ILPB2/415-402/13-2/EL

Rodzaj dokumentu
interpretacja indywidualna
Sygnatura
IPPB2/415-402/13-2/EL
Data
2013.07.02
Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Temat
Podatek dochodowy od osób fizycznych --> Koszty uzyskania przychodów --> Pojęcie i
wysokość kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe
koszty uzyskania przychodów
podwyższenie kosztów uzyskania przychodu
praca
pracownik
twórcy
wynagrodzenia
Istota interpretacji
Zakres możliwości zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów 2012 roku.
Wniosek ORD-IN (PDF) jest to skan orginalnego wniosku ORD-IN umieszczony w pliku
w formacie PDF, otwiera się w nowym oknie 369 kB
Treść dokumentu
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.
Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20
czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa
podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we
wniosku z dnia 29.05.2013 r. (data wpływu 31.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji
przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w
zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w 2012 roku - jest
prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 31.05.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji
przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego
od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania
przychodów w 2012 roku.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Wnioskodawczyni jest absolwentką wydziału Inżynierii Środowiska na Politechnice,
zatrudnioną na umowę o pracę w firmie projektowej: O. Sp. z o.o. oddział w Polsce.
Wnioskodawczyni jest zatrudniona na stanowisku asystenta projektanta na pełen etat (40
godzin)- 8 godzin dziennie przez 5 dni w tygodniu.
Do obowiązków Wnioskodawczyni należy projektowanie instalacji ogrzewania,
wentylacji i klimatyzacji. Tworzone przez Wnioskodawczynię opracowania związane są z
obiektami architektonicznymi, architektoniczno- urbanistycznymi i urbanistycznymi bądź
stanowią samodzielne dzieło.
Wnioskodawczyni bierze czynny udział we wszystkich etapach projektowania,
obejmujących fazy koncepcji, projektu budowlanego i wykonawczego (zgodnie z
Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 3 Lipca 2003 r. w Sprawie Szczegółowego
Zakresu i Formy Projektu Budowlanego) oraz tworzenie dokumentacji projektowej.
Każdy projekt ze względu na swój niepowtarzalny charakter, wymaga indywidualnego
rozwiązania technicznego i opracowania. Wykonywane przez Wnioskodawczynię projekty
techniczne stanowią utwór w rozumieniu definicji ustawowej z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4
lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. nr 90, poz. 631 ze
zm.)
Ze względu na charakter zatrudnienia oraz kwalifikacje zawodowe Wnioskodawczyni
uczestniczy (samodzielnie lub w zespole projektowym ) w procesie projektowania rozwiązań
technicznych w zakresie instalacji sanitarnych, dodając swój wkład twórczy i stając się tym
samym współtwórcą całego dzieła w rozumieniu art. 9 Ustawy o Prawie Autorskim z dnia
4.02.1994 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 90, poz. 631 ze zm.)
Przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do wykonywanych przez
Wnioskodawczynię projektów technicznych następuje w trybie art. 12 ust. 1 wyżej
wymienionej ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych tj. po przejęciu projektu w
granicach wynikających z zawartej umowy o pracę.
Za wykonaną pracę, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi
na rzecz pracodawcy Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie wynikające z umowy o
pracę.
W firmie, w której Wnioskodawczyni jest zatrudniona czas pracy rejestrowany jest w
systemie rozliczeniowym. Ewidencja czasu pracy rozgranicza go na czas poświęcony
tworzeniu projektów technicznych i na czas związany z wykonywaniem innych czynności.
Rejestrowanie czasu pracy jest obowiązkiem nałożonym na Wnioskodawczynię przez
pracodawcę.
Pytanie przyporządkowane do stanu faktycznego dotyczy roku 2012.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Wnioskodawczyni prosi o zajęcie stanowiska oraz wydanie opinii, czy do przychodu z tytułu
wynagrodzenia za pracę twórczą, które to wynagrodzenie wynika z czasu pracy
udokumentowanego w systemie rozliczeniowym obowiązującym u mojego pracodawcy,
można zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia
26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176
ze zm.), przy czym do pozostałego przychodu, tzn. za pracę nie mającą charakteru pracy
twórczej, koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych pomimo, że pracodawca w PIT-11 nie wykazuje
kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy
twórczej...
Zdaniem Wnioskodawczyni odpowiedź na Jej pytanie powinna być twierdząca. Projekty,
które wykonuje są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, a więc
stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o Prawie Autorskim
i Prawach Pokrewnych z dnia 04 lutego 1994r.
Biuro projektowe, w którym pracuje Wnioskodawczyni prowadzi ewidencję czasu pracy.
Na tej podstawie można dokładnie określić czas poświęcony na pracę twórczą oraz zajęcia
niezwiązane z działalnością twórczą.
Tak więc, zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu tytułem korzystania z praw autorskich
do powstałych w wyniku tworzenia projektów jest zasadne. Rodzaj umowy, w ramach której
osoba korzysta z praw autorskich do tworzonych przez siebie utworów (projektów) nie ma
znaczenia dla możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodu z art. 22 ust. 9 pkt 3
ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem pracodawca wystawiając
PIT-11 nie musi wykazywać kosztów uzyskania przychodu z tytułu wykonywania pracy
twórczej.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny
prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób
fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym
podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52,
52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej
zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy,
stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni
produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura
lub renta.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego,
stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego
rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty,
bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:
wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki,
nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego,
czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za
pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo
odpłatnych.
Ponadto w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa
się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu
odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów
scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia
tych praw.
Forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonane są prace twórcze, czy to będzie
umowa o pracę czy też umowa o dzieło lub zlecenia, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac
twórczych w zakresie normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.
Wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z
odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw
autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.
W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 2425 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad
kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają
sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty
poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła
przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku
pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów
uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.
Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i
autorów zatrudnionych na umowę o pracę czy w przypadku uzyskiwania przez twórców i
autorów przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilno-prawnych. O
zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw
autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie
czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.
W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22
ust. 9 pkt 3 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2012 r., który stanowi, iż
koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i
artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub
rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego
przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez
płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na
ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę
wymiaru stanowi ten przychód.
O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców
z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za
wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu
ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006
r. Nr 90, poz.631).
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22
ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw
autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym
względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994
r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).
W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw
działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci,
niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są
utwory:
1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie,
publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2. plastyczne;
3. fotograficzne;
4. lutnicze;
5. wzornictwa przemysłowego;
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7. muzyczne i słowno-muzyczne;
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9. audiowizualne (w tym filmowe).
Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia,
idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21
ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa
autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje
twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej
ustawy).
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie
stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że
twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach
utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w
związku z rozpowszechnianiem utworu.
Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat
działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby
inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub
zasadniczo zbliżony rezultat.
W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie
możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej
przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia
prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło
(zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest zatrudniona na
podstawie umowy o pracę na stanowisku asystenta projektanta. W ramach powierzonych
Wnioskodawczyni umową o pracę obowiązków pracowniczych wykonuje projekty
techniczne.
Czas pracy rozliczany jest na podstawie karty pracy, której wypełnianie stanowi nałożony na
Wnioskodawczynię obowiązek pracowniczy.
Czas pracy wykazany w karcie pracy stanowi podstawę do ustalenia czasu pracy
poświęconego na pracę twórczą polegającą na tworzeniu projektów technicznych w ramach
całkowitego czasu pracy w danym miesiącu. Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie
wynikające z zawartej umowy o pracę. Wysokość wynagrodzenia za wykonywanie na rzecz
pracodawcy pracy twórczej ustalane jest na podstawie ewidencji czasy pracy w karcie pracy
tj. na podstawie stosunku czasu pracy poświęconego przez pracownika w danym miesiącu na
pracę twórczą polegającą na tworzeniu projektów technicznych do całkowitego czasu pracy w
tym miesiącu. Wykonywane przez Wnioskodawczynię projekty techniczne stanowią utwór w
rozumieniu definicji ustawowej z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach
pokrewnych.
Przeniesienie autorskich praw majątkowych do wykonywanych przez Wnioskodawczynię
projektów technicznych na pracodawcę następuje w trybie art. 12 ust. 1 ww. ustawy o prawie
autorskim i prawach pokrewnych, tj. po przejęciu projektu, w granicach wynikających z
zawartej umowy o pracę.
Przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczy roku 2012.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że tylko wówczas, gdy:

praca wykonywana przez stronę tej umowy jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma
indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie
autorskim i prawach pokrewnych,

strona umowy jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy,
- do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9
pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że do przychodów osiągniętych z tytułu
wynagrodzenia za pracę twórczą mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu
tylko wówczas, gdy praca ta jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter,
spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach
pokrewnych, oraz „podatnik” jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy.
Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że jeżeli wszystkie warunki, o których mowa
w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu
obowiązującym do dnia 31.12.2012 r. w celu zastosowania 50% kosztów uzyskania
przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich zostały spełnione, to wówczas możliwe
było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do przychodów
osiąganych przez Wnioskodawczynię z tytułu wykonywanych prac o charakterze twórczym w
2012 roku.
Do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zwykłych obowiązków
pracowniczych koszty uzyskania przychodu winny być stosowane na podstawie art. 22 ust. 2
ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Końcowo, podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawczyni została dokonana
jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta
jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o
przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych,
postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego
opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów
międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej a także przepisy aktów
wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.
Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i
prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.
W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa,
Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych
przepisów.
W tym miejscu organ podatkowy wskazuje, iż Wnioskodawca powołując w treści własnego
stanowiska przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych, błędnie wskazał Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., bowiem od dnia
17.04.2012 r. obowiązuje tekst jednolity ustawy opublikowany w Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze
zm., co nie miało wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i
stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa
podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim
wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym
skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia
prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch
egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia
odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił
odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania
(art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są
przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro
Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.