Tabela 79. Rozliczenie kosztów podmiotów świadczeń
advertisement
Rozdział 19. Produkcja pomocnicza w przedsiębiorstwie Ewidencja i rozliczanie kosztów produkcji pomocniczej w przedsiębiorstwie Działalność pomocnicza jest w wielu branżach nieodłącznym etapem prowadzonej podstawowej działalności operacyjnej przedsiębiorstw. Celem działalności podmiotów pomocniczych jest świadczenie usług lub wytwarzanie produktów np. materiałów, narzędzi, środków trwałych przede wszystkim na potrzeby podmiotów produkcji podstawowej, lecz także innych podmiotów pomocniczych i działów administracyjnych. W przypadku posiadania przez wydziały pomocnicze wystarczających mocy produkcyjnych i występowania zapotrzebowania zewnętrznego, świadczenia wydziałów pomocniczych są sprzedawane innym zewnętrznym podmiotom gospodarczym. Najczęściej w przedsiębiorstwach produkcyjnych i usługowych działają następujące podmioty pomocnicze: wydziały transportowe; wydziały energetyczne np. kotłownie, elektrownie; wydziały gospodarki narzędziowej; wydziały remontowe; warsztaty naprawcze; laboratoria badawcze; biura konstrukcyjne; podmioty działalności bytowej i obiekty socjalne np. hotel robotniczy, stołówka, zakładowa przychodnia lekarska, ośrodki wypoczynkowe; Poniesione w okresie sprawozdawczym koszty usług bytowych i koszty utrzymania obiektów socjalnych oraz usług socjalnych świadczonych w tych obiektach przenosi się w ciężar konta 761 Pozostałe koszty operacyjne. Koszty prowadzonej działalności pomocniczej, zwłaszcza w przypadku jej zróżnicowania i dużego zakresu, mają istotny wpływ na kwotę kosztów produktów wytwarzanych w wydziałach podstawowych oraz wyniki osiągane przez przedsiębiorstwo. System rachunkowości przedsiębiorstwa powinien zapewnić: prawidłowy pomiar kosztów poszczególnych podmiotów pomocniczych ogółem i na jednostkę świadczonych usług lub wytwarzanych produktów; rozliczenie kosztów podmiotów pomocniczych adekwatnie do świadczeń dostarczanych wydziałom podstawowym oraz komórkom administracji i zarządu, przy czym rozliczeniu takiemu nie podlegają koszty usług bytowych i działalności 179 socjalnej, gdyż te w całości zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych; możliwość kontrolowania i racjonalizacji poziomu kosztów podmiotów pomocniczych; możliwość podejmowania decyzji dotyczących opłacalności utrzymywania określonych rodzajów działalności pomocniczej - co się bardziej opłaca - korzystanie ze świadczeń własnego wydziału pomocniczego czy świadczeń specjalistycznej jednostki zewnętrznej; Zasady pomiaru kosztów świadczeń podmiotów pomocniczych zależą od stosowanego w przedsiębiorstwie rachunku kosztów. Tablica 77. Zasady pomiaru kosztów świadczeń podmiotów pomocniczych Typ rachunku kosztów rachunek pełnych rachunek zmiennych Podstawa wyceny świadczeń pomocniczych kosztów koszty wytworzenia obejmujące koszty bezpośrednie oraz odpowiednią część kosztów pośrednich ich wytworzenia, poniesione w danym podmiocie pomocniczym kosztów zmienne koszty wytworzenia - koszty stałe działalności wydziałów pomocniczych stanowią koszty okresu i w kwocie ogółem pomniejszają przychody ze sprzedaży okresu, w którym je poniesiono Przy zastosowaniu rachunku kosztów pełnych albo rachunku kosztów zmiennych koszty świadczeń pomocniczych można rozliczać według jednej z następujących metod: Metoda rzeczywistego kosztu wytworzenia - wycena świadczeń pomocniczych po pełnym rzeczywistym koszcie wytworzenia; Metoda planowanego kosztu wytworzenia - wycena świadczeń pomocniczych według umownych stawek skalkulowanych na poziomie planowanego kosztu wytworzenia; Metoda zmiennego kosztu wytworzenia - wycena świadczenia pomocniczego na poziomie jego faktycznego lub planowanego zmiennego kosztu wytworzenia; Metoda kosztów zmiennych i opłaty stałej wykorzystuje następujące zasady rozliczenia kosztów świadczeń podmiotów pomocniczych: koszty świadczenia pomocniczego dla każdego odbiorcy są kalkulowane na poziomie zmiennego kosztu wytworzenia na podstawie planowanych stawek; każdy ośrodek przyjmujący świadczenie jest obciążany - niezależnie od wielkości rzeczywistych świadczeń - odpowiednią częścią planowanych kosztów stałych danego podmiotu pomocniczego, przy czym obciążenie to stanowi opłatę za gotowość podmiotu pomocniczego do wykonywania świadczeń; 180 stawka kosztów stałych jest ustalana na podstawie planu kosztów stałych na okres i potencjalnego lub planowanego stopnia wykorzystania mocy produkcyjnych ośrodka pomocniczego - jako iloraz tych wielkości; Metoda rzeczywistego kosztu wytworzenia może prowadzić do niekontrolowanego przenoszenia wahań kosztów podmiotów pomocniczych w koszty ośrodków korzystających z ich świadczeń, w wyniku czego ginie zainteresowanie kierowników ośrodków pomocniczych obniżką kosztów, a ocena ich działania staje się utrudniona. Ośrodki korzystające ze świadczeń pomocniczych są obciążane kosztami wynikającymi z nieefektywnych działań podmiotów pomocniczych, co powoduje że ośrodki korzystające ze świadczeń pomocniczych ponoszą odpowiedzialność za koszty, na wysokość których mają ograniczony wpływ. Metoda planowanego kosztu wytworzenia pozwala na wyeliminowanie części negatywnych skutków występujących przy metodzie rzeczywistego kosztu wytworzenia, ponieważ poprzez użycie stawki umożliwia egzekwowanie odpowiedzialności za koszty w ośrodkach świadczących i korzystających z usług pomocniczych. Różnica między faktycznie poniesionymi kosztami przez podmiot pomocniczy a rozliczonymi na odbiorców ich świadczeń jest przenoszona w ciężar kosztów zarządu. Metoda planowanego kosztu wytworzenia może stanowić podstawę do rozliczenia z odpowiedzialności za koszty w przypadku poprawnie ustalonych planowanych stawek za świadczenie np. za roboczogodzinę, km oraz stałego stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych podmiotu pomocniczego. Zgodnie z metodą zmiennego kosztu wytworzenia, wymagającą stosowania w przedsiębiorstwie rachunku kosztów zmiennych, ośrodek korzystający ze świadczeń jest obciążony jedynie zmiennymi kosztami wytworzenia świadczeń pomocniczych. Całe koszty stałe ośrodka pomocniczego pomniejszają wynik przedsiębiorstwa w danym okresie. Użycie planowanych stawek kosztów na poziomie kosztu zmiennego zapobiega przenoszeniu skutków nieefektywnego działania podmiotu pomocniczego na odbiorców świadczeń pomocniczych, motywuje do obniżki kosztów i zachęca do starannego planowania działań podmiotu pomocniczego. Przydatność metody zmiennego kosztu wytworzenia jest ograniczona, ponieważ stwarza ona dobre podstawy do podejmowania decyzji krótkookresowych, ale przy podejmowaniu decyzji średnio- i długookresowych może dochodzić do suboptymalizacji, polegającej na tym, że decyzje optymalne dla danego ośrodka, nie są optymalne, a nawet mogą być szkodliwe z punktu widzenia całego przedsiębiorstwa. Natomiast metoda kosztów zmiennych i opłaty stałej jest rozwiązaniem kompromisowym stwarzającym dobre podstawy do podejmowania decyzji krótko- i długookresowych oraz kontroli kosztów w przedsiębiorstwie. 181 Niezależnie od zastosowanej w przedsiębiorstwie metody rozliczania kosztów podmiotów świadczeń pomocniczych konieczne jest ustalenie rozmiarów świadczeń poszczególnych podmiotów pomocniczych na rzecz odbiorców tych świadczeń. W przypadku wydziałów pomocniczych o jednorodnej działalności, takich jak: dział transportu, kotłownia czy warsztat napraw mechanicznych, ustalenie rozmiarów ich działalności ogółem oraz na rzecz odbiorców jest stosunkowo łatwe, ponieważ wiąże się z koniecznością rejestrowania raczej prostych wielkości, np. wyrażonych w kilometrach przebiegu samochodów, tonokilometrach, metrach sześciennych wytworzonej pary, kWh energii elektrycznej lub roboczogodzinach. Ustalenie kosztu jednostkowego świadczeń tego typu podmiotów pomocniczych polega na podzieleniu kosztów wytworzenia (w rachunku kosztów pełnych) lub tylko zmiennych kosztów wytworzenia (w rachunku kosztów zmiennych) przez ogólną wielkość świadczeń. Wobec tego znajduje tu zastosowanie kalkulacja podziałowa prosta. Jeśli przedmiot działalności podmiotu pomocniczego jest bardziej zróżnicowany i złożony np. narzędziownia, to rozliczenie kosztów polega na ustaleniu kosztów poniesionych na wytworzenie poszczególnych zleceń przez wydział pomocniczy np. zlecenia narzędziowni obejmują wykonanie określonych narzędzi, form do maszyn produkcyjnych lub naprawę narzędzi. W przypadku rachunku kosztów pełnych, koszty wykonania zleceń oblicza się stosując kalkulację doliczeniową, tj. koszty bezpośrednie grupuje się według poszczególnych zleceń na podstawie dokumentów źródłowych, a następnie dolicza się do nich koszty pośrednie podmiotu pomocniczego za pomocą odpowiednich kluczy rozliczeniowych np. roboczogodzin, kosztów płac bezpośrednich. Przy rachunku kosztów zmiennych zlecenia wewnętrzne wycenia się na poziomie kosztów zmiennych wytworzenia. W sytuacji, gdy podmioty pomocnicze wykonują świadczenia nie tylko na rzecz wydziałów podstawowych i ogólnych, lecz świadczą sobie nawzajem usługi, konieczne staje się przyjęcie określonych założeń dotyczących traktowania tego typu świadczeń oraz ich kosztów. W zależności od charakteru i wielkości świadczeń wzajemnych stosuje się: metodę bezpośrednią - ang. direct allocation method; metodę stopniową - ang. step albo step - down, albo sequential allocation method; metodę algebraiczną - ang. linear algebra method lub reciprocal allocation method; metodę pełnego uwzględniania świadczeń wzajemnych przy zastosowaniu planowanego kosztu świadczeń wzajemnych; metodę kolejnych przybliżeń - ang. repeated distribution method; Wymienione metody można zastosować zarówno przy prowadzeniu w przedsiębiorstwie 182 rachunku kosztów pełnych, jak i rachunku kosztów zmiennych. Metoda bezpośrednia polega na pomijaniu w rozliczeniach kosztów podmiotów pomocniczych świadczeń wzajemnych tych podmiotów, mimo że faktycznie występują między nimi przepływy świadczeń. Koszty wytworzenia lub tylko zmienne koszty świadczeń pomocniczych są rozliczane jedynie na wydziały działalności podstawowej i podmioty ogólne. Metoda bezpośrednia jest jedną z najczęściej stosowanych w praktyce, a jej zaletą jest to, że prowadzi do uproszczenia obliczeń, wadą zaś - że występuje możliwość zniekształcenia wielkości kosztów wydziałów podstawowych. Metodę bezpośredniego rozliczania świadczeń można stosować w przypadku, gdy świadczenia wzajemne są sporadyczne lub utrzymują się na stałym lecz niewielkim poziomie. Metoda stopniowa pozwala na częściowe przydzielanie kosztów świadczeń wykonywanych przez określone podmioty pomocnicze na rzecz innych wydziałów pomocniczych. Zastosowanie metody stopniowej wymaga przyjęcia stałej kolejności rozliczania kosztów wydziałów pomocniczych. Najczęściej przyjmuje się do rozliczenia jako pierwszy podmiot przekazujący najwięcej swoich świadczeń (w wyrażeniu procentowym) na rzecz innych podmiotów pomocniczych, czyli zakłada się, że ten podmiot, którego koszty rozlicza się w pierwszej kolejności, nie przyjmuje usług innych podmiotów, lecz sam przekazuje świadczenia na ich rzecz. W drugiej kolejności rozlicza się spośród pozostałych ten wydział pomocniczy, który przekazuje, w ujęciu procentowym, najwięcej świadczeń innym podmiotom pomocniczym. Sekwencję tę zachowuje się aż do wydziału, który świadczy najmniej swoich usług ogółem innym podmiotom pomocniczym. Podmiot rozliczany jako ostatni uważa się za otrzymujący świadczenia od wszystkich wcześniej rozliczanych podmiotów pomocniczych. W metodzie algebraicznej w pełni uwzględnia się świadczenia wzajemne podmiotów pomocniczych, tzn. dzięki rozwiązaniu odpowiedniego układu równań składającego się z n niewiadomych, gdzie n - liczba wydziałów pomocniczych, których koszty podlegają rozliczeniu, ustala się rzeczywisty jednostkowy koszt świadczeń poszczególnych podmiotów. Iloczyn kosztu jednostkowego oraz wielkości świadczeń na rzecz poszczególnych odbiorców wyraża faktyczny koszt usług wydziałów pomocniczych po uwzględnieniu kosztów świadczeń wzajemnych. Metoda algebraiczna prowadzi do najdokładniejszego rozliczenia kosztów podmiotów pomocniczych na rzecz otrzymujących ich świadczenia, ale jest metodą pracochłonną, szczególnie przy dużej liczbie wydziałów pomocniczych przekazujących sobie wzajemnie usługi. Konieczne jest wówczas przeprowadzenie obliczeń przy zastosowaniu rachunku macierzowego. Wykorzystanie metody algebraicznej jest ułatwione, jeśli w 183 przedsiębiorstwie stosuje się program komputerowy przyspieszający wykonanie odpowiednich obliczeń. Pełne rozliczenie świadczeń wzajemnych jest możliwe również przy zastosowaniu planowanego kosztu wytworzenia do rozliczenia się jednego lub kilku podmiotów z innymi wydziałami pomocniczymi. Zgodnie z tą metodą, planowane koszty usług podmiotu X na rzecz Y odejmuje się od sumy kosztów prostych podmiotu X, a dodaje do kosztów podmiotu Y. W przypadku występowania świadczeń wzajemnych tylko między tymi dwoma podmiotami koszty proste i złożone ogółem wydziału Y rozlicza się na rzecz wydziału X oraz podmiotów podstawowych i ogólnych, posługując się faktyczną stawką kosztów przypadającą na jednostkę świadczeń wydziału Y. Po zwiększeniu kosztów podmiotu X o koszty świadczeń otrzymanych od innego podmiotu pomocniczego należy obliczyć rzeczywisty jednostkowy koszt jego świadczeń na rzecz pozostałych odbiorców usług poza wydziałem pomocniczym Y, a następnie kwotę kosztów przypadających na tych odbiorców. Metoda kosztu planowanego umożliwia i przyspiesza rozliczenie świadczeń wzajemnych podmiotów pomocniczych. W celu zapewnienia poprawności rozliczeń należy okresowo weryfikować stosowany w rozliczeniach jednostkowy planowany koszt świadczeń danych wydziałów pomocniczych. Metoda kolejnych przybliżeń polega na kilkakrotnym rozliczaniu kosztów przydzielonych do danego podmiotu pomocniczego zgodnie z daną wielkością procentową świadczeń, ustaloną na podstawie ilości świadczeń tego podmiotu na rzecz różnych odbiorców również z zakresu działalności pomocniczej. Rozliczanie konkretnego wydziału pomocniczego powtarza się aż do momentu, gdy nie rozliczona kwota kosztów będzie wielkością nieznaczącą. W sytuacji występowania dwóch podmiotów pomocniczych X i Y oraz kilku użytkowników ich świadczeń: Część kosztów pierwszego wydziału pomocniczego X zostanie przypisana do kosztów prostych wydziału drugiego - Y, a pozostała część do kosztów pozostałych odbiorców; W drugim etapie będą rozliczane koszty wydziału Y zgodnie z procentową strukturą świadczeń pomocniczych. W wyniku tego rozliczenia do wydziału pierwszego - X zostanie przekazana część kosztów wydziału Y. Następnie ponownie należy rozliczyć koszty wydziału X na wszystkich odbiorców świadczeń, co spowoduje, że wydział Y otrzyma kwotę kosztów zgodną z odpowiednim procentem świadczeń podmiotu X na rzecz Y, którą znowu trzeba rozliczyć na wszystkich odbiorców, zgodnie ze strukturą % świadczeń wydziału Y. 184 Opisane działanie jest powtarzane aż do momentu, gdy koszty dopisane do danego podmiotu pomocniczego X lub Y stanowią niewielką kwotę. Nie mają one istotnego wpływu na wysokość kosztów żadnego odbiorcy z obszaru produkcji podstawowej lub działalności ogólnej, toteż w całości mogą zostać dopisane do kosztów jednego z tych odbiorców. Metoda kolejnych przybliżeń zapewnia rozliczenie świadczeń wzajemnych wydziałów pomocniczych, lecz jest metodą pracochłonną w przypadku występowania w przedsiębiorstwie wielu podmiotów działalności pomocniczej. Zadanie 17. Tabela 78 przedstawia dane o poniesionych kosztach świadczeń wydziałów pomocniczych wykonanych w ubiegłym miesiącu na rzecz dwóch podmiotów działalności produkcyjnej wydziału podstawowego A i B, zarządu oraz innych wydziałów pomocniczych (świadczenia wzajemne). W tabeli podano w nawiasach, obok rozmiarów świadczeń wyrażonych w kilowatogodzinach (kWh) i roboczogodzinach (rh), procentowy udział świadczeń elektrowni i wydziału remontowego na rzecz poszczególnych odbiorców. W celu rozliczenia kosztów tych podmiotów metodą pełnego uwzględnienia ich świadczeń wzajemnych, lecz według kosztu planowanego, stosuje się planowany jednostkowy koszt wytworzenia l kWh energii elektrycznej w kwocie 0,2 zł do rozliczenia kosztów energii dostarczonej wydziałowi remontowemu. Koszty proste przed rozliczeniem wynosiły: o w wydziale podstawowym A 150 000 zł, o w wydziale podstawowym B 220 000 zł, o w komórkach zarządu 120 000 zł. Tabela 78. Dane o kosztach i rozmiarach świadczeń elektrowni i wydziału remontowego Wyszczególnienie Wydziały pomocnicze Elektrownia Wydział remontowy rozliczeniem 24 000 zł 45 000 zł Poniesione koszty przed świadczeń wzajemnych Wielkość świadczeń ogółem w tym: Energia dostarczona wydziałowi remontowemu Usługi wydziału remontowego dla elektrowni Świadczenia na rzecz: Wydziału podstawowego A Wydziału podstawowego B Podmiotów zarządu 120 000 kWh 20 000 kWh 45 000 kWh 50 000 kWh 5 000 kWh (100%) (16,67%) (37,50%) (41,67%) (4,16%) 3 000 rh (100%) 500 rh (16,67%) 1 200 rh 1 000 rh 300 rh (40,0%) (33,33%) (10,0%) 185 Rozwiązanie 1. Metoda bezpośrednia Tabela 79. Rozliczenie kosztów podmiotów świadczeń pomocniczych wg metody bezpośredniej Wyszczególnienie Wielkość świadczeń: 1. Ogółem 2. Świadczenia wzajemne 3. Świadczenia na rzecz działalności podstawowej i zarządu 4. Poniesione koszty proste (w zł) 5. Koszt jednostkowy świadczeń Rozliczenie kosztów świadczeń na rzecz (w zł): 6. Wydziału podstawowego A 7. Wydziału podstawowego B 8. Zarządu 9. Razem Elektrownia Wydział remontowy Razem 120 000 kWh 20 000 kWh 100 000 kWh 24 000 0,24 zł/kWh 45 000*0,24= 10 800 50 000*0,24= 12 000 5 000*0,24= 1 200 24 000 3 000 rh 500 rh 2 500 rh 45 000 18 zł/rh 69 000 - 1 200*18= 21 600 32 400 1000*18= 18 000 30 000 300*18= 5 400 6 600 45000 69 000 Koszt jednostkowy świadczeń elektrowni i kotłowni obliczono w wyniku podzielenia kosztów prostych tych podmiotów przez rozmiary świadczeń, lecz z pominięciem wielkości świadczeń wzajemnych. Koszty 1 kWh = Koszty 1 rh = 24000 zl 0,24 zł/kWh 100000kWh 45000 zl 18 zł/rh, 2500rh 2. Metoda stopniowa Według metody stopniowej rozliczanie wydziałów pomocniczych należy rozpocząć od wydziału, który w ujęciu procentowym przekazuje najwięcej świadczeń innym podmiotom pomocniczym. Należy zatem zrezygnować z rozliczania świadczeń wydziału na rzecz innego podmiotu pomocniczego, jeśli procent jego usług ogółem jest niższy od procentu usług podmiotu przyjmującego. W rozpatrywanym przykładzie zarówno elektrownia, jak i wydział remontowy, dokonują świadczeń wzajemnych w wysokości 16,67% ogólnych swoich usług. Z tego powodu dokonano wyboru wydziału do rozliczania się z innym wydziałem pomocniczym na podstawie danych wartościowych, tj. przyjęto, że nie uwzględnia się 186 kosztów świadczeń otrzymanych od innego wydziału, jeśli są one mniejsze od kosztów usług świadczonych temu wydziałowi przez wydział rozliczany. W tym celu obliczono najpierw koszt jednostkowy przed rozliczeniem kosztów świadczeń wzajemnych: 24000 zl 0,2 zl / kWh , 120000kWh elektrowni: wydziału remontowego: 45000 zl 15 zl / rh , 3000rh Określenie wartości świadczeń wzajemnych przy zastosowaniu obliczonego kosztu jednostkowego: elektrowni dla wydziału remontowego: 20 000 kWh * 0,2 zł/kWh = 4 000 zł, wydziału remontowego dla elektrowni: 500 rh * 15 zł/rh = 7 500 zł. Koszt świadczeń elektrowni na rzecz wydziału remontowego 4 000 zł jest niższy od kosztu świadczeń tego wydziału 7 500 zł dla elektrowni, toteż w rozliczeniach wzajemnych nie uwzględnia się kosztów energii dostarczonej wydziałowi remontowemu. Tabela 80. Rozliczenie kosztów podmiotów świadczeń pomocniczych zgodnie z metodą stopniową Wyszczególnienie Elektrownia Wydział remontowy Razem 1. Poniesione koszty proste (w zł) 24 000 45 000 69 000 2. Koszt świadczeń wydziału remontowego dla elektrowni + 7 500 -7 500 0 3. Suma kosztów do rozliczenia (w zł) 31 500 37 500 69 000 4. Koszt jednostkowy 0,315 zł/kWh 15 zł/rh Rozliczenie kosztów świadczeń (w zł) dla: 45000*0,315 5. Wydziału podstawowego A 1 200*15= 18 000 32 175 =14 175 50000*0,315 6. Wydziału podstawowego B 1000*15= 15 000 30 750 =15 750 5000*0,315= 7. Zarządu 300*15= 4 500 6 075 1 575 8. Razem 31 500 37 500 69 000 Zgodnie z przyjętym założeniem obliczono w wierszu 3 sumę kosztów do rozliczenia po uwzględnieniu kosztów usług wydziału remontowego. Wiersz 4 przedstawia kwotę kosztów jednostkowych świadczeń obu wydziałów ustaloną następująco: o koszt jednostkowy elektrowni = 31500 zl 0,315 zl / kWh 120000kWh 20000kWh o koszt jednostkowy wydziału remontowego 37500 zl 15 zl / rh 3000rh 500rh Obliczone koszty jednostkowe posłużyły do rozliczenia kosztów elektrowni i wydziału remontowego na wydziały produkcji podstawowej A i B oraz komórki zarządu. 187 3. Metoda algebraiczna Metoda algebraiczna uwzględnia pełne rozliczenie świadczeń wzajemnych elektrowni i wydziału remontowego według faktycznego kosztu wytworzenia świadczeń pomocniczych. W tym przypadku koszty wytworzenia w tych podmiotach można uznać za całkowite dopiero wtedy, gdy nastąpi między nimi wzajemne rozliczenie kosztów obustronnych świadczeń. Ustalenia jednostkowych kosztów rzeczywistych świadczeń wydziałów pomocniczych dokonano na podstawie następującego układu równań: 120000 x 24000 500 y / : 500 3000 y 45000 20000 x / : 3000 gdzie x - rzeczywisty jednostkowy koszt wytworzenia energii elektrycznej 1 kWh, y - rzeczywisty jednostkowy koszt świadczeń wydziału remontowego 1 rh; 240 x 48 y y 15 6,66 x x 0,27 zl / kWh y 16,8 zl / rh Rzeczywisty jednostkowy koszt świadczeń elektrowni i wydziału remontowego służy do rozliczenia ich świadczeń wzajemnych, a także przydzielenia kosztów tych podmiotów dla pozostałych odbiorców świadczeń. Tabela 81. Rozliczenie kosztów podmiotów świadczeń pomocniczych wg metody algebraicznej Wyszczególnienie 1. Poniesione koszty proste (w zł) Koszty świadczeń wzajemnych Elektrownia Wydział remontowy Razem 24 000 45 000 69 000 20 000*0,27 + 5 400 = - 5 400 3. Koszt świadczeń wydziału remontowego dla elektrowni (w zł) + 8 400 500*16,8= - 8 400 24 0004. Koszty do rozliczenia po uwzględnieniu świadczeń 45 000+5 400-8 400= 5400+8400 wzajemnych (w zł) 42 000 =27 000 Rozliczenie kosztów świadczeń (w zł) dla: 45000*0,27= 5. Wydziału podstawowego A 1 200*16,8= 20 160 12 150 50 000*0,27= 6. Wydziału podstawowego B 1000*16,8= 16 800 13 500 5 000*0,27= 7. Zarządu 300*16,8= 5 040 1 350 8. Razem 27 000 42 000 2. Koszt świadczeń elektrowni dla wydziału remontowego (w zł) 0 0 69 000 32 310 30 300 6 390 69 000 188 4. Metoda uwzględniania świadczeń wzajemnych przy zastosowaniu kosztu planowanego Tabela 82. Pełne rozliczenie świadczeń wzajemnych po planowanym koszcie 1 kWh Wyszczególnienie Elektrownia Wydział remontowy 1. Poniesione koszty proste (w zł) 24 000 45 000 2. Koszt świadczeń elektrowni dla wydziału remontowego 20 000*0,2= + 4 000 wg jednostkowego kosztu planowanego (w zł) - 4 000 24 000-4 000= 45 000+4 000= 3. Koszty do rozliczenia na pozostałe podmioty (w zł) 20 000 49 000 4. Koszt jednostkowy wydz. remontowego 16,33 (3) zł/rh 49 000 zł/3 000 rh = 16,33 (3) zł/rh 5. Koszty świadczeń wydziału remontowego dla elektrowni +8 167 500*16,33= -8 167 16,33 (3) zł/rh x500 rh = 8.167 20 000+8 167= 49 000-8 167= 6. Koszty po rozliczeniu świadczeń wzajemnych (w zł) 28 167 40 833 7. Koszt jednostkowy świadczeń elektrowni 0,28167 zł/kWh 28 167 zł/100 000 kWh = 0,28167 zł/kWh Rozliczenie kosztów świadczeń (w zł) dla: 45000*0,28167 1 200*16,33(3)= 8. Wydziału podstawowego A =12 675 19 600 50000*0,28167 1000*16,33(3)= 9. Wydziału podstawowego B =14 084 16 333 5000*0,28167= 10. Zarządu 300*16,33(3)= 4 900 1 408 11. Razem 28.167 40.833 Razem 69 000 0 69 000 0 69 000 - 32 275 30 417 6 308 69.000 Zgodnie z metodą uwzględniania świadczeń wzajemnych przy zastosowaniu kosztu planowanego najpierw (w wierszu 2) ustala się planowany koszt świadczeń elektrowni na rzecz wydziału podstawowego: 20 000 kWh x 0,2 zł/kWh = 4 000 zł. Po doliczeniu ustalonej kwoty należy obliczyć (w wierszu 4) rzeczywisty jednostkowy koszt roboczogodziny, po którym następuje rozliczenie kosztów wydziału remontowego na rzecz wszystkich odbiorców świadczeń, także na rzecz elektrowni. W wyniku dodania części kosztów wydziału remontowego do kosztów elektrowni ustala się koszty ogółem elektrowni, a następnie faktyczny koszt jednostkowy wytworzenia energii elektrycznej (wiersz 7). Faktyczny koszt jednostkowy służy do rozliczania kosztów elektrowni na wydział podstawowy A i B oraz komórki zarządu. 5. Metoda kolejnych przybliżeń Zgodnie z założeniami metody kolejnych przybliżeń dokonano najpierw rozliczenia kosztów elektrowni na rzecz wszystkich odbiorców energii. Po przydzieleniu kosztów energii wydziałowi remontowemu w kwocie 4 000 zł nastąpiło zwiększenie kosztów wydziału 189 remontowego z kwoty 45 000 zł do kwoty 49 000 zł. Suma ta podlegała rozliczeniu (wiersz 3) według struktury procentowej świadczeń wydziału remontowego na rzecz wszystkich podmiotów korzystających z usług tego wydziału. W wyniku tego rozliczenia przydzielono elektrowni kwotę 8 168 zł, którą następnie rozliczono (wiersz 4) na wszystkich odbiorców energii elektrycznej. Czynność rozliczenia kosztów podmiotów pomocniczych powtarzano aż do momentu, gdy przydzielona elektrowni kwota kosztów wyniosła 6 zł i była nieistotna. Zastosowanie metody kolejnych przybliżeń prowadzi do bardzo zbliżonych wyników jak uzyskane w metodzie algebraicznej. Niewielkie różnice mają swoje źródło w zaokrąglaniu do jedności wyników w metodzie kolejnych przybliżeń oraz w dopisaniu nie rozliczonej kwoty kosztów wydziału remontowego do wydziału podstawowego A. Tabela 83. Rozliczenie kosztów świadczeń pomocniczych wg metody kolejnych przybliżeń Wyszczególnienie 1. Koszty proste przed rozliczeniem podmiotów pomocniczych 2. Rozliczenie nr l kosztów elektrowni 3. Rozliczenie nr 1. kosztów wydziału remontowego 4. Rozliczenie nr 2 kosztów elektrowni 5. Rozliczenie nr 2 kosztów wydziału remontowego 6. Rozliczenie nr 3 kosztów elektrowni 7. Rozliczenie nr 3 kosztów wydziału remontowego 8. Doliczenie nieistotnej kwoty kosztów elektrowni do kosztów wydziału A 9. Koszty ogółem rozliczone na odbiorców świadczeń 10. Koszty po rozliczeniu podmiotów pomocniczych Podmioty pomocnicze produkcyjne i zarząd Razem wydział elektrownia A B zarząd remontowy 24 000 45 000 -24 000 4 000 (16,67%) 150 000 220 000 120 000 559 000 9 000 (37,5%) 19 600 (40,0%) 3 063 (37,5%) 545 (40,0%) 85 (37,5%) 15 (40,0%) 10 000 (41,67%) 16 332 (33,33%) 3 404 (41,67%) 454 (33,33%) 95 (41,67%) 13 (33,33%) 1000 (4,16%) 4 900 (10,0%) 339 (4,16%) 136 (10,0%) 9 (4,16%) 4 (10,0%) 0 8 168 (16,67%) -49 000 -8 168 1 362 (16,67%) 227 (16,67%) -1.362 - 227 38 (16,67%) 6 (16,67%) -38 -6 - 6 - - 0 - - 32 314 30 298 6 388 - - - 182 314 250 298 0 0 0 0 126 388 559 000 Tabela 83. Porównanie wyników rozliczenia kosztów świadczeń podmiotów pomocniczych za pomocą różnych metod Metoda 1. Bezpośrednia 2. Stopniowa 3. Algebraiczna 4. Według kosztu planowanego 5. Kolejnych przybliżeń Wydział A Wydział B 32 400 30 000 32 175 30 750 32 310 30 300 32 275 30 417 32 314 30 298 Zarząd 6 600 6 075 6 390 6 308 6 388 190 Na skutek zastosowania metody bezpośredniej i stopniowej otrzymano najbardziej zróżnicowane wyniki rozliczenia kosztów elektrowni i wydziału remontowego. Pozostałe metody prowadzą do zbliżonych wyników rozliczenia. Najdokładniejszy podział kosztów tych podmiotów na odbiorców ich świadczeń zapewnia zastosowanie metody algebraicznej i metody kolejnych przybliżeń. Wybór w przedsiębiorstwie konkretnej metody do rozliczania kosztów świadczeń wydziałów pomocniczych jest uzależniony od różnych czynników takich, jak liczba podmiotów pomocniczych, stopień ich wzajemnego powiązania, preferencje zarządu dotyczące stopnia dokładności rozliczeń, dysponowanie programem komputerowym przyśpieszającym rozliczenie itd. W sytuacji występowania wielu podmiotów działalności pomocniczej i rozwiniętych ich świadczeniach wzajemnych zaleca się stosowanie metody algebraicznej w postaci rachunku macierzowego w wersji komputerowej. 191
