6. W którym momencie powstanie obowiązek

Toruń, dnia 6 grudnia 2013 r.
W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości
w sytuacji, gdy gmina zawiera umowę dzierżawy, której przedmiotem jest nieruchomość
stanowiąca jej własność, a przedmiot umowy zostaje wydany dzierżawcy przed nadejściem
zastrzeżonego w tejże umowie terminu początkowego?
Dzierżawca
nieruchomości
stanowiącej
własność
jednostki
samorządu
terytorialnego, w przypadku wydania przedmiotu dzierżawy przed nadejściem
zastrzeżonego w umowie terminu początkowego, staje się jej posiadaczem, a w
konsekwencji podatnikiem podatku od nieruchomości, dopiero z chwilą nadejścia tego
terminu.
Jednostka samorządu terytorialnego (tu: gmina) zawiera z różnymi podmiotami
umowy dzierżawy, których przedmiot stanowią będące jej własnością nieruchomości.
Umowy te zawierane są z zastrzeżeniem terminu początkowego i końcowego w rozumieniu
art. 116 K.c. W praktyce mają miejsce sytuacje, w których przedmiot umowy dzierżawy
zostaje przekazany dzierżawcy jeszcze przed nadejściem zastrzeżonego w umowie terminu
początkowego.
Stan faktyczny, stanowiący podstawę skierowanego przez gminę zapytania, został
przez nią zobrazowany następującym przykładem: strony w dniu 25 października 2013 r.
zawarły umowę dzierżawy czyniąc przy tym zastrzeżenie, iż umowa ta obowiązywać będzie
w okresie od dnia 1 listopada 2013 r. do dnia 31 października 2014 r. Protokolarne
przekazanie gruntu dzierżawcy nastąpiło zaś już w dniu 28 października 2013 r.
Jako, że podatnikiem podatku od nieruchomość w świetle obowiązujących przepisów
podatkowych jest posiadacz nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub
jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie to wynika m.in. z umowy zawartej z
właścicielem, to wątpliwości gminy dotyczą ustalenia tego, kiedy w takich okolicznościach
dochodzi do powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli bowiem uznać, iż momentem, który
decyduje o powstaniu tegoż obowiązku jest już sama okoliczność zawarcia umowy i
przekazania przedmiotu dzierżawy, dzierżawca zobowiązany będzie do uiszczania podatku od
nieruchomości od dnia 1 listopada 2013 r., podczas gdy przy założeniu, iż momentem
rozstrzygającym w tym względzie jest nadejście zastrzeżonego w umowie terminu
początkowego, obowiązek ten powstanie dopiero z dniem 1 grudnia 2013 r.
1
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i
opłatach lokalnych (tekst jednolity, Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej jako
ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby
fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości
prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub
ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego,
jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej
Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne
lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, jak również wtedy, gdy
posiadanie jest bez tytułu prawnego, za wyjątkiem nieruchomości wchodzących w skład
Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa i nieruchomości będących w zarządzie Lasów
Państwowych. W świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje od
pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności
uzasadniające powstanie tego obowiązku.
Jak słusznie zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
Warszawie z dnia 5 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1360/07, „przepis art. 3 ust. 1 pkt 4
lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr
9, poz. 84 ze zm.) zawiera jednoznaczną odpowiedź na pytanie na kim ciąży obowiązek
podatkowy w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania stanowi własność Skarbu Państwa lub
jednostki samorządu terytorialnego i jest w posiadaniu zależnym osoby trzeciej. Z analizy art.
3 powołanej wyżej ustawy wynika, że regulacja zawarta w pkt 4 ustępu 1 tego artykułu ma
charakter wyjątkowy. Pkt 1 tego ustępu wskazuje bowiem jako podatników wszystkich
właścicieli nieruchomości, mogą być nimi także Skarb Państwa lub jednostka samorządu
terytorialnego, natomiast regulacja prawna zawarta w pkt 4 wskazuje określony krąg
właścicieli, tj. właśnie Skarb Państwa oraz jednostki samorządu terytorialnego i w przypadku
kiedy nieruchomości, tych szczególnego rodzaju właścicieli będą w posiadaniu zależnym obciąża obowiązkiem podatkowym posiadaczy zależnych”.
W okolicznościach niniejszej sprawy kluczowe pozostaje zatem ustalenie
momentu, w którym dzierżawca staje się posiadaczem zależnym nieruchomości
stanowiącej własność gminy, a będącej przedmiotem łączącej ww. strony umowy
dzierżawy.
W związku z tym, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w swoich
uregulowaniach, a w szczególności w jej art. 3, posługuje się nazwami instytucji z zakresu
prawa rzeczowego, brak jest racjonalnych przesłanek do tego, aby terminom tym przypisywać
2
inny zakres znaczeniowy aniżeli wynikający z kodeksu cywilnego. Pogląd ten prezentowany
jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak przykładowo w wyroku
Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2004 r., sygn. FSK 90/04).
W odniesieniu do analizowanego zagadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w
Warszawie w wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/09, stwierdził, iż
„w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych pierwszym
warunkiem uznania danego podmiotu za podatnika jest jego status posiadacza zależnego. Nie
istnieją żadne powody, aby przy wykładni „posiadacz zależny” nie odwoływać się do
przepisów prawa cywilnego, orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego
dotyczącego tego pojęcia, a także dorobku nauki prawa – powodem takim nie jest
obowiązująca co prawda zasadniczo reguła autonomii prawa podatkowego i cywilnego, ale
autonomia ta nie jest absolutna (…)” (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w
Gliwicach w wyroku z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 835/09, oraz Wojewódzki
Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa
1599/07). Pogląd ten uznać należy za reprezentatywny w sprawie.
W myśl art. 336 K.c., posiadaczem rzeczy „jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada
jak właściciel (posiadacz samoistny), ja i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik,
zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone
władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny)". Z takiego uregulowania wynika
jednoznacznie, że za posiadacza może uchodzić wyłącznie podmiot sprawujący faktyczne
władztwo nad rzeczą ("corpus" - pierwszy element składający się na normatywną kategorię
posiadania). Pośrednio wywodzi się natomiast z tego przepisu drugi element - "animus" - a
więc wolę posiadania (skoro władać należy "jak" właściciel lub "jak" osoba posiadająca inne
prawo, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą). Element wolicjonalny
posiadania występuje przy tym tylko wtedy, gdy osoba włada rzeczą „dla siebie". Gdyby
bowiem określony podmiot władał faktycznie rzeczą jedynie „za kogo innego", byłby
jedynie jej dzierżycielem (art. 338 K.c.), a nie posiadaczem (tak też przykładowo
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r.,
sygn. akt III SA/Wr 689/09).
Za posiadacza - podatnika, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i
opłatach lokalnych, może być uznany jedynie ten podmiot, co do którego organ podatkowy
ustali, że spełnia on wszystkie wymagania i cechy charakterystyczne dla posiadacza, w ujęciu
art. 336 K.c. i 337 K.c.
3
Z art. 336 K.c. wynika, że posiadanie jest określonym rodzajem faktycznego władztwa
nad rzeczą (szeroko na ten temat A. Stelmachowski, Pojęcie i funkcja posiadania, Warszawa
1959; J. Ignatowicz, Ochrona posiadania, Warszawa 1963). Jak już wyżej wskazywano w
rozumieniu tego przepisu na posiadanie składają się dwa elementy - element fizyczny
(corpus) oraz element psychiczny (animus). Przedstawiciele doktryny prawa cywilnego
wskazują, iż corpus oznacza, że pewna osoba znajduje się w sytuacji, która daje jej
możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do
rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego
władztwa (por. m.in. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt I
CSK 82/09; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt I CSK
586/09). Animus zaś, jak przyjmuje się w literaturze przedmiotu, oznacza wolę wykonywania
względem rzeczy określonego prawa „d l a s i e b i e ” . Wola ta wobec otoczenia wyraża się w
takim postępowaniu posiadacza, które wskazuje na to, że uważa się on za osobę, której
przysługuje do rzeczy określone prawo (por. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. I, 1972, s.
768 i n.; A. Kunicki (w:) System prawa cywilnego, t. II, 1977, s. 830; postanowienie SN z
dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt IV CK 1/11)1. Stwierdzić zatem należy, że zamiar władania
rzeczą "dla siebie" odróżnia posiadanie od dzierżenia.
Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 listopada 2003 r., sygn. akt V CK
461/02, którego pogląd w tej sprawie uznać należy za prawidłowy, „w wyniku umowy
dzierżawy dzierżawca staje się posiadaczem zależnym rzeczy oddanej mu przez
wydzierżawiającego. Jego posiadanie wyraża się faktycznym władztwem nad rzeczą oraz
wolą sprawowania władztwa dla siebie w ramach stosunku zależności wynikającego z umowy
(art. 336 k.c. in fine). Obydwa te elementy, tj. faktyczne władanie i animus, są integralnie ze
sobą związane z takim skutkiem, że bez woli posiadania dla siebie, jako uprawnionego z
umowy dzierżawy, faktyczne władztwo nad rzeczą nie jest wykonywaniem prawa
wynikającego ze stosunku dzierżawy i może być postrzegane jedynie jako dzierżenie (art. 338
k.c.) lub posiadanie w ramach innego, niż dzierżawa, stosunku prawnego lub prawa (…)”.
Przenosząc powyższe rozważania na kanwę niniejszej sprawy zauważyć należy, iż
dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego nie można pomijać okoliczności, iż w
przedmiotowej umowie dzierżawy strony zastrzegły termin początkowy jej obowiązywania,
przez co do dnia jego nadejścia umowa ta nie wywołuje pomiędzy nimi skutków prawnych.
Do dnia nadejścia terminu początkowego status dzierżawcy odpowiada w istocie statusowi
1
Zob. T. Filipiak, Komentarz do art. 336 Kodeksu cywilnego, LEX 2012.
4
osoby warunkowo uprawnionej (art. 116 K.c. w zw. 89 K.c.), przez co stwierdzić należy, że
przysługuje mu jedynie swoista ekspektatywa dzierżawy, nie zaś uprawnienie do jej
wykonywania. Zatem w chwili objęcia władztwa nad nieruchomością (tj. w dniu jej
protokolarnego przekazania) podmiot przejmujący nieruchomość nie ma woli wykonywania
tegoż władztwa „jak” dzierżawca, w okresie tym nie przysługuje mu zatem status posiadacza
zależnego. Przejmującemu nieruchomość towarzyszy bowiem świadomość tego, iż do chwili
nadejścia przewidzianego w umowie terminu nie ma on prawa do używania rzeczy i czerpania
z niej pożytków, bowiem uprawnienie to stanie się wymagalne dopiero w przyszłości.
Stwierdzić zatem należy, iż dzierżawca do czasu nadejścia zastrzeżonego terminu i tzw.
„wejścia umowy w życie” nie sprawuje władztwa nad nieruchomością „dla siebie”, a bez
takiej woli, rozumianej jako wewnętrzne przekonanie, że jest się osobą, której przysługuje
określone prawo do rzeczy, faktyczne władztwo nad rzeczą nie jest wykonywane w ramach
posiadania, a jedynie może być postrzegane jako dzierżenie (art. 338 K.c.). Kluczowe bowiem
dla niniejszego stanu faktycznego pozostaje ustalenie tego, czy w okresie pomiędzy dniem
wydania przedmiotu dzierżawy, a nadejściem terminu zastrzeżonego w umowie, podmiot, na
rzecz którego nastąpiło protokolarne przekazanie nieruchomości, eksploatuje ją, pobiera z niej
pożytki i ponosi koszty we własnym interesie (na swoją rzecz), czy też włada nią, ale „za
kogo innego".
Reasumując powyższe stwierdzić zatem należy, iż od momentu protokolarnego
przekazania nieruchomości do chwili nadejścia terminu początkowego zastrzeżonego przez
strony w umowie dzierżawy, dzierżawca pozostaje jedynie dzierżycielem ww. nieruchomości,
nie zaś jej posiadaczem. Z racji zastrzeżenia przez strony terminu początkowego, z
nadejściem którego czynność prawna dokonana przez strony rodzić będzie skutki prawne, w
okresie tym dzierżawca nie ma woli sprawowania władztwa nad ww. nieruchomością w
zakresie odpowiadającym prawu wynikającemu ze stosunku dzierżawy. Zauważyć należy, iż
dopiero z momentem nadejścia zastrzeżonego przez strony terminu dzierżawca będzie
uprawniony do używania tejże nieruchomości i czerpania z niej pożytków, i dopiero w tym
momencie spełnione zostaną wszystkie przesłanki uznania go za posiadacza ww.
nieruchomości, a w dalszej konsekwencji podatnika podatku od nieruchomości. Skutkuje to
przyjęciem, iż w przedstawionym przykładzie obowiązek podatkowy w podatku od
nieruchomości powstanie dopiero w dniu 1 grudnia 2013 r.
Dr Ewa Prejs
5
Wykaz powoływanej i wykorzystanej literatury oraz orzecznictwa:
1/ P. Borszowski, Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz., LexisNexis 2011,
2/ L. Etel, Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz [w:] Podatki od nieruchomości,
Wyd. 3, Warszawa 2009
3/ T. Filipiak, Komentarz do art. 336 Kodeksu cywilnego, LEX 2012,
4/ J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. I, 1972 (cytat za T. Filipiak, Komentarz do art. 336 Kodeksu cywilnego,
LEX 2012),
5/ J. Ignatowicz, Ochrona posiadania, Warszawa 1963 (cytat za T. Filipiak, Komentarz do art. 336 Kodeksu
cywilnego, LEX 2012),
6/ A. Kunicki (w:) System prawa cywilnego, t. II, 1977 (cytat za T. Filipiak, Komentarz do art. 336 Kodeksu
cywilnego, LEX 2012),
7/ W. Morawski (red.), Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie
interpretacyjne, LEX 2012,
6/ A. Stelmachowski, Pojęcie i funkcja posiadania, Warszawa 1959; (cytat za T. Filipiak, Komentarz do art. 336
Kodeksu cywilnego, LEX 2012),
7/ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2008 r., sygn. akt
III SA/Wa 1360/07,
8/ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2004 r., sygn. FSK 90/04,
9/ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt
III SA/Wa 1703/09,
10/ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt
III SA/Wa 1406/09,
11/ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt
III SA/Wr 689/09,
12/ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt
I SA/Gl 835/09,
13/ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt
III SA/Wa 1599/07,
14/ wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2003 r., sygn. akt V CK 461/02,
15/ postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt I CSK 82/09,
16/ postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt I CSK 586/09.
Niniejsza porada prawna nie jest oficjalnym stanowiskiem Ministerstwa Administracji i
Cyfryzacji.
Udzielane porady prawne nie mogą być wykorzystywane w jakichkolwiek postępowaniach
sądowych, administracyjnych i innych, jako dowód na poparcie stanowiska stron, posiadają
bowiem walor doradczo-informacyjny.
6