystanie aktywów (zasobów)
jednostki, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne.
Sopot, kwiecień 2015
2
Uniwersytet Gdański, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości
Materiały do wykładu z przedmiotu SSF
Wyróżniamy dwie grupy rezerw:
Obciążające koszty właściwej działalności
Obciążające odpowiednio pozostałe koszty
operacyjnej, zwane biernymi rozliczeniami
operacyjne, koszty finansowe lub straty
międzyokresowymi kosztów (w bilansie
nadzwyczajne.
wykazywane jako rezerwy
Tworzone
w
wysokości
prawdopodobnych Rezerwy tworzone na:
przyszłych zobowiązań, których kwotę można
 straty z transakcji gospodarczych w toku, w
wiarygodnie oszacować, wynikające w szczególności:
tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń,
 ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki
operacji kredytowych, skutków toczącego się
przez jej kontrahentów,
postępowania sądowego,
 z obowiązku wykonania związanych z
 …………………………………………….
bieżącą działalnością przyszłych świadczeń,
m. in. na rzecz pracowników, w tym
emerytalnych oraz z tytułu napraw
gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane
produkty długotrwałego użytku.
Przykład 3: (P. Kabalski)
Jednostka zajmuje się produkcją chemiczną. Wytwarzanie jednego z wyrobów (wyrobu „X”) wiąże się z
nieuniknioną emisją do atmosfery szczególnie szkodliwych substancji. Taka emisja z mocy prawa rodzi
obowiązek wnoszenia opłat środowiskowych w wysokości zależnej od szacowanego poziomu zanieczyszczeń.
Jest dzień bilansowy 31.12.2014 roku. Wyrób „X” nie był dawno produkowany. Jednak zdaniem kierownictwa
jest prawdopodobne, że w następnym roku lub w kolejnych latach jednostka otrzyma na niego zamówienie i
będzie go produkować.
Jest to prawdopodobne przyszłe zobowiązanie:
MSR 37 – nie ma podstaw tworzenia rezerwy – na dzień bilansowy nie powstał obowiązek zapłaty.
UoR – zgodnie z literalnym brzmieniem należałoby utworzyć rezerwę.
Rodzaje rezerw według UoR i MSSF:
UoR
Tytuł rezerwy
Odroczony podatek
dochodowy
Świadczenia
pracownicze
Naprawy gwarancyjne i
podobne
MSSF
Art. 37 UoR
MSR 12 „Podatek dochodowy”
Brak szczegółowych regulacji w UoR.
Są wymienione jako jeden z tytułów
biernych rozliczeń międzyokresowych
kosztów
Brak szczegółowych regulacji w UoR.
Są wymienione jako jeden z tytułów
biernych rozliczeń międzyokresowych
kosztów
Ogólne zasady ujęcia i wyceny
wynikają z MSR 37; szczegółowe
zasady uznawania i wyceny określone
w MSR 19 „Świadczenia pracownicze”
Obowiązkowy demontaż
środka trwałego i
rekultywacja miejsca
jego użytkowania
Nie odnosi się do tej kategorii
Obowiązek tworzenia określony w art.
35 UoR, brak szczegółowych
wytycznych w odniesieniu do wyceny
Źródło: Modyfikacja: P. Kabalski, (2014).
Restrukturyzacja
MSR 37
Zwiększają wartość początkową środka
trwałego zgodnie z MSR 16 „Rzeczowe
aktywa trwałe”
MSR 37
3. Definicja i przesłanki ujmowania zobowiązań warunkowych
MSR 40:
Zobowiązanie warunkowe jest:
Sopot, kwiecień 2015
3
Uniwersytet Gdański, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości
Materiały do wykładu z przedmiotu SSF
a) ……………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………..
b) obecnym obowiązkiem, który powstaje na skutek przeszłych zdarzeń, jednak nie jest prawdopodobne,
aby konieczne było wydatkowanie środków w celu wypełnienia obowiązku lub nie można w
wiarygodny sposób wycenić kwoty tego obowiązku.
Jednostka nie ujawnia zobowiązań warunkowych w sprawozdaniu z sytuacji finansowej. W informacji
dodatkowej należy natomiast ujawnić dla każdego rodzaju zobowiązań warunkowych:
a) szacunkową kwotę jego skutków finansowych ustaloną zgodnie z zasadami wyceny rezerw,
b) przesłanki świadczące o istnieniu niepewności kwoty lub terminu wydatku,
c) możliwości uzyskania zwrotów (np. pokrycia kosztów wykonania napraw gwarancyjnych przez
podwykonawców lub kooperantów).
Informacji o zobowiązaniu warunkowym nie podaje się, jeśli prawdopodobieństwo wydatkowania środków w
celu wypełnienia obowiązku jest znikome – brak takich wytycznych w UoR.
UoR:
Przez zobowiązanie warunkowe rozumie się obowiązek wykonania świadczeń, których powstanie zależy od
zaistnienia określonych zdarzeń.
KSR nr 6:
Zobowiązanie warunkowe to obowiązek wypełnienia świadczeń, wynikający ze zdarzeń przeszłych, którego
powstanie uzależnione jest od zaistnienia określonych zdarzeń.
Jednostka nie ujawnia zobowiązań warunkowych w bilansie. W informacji dodatkowej należy natomiast ujawnić
zobowiązania warunkowe, w tym udzielone przez jednostkę gwarancje i poręczenia, także wekslowe, z
wyodrębnieniem gwarancji i poręczeń wobec jednostek powiązanych.
Zasady tworzenia rezerw i zobowiązań warunkowych (MSR 37 i KSR 6)
Czy mamy obecnie
obowiązek wynikający z
zaistniałego zdarzenia
(zdarzenia obligującego)?
Nie
Tak
Czy wydatek środków w
związku z tym
obowiązkiem jest
prawdopodobny?
Czy jest możliwy
obowiązek?
Nie
Tak
Nie
Czy prawdopodobieństwo
wydatku środków jest
znikome?
Tak
Tak
Czy można wiarygodnie
oszacować kwotę
obowiązku?
Nie
Tak
Utworzyć rezerwę
Ujawnić zobowiązanie
warunkowe
Nic nie robić
Źródło: Dokument towarzyszący do MSR 37, za P. Kabalski, (2014).
Sopot, kwiecień 2015
4
Uniwersytet Gdański, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości
Materiały do wykładu z przedmiotu SSF
4. Wycena rezerw
Zgodnie z UoR: ……………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………………………….
Zgodnie z MSR 37:
a) jednostka tworzy rezerwę w kwocie stanowiącej najbardziej właściwy szacunek nakładów niezbędnych
do wypełnienia obecnego obowiązku na koniec okresu sprawozdawczego (czyli w kwocie, jaką zgodnie
z racjonalnymi przesłankami jednostka zapłaciłaby w celu wypełnienia obowiązku lub przeniesienia go
na stronę trzecią na koniec okresu sprawozdawczego),
b) ……………………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………………..,
c) jeśli wyceniana rezerwa odnosi się do zbioru wielu pozycji, przy szacunkowym określaniu kwoty
obowiązku, uwzględnia się wszystkie możliwe wyniki oraz odpowiadające im prawdopodobieństwa –
tzw. metoda „wartości oczekiwanej”,
Przykład 4 (MSR 37):
Spółka sprzedaje dobra z gwarancją, z której wynika, że odbiorcy nie ponoszą kosztów napraw wszelkich
usterek fabrycznych, które wyjdą na jaw w ciągu pierwszych 6 miesięcy od dnia zakupu. Jeśli drobne usterki
zostaną wykryte we wszystkich sprzedanych produktach, powstaną koszty napraw w wysokości 1 mln zł. Jeśli
poważniejsze usterki zostaną wykryte we wszystkich sprzedanych produktach, powstaną koszty napraw w
wysokości 4 mln zł. Dotychczasowe doświadczenie jednostki i oczekiwania odnośnie przyszłości prowadzą do
wniosku, że w nadchodzącym roku 75% sprzedanych dóbr nie będzie posiadało usterek, 20% sprzedanych dóbr
będzie miało usterki drobne zaś 5% sprzedanych dóbr będzie miało usterki poważne.
Oczekiwana wartość kosztów napraw wyniesie zatem:
……………………………………………………………………………………….
d) szacując kwotę rezerwy należy wziąć pod uwagę ryzyko i niepewność nieodłącznie towarzyszące wielu
zdarzeniom i okolicznościom – …………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………………,
e) jeśli wpływ utraty wartości pieniądza w czasie jest istotny, kwota rezerwy odpowiada bieżącej wartości
nakładów, które jak się oczekuje będą niezbędne do wypełnienia obowiązku,
Przykład 5 (P. Kabalski, 2014):
Na dzień bilansowy 31.12.2014 roku toczy się przeciwko jednostce postępowanie sądowe o odszkodowanie za
mienie zniszczone – jakoby – w wyniku jej działań. Zdaniem prawników jednostki sprawa najprawdopodobniej
będzie przegrana.
Prawdopodobna kwota odszkodowania wymagająca zapłaty wyniesie 500.000 zł (prawomocny wyrok zapadnie
zgodnie z racjonalnymi oczekiwaniami za dwa lata); uwzględnia ona zasądzone odszkodowanie, koszty
postępowania sądowego i inne kwoty, którymi zdaniem prawników sąd obciąży jednostkę.
Stopa procentowa odzwierciedlająca bieżący, stosowany przez bank współpracujący szacunek zmian wartości
pieniądza w czasie oraz ryzyko specyficzne dla danego zobowiązania łącznie wynosi 10%.
Wysokość rezerwy na 31.12.2014 roku wyniesie zatem:
……………………………………………………………………………
f)
przy wycenie rezerw uwzględnia się wszystkie zdarzenia, które mogą wpłynąć na wysokość kwoty
niezbędnej do wywiązania się z obowiązku, o ile tylko istnieją wystarczające obiektywne dowody na to,
że zdarzenia te wystąpią (np. przy szacowaniu rezerw na naprawy gwarancyjne można uwzględnić
spadek kosztów napraw w związku z wdrożeniem nowej technologii),
g) ………………………………………………………………………………………………………..
Sopot, kwiecień 2015
5
Uniwersytet Gdański, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości
Materiały do wykładu z przedmiotu SSF
5. Wykorzystanie i rozwiązanie rezerw
Zdarzenie
Wykorzystanie rezerwy
Rozwiązanie rezerwy
UoR
Powstanie zobowiązania, na które
uprzednio utworzono rezerwę (Ma
„Zobowiązania”, Wn „Rezerwy”) lub
wydatek zmniejsza rezerwę
Niewykorzystane rezerwy, wobec
zmniejszeniu lub ustania ryzyka
uzasadniającego ich utworzenie,
zwiększają na dzień, na który okazały
się zbędne, odpowiednio pozostałe
przychody operacyjne, przychody
finansowe i zyski nadzwyczajne.
MSR 37
Rezerwę wykorzystuje się tylko na
koszty o takim przeznaczeniu, na które
była ona utworzona
Jeżeli nie jest prawdopodobne, że w celu
wypełnienia obowiązku będzie konieczny
wydatek, to rezerwę rozwiązuje się.
Źródło: P. Kabalski, (2014).
6. Ujawnienia
MSR 37:
W odniesieniu do każdego rodzaju rezerw jednostka ujawnia:
a) wartość bilansową na początek i koniec okresu,
b) dodatkowe rezerwy utworzone w ciągu okresu, łącznie ze zwiększeniami dotychczasowych rezerw,
c) kwoty wykorzystane w ciągu okresu (czyli poniesione i rozliczone z rezerwami),
d) kwoty niewykorzystane, rozwiązane w ciągu okresu,
e) wzrost w ciągu okresu kwoty zdyskontowanej, wynikającej z upływu czasu oraz skutków wszelkich
zmian stopy dyskontowej,
f) krótki opis charakteru obowiązku oraz oczekiwanych terminów wynikających z tego obowiązku
wypływów korzyści ekonomicznych,
g) wskazania świadczące o wszelkich istotnych niepewnościach, co do kwoty i terminu wystąpienia tych
wypływów,
h) kwotę każdego zakładanego zwrotu, z podaniem kwoty składnika aktywów, która została ujęta z tytułu
oczekiwanego zwrotu.
UoR:
We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego ujawnieniu podlegają przyjęte metody wyceny aktywów i
pasywów, w tym zasady tworzenia rezerw.
Dodatkowe informacje i objaśnienia obejmują dane o stanie rezerw według celu ich utworzenia na początek roku
obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie końcowym.
Zadanie 1: (B. Molenda – Zalewska, W. Molenda)
Spółka działająca w branży handlowej sprzedaje towary A i B w sieci swoich placówek detalicznych. Każdy
klient ma możliwość pełnego zwrotu ceny, gdy dokona zwrotu towarów w ciągu 30 dni od daty zakupu, pod
warunkiem, że towary były nieużywane.
Towary A i B są objęte 12 miesięczną gwarancją. Koszty gwarancji towarów A pokrywa producent, a koszty
gwarancji towaru B pokrywa spółka. Na towary A narzut na koszty jest w wysokości 25%, a na towary B narzut
na koszty wynosi 40%. Struktura sprzedaży towarów A i B stanowi odpowiednio 80% i 20% w łącznych
przychodach netto ze sprzedaży.
Spółka odnotowała przychody ze sprzedaży w ciągu ostatnich 30 dni roku obrotowego w kwocie 700.000 zł.
Informacje z ubiegłych okresów wskazują, że 5% sprzedanych towarów jest zwracana w ciągu 30 dni, są to
towary bez wad, 80% dokonanych zwrotów zostaje sprzedane w pierwotnej cenie kolejnym klientom. Pozostałe
20% za 50% ceny pierwotnej na wyprzedaży. Przewiduje się, że towary o wartości 64.000 zł w cenach
sprzedaży zostaną zwrócone w związku z posiadanymi brakami. Towary wybrakowane nie będą sprzedane.
Polecenie:
Ustal kwotę rezerwy, jaką należy utworzyć na koniec roku obrotowego w związku ze zwrotami towarów
pełnowartościowych i wybrakowanych.
Sopot, kwiecień 2015
6
Uniwersytet Gdański, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości
Materiały do wykładu z przedmiotu SSF
Rozwiązanie:
Zadanie 2: (B. Molenda – Zalewska, W. Molenda)
Spółka jest stroną umowy, w której nieuchronne koszty spełnienia obowiązków wynikających z umowy
przekraczają spodziewane przychody. Umowa obliguje spółkę do zakupu 150 sztuk podzespołu A, który jest
częścią składową wytwarzanego przez spółkę wyrobu B. Cena nabycia podzespołu A wynosi 200 zł, a inne
koszty wytworzenia wynoszą 250 zł. Rzeczywisty koszt wytworzenia jednego wyrobu B wynosi 450 zł, a spółka
planowała wytworzyć 150 sztuk wyrobu B. Dotychczas sprzedaż wyrobu B byłą rentowna. Konkurencja mająca
znaczący udział w produkcji identycznych wyrobów oraz niższe koszty przerobu spowodowała, że cena
rynkowa wyrobu B obniżyła się do kwoty 410 zł. Ponieważ spółka nie spodziewa się poprawy sytuacji na rynku,
rozważa możliwość zaprzestania produkcji wyrobu B. Nie dotrzymanie warunków umowy obliguje spółkę do
zapłacenia kary w kwocie 9.000 zł. Istnieje również możliwość sprzedaży podzespołów A po 130 zł za sztukę.
Polecenia:
1. Ustal, czy w powyższej sytuacji istnieje obecny obowiązek.
2. Ustal kwotę rezerwy na pokrycie nieuniknionych kosztów wypełnienia obowiązku.
Rozwiązanie:
Sopot, kwiecień 2015
7
Uniwersytet Gdański, Wydział Zarządzania, Katedra Rachunkowości
Materiały do wykładu z przedmiotu SSF
Literatura, na podstawie której opracowano materiały:
1. MSR 37 „Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe”.
2. Ustawa o rachunkowości.
3. KSR nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”.
4. Kabalski P., (2014), MSSF a ustawa o rachunkowości (10), Rezerwy, zobowiązania warunkowe, bierne
rozliczenia międzyokresowe, Rachunkowość nr 12/2014.
5. Molenda – Zalewska B., Molenda W., (2010), MSR i MSSF – zadania z rozwiązaniami, SKwP,
Warszawa.
Sopot, kwiecień 2015
8
Download
Random flashcards
123

2 Cards oauth2_google_0a87d737-559d-4799-9194-d76e8d2e5390

Create flashcards