Komentarz do Ordynacji podatkowej

Komentarz do Ordynacji podatkowej
Art. 67b. [Katalog ulg]
§ 1. Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może
udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a:
1) które nie stanowią pomocy publicznej;
2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio
obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de
minimis;
3) które stanowią pomoc publiczną:
a) udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne
nadzwyczajne zdarzenia,
b) udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o
charakterze ponadsektorowym,
c) udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach
przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim,
d) udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki
i oświaty,
e) będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie
gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów,
f) na szkolenia,
g) na zatrudnienie,
h) na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw,
i) na restrukturyzację,
j) na ochronę środowiska,
k) na prace badawczo-rozwojowe,
l) regionalną,
m) udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie § 6 przez Radę
Ministrów.
§ 2. Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadku
wymienionym w § 1 pkt 3 lit. a, mogą być udzielane jako pomoc indywidualna albo w
ramach programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach.
§ 3.Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadkach
wymienionych w § 1 pkt 3 lit. b-g oraz lit. i-l mogą być udzielane jako pomoc indywidualna
zgodna z programami rządowymi lub samorządowymi albo udzielane w ramach programów
pomocowych określonych w odrębnych przepisach.
§ 4.Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadku
wymienionym w § 1 pkt 3 lit. h mogą być udzielane po spełnieniu szczegółowych warunków
określonych na podstawie § 5.
§ 5. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki udzielania ulg w
spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadku wymienionym w
§ 1 pkt 3 lit. h wraz ze wskazaniem przypadków, w których ulgi są udzielane jako pomoc
indywidualna, mając na uwadze dopuszczalne przeznaczenia i warunki udzielania pomocy
państwa określone w przepisach prawa wspólnotowego.
§ 6. Rada Ministrów może określić, w drodze rozporządzeń, inne niż określone w § 1 pkt 3 lit.
a-l, przeznaczenia pomocy udzielanej w formie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o
których mowa w art. 67a, oraz szczegółowe warunki udzielania tych ulg dla określonych
przez Radę Ministrów przeznaczeń wraz ze wskazaniem przypadków, w których ulgi
udzielane są jako pomoc indywidualna, mając na uwadze dopuszczalność i warunki
udzielania pomocy państwa określone w przepisach prawa wspólnotowego.
I. Pojecie pomocy publicznej. Jak już była mowa w komentarzu do art. 67a Ordynacji
podatkowej organ podatkowy po stwierdzeniu, że w rozpatrywanej sprawie za przyznaniem
ulgi przemawia "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" ma obowiązek sprawdzić
czy wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a jeśli tak to czy
przedsiębiorca wnioskuje o udzielnie pomocy publicznej (dalsze postępowanie w takiej
sprawie powinno być bowiem prowadzone z uwzględnieniem przepisów regulujących pomoc
publiczną). Udzielanie przez organ podatkowy analizowanych ulg w spłacie zobowiązań
podatkowych jest, co do zasady, traktowane jako jedna z form pomocy publicznej. Dlatego
też pomoc taka jest dopuszczalna tylko w ściśle określonych sytuacjach, w oparciu o
szczegółowe procedury. Uwzględniając zasady dopuszczalności udzielania pomocy określone
w TWE, art. 67b Ordynacji podatkowej uregulował trzy przypadki udzielania ulg
podatkowych. Organ podatkowy na wniosek podatnika może udzielać ulg, które :
a)
nie stanowią pomocy publicznej,
b)
stanowią pomoc de minimis, w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio
obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de
minimis,
c)
stanowią pomoc publiczną.
W art. 67b o.p. zostały zatem uregulowane trzy tryby udzielania przedsiębiorcom ulg w
spłacie zobowiązań podatkowych. Pierwszy z nich odnosi się do ulg, które nie są traktowane
jako forma pomocy publicznej. Udzielanie tych ulg odbywa się w oparciu o ogólne przesłanki
przyznawania ulg wszystkim podatnikom, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes
publiczny". Drugi tryb dotyczy stosowania ulg w ramach tzw. pomocy de minimis, której
szczegółowe warunki są określone w przepisach wspólnotowych. Z kolei ostatni tryb, to
udzielanie ulg zaliczanych do pomocy publicznej. Są one przyznawane z uwzględnieniem
szeregu wymogów wynikających z przepisów regulujących dopuszczalność tego rodzaju
pomocy. Z reguły do projektów decyzji przyznających ten rodzaj ulg znajduje zastosowanie
postępowanie notyfikacyjne z udziałem Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i
Konsumentów, Ministra Rolnictwa oraz Komisji Europejskiej1.
Pojecie pomocy publicznej, jak już była mowa, nie jest zdefiniowane w ordynacji
podatkowej. Również ustawa
z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach
dotyczących pomocy publicznej nie definuje pomocy publicznej. O tym, czy przyznanie
umorzenia, rozłożenia na raty lub odroczenia terminu płatności kwalifikuje się jako pomoc
publiczna, decydują w pierwszym rzędzie postanowienia Traktatu ustanawiającego
Wspólnotę Europejską (dalej: TWE). Pomimo wielokrotnego występowania terminu „pomoc
publiczna” w aktach prawa wspólnotowego jak również prawa krajowego nie zamieszczono
w żadnym z tych aktów legalnej definicji tego pojęcia. Brak normatywnego określenia
terminu pomocy publicznej sprzyja szerokiej definicji przedmiotowej tego pojęcia. Celowo
zaakceptowano takie rozwiązanie, które ma służyć szerokiej i elastycznej interpretacji tego
pojęcia
przez
Komisję
Europejską,
uniemożliwiającej
obchodzenie
jego
zakresu
przedmiotowego przez państwa członkowskie. Definicję pomocy publicznej należy wywieść
z całokształtu materii normatywnej, opierając się w szczególności na TWE oraz na dorobku
doktryny i orzecznictwa.
Zgodnie z brzmieniem postanowień TWE oraz przyjętym orzecznictwem i doktryną
będzie ona obejmowała wszelkie świadczenie na rzecz przedsiębiorcy pochodzące od państwa
lub ze źródeł państwowych, które przynosi temu przedsiębiorcy korzyść, niemożliwą do
uzyskania w ramach normalnej działalności gospodarczej. W celu rozstrzygnięcia, czy
konkretne wsparcie finansowe stanowi pomoc publiczną należy ocenić, czy zostały spełnione
łącznie w każdym przypadku wszystkie przesłanki wymienione w art. 87 ust. 1 TWE, a
mianowicie:
1.
Świadczenie udzielane jest przez państwo lub ze środków państwowych,
2. Przedsiębiorca uzyskuje przysporzenie na warunkach korzystniejszych od oferowanych na
rynku,
3. Wsparcie finansowe ma charakter selektywny (uprzywilejowuje określonego lub
określonych przedsiębiorców albo produkcje określonych towarów),
4. Uzyskanie wsparcia grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję,
C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa.
Komentarz, LEX, 2009.
1
5. Uzyskanie wsparcia wpływa na wymianę handlową miedzy państwami członkowskimi .
II. Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych niestanowiące pomocy publicznej. Zgodnie z
art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może podatnikowi prowadzącemu
działalność gospodarczą udzielić ulg wymienionych w art. 67a , nie stanowiących pomocy
publicznej. Zgodnie z art. 87 ust. 1 TWE ulga w spłacie zobowiązań podatkowych z istoty
wypełnia wszystkie określone przesłanki pomocy publicznej za wyjątkiem jednak przesłanki
zakłócenia wymiany handlowej. W oparciu o analizę, czy przyznanie ulgi prowadzi lub może
doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej można dopiero stwierdzić czy mamy do
czynienia z formą pomocy publicznej. Nie każda ulga w spłacie podatków będzie traktowana
jako pomoc publiczna, a tylko taka, która wywołuje wspomniane następstwa. Dlatego też w
każdym przypadku okoliczność ta powinna być przeanalizowana przez organ udzielający
wnioskowanej pomocy. Analiza taka odnosi się do ustalenia obszaru i skali działania danego
przedsiębiorcy.
Powołując się na wytyczne Komisji, nawet jeżeli środek podatkowy tworzy pomoc,
która wchodzi w zakres art. 87 ust. 1 TWE, to może on - tak jak pomoc przyznawana w
innych formach - kwalifikować się do jednego z odstępstw od zasady niezgodności ze
wspólnym rynkiem zawartych w ust. 2 i ust. 3 tego artykułu, a więc nie stanowić zakazanej
pomocy publicznej.2
III. Ulgi stanowiące pomoc de minimis. Ulga w spłacie zobowiązań może mieć także
charakter pomocy de minimis. Organ podatkowy może przyznać wnioskowaną ulgę, o ile nie
doprowadzi to do przekroczenia kwoty 200.000 Euro, obliczanej zgodnie z przepisami
szczegółowymi, w okresie 3 lat budżetowych. Komisja uznała bowiem za dopuszczalną i
zwolnioną w związku z tym z obowiązku akceptacji pomoc, która ze względu na swoją
znikomość nie spowoduje zakłócenia konkurencji na rynku krajowym i wspólnotowym. Owa
bagatelna pomoc określana jest mianem pomocy de minimis w myśl łacińskiej zasady de
minimis non curat lex - prawo nie troszczy się o drobiazgi (pomoc de minimis jest wyłączona
z procedury notyfikacji).W przeciwieństwie do poprzedniej regulacji aktualnie pomoc de
minimis nie może być ona udzielana podmiotom gospodarczym w trudnej sytuacji
ekonomicznej.
2
Obwieszczenie Komisji.
Podatnik ubiegający się o udzielenie ulgi w spłacie podatków w ramach pomocy de
minimis jest obowiązany do przedstawienia informacji oraz zaświadczeń o uzyskanej pomocy
de minimis w okresie ostatnich 3 lat. Dlatego też musi on kontrolować wysokość otrzymanej
uprzednio pomocy publicznej, w tym pomocy de minimis, gdyż ewentualne nieprawidłowości
w wyliczeniu otrzymanej już kwoty pomocy obciążają podatnika, a ulgi podatkowe, które
przekroczą pułap pomocy, mogą zostać uznane za niedopuszczalne i podlegające zwrotowi.
Obowiązek informowania przedsiębiorców o tym, że udzielona pomoc była pomocą de
minimis leży po stronie organu udzielającego pomocy.
Należy wskazać, iż z zakresu stosowania Rozporządzenia Komisji (WE) NR
1998/2006, które dotyczy pomocy de minimis zostały wyłączone niektóre sektory np. sektor
węglowy.
IV. Ulgi stanowiące pomoc publiczną. Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których
mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej, stanowiące pomoc publiczną, w myśl art. 67b §1 pkt
3 mogą zostać udzielone tylko i wyłącznie na cele enumeratywnie w nim wskazane.
Podatnik ubiegający się o udzielenie ulgi stanowiącej pomoc publiczną jest zobowiązany do
przedłożenia organowi wraz z wnioskiem o udzielenie pomocy, informacji o dotychczas
otrzymanej pomocy publicznej - innej niż pomoc de minimis - z zastosowaniem określonego
w rozporządzeniu Rady Ministrów formularza3. Zgodnie z tym rozporządzeniem, w ramach
informacji dotyczących otrzymanej pomocy oraz realizowanego przedsięwzięcia należy
podać informacje o wszelkiej pomocy, która była przeznaczona na to samo przedsięwzięcie,
na realizację którego podmiot ubiega się o pomoc (nie ma ograniczenia zakresu czasowego).
Pomoc udzielaną podatnikom na podstawie art. 67b §1 pkt 3 można podzielić na kilka grup.
I tak jeśli idzie o pomoc udzielana na cele wymienione w art. 67b § 1 pkt 3 lit a Ordynacji
podatkowej, a więc pomoc na naprawienie szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub
inne nadzwyczajne zdarzenia należy wskazać, iż ulgi tego typu są udzielane jako pomoc
indywidualna albo w ramach programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach.
Z kolei jeśli idzie o pomoc stanowiącą ulgę udzielaną w celu: zapobieżenia lub
likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym, wsparcia
krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego
podejmowanego w interesie europejskim, promowania i wspierania kultury, dziedzictwa
narodowego, nauki i oświaty, będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w
Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie informacji o otrzymanej pomocy publicznej innej niż pomoc de
minimis.
3
ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów oraz
pomoc na szkolenia, na zatrudnienie, na restrukturyzację, na ochronę środowiska, na prace
badawczo-rozwojowe czy pomoc regionalną to mogą być udzielane jako pomoc indywidualna
zgodna z programami rządowymi lub samorządowymi albo udzielane w ramach programów
pomocowych określonych w odrębnych przepisach (art. 67b § 3 Ordynacji podatkowej). W
tym miejscy należy wskazać, iż powyższe rozważania dotyczą już nowych regulacji
wprowadzonych nowelizacją obowiązująca od dnia 9 listopada 2010 r.4
Od dnia 9 listopada przepisy art. 67b § 3 , 4, 5 Ordynacji podatkowej uległy
bowiem istotnej zmianie. Mianowicie zgodnie z § 4 i 5 art. 67b Ordynacji podatkowej w
brzmieniu sprzed nowelizacji ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art.
67a, w przypadkach wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 lit. f-i, lit. l oraz lit. m, mogły być
udzielane po spełnieniu szczegółowych warunków określonych na podstawie rozporządzeń
Rady Ministrów, które ustalą szczegółowe warunki udzielania tych ulg wraz ze wskazaniem
przypadków, w których ulgi udzielane są jako pomoc indywidualna, mając na uwadze
dopuszczalne przeznaczenia i warunki udzielania pomocy państwa określone w przepisach
prawa wspólnotowego. Rada Ministrów wydała tylko pięć rozporządzeń wykonawczych na
mocy delegacji z art. 67b § 5 Ordynacji podatkowej, tj. :
a) rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 2009 r. w sprawie
udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących
pomoc publiczną na szkolenia,
b) rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 31 marca 2009 r. w sprawie udzielania
niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc
publiczną na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw,
c) rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie
udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących
pomoc publiczną na zatrudnienie,
d) rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie
szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań
podatkowych
stanowiących
pomoc
publiczną
na
restrukturyzację
(obowiązywało do dnia 9 października 2009 r.),
Ustawa z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji
i identyfikacji podatników i płatników, Dz.U. Nr 197, poz. 1306.
4
e)
rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 17 czerwca 2008 r. w sprawie
udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc
regionalną5.
Zgodnie z nowym - obowiązującym od 9 listopada 2010 r. - brzmieniem Ordynacji
podatkowej Rada Ministrów spośród wymienionych rozporządzeń będzie już wydawać tylko
rozporządzenie dotyczące pomocy na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw.
Przepisy sprzed nowelizacji przewidywały w dziedzinie szkolenia, zatrudnienie, pomocy
regionalnej, pomocy na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw, pomocy na
restrukturyzację konieczność opracowywania stosownych rozporządzeń. Na podstawie aktów
wykonawczych -rozporządzeń Rady Ministrów - udzielana miała być zatem pomoc publiczna
m.in. na: szkolenia, zatrudnienie, pomoc regionalną. Wprowadzone zmiany mają na celu
rezygnację z wydawania rozporządzeń, de facto powodując w wielu przypadkach konieczność
występowania z notyfikacją pomocy do Komisji Europejskiej. Ministerstwo oszacowało, iż
w latach 2007-2008 kwoty pomocy publicznej udzielonej na pomoc we wskazanych
obszarach były niewielkie (np. na: szkolenia wyniosły 343 tys. zł, zatrudnienie – 6.793 tys. zł,
pomoc regionalną – 92 tys. zł.), co w ocenie autorów nowelizacji oznacza, iż wśród polskich
podatników istnieje małe zainteresowanie tego typu ulgami i nie ma konieczności
wydawania stosownych rozporządzeń. Ustawodawca wprowadza zmiany, polegające na
rezygnacji z wydawania rozporządzeń Rady Ministrów we wskazanych wyżej obszarach,
proponując jednocześnie aby całkowicie nie rezygnować z możliwości udzielania pomocy
publicznej w formie ulg podatkowych, a przyjąć zasadę udzielenia ulg w szczególnie
uzasadnionych przypadkach, na warunkach określonych w art. 67b § 3 Ordynacji podatkowej,
tj. jako pomoc indywidualną zgodną z programami rządowymi lub samorządowymi albo
udzielaną w ramach programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach (w
drodze indywidualnej notyfikacji). W celu zagwarantowania możliwości udzielania ulg na
szkolenia, zatrudnienie, pomoc regionalną na warunkach określonych w obecnie
obowiązujących
rozporządzeniach
Rady
Ministrów,
ustawa
zachowuje
ich
moc
obowiązującą. Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i
płatników:
a) do dnia 31 grudnia 2013 r. do udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych
stanowiących pomoc publiczną regionalną stosuje się przepisy dotychczasowe,
5
Dz. U. z 2008 r., Nr 116, poz. 734, zwane dalej „rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 17 czerwca 2008 r.”,
b) do dnia 30 czerwca 2014 r. do udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych
stanowiących pomoc publiczną na szkolenia oraz pomoc publiczną na zatrudnienie stosuje się
przepisy dotychczasowe.
V. Zakaz udzielania pomocy publicznej podmiotom obowiązanym do zwrotu pomocy.
Należy wskazać, iż nowelizacja ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w
sprawach dotyczących pomocy publicznej obowiązująca od dnia 5 kwietnia 2010 r.
wprowadza regulację, zgodnie z którą w przypadku wydania przez Komisję Europejską
decyzji o zwrocie pomocy wstrzymane zostanie wypłacanie jakiejkolwiek innej pomocy - do
czasu realizacji obowiązku zwrotu. W ustawie wprowadzono zakaz wypłaty pomocy
udzielonej przedsiębiorcy, jeżeli ciąży na nim obowiązek zwrotu pomocy publicznej i pomoc
ta nie została zwrócona. Zmiana ma na celu dostosowanie polskich przepisów do wymogów
prawa wspólnotowego. Należy wskazać, że udzielenie pomocy w świetle orzecznictwa sądów
europejskich oznacza prawne zobowiązanie się określonego podmiotu do udzielania pomocy,
które może być dochodzone przez potencjalnego beneficjenta pomocy przed sądem. Zakaz
wypłaty pomocy wynika z wyroku w sprawach połączonych T-244/93 i T-486/93 TWD
Deggendorf v. Komisja. Komisja od kilku lat systematycznie stosuje tzw. zasadę
"Deggendorf". Zasada "Deggendorf" została z czasem włączona do "Wytycznych
wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji
zagrożonych przedsiębiorstw" oraz rozporządzenia o wyłączeniach grupowych. W celu
umożliwienia Komisji Europejskiej stosowania powyższej zasady w sposób regularny,
wprowadziła ona w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 271/2008 z dnia 30 stycznia 2008 r.
zmieniającym rozporządzenie (WE) nr 794/2004 w sprawie wykonania rozporządzenia Rady
(WE) nr 659/1999 ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE (Dz.
Urz. UE L 82 z 25.03.2008), wymóg deklaracji władz danego państwa członkowskiego, co do
zawieszenia zgłoszonej pomocy, jeżeli beneficjent nadal dysponuje wcześniejszą, przyznaną
bezprawnie pomocą, która na mocy decyzji Komisji została uznana za niezgodną ze
wspólnym rynkiem.
Należy zauważyć, iż przepisy nie oznaczają odebrania prawa do
uzyskanej już przez danego przedsiębiorcę pomocy, lecz ma być jedynie czasowo
wstrzymana wypłata tej pomocy.