Zakładając spółkę komandytową, trzeba uważać na ryzyko

Dziennik Gazeta Prawna, wydanie z dnia 28 września 2015 (nr 188)
Zakładając spółkę komandytową, trzeba uważać na ryzyko podatkowe
Często umowa przewiduje niski udział w zysku dla wspólnika wnoszącego znaczny wkład.
Fiskus może podważyć takie zasady podziału
Spółka komandytowa (s.k.) daje korzyść podatkową, jaką jest jednokrotne – z punktu widzenia
wspólników – opodatkowanie zysku przy jednoczesnym zabezpieczeniu prywatnego majątku
właścicieli. Nic zatem dziwnego, że w ciągu kilku ostatnich lat przybyło tego typu spółek. Ale
uwaga! W wielu przypadkach istnieje duże ryzyko podatkowe związane z takim modelem
prowadzenia działalności gospodarczej.
Dlaczego? Otóż może się zdarzyć, że fiskus zakwestionuje zasady podziału zysku, uznając je
za nierynkowe, następnie sam oszacuje zysk, a powstałą różnicę opodatkuje sankcyjną 50-proc.
stawką! Sprawdźmy więc, jak formułować zapisy umowy o utworzeniu s.k., aby uniknąć
dopłaty.
Zmiana formy prawnej
W przypadku biznesu prowadzonego przez osoby fizyczne często spotykana jest konstrukcja,
w której osoby te są komandytariuszami (czyli wspólnikami nieryzykującymi swoim
majątkiem), a rolę komplementariusza (a więc wspólnika ponoszącego pełne ryzyko) pełni
spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z o.o. nieraz jest wręcz powołana specjalnie
w tym celu, a jej właścicielami są te same osoby, które są komandytariuszami s.k.
Rozwiązanie takie jest co do zasady korzystne podatkowo (zysk z działalności jest
opodatkowany jednokrotnie) oraz pozwala na znaczne ograniczenie odpowiedzialności
majątkiem osobistym właścicieli (komandytariuszy).
Problemy mogą pojawić się jednak w przypadku biznesów, które były przez wiele lat
prowadzone w formie spółki z o.o., a następnie zmieniono ich formę na spółkę komandytową.
Dwie drogi dojścia
Najprostszym, wydawałoby się, sposobem na zmianę formy prowadzenia biznesu jest
przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową w trybie przepisów kodeksu spółek
handlowych. Tu jednak pojawia się problem konieczności opodatkowania tzw. zysków
zatrzymanych, tj. zysków niewypłaconych wspólnikom w formie dywidendy (i w związku z
tym nieopodatkowanych).
Ze względu na wątpliwości interpretacyjne i niekorzystne stanowisko organów podatkowych
wielu przedsiębiorców decydowało się na alternatywny sposób przekształcenia formy biznesu,
a mianowicie wniesienie aportem przedsiębiorstwa spółki z o.o. do nowo utworzonej spółki
komandytowej. Do takiej spółki właściciele spółki z o.o. wnosili niewielki wkład i zostawali
Dziennik Gazeta Prawna, wydanie z dnia 28 września 2015 (nr 188)
Dziennik Gazeta Prawna, wydanie z dnia 28 września 2015 (nr 188)
komandytariuszami, a komplementariuszem zostawała spółka z o.o., która wniosła
dotychczasowy biznes.
Efekt optymalizacji
W takim przypadku, w celu osiągnięcia elementu optymalizacji opodatkowania, stosowaną
praktyką było przypisywanie sp. z o.o. stosunkowo niewielkiego udziału w zyskach sp.k., (np.
1 proc.), właściciele (osoby fizyczne) otrzymywali zaś pozostałą część zysku. W efekcie
dochodziło do sytuacji, w której jeden ze wspólników (spółka z o.o.) wnosił wkład o istotnej
wartości, zadowalając się nieproporcjonalnie niskim udziałem w zysku.
W związku z tym pojawia się wątpliwość, czy ustalenie podziału zysku nieproporcjonalnie do
wartości wniesionych wkładów jest dopuszczalne w sytuacji, w której odbywa się to między
podmiotami powiązanymi. Jeden ze wspólników (sp. z o.o.) jest bowiem powiązany kapitałowo
(ale najczęściej i osobowo) z pozostałymi.
Kodeks spółek handlowych pozwala na dowolne kształtowanie podziału zysku między
wspólników – wystarczy zapis w umowie spółki o ustalonym dla każdego ze wspólników
udziale w zysku. Jeżeli takiego zapisu nie ma, to komandytariusz uczestniczy w zysku spółki
proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki (art. 123 par. 1 k.s.h.).
Natomiast ustawa o CIT wskazuje, że przychody i koszty podatkowe dzieli się między
komplementariusza i komandytariuszy proporcjonalnie do ustalonego w umowie spółki
podziału zysku (art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT).
Organy podatkowe przez wiele lat nie kwestionowały takiego podejścia, dopuszczając
niesprawiedliwy podział, twierdząc m.in., że „Uczestniczenie w przychodach i kosztach
podatkowych odbywa się proporcjonalnie do udziału w zysku, niezależnie od wysokości
wkładów wniesionych przez wspólników”. Przykładem mogą być interpretacje dyrektorów izb
skarbowych w: Poznaniu z 6 maja 2014 r. (nr ILPB1/415-356/14-2/AG), Warszawie z 19
kwietnia 2013 r. (nr IPPB3/423-84/13-2/AM), Poznaniu z 2 sierpnia 2012 r. (nr ILPB1/415499/12-3/AMN), Katowicach z 3 lipca 2009 r. (nr IBPB1/4I5-281/09/KB) czy Poznaniu z 18
września 2008 r. (nr ILPB1/415- 436/08-2/RP).
Nowe podejście
W ciągu ostatnich dwóch lat pojawiały się jednak także interpretacje opowiadające się za innym
stanowiskiem. I tak, jeżeli podmioty powiązane utworzą sp.k., a warunki zawarcia umowy tej
spółki określającej m.in. sposób ustalenia praw do udziału w zysku odbiegałyby od warunków,
jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, i wpłynęłoby to na wysokość uzyskiwanych
dochodów, to organy podatkowe mogą określić dochód wspólników bez uwzględnienia
warunków wynikających z tych powiązań. Stwierdzili tak w wydanych interpretacjach np.
dyrektorzy izb skarbowych w: Katowicach z 18 grudnia 2014 r. (nr IBPBI/1/423-21/14/KB),
Poznaniu z 25 października 2013 r. (nr ILPB1/415-853/13-5/AMN), Poznaniu z 11 czerwca
Dziennik Gazeta Prawna, wydanie z dnia 28 września 2015 (nr 188)
Dziennik Gazeta Prawna, wydanie z dnia 28 września 2015 (nr 188)
2013 r. (nr ILPB4/423-93/12/13-S/MC). Takie niekorzystne dla podatników stanowisko
zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 4 lutego
2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 1344/14).
Może to oznaczać, że jeżeli warunki zawarcia umowy sp.k. zostaną uznane za nierynkowe (np.
urząd skarbowy uzna, że jeśli sp. z o.o. wniesie 80 proc. wkładów, otrzymuje 1 proc. udziału w
zysku), to organ podatkowy nie kieruje się udziałem wynikającym z umowy spółki, lecz szacuje
dochód proporcjonalnie do wniesionych udziałów.
Modyfikacja przepisów
Od 1 stycznia 2015 r. wprost uregulowano, że powiązane podmioty zawierające umowę spółki
niebędącej osobą prawną są obowiązane do sporządzenia dokumentacji cen transferowych
takiej transakcji (jeśli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza
równowartość 50 000 euro). Pośrednio potwierdza to, że organy podatkowe oczekują, iż
podatnicy udowodnią rynkowy charakter transakcji i uzasadnią sposób podziału zysków spółki,
a także że fiskus może kwestionować charakter transakcji i szacować dochód wspólników.
Mimo iż przepis o sporządzaniu dokumentacji dla zawarcia umowy spółki komandytowej
obowiązuje od 2015 r., to przepisy o szacowaniu dochodów (art. 11 ustawy o CIT i art. 25
ustawy o PIT) również wcześniej dawały możliwość kwestionowania podziału dochodu, na co
wskazują przytoczone powyżej interpretacje indywidualne oraz wyrok WSA.
Nieproporcjonalnie to nie zawsze nierynkowo
Biorąc pod uwagę powyższe, tworząc spółkę komandytową, w której komplementariuszem jest
sp. z o.o., należy zwrócić szczególną uwagę na zapis dotyczący udziału w zysku
poszczególnych wspólników, w odniesieniu do wnoszonego przez tych wspólników wkładu do
spółki. Istnieje bowiem ryzyko, że organy podatkowe mogą zakwestionować zastosowany
podział zysku.
Kluczowe jest tu jednak sformułowanie „warunki zawarcia umowy, m.in. sposób ustalenia
praw do udziału w zysku odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane”.
Nie każdy bowiem przypadek nieproporcjonalnego podziału zysków można będzie uznać za
nierynkowy. Wiele zależeć będzie od innych czynników i okoliczności zawiązania spółki
komandytowej. Ważne zatem jest, aby wspólnicy byli w stanie wykazać, że przyjęty podział
ma rynkowy charakter i że niepowiązane podmioty również byłyby gotowe zawiązać spółkę na
takich samych warunkach. Takie sytuacje mogą mieć miejsce, np. gdy któryś ze wspólników
angażuje się w większym stopniu w prowadzenie spraw spółki (lub przeciwnie – pełni rolę
pasywnego inwestora) albo gdy dany wspólnik wnosi oprócz wkładu pieniężnego także inne
wartości, których jednak nie można bezpośrednio wycenić lub uznać za przedmiot aportu (np.
znajomość danej branży, renoma, kontakty), a które będą decydować o sukcesie spółki. W
praktyce ryzyko będzie zależeć od konkretnego przypadku, specyfiki branży, modelu biznesu,
Dziennik Gazeta Prawna, wydanie z dnia 28 września 2015 (nr 188)
Dziennik Gazeta Prawna, wydanie z dnia 28 września 2015 (nr 188)
a także wielkości dysproporcji miedzy wkładem a udziałem w zysku – zasadniczo im mniejsza
dysproporcja, tym szanse na obronę podatników powinny być wyższe.
PRZYKŁAD
Organ zmieni rozliczenie
Spółka z o.o. prowadzi działalność produkcyjną, posiada m.in. fabrykę o wartości 6 mln zł.
Właścicielami są dwie osoby fizyczne. Właściciele wraz ze spółką z o.o. zakładają spółkę
komandytową, do której sp. z o.o. wnosi aportem przedsiębiorstwo wycenione na 9 mln zł.
Wspólnicy wnoszą po 500 tys. zł.
Umowa spółki komandytowej zakłada udział w zysku osób fizycznych na poziomie 40 proc.
każda oraz spółki z o.o. na poziomie 20 proc. Zysk wyniósł 1 mln zł, z czego spółka z o.o.
otrzyma 200 tys. zł.
Organy podatkowe, kierując się brzmieniem przepisów, mogą podważać taki podział zysku, w
skrajnym przypadku szacując dochód sp. z o.o. w kwocie 900 tys. zł. Na gruncie przepisów
obowiązujących od 2015 r. w przypadku braku dokumentacji podatkowej podatek mógłby
wynieść nawet 350 tys. zł (stawka 50 proc. od doszacowanej kwoty 700 tys. zł).
Michał Kubik
doradca podatkowy, ABC Tax Sp. z o.o.
Martyna Ciuksza
konsultant, ABC Tax Sp. z o.o.
Podstawa prawna
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz.
851 ze zm.). Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.
z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Ustawa z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j.
Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).
Dziennik Gazeta Prawna, wydanie z dnia 28 września 2015 (nr 188)