praca magisterska - rachunek kosztow

Rachunek kosztów
Rachunek kosztów jako element zarządzania przedsiębiorstwem zaczęto stosować na początku
XX wieku1. Było to związane z powszechnym w tamtym czasie dążeniem do obniżania
jednostkowych kosztów wytwarzania wyrobów. Rachunek oparty na kalkulacji kosztów
pełnych znacznie ewoluował do dnia dzisiejszego2, jednak jego zasadniczy cel, jakim jest
ustalenie rentowności prowadzonej działalności, pozostał niezmienny.
Rachunek i kalkulacja kosztów - dzięki możliwości skonfrontowania poniesionych kosztów z
osiągniętymi przychodami - umożliwiają ustalenie rentowności zarówno w skali całego
przedsiębiorstwa, jak i w skali poszczególnych produktów. Przez rentowność rozumie się
efektywność podejmowanej działalności, innymi słowy - rentowność określa, jaki zysk
generuje dany rodzaj działalności gospodarczej lub dany produkt.
Omawiając zagadnienia związane z rachunkiem kosztów, należy na wstępie zdefiniować
pojęcie kosztów.
Pojęcie kosztów
Z ekonomicznego punktu widzenia kosztem jest wyrażone w pieniądzu celowe zużycie różnych
czynników produkcji związane z normalną działalnością przedsiębiorstwa. Z przedstawionej
definicji wynika, że koszty charakteryzują się czterema cechami:
e czynników produkcji,
Pieniężny charakter kosztów
Koszty rozumiane jako zużycie czynników produkcji muszą być wyrażone w pieniądzu. Nie
oznacza to jednak, że zużycie czynników produkcji może być mierzone jedynie za pomocą
jednostek pieniężnych. W praktyce pomiar i wycena zużycia tych czynników mogą być
dokonywane za pomocą różnych metod. Mierniki zużycia można podzielić na naturalne i
pieniężne.
Mierniki naturalne służą do pomiaru nakładów. Przez nakłady rozumie się wielkość zużycia
czynników produkcji w jednostkach ilościowych, takich jak sztuki, kilogramy, metry,
roboczogodziny itp. Cechą charakterystyczną ilościowych jednostek miary jest to, że nie dają
one możliwości porównania zużycia różnych czynników produkcji.
Dopiero zastosowanie pieniężnej jednostki pomiaru umożliwia porównanie zużycia różnych
czynników produkcji. Pieniądz jako jednostka miary jest bowiem sposobem na sprowadzenie
do wspólnego mianownika nakładów różnych czynników produkcji. Nakłady wyrażone w
pieniądzu to koszty.
Koszty są ponoszone w określonym celu
Nie każde zużycie czynników produkcji może być uznane za koszt. Tylko zużycie dokonane w
określonym celu jest kosztem. Celem tym jest uzyskanie efektów - najczęściej w postaci
produktów przeznaczonych do sprzedaży (lub na własne potrzeby przedsiębiorstwa). Produkty
wytwarzane w celu sprzedaży mają generować przychody, a zatem celem ponoszenia kosztów
jest uzyskanie przychodu.
Koszty jako zużycie czynników produkcji
Koszty to zużycie czynników produkcji, m.in. takich jak materiały, energia, usługi obce, praca
ludzka, rzeczowy majątek trwały. Istnieją jednak również wydatki, które - mimo iż nie
wyrażają zużycia - są uznawane za koszty. Do kosztów nie odzwierciedlających zużycia
czynników produkcji należą przykładowo podatek od nieruchomości, ubezpieczenia
majątkowe, ubezpieczenia społeczne.
Koszty są związane z normalną działalnością przedsiębiorstwa
Pojęcie kosztu wiąże się zawsze z normalną działalnością przedsiębiorstwa, której celem jest
przynoszenie określonego efektu gospodarczego. Jednak w każdym przedsiębiorstwie mają
również miejsce zdarzenia, które nie wynikają z normalnej działalności gospodarczej, są
niepowtarzalne, nie są ponoszone celowo. Skutki finansowe takich zdarzeń nazywane są
stratami.
Zaprezentowana charakterystyka pojęcia kosztów jest ważna przy prowadzeniu rachunku
rentowności każdego przedsięwzięcia gospodarczego. Na zakończenie prezentacji ogólnych
zagadnień związanych z kosztami należy wyjaśnić, iż funkcjonujące w praktyce gospodarczej
takie pojęcia, jak koszty i wydatki, mimo iż są bliskoznaczne, nie mogą być utożsamiane.
Z ekonomicznego punktu widzenia wydatkiem jest bowiem każdy rozchód środków
pieniężnych. Z przedstawionej definicji kosztu wynika, iż nie każdy wydatek może zostać
uznany za koszt, co więcej, zależność ta jest odwrotna - nie każdy koszt jest wydatkiem.
O ile pierwsza zależność - że nie każdy wydatek jest kosztem - jest powszechnie rozumiana, o
tyle druga zależność - że nie każdy koszt jest wydatkiem - jest często niedostrzegana. Istnieją
bowiem takie rodzaje kosztów, które nie łączą się z rozchodem środków pieniężnych, nie są
zatem wydatkami. Do takich kosztów należy m.in. amortyzacja.
Zaprezentowana definicja pojęcia kosztów jest bardzo ogólna i obejmuje szeroki zakres
kosztów. Ze względu na dużą różnorodność ponoszonych kosztów istnieje wiele ich
klasyfikacji. W opracowaniu tym zostaną zaprezentowane najważniejsze i najczęściej
stosowane w praktyce klasyfikacje kosztów.
Klasyfikacja kosztów
W zależności od celów sporządzania rachunku kosztów stosowane są różne kryteria
klasyfikacyjne. Podstawowe kryteria klasyfikacji kosztów to:
Podział kosztów według charakteru działalności
Podział kosztów według charakteru działalności wynika z uregulowań ustawy z 29 września
1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 z późn.zm.) 3. Według tego kryterium koszty
związane z prowadzeniem działalności gospodarczej dzieli się na:
A. Koszty działalności operacyjnej
B. Pozostałe koszty operacyjne
C. Koszty finansowe
A. Koszty działalności operacyjnej
Koszty te są związane z prowadzeniem normalnej działalności gospodarczej. Działalność
operacyjna może mieć różny charakter - może to być działalność wytwórcza, usługowa lub
handlowa. Często się również zdarza, że jeden przedsiębiorca wykonuje jednocześnie kilka
rodzajów działalności operacyjnej. Są to tzw. przedsiębiorstwa handlowo-usługowe czy też
przedsiębiorstwa produkcyjno-handlowo-usługowe.
Na koszty działalności operacyjnej - bez względu na to, jaki ma ona charakter - składają się
przede wszystkim koszty związane z zużyciem materiałów i energii, wynagrodzenia na rzecz
pracowników, inne świadczenia związane z zatrudnianiem pracowników (np. składki na
ubezpieczenia społeczne), amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
prawnych, koszty usług obcych. Na koszty działalności operacyjnej składają się koszty
ponoszone przez jednostki danego podmiotu - wszystkie wydziały, oddziały itp., przez
administrację i zarząd, koszty związane ze sprzedażą i zakupem itd.
Na koszty działalności operacyjnej - bez względu na to, jaki ma ona charakter - składają się
przede wszystkim koszty związane z zużyciem materiałów i energii, wynagrodzenia na rzecz
pracowników, inne świadczenia związane z zatrudnianiem pracowników (np. składki na
ubezpieczenia społeczne), amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
prawnych, koszty usług obcych itp.
B. Pozostałe koszty operacyjne
Definicja pozostałych kosztów operacyjnych została sformułowana w art. 3 ust. 1 pkt 20
ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem za pozostałe koszty operacyjne uważa się
koszty nie związane bezpośrednio ze zwykłą działalnością jednostki. Do kosztów tych zalicza
się więc przykładowo koszty spowodowane sprzedażą, likwidacją lub nie planowanymi
odpisami amortyzacyjnymi środków trwałych, odpisaniem inwestycji, które nie dały
zamierzonego efektu gospodarczego, likwidacją wartości niematerialnych i prawnych,
odpisaniem przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych należności, utworzeniem i
rozwiązaniem rezerw, z wyjątkiem dotyczących operacji finansowych, odpisami
aktualizującymi wartość zapasów rzeczowych składników majątku obrotowego, zapłatą
odszkodowań, kar i grzywien, przekazaniem darowizn.
Do pozostałych kosztów operacyjnych zalicza się szczególnie:
nad odpisami amortyzacyjnymi, powstałą przy sprzedaży lub likwidacji środka trwałego lub
wartości niematerialnych i prawnych - jako nie planowane odpisy amortyzacyjne,
- jako odpisanie inwestycji sprzedanych
bądź zaniechanych, jak też odpisanie kosztów nie wykorzystanej dokumentacji pod przeszłe
inwestycje,
łów i produktów gotowych,
- jako nieodpłatne przekazanie składników majątku,
programy komputerowe, nie rozliczone w ciągu trzech lat od daty podjęcia ich sprzedaży,
utracenia przez nie cech użytkowych,
C. Koszty finansowe
Koszty finansowe nie są bezpośrednio związane ze zwykłą działalnością operacyjną danej
jednostki. Dotyczą skutków podejmowanych przez jednostkę decyzji finansowych. Definicja
kosztów operacji finansowych została sformułowana w art. 42 ust. 3 ustawy. Według tej
definicji na koszty finansowe składają się odsetki i prowizje od pożyczek i zobowiązań, płacone
dyskonto, straty na sprzedaży papierów wartościowych, ujemne różnice kursowe.
Do kosztów operacji finansowych nie zalicza się natomiast odsetek, prowizji i ujemnych różnic
kursowych od pożyczek, kredytów, przedpłat i zobowiązań służących sfinansowaniu zakupu
lub budowy środków trwałych, naliczonych za czas trwania inwestycji. Zgodnie bowiem z art.
28 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości wydatki te zwiększają wartość początkową inwestycji.
Do kosztów operacji finansowych zalicza się przede wszystkim:
dencyjną weksla obcego lub czeku w przypadku jego sprzedaży,
- w przypadku
dyskonta przy wydaniu weksla własnego,
owe od kredytów innych niż przeznaczone na finansowanie inwestycji w
okresie jej realizacji,
ści finansowego majątku trwałego,
walucie obcej,
bilansowy walut obcych, w przypadku gdy średni kurs
NBP jest niższy od kursu z dnia nabycia waluty.
Zaprezentowany podział kosztów na koszty działalności operacyjnej, pozostałe koszty
operacyjne i koszty finansowe ma odzwierciedlenie w obowiązującym na mocy ustawy o
rachunkowości (załącznik nr 4) rachunku zysków i strat. Zarówno w wariancie porównawczym
(w obu jego wersjach - załączniki nr 4/1, 4/2), jak i w wariancie kalkulacyjnym (również w
obu wersjach - załączniki nr 4/3, 4/4) wyodrębniono bowiem te trzy grupy kosztów.
Kolejno prezentowane w dalszej części opracowania klasyfikacje kosztów (według rodzajów, w
układzie podmiotowym, w układzie przedmiotowym) będą dotyczyć jedynie pierwszej z
przedstawionych trzech grup kosztów, tj. kosztów działalności operacyjnej.
Podział kosztów według rodzajów
Podział kosztów według rodzajów dotyczy kosztów prostych działalności operacyjnej
rzeczywiście poniesionych w danym okresie sprawozdawczym, bez względu na to, jakiego
okresu faktycznie dotyczą. Dzieląc koszty proste według kryterium rodzajowego, wyodrębnia
się następujące grupy kosztów:
Zużycie materiałów i energii
Koszty proste stanowiące zużycie materiałów i energii to wartość surowców zużywanych do
wytworzenia produktów oraz wartość materiałów używanych w celach ogólnych związanych z
działalnością gospodarczą. Na koszty te składa się ponadto wartość zużytych opakowań,
towarów, paliw i gazów technicznych. Do tej grupy kosztów zalicza się również ubytki
naturalne rzeczowych składników majątku obrotowego. Za koszt zużycia energii uważa się
szczególnie koszty zużycia energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu i wody, paliw i olejów.
Usługi obce
Koszty usług obcych to koszty proste związane z wykonywaną działalnością operacyjną oraz z
wykonywanymi na rzecz danej jednostki usługami. Do grupy tej zalicza się szczególnie koszty
usług:
e działalności operacyjnej,
radztwa (finansowe, księgowe, informatyczne),
Podatki i opłaty
Grupa ta obejmuje podatki i opłaty o tzw. kosztowym charakterze. Zalicza się do nich
szczególnie: podatek akcyzowy, podatek od nieruchomości, VAT naliczony nie podlegający
odliczeniu od podatku należnego, VAT należny od usług z importu, VAT należny od zużycia
materiałów na cele reprezentacji i reklamy, opłaty, takie jak skarbowa, sądowa, notarialna.
Wynagrodzenia
Grupa kosztów prostych określana mianem "wynagrodzenia" obejmuje związane z
prowadzoną działalnością operacyjną pieniężne i niepieniężne (tj. w postaci świadczeń w
naturze) wynagrodzenia za pracę wypłacane pracownikom. Koszty związane z
wynagrodzeniami obejmują wynagrodzenia wypłacane pracownikom za pracę zarówno na
podstawie umowy o pracę, jak i na podstawie umów zlecenia, umowy o dzieło oraz innych
podobnych umów. Koszty wynagrodzeń obciąża się na podstawie listy płac w miesiącu,
którego dotyczą, niezależnie od terminu faktycznej wypłaty.
Świadczenia na rzecz pracowników
Ta grupa kosztów obejmuje wszelkie koszty związane z zatrudnianiem pracowników - poza
kosztami wynagrodzeń. W kosztach tych ujmuje się przede wszystkim: składki na
ubezpieczenia społeczne, na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych |wiadczeń
Pracowniczych, odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, koszty szkoleń
pracowników, koszty związane z bezpieczeństwem i higieną pracy.
Amortyzacja
Amortyzacja to koszty działalności operacyjnej związane z zużyciem (amortyzacją,
umorzeniem) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Koszty amortyzacji
obciąża się na podstawie planu amortyzacji. Plan amortyzacyjny powinien być zgodny z
postanowieniami - co do zasad i stawek amortyzacji - aktów prawnych rachunkowych (ustawa
o rachunkowości - art. 32 i 33) i podatkowych (rozporządzenie Ministra Finansów z 17
stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
prawnych - Dz.U. Nr 6, poz. 35 z późn.zm., oraz ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku
dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn.zm.).
Należy również podkreślić, że koszty amortyzacji - będąc rodzajem kosztów działalności
operacyjnej - obejmują jedynie tzw. amortyzację planową, bowiem tylko amortyzacja planowa
dotyczy normalnej działalności operacyjnej. Amortyzacja nieplanowa, tj. związana z
likwidacją, sprzedażą lub nieodpłatnym przekazaniem środków trwałych, nie dotyczy
działalności operacyjnej i w związku z tym obciąża pozostałe koszty operacyjne.
Pozostałe koszty
Grupa ta obejmuje wszelkie koszty proste poniesione w związku z wykonywaniem działalności
operacyjnej, a nie uwzględnione w poprzednio przedstawionych grupach. Za pozostałe koszty
rodzajowe uważa się zwłaszcza koszty reprezentacji i reklamy (często są one wyodrębnione z
tej grupy ze względu na szczególne wymagania przepisów podatkowych dotyczące
reprezentacji i reklamy), koszty ubezpieczeń majątkowych, koszty podróży służbowych
(obejmujące koszty przejazdów, diety, koszty noclegów itp.), a także wszelkie inne proste
koszty związane z działalnością operacyjną nie wymienione wcześniej.
Przedstawiony podział według rodzajów kosztów prostych działalności operacyjnej ma
odzwierciedlenie w obowiązującym, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości
(załączniki nr 4/1 i 4/2), rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym.
Podmiotowy układ kosztów
Podmiotowe kryterium kwalifikacyjne kosztów działalności operacyjnej jest związane z
wyodrębnieniem grup kosztów według typów prowadzonej działalności. Takie ujęcie
klasyfikacyjne kosztów nazywane jest także układem funkcjonalnym lub kalkulacyjnym.
Zgodnie z tym kryterium koszty proste przypadające na bieżący okres sprawozdawczy, jak też
poniesione w poprzednich okresach, lecz przypadające na bieżący okres sprawozdawczy, dzieli
się na koszty:
Koszty działalności produkcyjnej
Koszty działalności produkcyjnej to koszty proste związane z produkcją. Do kosztów tych
zalicza się na przykład zużycie surowców i energii, wynagrodzenia, usługi obce, świadczenia
na rzecz pracowników, amortyzację. Koszty produkcji powstają przy wytwarzaniu produktów
gotowych lub są bezpośrednio związane z produkcją w danym zakładzie.
Koszty działalności produkcyjnej dzieli się na koszty bezpośrednie i pośrednie. Bezpośrednie
koszty działalności produkcyjnej są bezpośrednio związane z wytwarzaniem produktów. Na
koszty bezpośrednie produkcji składają się materiały zużyte do produkcji, zużycie energii,
wynagrodzenia pracowników zatrudnionych bezpośrednio przy produkcji, świadczenia na rzecz
tych pracowników, amortyzacja środków trwałych wykorzystywanych do produkcji.
Uogólniając można powiedzieć, że do kosztów bezpośrednich produkcji zalicza się wszelkie
koszty, które można bezpośrednio doliczyć do kosztów wytworzenia produktów.
Z kolei pośrednie koszty produkcji to takie koszty, których nie można bezpośrednio rozliczyć
na koszt wytworzenia produktów. Zalicza się do nich przykładowo koszty poniesione na
utrzymanie wyodrębnionych organizacyjnie wydziałów produkcji podstawowej.
Koszty działalności usługowej
Koszty działalności usługowej to koszty poniesione w związku ze świadczeniem usług na rzecz
innych jednostek. Tę grupę kosztów wyodrębnia się u przedsiębiorców, których przedmiotem
działalności jest świadczenie usług, lub też u podmiotów, które oprócz innych rodzajów
działalności (np. produkcyjnej bądź handlowej) zajmują się również działalnością usługową.
Koszty działalności usługowej obejmują zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie koszty
poniesione w związku ze świadczeniem usług.
Koszty działalności handlowej
Koszty działalności handlowej wyodrębnia się w jednostkach, które zajmują się handlem
detalicznym bądź hurtowym, skupem, a także gastronomią. Do grupy tej zalicza się koszty
proste i złożone związane z zakupem, magazynowaniem i sprzedażą towarów.
Koszty wydziałowe
Wyodrębnienie z kosztów grupy kosztów wydziałowych jest wskazane wówczas, gdy produkcja
w danej jednostce jest zorganizowana w taki sposób, że poszczególne wydziały produkcji
podstawowej są wyodrębnione organizacyjnie. W takiej sytuacji, tj. gdy poszczególne wydziały
spełniają określone dla nich funkcje, koszty związane z utrzymaniem tych wydziałów traktuje
się jako koszty pośrednie i wyodrębnia jako koszty wydziałowe.
Koszty sprzedaży
Za koszty sprzedaży uważa się wszelkie koszty proste poniesione w związku ze sprzedażą
wyrobów. Koszty sprzedaży nalicza się od momentu wydania wyrobów z magazynu. Za koszty
sprzedaży uważa się również koszty reklamy sprzedawanych wyrobów. Koszty sprzedaży
obejmują szczególnie koszty transportu sprzedanych wyrobów do ich odbiorców, koszty
rozładunku u odbiorcy tych wyrobów, koszty ubezpieczenia w drodze w przypadku transportu
wyrobów do odbiorcy, koszty reklamy wyrobów oraz koszty poniesione związane z udziałem w
różnego rodzaju imprezach targowych i wystawienniczych.
Koszty działalności pomocniczej
Tę grupę kosztów wyodrębnia się, w przypadku gdy dana jednostka oprócz podstawowej
działalności operacyjnej (produkcyjnej, handlowej, usługowej) prowadzi również działalność
pomocniczą, na rzecz działalności podstawowej. Przez działalność pomocniczą rozumie się
taką działalność na rzecz działalności podstawowej, która tę działalność wspomaga lub
uzupełnia. Dotyczy to na przykład świadczenia usług remontowych, transportowych i innych
wspomagających prowadzenie działalności podstawowej.
Wyodrębnianie kosztów działalności pomocniczej jest jednak wskazane jedynie wówczas, gdy
działalność pomocnicza jest wykonywana na rzecz różnych typów działalności, wydziałów lub
wyodrębnionych organizacyjnie jednostek działalności podstawowej. W przeciwnym razie, tj.
gdy jednostka pomocnicza świadczy usługi jedynie na rzecz jednego typu działalności
podstawowej, koszty pomocnicze ujmuje się łącznie z kosztami działalności podstawowej.
Koszty zarządu
Koszty zarządu są związane z zarządzaniem jednostką jako całością. Są to wszelkie koszty
ogólnoadministracyjne, a szczególnie koszty związane z utrzymaniem takich komórek
organizacyjnych, jak sprawozdawcze, nadzorcze, kontrolne, kierownicze.
Przedstawiony podział kosztów działalności operacyjnej w układzie podmiotowym ma swoje
odzwierciedlenie w obowiązującym, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości
(załącznik nr 4/3 i 4/4), rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym.
Koszty bezpośrednie i pośrednie
Omówiony podział kosztów w układzie podmiotowym jest oparty na miejscach powstawania
kosztów (działalność podstawowa, sprzedaż, działalność pomocnicza, zarząd). Natomiast
podział kosztów w układzie przedmiotowym jest oparty na poszczególnych produktach lub ich
grupach. Przedmiotowy podział kosztów jest więc używany do wyceny poszczególnych
wyrobów gotowych.
Ponadto stosując podział kosztów w tym układzie, można ustalić jednostkowy techniczny koszt
wytworzenia wyrobów. Jednostkowy techniczny koszt wytworzenia to techniczny koszt
wytworzenia przypadający na jednostkę wyrobu, przy czym przez techniczny koszt
wytworzenia rozumie się sumę: zużycia materiałów bezpośrednich, płac bezpośrednich i inne
koszty bezpośrednie produkcji oraz koszty wydziałowe.
W podziale kosztów w układzie przedmiotowym wyodrębnia się zatem koszty
bezpośrednie i pośrednie. Bezpośrednie koszty produkcji to wszystkie koszty, które można
bezpośrednio rozliczyć na produkcję poszczególnych wyrobów. Rozliczenia tego dokonuje się
na podstawie odpowiednich dokumentów źródłowych.
Na bezpośrednie koszty produkcji składają się przede wszystkim tzw. materiały i
płace bezpośrednie. Materiały bezpośrednie to takie materiały, których zużycie
można odpowiednio przyporządkować - na podstawie dokumentów źródłowych produkcji określonych wyrobów. Podobnie jest w przypadku płac bezpośrednich - są to
płace pracowników zatrudnionych bezpośrednio przy produkcji, można je zatem odnieść na
poszczególne wytwarzane przez tych pracowników wyroby. Ponadto do kosztów bezpośrednich
- oprócz materiałów i płac bezpośrednich - zalicza się inne koszty, co do których istnieje
możliwość bezpośredniego odniesienia na jednostkę produkowanego wyrobu. Mogą to być na
przykład koszty związane z amortyzacją środków trwałych wykorzystywanych do produkcji.
W przeciwieństwie do kosztów bezpośrednich, pośrednie koszty produkcji nie mogą być
bezpośrednio odnoszone do produkowanych wyrobów, tzn. nie można przyporządkować ich
poszczególnym wyrobom gotowym jedynie na podstawie dowodów źródłowych. Rozliczenie to
następuje natomiast na podstawie odpowiednich kalkulacji dokonanych w wyniku przyjęcia
określonych umownych założeń. Koszty pośrednie nie dotyczą jednego konkretnego wyrobu,
lecz jednocześnie wszystkich (bądź kilku) produkowanych przez daną jednostkę, dlatego ich
podział między poszczególne wyroby wymaga zastosowania tzw. klucza rozliczeniowego.
Kluczem rozliczeniowym mogą być na przykład płace bezpośrednie, materiały bezpośrednie,
techniczny koszt wytworzenia.
Do kosztów pośrednich zalicza się koszty wydziałowe, koszty zarządu i koszty sprzedaży. Te
grupy kosztów były już omówione przy podziale kosztów w układzie podmiotowym. Biorąc pod
uwagę zaprezentowany zakres kosztów bezpośrednich i pośrednich produkcji, w ramach
układu kalkulacyjnego można wyróżnić następujące pozycje:
Techniczny koszt wytworzenia to wszystkie koszty bezpośrednie powiększone o odpowiednio
rozliczone (na podstawie klucza, którym mogą być na przykład płace lub materiały
bezpośrednie) koszty wydziałowe. Z kolei ustalony w ten sposób techniczny koszt wytworzenia
powiększony o odpowiednio doliczone koszty zarządu (również na podstawie klucza
rozliczeniowego, którym tym razem może być na przykład techniczny koszt wytworzenia)
składa się na tzw. fabryczny koszt wytworzenia.
Fabryczny koszt wytworzenia i skalkulowane koszty sprzedaży to tzw. całkowity (zakładowy)
koszt wytworzenia wyrobów gotowych.
Zaprezentowane układy klasyfikacyjne kosztów umożliwiają grupowanie kosztów w różnych
przekrojach, a tym samym wielopłaszczyznową analizę i kontrolę kosztów działalności. Różne
układy kosztów dostarczają różnych informacji na temat ponoszonych kosztów. W zależności
od takich czynników, jak skala i zakres prowadzonej działalności gospodarczej, zakres
niezbędnych informacji na temat kosztów (w celu prowadzenia prawidłowej analizy i kontroli
kosztów) każda jednostka może grupować ponoszone przez siebie koszty w jednym, kilku lub
wszystkich przedstawionych układach kosztów. W dalszej części zostaną przedstawione
możliwe do zastosowania w praktyce warianty rachunku kosztów oraz ich ujęcie w księgach
rachunkowych.
Ewidencja kosztów w księgach rachunkowych
Zasady ewidencji kosztów w księgach handlowych ustalają przepisy ustawy z 29 września
1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 z późn.zm.). Jednostki, których działalność
gospodarcza ma niewielkie rozmiary i jest jednorodna (np. tylko handel), a ponadto którym
dla prawidłowej analizy kosztów nie są potrzebne informacje dotyczące kosztów wytwarzanych
produktów, kosztów wydziałowych, kosztów stanowisk pracy - mogą grupować ponoszone
koszty jedynie w układzie rodzajowym. Takie grupowanie kosztów powoduje, iż nie można
prowadzić analizy kosztów pod kątem ich celowości. W układzie rodzajowym nie ma bowiem
informacji o celu, w jakim dany koszt poniesiono.
Z kolei jednostki, które chcą kontrolować swoje koszty pod kątem podmiotów
odpowiedzialnych za ich ponoszenie, powinny zastosować funkcjonalny (podmiotowy) układ
kosztów. Koszty grupowane w tym układzie są bowiem dzielone pod względem miejsca, w
którym powstają, a zatem układ funkcjonalny dostarcza informacji o podmiotach
odpowiedzialnych za powstawanie kosztów, a ponadto umożliwia rozliczenie kosztów na
wytwarzane wyroby. Układ funkcjonalny kosztów powinien być wykorzystywany przez
jednostki, które prowadzą działalność wytwórczą (daje możliwość rozliczenia kosztów na
wytworzone wyroby), a także przez jednostki prowadzące różne rodzaje działalności
operacyjnej.
Układ rodzajowy i układ funkcjonalny dostarczają różnych informacji na temat kosztów.
Jednostki, które chcą prowadzić analizę i kontrolę ponoszonych kosztów zarówno pod
względem ich struktury, jak i celowości, mogą grupować koszty, wykorzystując zarówno układ
rodzajowy, jak i funkcjonalny. Stosowanie w praktyce tych dwóch układów jednocześnie
umożliwia plan kont, w którym konta kosztowe zespołu 4 odpowiadają kosztom rodzajowym,
natomiast konta zespołu 5 kosztom w układzie funkcjonalnym. Taka budowa planu kont
umożliwia "dwukrotne" ewidencjonowanie tych samych kosztów, jednak w innych przekrojach.
Podsumowując, ewidencję i rozliczenie kosztów - w zależności od potrzeb - można prowadzić
na trzy sposoby. Po pierwsze koszty można ewidencjonować i rozliczać jedynie według ich
rodzajów, z wykorzystaniem kont zespołu 4. Po drugie koszty można ujmować jedynie w
układzie funkcjonalnym - na kontach zespołu 5. Można również stosować jednoczesne
ewidencjonowanie kosztów na kontach zespołu 4 i 5.
Układ funkcjonalny kosztów powinien być wykorzystywany przez jednostki, które prowadzą
działalność wytwórczą (daje możliwość rozliczenia kosztów na wytworzone wyroby), a także
przez jednostki prowadzące różne rodzaje działalności operacyjnej.
Ewidencja kosztów na kontach zespołu 4
W celu ewidencji kosztów na kontach zespołu 4 wyodrębnia się konta syntetyczne
odpowiadające zaprezentowanym wcześniej grupom kosztów rodzajowych:
400 - Zużycie materiałów i energii
401 - Usługi obce
402 - Podatki i opłaty
403 - Wynagrodzenia
404 - Świadczenia na rzecz pracowników
405 - Amortyzacja
406 - Pozostałe koszty.
Oczywiście - w miarę potrzeb - możliwe jest wyodrębnianie jeszcze innych kosztów
rodzajowych, np. kosztów reprezentacji i reklamy.
Konta kosztów rodzajowych obciąża się na bieżąco na podstawie dokumentów
źródłowych. Na kontach tych księguje się wszystkie poniesione w danym okresie
koszty proste niezależnie od terminu ich zapłaty, a w celu zapewnienia
współmierności przychodów i kosztów następuje dalsze ich ewentualne rozliczenie
na przyszłe okresy sprawozdawcze. Do dalszego rozliczenia kosztów rodzajowych stosuje
się konto 490 - Rozliczenie kosztów. Operacje ujmowane na tym koncie są różne w zależności
od stosowanego układu kosztów. W przypadku ewidencji kosztów jedynie w układzie
rodzajowym konta zespołu 4 funkcjonują w sposób zaprezentowany na schemacie.
Schemat prezentuje zasady funkcjonowania kont zespołu 4 w przypadku ewidencji kosztów
jedynie w układzie rodzajowym - w trakcie roku obrotowego. Natomiast na dzień bilansowy
przenosi się salda kont 400-406 na konto 860 - Wynik finansowy. Jednostki stosujące jedynie
rodzajowy
układ kosztów na dzień bilansowy sporządzają rachunek zysków i strat w wersji porównawczej
(załącznik 4/1 i 4/2 do ustawy o rachunkowości). Zapisy w księgach na dzień bilansowy
przedstawia schemat.
Ewidencja kosztów z zastosowaniem układu kalkulacyjnego
Układ kalkulacyjny w ewidencji księgowej jest ujmowany na kontach zespołu 5. W tym
zespole kont wyodrębnia się konta syntetyczne odpowiadające - przedstawionym przy
omawianiu kosztów w układzie podmiotowym - rodzajom prowadzonej przez daną jednostką
działalności operacyjnej. Mogą to być następujące konta:
500 - Koszty działalności produkcyjnej
510 - Koszty działalności usługowej
515 - Koszty działalności handlowej
520 - Koszty wydziałowe
525 - Koszty sprzedaży
530 - Koszty działalności pomocniczej
550 - Koszty zarządu
580 - Rozliczenie kosztów działalności.
Na kontach tych księguje się bieżąco wszystkie koszty dotyczące danego okresu
sprawozdawczego. W przeciwieństwie do kont zespołu 4, na których księguje się wszystkie
koszty poniesione w danym okresie, bez względu na to jakiego okresu dotyczą - na kontach
zespołu 5 ujmuje się jedynie te bieżąco ponoszone koszty, które dotyczą bieżącego okresu.
Ponadto księguje się na nich również koszty poniesione w okresach minionych, lecz faktycznie
dotyczące bieżącego okresu sprawozdawczego. Natomiast koszty zakwalifikowane do
rozliczenia w czasie (poniesione bieżąco, lecz dotyczące przyszłych okresów) w ogóle nie są
ujmowane na kontach zespołu 5, lecz od razu obciążają konta "Rozliczenie międzyokresowe
kosztów". Przedstawione zasady funkcjonowania kont zespołu 5 prezentuje schemat.
Po zakończeniu każdego miesiąca rozlicza się koszty działalności pomocniczej i koszty
zarządu. Kosztami działalności pomocniczej obciąża się poszczególne stanowiska kosztów
działalności podstawowej.
Na koniec miesiąca rozlicza się również koszty zarządu. W przypadku prowadzenia działalności
handlowej kosztami zarządu obciąża się na koniec miesiąca koszty tej działalności.
Natomiast w przypadku prowadzenia działalności produkcyjnej narzut kosztów zarządu zalicza
się do kosztu własnego sprzedanych produktów.
Po rozliczeniu kosztów działalności pomocniczej i kosztów zarządu rozlicza się koszty
działalności podstawowej.
W przypadku gdy działalnością podstawową jest produkcja, rozliczenie kosztów może odbywać
się z zastosowaniem konta 580 - Rozliczenie kosztów działalności lub z pominięciem tego
konta - bezpośrednio na obciążenie kosztu własnego.
Przed rozliczeniem kosztów działalności podstawowej należy je obciążyć również kosztami
pośrednimi wyodrębnionymi na koncie "Koszty wydziałowe".
Ewidencja kosztów w układzie rodzajowym i kalkulacyjnym
Stosowanie takiego wariantu ewidencji i rozliczania kosztów pozwala na uzyskanie
najszerszego zakresu informacji w celu prowadzenia analizy i kontroli ponoszonych kosztów
działalności operacyjnej. Układ ten daje bowiem możliwość analizy kosztów zarówno pod
względem ich struktury rodzajowej, jak i pod kątem ich celowości. Przy jednoczesnym
ewidencjonowaniu kosztów działalności operacyjnej w dwóch układach konto 490 - Rozliczenie
kosztów działalności jest "łącznikiem" między układem rodzajowym i funkcjonalnym. Za jego
pomocą przenosi się koszty zaewidencjonowane w układzie rodzajowym na konta zespołu 5 tylko te dotyczące bieżącego okresu, lub na koszty przyszłych okresów.
Po zakończeniu każdego miesiąca rozlicza się koszty zgrupowane na kontach zespołu 5.
Koszty zarządu i działalności pomocniczej rozlicza się na poszczególne rodzaje działalności
podstawowej. Koszty wydziałowe natomiast obciążają koszty produkcji. Po rozliczeniu kosztów
działalności pomocniczej, kosztów zarządu i kosztów wydziałowych dokonuje się rozliczenia
kosztów działalności podstawowej. W części stanowiącej koszt wytworzenia wyrobów
gotowych obciąża się nimi konto 580 - Rozliczenie kosztów działalności lub 600 - Wyroby
gotowe, lub Koszt własny produktów - w zależności od przyjętego sposobu ewidencji.
Koszty uzyskania przychodów jako element rachunku podstawy opodatkowania
Przedstawione elementy rachunku kosztów mogą stanowić podstawę analizy ekonomicznej mogą być wykorzystane do badania rentowności prowadzonej działalności, poszczególnych jej
typów czy też poszczególnych produktów. Koszty nie są jednak jedynie elementem rachunku
ekonomicznego. Są one także elementem rachunku podstawy opodatkowania podatkiem
dochodowym.
Podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, przy czym dochód ustala się
jako różnicę między osiągniętymi przychodami a poniesionymi kosztami ich uzyskania. W ten
właśnie sposób koszty wpływają na wysokość zobowiązania podatkowego. Wpływ kosztów na
wysokość należnego podatku dochodowego jest przyczyną tego, że przepisy podatkowe
(ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 1993 r.
Nr 106, poz. 482 z późn.zm., oraz ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.) w szczegółowy sposób regulują
zagadnienia związane z kosztami uzyskania przychodów.
Według przepisów podatkowych (art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)
na wysokość podatku dochodowego mają wpływ jedynie te koszty, które zostały poniesione w
celu uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodu są bowiem wszelkie koszty
poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem wydatków enumeratywnie
wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
O zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych decyduje więc z jednej strony istnienie związku
przyczynowego między przychodem a kosztem, a z drugiej strony brak wyraźnego wyłączenia.
Kosztami uzyskania przychodu z działalności gospodarczej są tylko koszty faktycznie
poniesione w roku podatkowym. Koszty podatkowe są zawsze potrącane z przychodów,
których dotyczą. Oznacza to, że od przychodów danego roku podatkowego można potrącić
koszty dotyczące tych przychodów, zarówno te poniesione w danym roku podatkowym, jak i
te poniesione w latach minionych, lecz dotyczące przychodów bieżącego roku podatkowego.
Pojęcie kosztów dla celów analizy ekonomicznej i dla celów ewidencji księgowej oraz pojęcie
kosztów uzyskania przychodów w rachunku podstawy opodatkowania są zbieżne. Istotne
różnice między tymi kategoriami ujawniają się dopiero w art. 23 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
1
Początek XX w. w USA i lata dwudzieste XX w. w Europie.
2
Ewolucja ta polega głównie na odejściu od kalkulacji pełnych kosztów własnych działalności i
prowadzeniu rachunku rentowności jako różnicy między pełnym kosztem własnym i ceną
sprzedaży na rzecz tzw. rachunku kosztów zmiennych.
3
Zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy.
4
Koszty proste charakteryzują się tym, że nie można ich rozłożyć na dalsze elementy
składowe. Obok kosztów prostych wyróżnia się również koszty złożone, które w
przeciwieństwie do prostych składają się z wielu elementów i mogą podlegać dalszym
podziałom. Przykładem kosztu prostego może być amortyzacja środka trwałego, natomiast
kosztem złożonym jest na przykład koszt zarządu, na który składają się m.in. takie koszty, jak
amortyzacja sprzętu biurowego, wynagrodzenia pracowników administracji i kadry
kierowniczej, zużycie materiałów biurowych.
Rachunek kosztów uzasadnionych
w przedsiębiorstwie produkcyjnym
W literaturze najczęściej opisuje się dwa modele: rachunek kosztów pełnych i
rachunek kosztów zmiennych. W zależności od przyjętego modelu przedsiębiorstwa
inaczej wyceniają zapasy oraz obliczają wynik finansowy. Niniejszy artykuł ma
natomiast na celu wyjaśnienie istoty rachunku kosztów uzasadnionych i
przedstawienie jego zalet. Może być także początkiem dyskusji na temat zasadności
jego stosowania i problemów wdrożeniowych.
Dla celów wyceny zapasów i pomiaru wyniku finansowego wyróżnia się dwa rodzaje kosztów:
koszty aktywowane,
koszty danego okresu.
KOSZTY AKTYWOWANE w bilansie to te, które poniesiono na produkcję wyrobów
przeznaczonych do sprzedaży, lecz nie sprzedanych i pozostających w zapasach. W ujęciu
księgowym są one brane pod uwagę przy wycenie wyrobów gotowych oraz produktów i
półproduktów w toku do momentu, kiedy zostaną sprzedane.
KOSZTY DANEGO OKRESU są traktowane jako koszty w okresie, w jakim zostały poniesione
i wykazywane są w rachunku wyników za bieżący okres obrachunkowy.
Zgodnie z ustawą o rachunkowości kosztami aktywowanymi mogą być w zależności od
sposobu wyceny: cena nabycia, koszt wytworzenia lub cena sprzedaży netto. W
przedsiębiorstwie produkcyjnym wyroby gotowe przyjmuje się na stan magazynu właśnie po
koszcie wytworzenia. W tradycyjnym rachunku kosztów pełnych jest nim suma kosztów
bezpośrednich i pośrednich produkcji. Koszty pozaprodukcyjne obciążają okres, w którym
wyroby zostały wyprodukowane. Wyniki finansowe przedsiębiorstwa rozliczającego się w taki
sposób są prawidłowe, a na podstawie sprawozdań zewnętrznych sporządzanych w okresach
kwartalnych czy rocznych można dokonać właściwej oceny finansowej i majątkowej. Dlatego
do celów rachunkowości finansowej klasyczny model kosztów jest wystarczający.
W krótkim okresie, kiedy rachunek kosztów jest elementem rachunkowości zarządczej,
powinien on być jednak analizowany w przekroju na koszty stałe i zmienne. Rachunek
kosztów zmiennych dostarcza informacji użyteczniejszych niż rachunek kosztów pełnych w
procesie podejmowania decyzji. Poza tym eliminuje konieczność uwzględniania wpływu
zmiany stanu zapasów na wynik finansowy.
Pomimo jeszcze innych zalet tego modelu, koncentrowanie się na nim i opieranie cen
sprzedaży wyłącznie na kosztach zmiennych nie wystarcza, aby całkowite przychody ze
sprzedaży pokryły wszystkie koszty produkcji. Z drugiej strony rachunek kosztów pełnych nie
zapewni całkowitego pokrycia kosztów w przypadku, gdy rzeczywista produkcja i sprzedaż
będzie mniejsza od planowanej.
Mając na uwadze wszystkie wady i zalety zarówno rachunku kosztów zmiennych jak i pełnych,
najbardziej optymalnym rozwiązaniem dla pomiaru, rozliczania, wyceny wyrobów, kalkulacji
jednostkowych kosztów i sprawozdawczości wydaje się rachunek kosztów uzasadnionych. Na
czym on polega?
W rachunku kosztów uzasadnionych uwzględnia się pełne koszty wytworzenia wynikające z
rzeczywistego wykorzystania potencjału przedsiębiorstwa, a nie całkowitych możliwości
produkcyjnych. Taki system jest zasadny szczególnie w przypadku firm o sprzedaży
charakteryzującej się sezonowością oraz wszędzie tam, gdzie moce produkcyjne nie są w pełni
wykorzystane, a mianowicie istnieje potencjał techniczny w postaci maszyn i urządzeń, który
w danym okresie nie jest wykorzystany optymalnie ze względu na zbyt mały popyt na
wytwarzane produkty.
Nieprzypadkowo mowa jest o zasobach rzeczowych przedsiębiorstwa. Często nie ma
możliwości upłynnienia maszyn i urządzeń ze względu na przestarzałość i/lub brak
zapotrzebowania na rynku, a koszty likwidacji są nieproporcjonalnie wysokie. Natomiast
zatrudnienie w przedsiębiorstwie zazwyczaj kształtowane jest na optymalnym poziomie, nawet
w krótkim okresie jego poziom wraz z systemem pracy i płac dostosowywany jest do
możliwości sprzedaży produktów na rynkach.
W rachunku kosztów uzasadnionych, jak sama nazwa wskazuje, podstawą do wyceny
wyrobów gotowych czy produkcji w toku, planowanych kalkulacji oraz sprawozdań są koszty
uzasadnione, będące sumą kosztów bezpośrednich oraz pośrednich uzasadnionych.
Te ostatnie są jedynie częścią pewnego rodzaju kosztów pośrednich i stanowią określony
procent
rzeczywistego
wykorzystania
optymalnych
możliwości
produkcyjnych
przedsiębiorstwa. Miarą do wyznaczenia tego stopnia wykorzystania, a zatem podziału
kosztów na uzasadnione i nieuzasadnione, może być np. liczba godzin pracy maszyny. Każda
godzina pracy maszyny staje się kosztem uzasadnionym, a zatem kosztem wytworzenia dla
danego wyrobu w momencie samej produkcji. Kiedy maszyna nie pracuje, firma ponosi koszty
nieuzasadnione, które nie są kosztem wytworzenia jakichkolwiek wyrobów.
Najlepszym przykładem pośredniego kosztu rodzajowego jest amortyzacja – stała w danym
okresie, czyli niezależna od wielkości produkcji i stopnia faktycznego zużycia parku
maszynowego. Kiedy sprzedaż, a więc także produkcja, spada z roku na rok o kilka,
kilkanaście, czy nawet więcej punktów procentowych albo wahania pomiędzy miesiącami są
tak duże (przy sprzedaży sezonowej), że dochodzi do wykorzystania maszyn i urządzeń nawet
poniżej 50% ich optymalnych możliwości, jednostkowy koszt amortyzacji wykazuje ogromne
amplitudy zarówno w krótkim, jak i długim okresie. Podobnie dzieje się z jednostkowym
kosztem wytworzenia, z tym że w mniejszym stopniu zależnym od udziału kosztów stałych w
strukturze kosztów produkcji.
Z powyższego wynika, że:
rachunek kosztów pełnych pośrednich (zarówno ex post jak i ex ante) nie jest odpowiedni
do podejmowania decyzji, gdyż z okresu na okres może zmienić się w znacznym stopniu
jednostkowy koszt wytworzenia produktów, natomiast w rachunku kosztów uzasadnionych
bazą są jednostkowe koszty bezpośrednie (zazwyczaj zmienne) oraz pośrednie produkcji
odzwierciedlające prawdziwy koszt wytworzenia niezależny od koniunktury na rynku i
sezonowości sprzedaży,
rachunek kosztów uzasadnionych prowadzi do prawidłowej wyceny wyrobów w magazynie
(także o mniejszych wahaniach, co pokazuje tabela na następnej stronie), ponieważ jedynie
uzasadniona część kosztów pośrednich jest aktywowana w bilansie, koszty nieuzasadnione,
podobnie jak koszty pozaprodukcyjne, są uznawane za koszty okresu bieżącego,
rachunek kosztów uzasadnionych jest integralny z rachunkiem kosztów działań (Activity
Based Costing),
jest także istotnym elementem controllingu w firmie; często dane pochodzące bezpośrednio
z ksiąg rachunkowych są nieodpowiednie do podejmowania decyzji i kontroli w
przedsiębiorstwie i w związku z tym konieczne jest zastosowanie rozwiązania, które te
informacje zapewni; rachunek kosztów uzasadnionych pozwala na właściwy monitoring i
kontrolę kosztów produkcyjnych, zwłaszcza tych pośrednich, gdyż planowane koszty
jednostkowe poszczególnych wyrobów są współmierne (porównywalne) z kosztami
poniesionymi (wykonanymi).
Przedstawiony model rachunku kosztów może budzić wątpliwości wobec zastosowania go w
sprawozdawczości zewnętrznej. Otóż ustawa o rachunkowości dopuszcza obecnie wycenę
składnika majątkowego na podstawie kosztu wytworzenia (zastosowanie w księgach rachunku
kosztów pełnych, a nie zmiennych) i jednocześnie wskazuje, że obejmuje on jego koszty
bezpośrednie produkcji oraz przypadającą na okres wytwarzania uzasadnioną część kosztów
pośrednich produkcji (art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy). Nieuzasadniona część kosztów pośrednich
produkcji obejmuje koszty stałe nie wykorzystanej, a uznanej za normalną zdolności
wytwórczej 1 i wpływa na wynik finansowy okresu, w którym ją poniesiono.
W praktyce konieczne jest utworzenie dodatkowych kont analitycznych dla nieuzasadnionych
kosztów pośrednich produkcji, które przy rozliczeniu kosztów za dany okres i wycenie zapasów
nie będą zaliczane do kosztu wytworzenia, jednocześnie pozostaną także kosztem pośrednim,
a nie ogólnozakładowym.
Tabela przedstawiona powyżej jest uproszczonym przykładem działania przedsiębiorstwa o
dużych wahaniach produkcji i sprzedaży. Przedsiębiorstwo A stosuje rachunek kosztów
pełnych, natomiast B – rachunek kosztów uzasadnionych. Zostały przyjęte założenia, że
koszty pośrednie produkcji to koszty stałe oraz metoda wyceny FIFO dla wyrobów gotowych.
Po czterech okresach przedsiębiorstwo A osiągnęło wyższy zysk na sprzedaży niż firma B.
Jednak po piątym okresie, kiedy wszystkie zapasy zostają sprzedane, sytuacja jest odwrotna.
Jeszcze raz warto zwrócić uwagę na mniejsze amplitudy zmiany stanu zapasów w
przedsiębiorstwie B, które ułatwiają prognozowanie wyniku finansowego.
Rachunek kosztów uzasadnionych współgra z zasadą ostrożnej wyceny i w ogóle z wyceną
zapasów na dzień bilansowy. Wysokie koszty jednostkowe wyrobów zawierające jednostkowe
koszty stałe nie mające uzasadnienia mogą okazać się wyższe od cen netto i doprowadzić do
powstania znacznej straty z tytułu wyceny zaliczanej do pozostałych kosztów operacyjnych
roku obrotowego. W przedstawionym przykładzie, przy założeniu, że cena rynkowa wyrobów
wynosi 1,1, w przypadku przedsiębiorstwa A powstanie ujemna różnica w wycenie zapasów na
dzień bilansowy w wysokości –3 (30 x 1,1 – 30 x 1,2 = 33 – 36 = –3). Przedsiębiorstwo B nie
zapisze w koszty strat z tytułu wyceny zapasów, ponieważ koszt wytworzenia jest niższy od
ceny rynkowej.
W myśl Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 2 normalne wykorzystanie zdolności
wytwórczych następuje, jeżeli uzyskuje się przeciętną, oczekiwaną w normalnych
okolicznościach wielkość produkcji za pewną liczbę miesięcy lub sezonów, przy uwzględnieniu
planowanych remontów.
PODSTAWA PRAWNA
rachunkowości – Dz.U. Nr 121, poz. 591; ost. zm.
Dz.U. z 2000 r. Nr 60, poz. 703
BIBLIOGRAFIA
1. C. Drury, Rachunek kosztów, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa, 1998.
2. Z. Fedak, Wycena aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego,
„Rachunkowość” Zeszyt Specjalny, 1994.
Rozliczenia międzyokresowe kosztów
Rozliczenia międzyokresowe kosztów są istotnym elementem problematyki
ustalania wyniku finansowego netto, a co z tym się wiąże również podatku
dochodowego. Zarówno ustawa o rachunkowości jak i ustawy o podatku
dochodowym, nakładają obowiązek właściwego przyporządkowania kosztów do
danego okresu rozliczeniowego: miesiąca lub roku.
Ustawa o rachunkowości i prawo podatkowe inaczej definiują przychody i koszty oraz zasady
odliczania kosztów od przychodów. Przepisy podatkowe wykluczają niektóre koszty z rachunku
podatkowego w sposób definitywny bądź na pewien czas – do chwili spełnienia określonego
warunku, np. zapłaty. Pomiędzy prawem bilansowym i podatkowym istnieją także różnice
dotyczące zasad rozliczania kosztów w czasie.
Przepisy o rachunkowości stanowią, że koszty dotyczące innych okresów niż te, w których
zostały poniesione, podlegają zaliczeniu do okresów, których dotyczą. Jednak konieczność
uwzględniania nadrzędnych zasad rachunkowości przemawia częstokroć za uzależnieniem
decyzji w tym względzie od wielu czynników, a przede wszystkim – od wysokości kosztów i ich
udziału w łącznej sumie kosztów poniesionych, a tym samym od wpływu na wynik finansowy.
Nierzadko możliwość zaliczenia kosztów ekonomicznych do kosztów uzyskania przychodów w
okresie ich poniesienia może także przemawiać przeciwko rozliczaniu w czasie, zwłaszcza
nieistotnych z punktu widzenia wyniku pozycji kosztowych, jak np. nieznacznych kosztów
okresowej, powtarzalnej prenumeraty czasopism, niewielkich kosztów remontu itp.
W kwestii rozliczania kosztów w czasie chodzi zatem o podjęcie wyważonej decyzji:
czy poniesione w danym okresie koszty, a dotyczące okresów przyszłych należy ująć w
księgach i odnieść do wyniku finansowego bieżącego, czy też przyszłego okresu albo okresów?
czy koszty, które zostaną poniesione w przyszłości, a dotyczące np. sprzedanej w bieżącym
okresie produkcji powinny być zakwalifikowane w ciężar wyniku bieżącego, czy następnego
okresu?
Rachunkowy i podatkowy aspekt kosztów oraz przychodów
Ustawa o rachunkowości określa nadrzędne zasady wyceny poszczególnych grup aktywów i
pasywów oraz ustalania wielkości czynników wpływających na wynik finansowy jednostki. W
odniesieniu do rozliczania kosztów szczególnie istotne znaczenie mają:
zasada współmierności (art. 6 ust. 2, art. 39 ustawy o rachunkowości) mówiąca, że dla
zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub
pasywów danego miesiąca zaliczyć należy koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów
oraz przypadające na ten miesiąc koszty, które jeszcze nie zostały poniesione oraz, że
jednostki powinny dokonywać:
– czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli wydatki lub zużycie składników
majątkowych dotyczą miesięcy następujących po miesiącu, w którym je poniesiono oraz
– biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości przypadających na bieżący
miesiąc ściśle oznaczonych świadczeń wykonanych na rzecz jednostki, lecz jeszcze nie
stanowiących zobowiązania oraz prawdopodobnych kosztów, których kwota bądź data
powstania zobowiązania z ich tytułu nie są jeszcze znane, a w szczególności z tytułu napraw
gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane, złożone produkty długotrwałego użytku;
zasada memoriału (art. 6 ust. 1 ustawy) nakazująca ujęcie w księgach rachunkowych ogółu
operacji gospodarczych dotyczących danego roku, w tym również o charakterze kosztowym.
Można wymienić tutaj przypadające na dany rok koszty wynagrodzeń, zużycia materiałów,
koszt własny sprzedanych towarów, wykonane i przyjęte usługi obce i inne koszty obciążające
wynik finansowy roku, niezależnie od tego, czy zostały opłacone, a nawet notyfikowane przez
kontrahentów.
Poprawne stosowanie zasad rachunkowości wymaga, by w księgach oraz w wyniku
finansowym jednostki ująć wszystkie obciążające ją koszty związane z przychodami
danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Mogą to być zarówno
koszty opłacone, jak i nie opłacone, których termin zapłaty już zapadł, ale także koszty,
których termin zapłaty jeszcze nie nadszedł, w przypadku gdy dotyczą one danego roku
obrotowego, jak np. odsetki od wykorzystanego kredytu, nadwyżki nie zrealizowanych
ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi od rozrachunków oczekujących na zapłatę i wiele
innych, w tym także koszty nie fakturowane przez kontrahentów.
W księgach ewidencjonowane są także koszty i straty nie mające bezpośredniego związku z
zasadniczym celem prowadzonej działalności. Jeśli powstaną, zaliczane są w zasadzie do
okresu wg daty ich poniesienia, aczkolwiek w niektórych przypadkach nie można wykluczyć
konieczności odniesienia ich na okresy przyszłe.
W myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody z działalności
gospodarczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej – oprócz otrzymanych pieniędzy i
wartości pieniężnych, wartości nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, wartości
umorzonych lub przedawnionych zobowiązań oraz wartości zwróconych wierzytelności, w tym
pożyczek (kredytów), które zostały odpisane jako nieściągalne lub zaliczone do straconych
albo na które utworzono rezerwy zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów itd. –
uważane są również osiągnięte w roku podatkowym należne przychody, nawet gdyby nie
zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz
udzielonych bonifikat i skont.
W zakresie przychodów prawo podatkowe czyni również sporo wyłączeń, z których
najistotniejsze znaczenie dla dalszych rozważań ma fakt, że do przychodów nie zalicza się
pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które
zostaną zrealizowane w następnych okresach sprawozdawczych.
Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów
Konieczność dokonywania czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów wynika z omówionej
wcześniej zasady zachowania współmierności kosztów i przychodów. Celem tych rozliczeń jest
prawidłowe ustalenie wyniku finansowego, przez obciążenie go jedynie kosztami, które ściśle
wiążą się z danym okresem obrotowym (miesiącem, a w szczególności rokiem) oraz
uzyskanymi w tym czasie przychodami.
Międzyokresowe rozliczenia czynne, czyli inaczej koszty (nakłady, wydatki) przyszłych
okresów mają miejsce wówczas, gdy poniesiony aktualnie koszt dotyczy w całości albo w
części okresów przyszłych, a ściślej – przyszłej działalności jednostki i jej efektów.
Rozliczenia czynne polegają na zaliczeniu niektórych poniesionych kosztów do aktywów
jednostki przez czasowe ich „zawieszenie” na wyodrębnionych kontach o charakterze
bilansowym, czyli na tzw. aktywowaniu kosztów. Konsekwencją tego jest wykazywanie nie
odpisanych kosztów w bilansie jako aktywów, a nie w rachunku zysków i strat za dany okres.
W miarę upływu czasu lub realizacji planowanej produkcji, aktywowane koszty odpisywane są
w ciężar kont o charakterze wynikowym. Odpisy te powinny być dokonywane przez ustalony
czas, aż do całkowitego przeniesienia na wynik kwot zaliczonych wcześniej do aktywów.
Należy jednak pamiętać, że w przypadku utraty przez te koszty podstawowej cechy aktywów,
którą jest ich gospodarcza użyteczność, a więc jeżeli nie są już w stanie przynosić jednostce
efektów ekonomicznych, koszty te w nie rozliczonej części powinny zostać jednorazowo
odpisane w ciężar wyniku.
Klasycznym przykładem takiej sytuacji mogą być, wykazywane jako rozliczenia
międzyokresowe, znaczące koszty remontu urządzenia produkcyjnego, które po pewnym
czasie zostało sprzedane lub zapłaconego z góry czynszu dzierżawy za kilka lat w przypadku
wcześniejszego rozwiązania tej umowy. Ponieważ ani sprzedana maszyna, ani rozwiązana
dzierżawa nie będą generować przychodów, to dalsze stopniowe odpisywanie aktywowanych
kosztów nie ma uzasadnienia. W takich przypadkach rozliczeń międzyokresowych kosztów nie
można traktować jako aktywów i wykazywać w bilansie. Po zaistnieniu przyczyn
uzasadniających ich odpisanie powinny one obciążyć wynik najbliższego okresu, najpóźniej do
dnia bilansowego.
Nazwa „czynne” rozliczenia międzyokresowe kosztów 1 wywodzi się od strony bilansu, po
której wykazuje się ich saldo na dzień kończący rok obrotowy. Czynne RMK wykazywane są w
pozycji C.1 strony aktywów bilansu. W pozycji C.2 wykazywane są natomiast inne rozliczenia
międzyokresowe o charakterze czynnym, np. stanowiące ujemną przejściową różnicę podatku
dochodowego.
Rozliczanie w czasie można w zasadzie stosować do wszystkich rodzajów kosztów
ponoszonych nierównomiernie, co pewien czas, gdy dotyczą one efektów uzyskiwanych w
kilku czy kilkunastu okresach miesięcznych.
Przykładowo rozliczeniom międzyokresowym czynnym mogą podlegać koszty:
przygotowania (uruchomienia) nowej produkcji 2,
płac urlopowych pracowników bezpośrednio produkcyjnych w ramach roku (rozliczenia te
mają w zasadzie charakter czynno-bierny, ponieważ w miesiącach poprzedzających szczyt
urlopowy tworzy się rezerwy na koszty tych płac, a po ich poniesieniu, zazwyczaj w
miesiącach wakacyjnych, nadwyżka podlega dalszemu rozliczaniu w czasie),
założenia wieloletnich plantacji, np. róż szklarniowych, które nie powinny obciążać wyniku
w roku ich poniesienia, gdyż przychody z plonowania będą osiągane dopiero w latach
następnych,
okresowych większych remontów maszyn i urządzeń technicznych bądź budynków,
czynszu za kilka lub kilkanaście miesięcy, płaconego z góry,
rocznej prenumeraty, z reguły opłacanej pod koniec roku obrotowego, ale zapewniającej
dostawę czasopism w roku następnym,
ubezpieczeń majątkowych skutkujących ochroną przez dłuższy okres,
amortyzacji majątku trwałego dokonywanej jednorazowo w wysokiej sumarycznie wartości
(np. wydanie do eksploatacji dużej partii środków trwałych o jednostkowej niskiej cenie –
poniżej 3500 zł),
zakupu materiałów lub towarów,
Koszty powstałe w wyniku poniesienia wydatku lub wzrostu zobowiązań powinny
być rozliczane w czasie, jeżeli jednostka posiada możliwość wiarygodnego
uzasadnienia, że przyjęty okres rozliczeniowy wiąże się z czasem uzyskiwania
spodziewanych efektów, będących następstwem (skutkiem) tych kosztów. Jako
kryterium wysokości odpisów oprócz upływu czasu można przyjąć wielkość wymiernych
efektów, mających związek z poniesionym kosztem, w stosunku do całkowitej, przewidywanej
wielkości. Czas i sposób rozliczenia powinny zatem być uzasadnione charakterem kosztów, z
zachowaniem zasady ostrożnej wyceny, co oznacza zakaz nadmiernego wydłużania czasu ich
odpisywania.
Rozliczenia międzyokresowe czynne w większości dotyczą kosztów operacyjnych, choć w
niektórych przypadkach rozliczane w czasie mogą być również pozostałe koszty operacyjne
oraz koszty finansowe.
Art. 39 ust. 4 ustawy o rachunkowości przewiduje, że jeżeli zgodnie z umową wartość
otrzymanych finansowych składników majątkowych jest niższa od zobowiązania zapłaty za
nie, w tym również z tytułu emitowanych przez jednostkę papierów wartościowych, to różnica
stanowi czynne rozliczenie międzyokresowe kosztów, które odpisuje się w koszty operacji
finansowych w równych ratach, w ciągu okresu, na jaki zaciągnięto zobowiązanie. Przykładem
może być emisja obligacji po cenie niższej od wartości nominalnej albo zobowiązanie z tytułu
zaciągniętej pożyczki, której kwota uwzględnia naliczone odsetki za cały okres kredytowania.
W obu przypadkach różnica otrzymanych środków finansowych i zobowiązania zaliczona
powinna zostać do międzyokresowych rozliczeń czynnych oraz odpisywana w równych ratach
przez czas, na jaki zaciągnięto zobowiązanie.
Innym przykładem3 jest spotykana niekiedy praktyka rozliczania w czasie ujemnych różnic
kursowych od kredytów dewizowych. Skutek finansowy tego typu zabiegów księgowych
mających na celu uzdrowienie bieżącego obrazu sytuacji jednostki sprowadza się do
przesunięcia ciężaru rozliczeń kosztów operacji finansowych na następne lata, przy czym do
kumulacji dochodzi w ostatnim roku spłaty kredytu dewizowego. Zdaniem autora taka
praktyka jest niedopuszczalna z punktu widzenia zasad ostrożnej wyceny kupieckiej i
bezpieczeństwa obrotu.
Powszechną praktyką jest, co ma potwierdzenie w wydawnictwach o charakterze „wzorcowych
planów kont”, zaliczanie kont rozliczeń międzyokresowych czynnych do szóstego zespołu kont
„Produkty i rozliczenia międzyokresowe”. Nie oznacza to jednak, że funkcjonalnie konta te
muszą zostać umiejscowione za zespołem 4 kont „Kosztów rodzajowych”, wchodząc do tzw.
kręgu kosztowego. Ustawa o rachunkowości nie przesądza tej kwestii, natomiast w praktyce
stosowane są dwa rozwiązania, z których każde może zostać wybrane do stosowania przez
jednostkę prowadzącą rachunkowość. Oczywiście dokonując wyboru jednego z nich należy
zamieścić informację w zakładowym planie kont.
W pierwszym wariancie koszty rodzajowe podlegające rozliczaniu w czasie są
ewidencjonowane najpierw w zespole 4, a następnie przeksięgowywane (w celu aktywowania)
poprzez stronę Ma konta 490 „Rozliczenie kosztów” na konto RMK czynnych. Później, w miarę
upływu czasu lub na innej podstawie, podlegają one stopniowemu odpisywaniu w koszty
następnych okresów (Wn konto 490 „Rozliczenie kosztów” lub Wn konta zespołu 5 „Koszty
według typów działalności i ich rozliczenie”; Ma konto 640 „Rozliczenia międzyokresowe”).
Drugie rozwiązanie polega na tym, że koszty przeznaczone do rozliczenia w czasie są
bezpośrednio ewidencjonowane na koncie rozliczeń międzyokresowych, z pominięciem
właściwego konta w zespole kosztów rodzajowych. Również w tym przypadku odpisy
dokonywane zgodnie z upływem czasu lub wielkością uzyskiwanych świadczeń powiększają
koszty następnych miesięcy. Jednak w tej sytuacji odpisy odnoszone są bezpośrednio na
konta zespołu 4 (jeśli dotyczą kosztów rodzajowych), a następnie (zapis równoległy) przy
prowadzeniu pełnej ewidencji kosztów: Wn „Konta zespołu 5”, Ma konto 490 „Rozliczenie
kosztów”.
Oba rozwiązania są obojętne z punktu widzenia wyniku finansowego, tzn. w obu przypadkach
powinny doprowadzić do tej samej jego wielkości, gdyż nie mają wpływu na wysokość
miesięcznych rat obciążających koszty. Nie można jednak uznać, że są one neutralne dla
wykazywanej wielkości kosztów rzeczywiście poniesionych w danym okresie. Umieszczenie,
pod względem funkcjonalnym, kont rozliczeń międzyokresowych kosztów przed zespołem
kosztów rodzajowych (wariant drugi) pozwala jednak w sposób łatwiejszy, a przy tym bardziej
przejrzysty na uzgodnienie różnic pomiędzy kosztami księgowymi a kosztami uznawanymi
przez prawo podatkowe za koszty uzyskania przychodów.
Omówione różnice w ewidencji i rozliczaniu kosztów zaliczanych do RMK czynnych obrazuje
następujący, uproszczony przykład:
Wariant I – konto rozliczeń międzyokresowych czynnych usytuowane zostało pod względem
funkcjonalnym za zespołem kosztów rodzajowych:
1. Opłacenie rocznej prenumeraty w wysokości 2400 zł – Wn konto 401 „Zużycie materiałów i
energii4”, Ma konto 131 „Bieżący rachunek bankowy”, a następnie Wn konto 641 „Rozliczenia
międzyokresowe czynne kosztów operacyjnych”, Ma konto 490 „Rozliczenie kosztów”.
2. Miesięczne odpisy RMK z tytułu prenumeraty: 200 zł – Wn konto 490 „Rozliczenie kosztów”
lub Wn właściwe konto zespołu 5, Ma konto 641 „Rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów
operacyjnych”.
Wariant II – konto rozliczeń międzyokresowych czynnych usytuowane jest pod względem
funkcjonalnym przed zespołem kosztów rodzajowych:
1. Opłacenie rocznej prenumeraty w wysokości 2400 zł – Wn konto 641 „Rozliczenia
międzyokresowe czynne kosztów operacyjnych”, Ma konto 131 „Bieżący rachunek bankowy”.
2. Miesięczne odpisy RMK z tytułu prenumeraty: 200 zł – Wn konto 401 „Zużycie materiałów i
energii”, Ma konto 641 „Rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów operacyjnych”.
Typowe operacje dotyczące kosztów przyszłych okresów
Konto 641 „Rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów operacyjnych”, jak wspomnieliśmy,
przeznaczone zostało do ewidencji kosztów operacyjnych dotyczących okresów następujących
po okresie, w którym je poniesiono, z wyjątkiem pozostałych kosztów operacyjnych oraz
kosztów finansowych podlegających rozliczeniu w czasie.
Dla rozliczeń międzyokresowych czynnych kosztów finansowych z reguły tworzy się odrębne
konto, np. o symbolu 642, między innymi ze względu na wyodrębnienie danych do
sprawozdań z przepływu środków pieniężnych. Konto takie funkcjonuje wg podanych zasad, z
tym że obciążenie konta 642 w każdym przypadku następować powinno w powiązaniu z
kontami zespołu 1 i 2, tzn. bez pośrednictwa kont zespołu 4.
Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów księgowane są – w zależności od sposobu
ewidencji i rozliczania kosztów określonego w ZPK – w sposób następujący:
W przypadku prowadzenia uproszczonej ewidencji kosztów,
z użyciem wyłącznie kont zespołu 4 „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”
W przypadku prowadzenia uproszczonej ewidencji kosztów,
z użyciem wyłącznie kont zespołu 5 „Koszty według typów działalnosci i ich
rozliczenie”
W przypadku prowadzenia pełnej ewidencji kosztów,
z użyciem kont zespołu 4 „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie” oraz zespołu 5
– „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie”
Szczególną pozycją rozliczeń międzyokresowych czynnych są koszty zakupu
materiałów i towarów, których rozliczanie w czasie jest uzasadnione, gdy ich
wielkość w stosunku do wartości materiałów i towarów jest znaczna, a zapasy
materiałów lub towarów ze względu na spiętrzenie zakupów czy sezonowość
sprzedaży – ulegają z okresu na okres istotnym wahaniom. Rozliczanie kosztów
zakupu w czasie polega na aktywowaniu na koncie analitycznym do konta 641
kosztów dotyczących tych zapasów materiałów lub towarów i zaliczaniu ich do
kosztów okresu sprawozdawczego, właściwego dla zużycia lub sprzedaży – przy
zastosowaniu do obliczeń metody i wskaźnika stosowanych do odchyleń od cen
ewidencyjnych.
Przy odpisywaniu pozycji rozliczeń międzyokresowych, których okresu rozliczania nie można
jednoznacznie ustalić, należy uwzględniać zasadę ostrożnej wyceny i nie wydłużać nadmiernie
czasu rozliczenia, aby nie spowodować nieuzasadnionego aktywowania kosztów. Jeżeli okres,
jakiego dotyczą koszty, wynika z dokumentów (np. umów najmu lub dzierżawy, polis
ubezpieczeniowych), pełne rozliczenie kosztów, czyli ich odpisywanie w ciężar wyniku powinno
odpowiadać temu okresowi.
Ewidencja analityczna do konta 641 powinna uwzględniać podział na tytuły rozliczeń oraz
prawidłowo odzwierciedlać sposób i okres rozliczenia każdego z istniejących tytułów. Konto
641 może wykazywać wyłącznie saldo Wn, które oznacza stan aktywowanych i jeszcze nie
rozliczonych kosztów. Podlega ono wykazaniu na dzień bilansowy w sprawozdaniu jednostki
(bilansie).
Nadwyżki wartości nominalnej sprzedanych obligacji nad otrzymaną zapłatą oraz inne
przewidziane do rozliczenia w czasie tytuły kosztów finansowych powinny być księgowane:
Wn konto 642 „Rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów finansowych”;
Ma konto 249 „Pozostałe rozrachunki” lub Ma konto 130 „Rachunki i kredyty bankowe”.
Odpisy (raty kosztów finansowych) przypadające na dany okres:
Wn konto 759 „Pozostałe koszty finansowe”,
Ma konto 642 „Rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów finansowych”.
Podatkowe aspekty czynnych rozliczeń międzyokresowych
Odmiennie niż w przypadku rozliczeń międzyokresowych biernych, czynnych rozliczeń
międzyokresowych kosztów nie można nazwać rezerwami tworzonymi na koszty przyszłych
okresów. Nie mieszczą się więc one w katalogu art. 16 ust. 1 updop. Oznacza to, że
zasadniczo nie ma przeszkód prawnych, aby odpisy rozliczeń międzyokresowych czynnych
zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Co więcej,
przepisy podatkowe zakazują odliczenia kosztów przed uzyskaniem związanych z nimi
przychodów.
Należy pamiętać, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku
podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach
poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone
co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie
poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich
zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały
poniesione (np. podatnik otrzymał dokument dotyczący danego roku podatkowego z dużym
opóźnieniem, po sporządzeniu bilansu, a w szczególności po zatwierdzeniu sprawozdania
finansowego).
W przypadku kosztów poniesionych w latach poprzednich do celów fiskalnych kosztem
uzyskania przychodów danego roku są koszty podatkowe wykazane po stronie Ma konta
„Rozliczenia międzyokresowe kosztów – czynne”, chyba że przepisy updop dopuszczają
zaliczenie do kosztów wydatków w dacie ich poniesienia (niezależnie od obowiązku rozliczenia
ich w czasie do celów księgowych), czego przykładem może być naliczanie odpisów i
zwiększeń na ZFŚS.
Art. 16 ust. 1 pkt 9 b updop stanowi, że odpisy i zwiększenia w rozumieniu przepisów o
zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy
wówczas, gdy środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały
wpłacone na rachunek funduszu.
Jednak z rachunkowego punktu widzenia, odpisy na ZFŚS mogą zostać rozłożone w czasie
całego roku, którego dotyczą, gdyż inaczej byłoby to w jakiejś mierze sprzeczne z zasadą
ujmowania operacji gospodarczych wg okresów sprawozdawczych.
O właściwym momencie zaliczenia „wydatków” do kosztów uzyskania rozstrzygał wielokrotnie
Najwyższy Sąd Administracyjny. Oto kilka wybranych tez z wyroków NSA, dotyczących
odliczania kosztów w roku poniesienia wydatków:
Aby było możliwe odliczenie kosztów, w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla
uzyskania którego koszty te zostały poniesione. Praktyczne przełożenie przepisu art. 15 ust. 4
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest takie, że tylko w tym roku
podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód, jest możliwe odliczenie od tego przychodu
kosztów jego uzyskania (wyrok NSA w Szczecinie z 11 lutego 1999 r., sygn. akt SA/Sz
670/98).
Decyzje organów podatkowych wyłączające z kosztów uzyskania przychodów roku 1994
wydatki na prenumeratę pism oraz ubezpieczenie mienia, dotyczące okresu roku następnego,
nie naruszają przepisu art. 15 ust. 4 ani innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych. W przypadku ewentualnej rozbieżności między regulacjami prawa
podatkowego a zasadami prowadzenia księgowości pierwszeństwo muszą mieć przepisy prawa
podatkowego (wyrok NSA w Łodzi z 24 lipca 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 573/96).
Niedopuszczalne jest potrącenie w danym roku podatkowym wydatków stanowiących
koszty uzyskania przychodów mających wystąpić dopiero w następnym roku podatkowym lub
w okresach dalszych (wyrok NSA w Szczecinie z 11 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Sz
1924/95).
Ponieważ wydatki na budowę stacji benzynowej w 1995 r. nie generowały w tym roku
przychodów spółki, nie mogły być one uznane za koszty poniesione w celu uzyskania
przychodu w tym roku podatkowym, a tym samym – rozliczane jako strata tego roku.
Przychód związany z tymi wydatkami wystąpił w roku 1996, kiedy spółka sprzedała
zbudowaną stację (wyrok NSA w Szczecinie z 10 grudnia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 257/98).
W przypadku wątpliwości, w którym momencie (roku/miesiącu) należałoby zaliczyć poniesione
wydatki w koszty uzyskania przychodów, należy przyjąć zasadę, iż w przypadku wydatków,
które nie mogą być ściśle związane z konkretnym przychodem, należy je potrącać w roku
(miesiącu) ich poniesienia – gdy żadne zdarzenie gospodarcze nie stanowi przesłanki do ich
potrącenia w innych okresach.
Spotykany jest dość często pogląd, iż nie należy kwestionować zaliczania w ciężar kosztów
uzyskania przychodów w roku poniesienia drobnych wydatków dotyczących roku następnego,
zwłaszcza gdy są one powtarzalne. Wydaje się, że z pozycji praktyka uproszczenia takie
powinny być tolerowane przez kontrole skarbowe, jednak autor przestrzega przed ich
stosowaniem, gdyż trudno będzie obronić taki sposób postępowania ze względu na brak
argumentów prawnych.
Bierne międzyokresowe rozliczenia kosztów
Ustawa o rachunkowości, uszczegółowiając zasadę współmierności przychodów i kosztów,
nakłada także obowiązek dokonywania tzw. biernych międzyokresowych rozliczeń kosztów,
których celem jest podobnie jak w przypadku rozliczeń o charakterze czynnym, prawidłowe
ustalenie wyniku finansowego.
Bierne rozliczanie międzyokresowe kosztów polega na doliczaniu w ciężar wyniku finansowego
tych kosztów, które są związane z osiągniętymi przychodami lub okresem funkcjonowania
jednostki (tj. upływem czasu), a które jeszcze nie zostały poniesione czy zafakturowane przez
dostawcę.
Może to dotyczyć odpisów kosztowych na statystycznie przewidywane naprawy gwarancyjne
związane z bieżącą sprzedażą czy na koszty rękojmi, planowane koszty remontów, których
efekt rozciąga się na dłuższy czas, na płace urlopowe (w szczególności pracowników
bezpośrednio produkcyjnych), co ma związek z uwzględnieniem ich w kalkulacji kosztów
wytworzenia produktów.
Z punktu widzenia przepisów o rachunkowości poszczególne tytuły biernych rozliczeń
międzyokresowych kosztów mogą być tworzone jedynie pod warunkiem, że wysokość kosztów
związanych z każdym z tych tytułów daje się w sposób racjonalny oszacować. Wycena może
bazować na normach wadliwości lub danych statystycznych. Kwoty odpisane w koszty, gdyby
nie poniesiono faktycznie tych kosztów w okresie późniejszym, powinny być odpisane w myśl
art. 39 ust. 5 ustawy o rachunkowości jako zmniejszenie kosztów.
Nazwa „bierne” rozliczenia międzyokresowe kosztów wywodzi się od strony pasywów bilansu,
po której są one wykazywane. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów nazywane są
często, choć nieformalnie „rezerwami na koszty”. To potoczne określenie bywa częstą
przyczyną nieporozumień dotyczących możliwości zaliczenia kosztów, nie opłaconych lub nie
zafakturowanych, lecz dotyczących przychodów danego roku, a przy tym ściśle określonych,
do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to stąd, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 updop
nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „rezerw innych niż wymienione w art. 16 ust. 1
pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z odrębnych ustaw, przy
czym nie są kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o
rachunkowości, inne niż określone w ustawie o podatku dochodowym jako taki koszt (tzn. pod
określonymi warunkami do kosztów uzyskania mogą zostać zaliczone rezerwy na należności).
Ewidencja księgowa biernych rozliczeń międzyokresowych
Do ewidencji kosztów przypadających na bieżący miesiąc, lecz jeszcze nie poniesionych, tj. nie
zapłaconych bądź nie zafakturowanych, należy przewidzieć konto o symbolu np. 646
„Rozliczenia międzyokresowe bierne kosztów”. Koszty te mogą dotyczyć ściśle określonych
świadczeń wykonanych na rzecz jednostki nie stanowiących jeszcze zobowiązania, jak również
kosztów prawdopodobnych, których dokładna kwota bądź data nie są jeszcze znane, ale
powstanie zobowiązania jest niewątpliwe i daje się oszacować.
Na stronie Ma konta 646, w korespondencji ze stroną Wn konta 490 lub konta właściwego dla
zaksięgowania danego kosztu w zespole 5 – przy rezygnacji z prowadzenia zespołu kont
kosztów rodzajowych – księguje się naliczenie „rezerw” na koszty, których powstanie w
przyszłości jako zobowiązań jest ściśle określone lub w sposób zasadny uprawdopodobnione.
Na stronie Wn konta 646 księguje się koszty poniesione w okresie sprawozdawczym, lecz
dotyczące wcześniej naliczonych „rezerw”. Przewidywane wcześniej, lecz nie poniesione w
rzeczywistości koszty objęte biernymi rozliczeniami międzyokresowymi zmniejszają bieżąco
koszty, jednak nie później niż do końca roku obrotowego następującego po roku ich ustalenia.
Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 646 powinna zawierać podział na poszczególne
tytuły tworzenia „rezerw” i udokumentowane ich rozliczenie. Konto 646 może wykazywać
jedynie saldo Ma, wyrażające stan międzyokresowych biernych rozliczeń kosztów.
Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów księgowane są – w zależności od sposobu
ewidencji i rozliczania kosztów określonego w ZPK, w sposób przedstawiony w poniższych
tabelach:
W przypadku prowadzenia uproszczonej ewidencji kosztów,
z użyciem wyłącznie kont zespołu 4 „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”
W przypadku prowadzenia uproszczonej ewidencji kosztów, z użyciem wyłącznie
kont zespołu 5 „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie”
W przypadku prowadzenia pełnej ewidencji kosztów, z użyciem kont zespołu 4 –
„Koszty według rodzaju i ich rozliczenie” oraz zespołu 5 – „Koszty według typów
działalności i ich rozliczenie”
Podatkowe aspekty biernych rozliczeń międzyokresowych
Art. 15 ust. 4 updop stwarza obowiązek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów
(potrącenia) kosztów dotyczących przychodów w roku ich uzyskania. Tylko w tym roku
podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód, może więc odliczyć od tego przychodu
koszty z nim związane, przy czym mogą to być koszty jeszcze nie poniesione, ale
zarachowane i ściśle określone, z wyjątkiem gdy zarachowanie nie byłoby możliwe. Nie jest
natomiast przewidziana w omawianym przepisie możliwość odliczenia kosztów uzyskania
przychodu przed uzyskaniem przychodu.
Art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości przewiduje dwie zasadniczo różne sytuacje w zakresie
tworzenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W pierwszym przypadku jednostki
dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości przypadających na
bieżący miesiąc ściśle oznaczonych świadczeń wykonanych na rzecz jednostki, lecz jeszcze nie
stanowiących zobowiązania.
Tak będzie np., gdy w pierwszych dniach stycznia jednostka otrzymuje fakturę za wykonane
usługi przewozowe dotyczące sprzedanych przez nią towarów. Z treści faktury oraz innych
dokumentów (magazynowych i przewozowych) wynika, że usługę wykonano w całości do
końca grudnia ub.r. (przed dniem bilansowym), natomiast zgodnie z umową zobowiązanie
wobec przewoźnika powstaje z datą otrzymania przez usługobiorcę faktury, to znaczy w
omawianym przypadku – w następnym roku podatkowym.
Przyjmijmy, że miesiącem sprzedaży usług był grudzień, fakturę wystawiono 5 stycznia, a
usługobiorca otrzymał ją 14 stycznia. Koszt usługi transportowej jest niewątpliwie kosztem
uzyskania przychodów związanym z przychodem powstałym u usługobiorcy z tytułu sprzedaży
towarów w grudniu poprzedniego roku.
„Całkowite” zaksięgowanie faktury w księgach stycznia nie byłoby prawidłowe z punktu
widzenia rachunkowości, jak i ustawy o pdop, ponieważ koszt usługi transportowej dotyczył
przychodów roku ubiegłego. Podobnie nie można zaksięgować „całej faktury” w księgach
grudnia – nie tylko dlatego, że zobowiązanie powstaje w dacie otrzymania faktury, ale przede
wszystkim dlatego, że podatek VAT można odliczyć nie wcześniej niż za miesiąc, w którym
podatnik otrzymał fakturę, tj. ewidencja podatku powinna zostać dokonana w styczniu.
W takiej sytuacji problem rozwiązuje następujący sposób ewidencji:
w księgach grudnia:
– wartość netto przyjętej usługi (bez podatku VAT):
Wn konto 402 „Usługi obce”,
Ma konto 646 „Rozliczenia międzyokresowe bierne”,
w księgach stycznia:
– wartość netto przyjętej usługi (bez podatku VAT)
Wn konto 646 „Rozliczenia międzyokresowe bierne”,
Ma konto 202 „Rozrachunki z dostawcami krajowymi”
– podatek VAT naliczony
Wn konto 223 „Rozliczenie naliczonego VAT”,
Ma konto 202 „Rozrachunki z dostawcami krajowymi”.
Innym przykładem rozliczeń międzyokresowych biernych kosztów, zaliczanych także do
kosztów uzyskania przychodów, są składki na ubezpieczenia społeczne w części pokrywanej
przez pracodawców. Dotyczy to sytuacji, gdy świadczenia na rzecz pracowników związane są z
wynagrodzeniami wypłaconymi za poprzedni miesiąc, chociaż będą one stanowić zobowiązanie
dopiero w następnym miesiącu, co jest szczególnie istotne na przełomie lat podatkowych.
Niewątpliwie składki te stanowią koszty, które powinny zostać przyporządkowane do tego
miesiąca, za który wypłacone zostało wynagrodzenie (tj. np. do grudnia), chociaż termin
zapłacenia jest w styczniu następnego roku. Przeciwny pogląd należy uznać za nietrafny.
Wynika to bezpośrednio z treści art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych, chociaż można przytoczyć wiele dodatkowych argumentów.
Ewidencja biernych rozliczeń międzyokresowych z tego tytułu jest następująca:
Zapisy w księgach grudnia:
obciążenia pracodawcy, wynikające z deklaracji DRA za ostatni miesiąc roku: Wn konto
405 „Świadczenia na rzecz pracowników”; Ma konto 646 „Rozliczenia międzyokresowe bierne”,
Zapisy w księgach stycznia:
Wn konto 646 „Rozliczenia międzyokresowe bierne”; Ma konto 227 „Rozrachunki z tytułu
ubezpieczeń społecznych”.
Rezerwy, które nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, wymienione w art. 16 ust. 1
pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie dotyczą zdarzeń, które można
nazwać „dostawami nie fakturowanymi”, na przykład wydatków na energię elektryczną,
rachunków za rozmowy telefoniczne, czynszów płatnych „z dołu”, dostaw materiałów i
towarów już przyjętych do jednostki i zużytych (sprzedanych) w celu uzyskania przychodu.
Wszystkie te zdarzenia łączy to, że na dzień kończący rok obrotowy jednostka otrzymała w
całości świadczenia związane z uzyskanymi przychodami, lecz nie posiada faktur i nie są one
pod datą bilansu zobowiązaniem wobec dostawców.
Natomiast zakwalifikowanie do kosztów uzyskania biernych rozliczeń międzyokresowych
kosztów w wysokości przypadającej na bieżący miesiąc prawdopodobnych kosztów, których
kwota bądź data powstania zobowiązania z ich tytułu nie są jeszcze znane, a w szczególności
z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane, złożone produkty długotrwałego
użytku (art. 39 ust. 2 pkt 2) należałoby uznać za nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów
o podatku dochodowym oraz ustalonej linii orzeczniczej NSA.
Również i ten aspekt rozliczeń międzyokresowych kosztów był przedmiotem wielu rozważań
Najwyższego Sądu Administracyjnego. Poniżej przedstawiono wybrane tezy wyroków,
dotyczące niniejszej problematyki:
Rezerwy – co do zasady – nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów, zaś możność
takiego uznania – jako wyjątek od zasady – uwarunkowana jest obowiązkiem ich tworzenia w
ciężar kosztów na podstawie odrębnych przepisów (wyrok NSA w Łodzi z 12 listopada 1996 r.,
sygn. akt SA/Łd 1932/95)
Fundusz gwarancyjny na pokrycie kosztów przyszłych napraw sprzedawanych samochodów
nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Przepisy w sprawie prowadzenia ksiąg rachunkowych
określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych. Nie mogą natomiast być uznane
za podstawę rozstrzygnięcia o tym, co jest a co nie jest kosztem uzyskania przychodu ani też
rozszerzać katalogu wydatków nie będących kosztami uzyskania przychodów (wyrok NSA w
Łodzi z 10 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Łd 2232/95).
Jan Zadura
1
Rozliczenia międzyokresowe kosztów będziemy również oznaczać skrótem "RMK".
2
Nie zalicza się tutaj kosztów prac rozwojowych, kwalifikowanych do wartości niematerialnych
i prawnych, podlegających amortyzacji.
3
Został on podany przez dr. hab. Krzysztofa G. Szymańskiego w "Rachunkowość i Podatki komentarz do ustawy o rachunkowości z uwzględnieniem przepisów podatkowych", wyd. Difin,
Warszawa 1998, str. 290.
4
W podanych w artykule schematach księgowań przyjęto symbolikę oraz znaczenie kont za
opracowaniem Marii Borkowskiej, Alojzego Karczykowskiego i Stanisława Koca "Zakładowy
Plan Kont dla spółek prawa handlowego i cywilnego w świetle ustawy o rachunkowości
(typowe rozwiązania)" - wyd. FINANS-SERVIS, Warszawa 1999 r.
PODSTAWA PRAWNA
ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości – Dz.U. Nr 121, poz. 591; ost.zm.
Dz.U. z 2000 r. Nr 60, poz. 703
stawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – j.t. Dz.U.
z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. Nr 60, poz. 703
stawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku
akcyzowym – Dz.U. Nr 11, poz. 50; ost.zm. Dz.U. z 2000 r. Nr 68, poz. 805