Fabryka Owocowy Raj
advertisement
Porównanie kalkulacji kosztów w modelu tradycyjnym z modelem rachunku kosztów działań Fabryka Owocowy Raj Opracowanie: mgr inż. Michał Adamczak dr inż. Agnieszka Stachowiak Fabryka Owocowy Raj Zawartość 1. Wprowadzenie .................................................................................................................................... 3 2. Tradycyjny rachunek kosztów ............................................................................................................. 5 3. Rachunek Kosztów działań .................................................................................................................. 6 3.1. Wprowadzenie ............................................................................................................................. 6 3.2. Wyznaczanie kosztów działań ...................................................................................................... 8 3.3. Wyznaczanie rentowności produktów ......................................................................................... 9 4. Podsumowanie .............................................................................................................................. 12 Tabela 1. Rachunek kosztów ................................................................................................................... 3 Tabela 2. Koszty pośrednie ...................................................................................................................... 4 Tabela 3. Wyznaczanie struktury kosztów wg tradycyjnego rachunku kosztów .................................... 5 Tabela 4. Wyznaczanie zysku jednostkowego wg. tradycyjnego rachunku kosztów .............................. 6 Tabela 5. Działania realizowane w firmie Owocowy Raj ......................................................................... 7 Tabela 6. Nośniki kosztów działań ........................................................................................................... 7 Tabela 7. Nośniki kosztów działań niezbędne dane ................................................................................ 8 Tabela 8. Procentowy udział kosztów w poszczególnych działaniach .................................................... 8 Tabela 9. Koszty poszczególnych działań ................................................................................................ 9 Tabela 10. Nośniki kosztu działania ......................................................................................................... 9 Tabela 11. Udział procentowy poszczególnych nośników kosztu działania .......................................... 10 Tabela 12. Koszty działań alokowane do produktów ............................................................................ 10 Tabela 13. Koszty całkowite produktów................................................................................................ 11 Tabela 14. Koszty jednostkowe produktów .......................................................................................... 11 Tabela 15. Zysk i rentowność produktów.............................................................................................. 11 Tabela 16. Skumulowany zysk ............................................................................................................... 12 Rysunek 1. Wykres zysku skumulowanego ........................................................................................... 12 Strona | 2 Fabryka Owocowy Raj 1. Wprowadzenie Fabryka Owocowy Raj działa na rynku od blisko 20 lat jako spółka cywilna. Początkowo swoją działalność skupiała na rynku krajowym, jednak po wejściu Polski do Unii Europejskiej nawiązała też kontakty zagraniczne. Działalność przedsiębiorstwa obejmuje produkcję przetworów owocowych, przy czym asortyment jest ograniczony do 5 rodzajów dżemu. Obecnie klientami Fabryki owocowy Raj są hurtownie artykułów spożywczych. Od samego początku właściciele firmy inwestowali w nowoczesne rozwiązania technologiczne. Liczne kontakty handlowe, terminowość oraz dobra jakość produktów sprawiają, że firma może funkcjonować na rynku. Do tej pory sytuacja finansowa firmy wyglądała bardzo dobrze. Nie było problemów z wypłacalnością a zysk zadowalał właścicieli. Pewnego dnia pan Adam, jeden z szefów firmy odpowiedzialny za sprawy finansowe, przyjrzał się sprawozdaniu finansowemu na rok 20011. Prezentuje je tabela 1. Tabela 1. Rachunek kosztów Dżem 1 Dżem 2 Dżem 3 Dżem 4 Dżem 5 Łącznie Przychody sprzedaży 90 000,00 zł 63 000,00 zł 76 500,00 zł 66 000,00 zł 60 500,00 zł 356 000,00 zł Koszty materiałów 18 000,00 zł 18 900,00 zł 26 775,00 zł 9 900,00 zł 21 175,00 zł 94 750,00 zł Robocizna bezpośrednia 18 000,00 zł 12 600,00 zł 15 300,00 zł 13 200,00 zł 12 100,00 zł 71 200,00 zł Koszty pośrednie 27 000,00 zł 18 900,00 zł 22 950,00 zł 19 800,00 zł 18 150,00 zł 106 800,00 zł Zysk operacyjny 27 000,00 zł 12 600,00 zł 11 475,00 zł 23 100,00 zł 9 075,00 zł 83 250,00 zł 30,00% 20,00% 15,00% 35,00% 15,00% 23,38% Rentowność sprzedaży Osiągnięty w 20011roku zysk jest mniejszy od spodziewanego. Od kilku lat pan Adam zauważył pewną tendencje w zmniejszaniu się zysku przedsiębiorstwa pomimo utrzymywania się sprzedaży na mniej więcej stałym poziomie. Szczególnie ciekawy stał się ciągle rosnący udział kosztów pośrednich. To właśnie na tych kosztach postanowił skupić się pan Adam. Dla pewności przeanalizował on jeszcze koszty materiałów oraz robocizny bezpośredniej i stwierdził, że nie widzi możliwości szybkiego obniżenia tych składników. To przekonało go, że właściwą drogą do osiągnięcia większego zysku jest skupienie się na kosztach pośrednich. Pan Adam rozpoczął od rozmowy z Głowna Księgową, która przedstawiła mu zaprezentowany w tabeli 2 skład kosztów pośrednich. Strona | 3 Fabryka Owocowy Raj Tabela 2. Koszty pośrednie Kategoria kosztu Zużycie energii Amortyzacja wyposażenia Koszty konserwacji Transport międzywdziałowy Koszty administracyjne Koszty magazynów Razem Koszt [zł] 23 496,00 zł 28 836,00 zł 13 884,00 zł 7 476,00 zł 17 088,00 zł 16 020,00 zł 106 800,00 zł Pan Adam analizując tabelę 2 nie wiedział tak naprawdę od czego zacząć. Wszystkie pozycje zawarte w kosztach pośrednich były niezbędne do funkcjonowania przedsiębiorstwa i nie dało się ich po prostu wykreślić. Czy zatem sytuacja firmy jest dobra? Nie, odpowiedział sobie szybko Pan Adam. Zysk maleje, rentowność również, a nie mamy przecież środków na zwiększenie produkcji i zwiększenie sprzedaży. Dobrze, że w 20011 roku udało się sprzedać wszystko co wyprodukowano. Kontrakty zawarte z hurtownikami były korzystne i udało się je zrealizować. Dzięki temu w roku 2012 roku rozpoczęto produkcję dla tych samych kontrahentów dokładnie takiego samego asortymentu produktów. Ale czy produkcja takiego samego asortymentu opłaca się naszej firmie - pomyślał pan Adam? Wskaźniki rentowności pokazują, że wszystkie produkty zarabiają na siebie, a rozbieżności nie są wcale takie wielkie. Pan Adam podejrzewał jednak, że w portfolio produktów znajdują się, jak to nazywał, „czarne owce”, które nie generują dużego zysku. Jeśli tylko wiedziałbym jakie to produkty, to od tego samego dnia starałbym się tak prowadzić negocjacje z kontrahentami, aby wyeliminować je z naszej oferty, lub spróbowałbym usprawnić ich produkcję, aby nie kosztowała nas tak wiele. Zwiększenie ceny nie wchodziło raczej w grę. Na rynku było zbyt wiele firm, które oferowały produkowane przez siebie dżemy w niskich cenach. Jak oni to robią .. zastanawiał się pan Adam, że mogą oferować swoje produkty po tak niskich centach. No cóż, konieczne będzie spotkanie z Główna Księgową, która może podpowie gdzie najlepiej zacząć szukać oszczędności. Pani Krystyna, księgowa z długoletnim doświadczeniem, była zaufaną osobą pana Adama. Wiedział, że jest uczciwa, kompetentna i, co również istotne, nie poprzestaje na tym co już wie, tylko ciągle się dokształca. Taka osoba w każdej firmie to skarb. Wiedział to też pan Adam, który nie oszczędzał pieniędzy na pensję dla pani Krystyny. Na spotkaniu pani Krystyna przyznała rację szefowi, że rosnące koszty stale są najprawdopodobniej przyczyną niskiego zysku, lecz co ważniejsze księgowa powiedziała, że chyba wie jak można uzdrowić sytuację w firmie. Pan Adam nie ukrywał, że liczył na to, że pani Krystyna będzie znała receptę na zaistniałą sytuację. Rachunek kosztów działań, te trzy słowa brzmiały znajomo .. Czy może pani przybliżyć nieco - zaproponował Pan Adam. Proszę sobie wyobrazić, że firma składa się z działań, a nie z funkcji. W firmie realizowany jest szereg aktywności: produkowanie, transportowanie, magazynowanie, fakturowanie. Mówi Pani o podejściu procesowym.. odparł pan Adam. Trafił pan w samo sedno. Firma to Strona | 4 Fabryka Owocowy Raj procesy. W produkcie kosztuje jego produkcja, a nie pracownik, przecież to oczywiste. Konieczne jest określenie, jakie działania wykonywane są w przedsiębiorstwie, następnie jakie zasoby są wykorzystywane do ich funkcjonowania, aby wreszcie poprzez koszty tych zasobów określić jakie są koszty poszczególnych działań. To brzmi bardzo sensownie. Uważam, że powinniśmy przeprowadzić taką analizę, a następnie porównać jej wyniki z wynikami, które otrzymaliśmy w tradycyjnym modelu. Nie lubię zwlekać, zacznijmy od dziś gromadzić dane i wykonywać analizy. Każdy dzień zwłoki sprawia, że nie możemy wypracować dostatecznego zysku. Trzeba zacząć jak najszybciej. 2. Tradycyjny rachunek kosztów Pierwszym etapem uzdrowienia sytuacji finansowej firmy będzie stworzenie analizy dającej odpowiedź na pytanie ile wynosi zysk jednostkowy każdego z produktów oraz jak kształtuje się struktura kosztów dla każdego z produktów. W tym celu niezbędna jest znajomość kosztów bezpośrednich, kosztów pośrednich, wielkości sprzedaży oraz przychodu. 1. Wypełnij tabelę 3 danymi zaprezentowanymi w rozdziale 1 a następnie oblicz udziały poszczególnych kosztów w kosztach całkowitych. (możesz również wykonać wykres składników kosztu całkowitego dla każdego z produktów). Tabela 3. Wyznaczanie struktury kosztów wg tradycyjnego rachunku kosztów Kategoria kosztu Dżem 1 Dżem 2 Dżem 3 Dżem 4 Dżem 5 Łącznie Koszty bezpośrednie Koszty pośrednie Koszty całkowite Udział kosztów bezpośrednich w kosztach całkowitych Udział kosztów pośrednich w kosztach całkowitych 2. Wyznacz zysk jednostkowy dla każdego z produktów zgodnie ze schematem zaprezentowanym w tabeli 4. Strona | 5 Fabryka Owocowy Raj Tabela 4. Wyznaczanie zysku jednostkowego wg. tradycyjnego rachunku kosztów Dżem 1 Dżem 2 Dżem 3 Dżem 4 Dżem 5 Łącznie Wielkość sprzedaży Cena jednostkowa Przychody ze sprzedaży Koszty bezpośrednie Koszty pośrednie Jednostkowe koszty bezpośrednie Jednostkowe koszty pośrednie Zysk jednostkowy Znając rentowność sprzedaży każdego z produktów oraz zyski jednostkowe odpowiedz na następujące pytania: 3. Jakie wnioski i decyzje z nich płynące powinien podjąć pan Adam mając do dyspozycji zaprezentowane dane? 4. Jakie są główne przyczyny zróżnicowania zysku jednostkowego dla każdego z produktów? 3. Rachunek Kosztów działań 3.1. Wprowadzenie Pan Adam po konsultacjach z Główną Księgową rozpoczął zbieranie danych mogących posłużyć do stworzenia modelu kosztowego rachunku kosztów działań. Rozpoczął od baczniejszego przyjrzenia się kategoriom kosztów pośrednich. Zauważył, że przedstawione w nich dane są silnie zagregowane, co uniemożliwia de facto określenie gdzie one powstają. W związku z tym Pan Adam postanowił zorganizować serię spotkań z pracownikami odpowiedzialnymi za poszczególne obszary tak aby móc określić precyzyjniej miejsca, w których powstają poszczególne koszty. Pierwszą kategorią kosztu, na którą zwrócił uwagę Pan Adam była amortyzacja wyposażenia. To największy koszt a więc zgodnie z zasadą Pareto analizy powinno się zacząć do niego. Po konsultacjach z księgową okazało się, że całość kosztu amortyzacji to koszty, które generują maszyny bezpośrednio produkcyjne. Taka prosta odpowiedź ucieszyła pana Adama. Dzięki niej wiedział już gdzie umiejscowić ten koszt. Następnym krokiem było zorganizowanie spotkania z pracownikiem odpowiedzialnym za zakupy energii w przedsiębiorstwie. Pan Adam dowiedział się, że największe koszty energii w przedsiębiorstwie generują maszyny bezpośrednio produkcyjne. Zużywają one energię o równowartości 70% całkowitego jej kosztu. Strona | 6 Fabryka Owocowy Raj Kolejne 10% zużywa transport a pozostałe 20% magazyny. A zatem dwie kategorie kosztów zostały już rozpracowane. Kolej przyszła na 3 co do wielkości koszt pośredni w przedsiębiorstwie. Kierownik utrzymania ruchu zapewnił, że koszty konserwacji dotyczą wyłącznie linii produkcyjnej. Umowy z firmami od, których zakupiono inne elementy wyposażenia gwarantują jeszcze przez 2 lata nieodpłatne ich konserwowanie. Kierowniczka administracji wyjaśniła podczas spotkania z panem Adamem, że najwięcej kosztów administracyjnych generuje planowanie i sterowanie produkcją stanowią one ok. 60% kosztów całkowitych. Sam proces produkcyjny pochłania 20% kosztów, a transport oraz magazyny po 10%. Pozostałe kategorie kosztów, a więc te związane z transportem oraz magazynami, przydzielane są zgodnie z nazwami do transportu oraz magazynowania. Dzięki temu pan Adam wiedział już gdzie przyporządkować wszystkie koszty pośrednie. Na podstawie rozmów ze swoimi pracownikami szef ustalił jakie działania wykonywane są w przedsiębiorstwie w celu dostarczenia klientowi dżemu. Wszystko wydawało się banalnie proste i pan Adam zdziwił się, że nie zauważył tego wcześniej, a właściwie dostrzegał to, ale chyba do końca nie przywiązywał do tego należytej wagi. Listę zidentyfikowanych działań przedstawia tabela 5. Tabela 5. Działania realizowane w firmie Owocowy Raj Działania Planowanie i sterowanie produkcją Transport Produkcja dżemu Magazynowanie Kolejnym etapem na drodze gromadzenia danych niezbędnych do wykonania rachunku kosztów działań było zidentyfikowanie nośników kosztów działań. Pan Adam wpadł na pomysł, że najlepiej będzie, jeśli zorganizuje spotkanie osób odpowiedzialnych za poszczególne etapy działalności przedsiębiorstwa i wszyscy razem określą jakie są nośniki kosztów wyznaczonych działań. W wyniku przeprowadzonej dyskusji określono nośniki kosztów działań zaprezentowane w tabeli 6. Tabela 6. Nośniki kosztów działań Działania Planowanie i sterowanie produkcją Transport Produkcja dżemu Magazynowanie Nośnik kosztu działania liczba serii produkcyjnych liczba kg/km liczba maszynogodzin liczba palet Strona | 7 Fabryka Owocowy Raj Aby możliwe było wyznaczenie żądanych wielkości konieczne stało się uzyskanie podstawowych danych na temat sprzedaży produktów oraz ich produkcji. Pan Adam zebrał je w tabeli po konsultacjach z kierownikami poszczególnych działów. Swoje zapiski przedstawił w tabeli 7. Tabela 7. Nośniki kosztów działań niezbędne dane Dżem 1 Dżem 2 Dżem 3 Dżem 4 Dżem 5 Łącznie Wielkość sprzedaży 25 000 15 000 17 000 8 000 11 000 76 000 Cena jednostkowa Jednostkowe koszty materiałów 3,60 zł 4,20 zł 4,50 zł 8,25 zł 5,50 zł 0,72 zł 1,26 zł 1,58 zł 1,24 zł 1,93 zł 0,03 0,07 0,15 0,24 0,08 500 500 200 100 400 0,15 0,2 0,25 0,35 0,2 0,35 0,20 0,25 0,30 0,15 250 250 200 100 200 Czas jadnostkowy tj [gr] Liczba maszynogodzin [gr] Wielkość serii produkcyjnej Liczba serii produkcyjnych Masa produktu [kg] Długość przewozu / seria [km] Przewóz / seria [kg/km] Całkowity przewóz [kg/km] Ilość sztuk na palecie [szt] Ilość palet 1. Wyznacz brakujące w tabeli 7 wielkości. 2. Wyznacz niezbędne sumy wielkości zaprezentowanych w tabeli 7. 3.2. Wyznaczanie kosztów działań 1. Na podstawie podrozdziału 3.1. wpisz do tabeli 8 procentowe udziały poszczególnych kategorii kosztów dla każdego z działań. Tabela 8. Procentowy udział kosztów w poszczególnych działaniach Zasoby Zużycie energii Amortyzacja wyposażenia Koszty konserwacji Transport Koszty Koszty międzywdziałowy administracyjne magazynów Koszty Nośnik kosztu Działania % kosztów zużycia energii bezpośrednio bezpośrednio bezpośrednio % czasu pracy bezpośrednio Planowanie i sterowanie produkcją Transport Produkcja dżemu Magazynowanie Strona | 8 Fabryka Owocowy Raj 2. Na podstawie tabeli 8 oraz danych o wielkości poszczególnych kategorii kosztów wypełnij tabelę 9 wpisując w odpowiednie komórki koszty poszczególnych działań. Tabela 9. Koszty poszczególnych działań Zasoby Zużycie energii Amortyzacja Koszty Transport Koszty Koszty wyposażenia konserwacji międzywdziałowy administracyjne magazynów Łącznie Koszty Nośnik kosztu Działania % kosztów zużycia Bezpośrednio bezpośrednio energii bezpośrednio % czasu pracy bezpośrednio Planowanie i sterowanie produkcją Transport Produkcja dżemu Magazynowanie 3. Jakie są najbardziej kosztochłonne działania realizowane w fabryce Owocowy Raj? 4. Jakie decyzje powinni podjąć zarządzający fabryką aby obniżyć koszty pośrednie? 3.3. Wyznaczanie rentowności produktów Wyznaczanie rentowności produktów zgodnie z metodą ABC wymaga posiadania szczegółowych danych na temat kosztów pośrednich dla każdego z produktów w tym celu niezbędne jest alokowanie kosztów pośrednich obliczonych wg kryterium działań na produkty. 1. Znając nośniki kosztów działań uzupełnij tabelę 10. 2. Oblicz sumę nośników dla każdego działania. Tabela 10. Nośniki kosztu działania Działania Nośnik kosztu działania Dżem 1 Dżem 2 Dżem 3 Dżem 4 Dżem 5 Łącznie Planowanie i sterowanie produkcją liczba serii produkcyjnych Transport liczba kg/km Produkcja dżemu liczba maszynogodzin Magazynowanie liczba palet Strona | 9 Fabryka Owocowy Raj 3. Na podstawie tabeli 10 wyznacz udziały procentowe nośników kosztów działań dla każdego działania uzupełniając nimi tabelę 11. Tabela 11. Udział procentowy poszczególnych nośników kosztu działania Działania Planowanie i sterowanie produkcją Transport Produkcja dżemu Magazynowanie Nośnik kosztu działania Dżem 1 Dżem 2 Dżem 3 Dżem 4 Dżem 5 Łącznie liczba serii produkcyjnych liczba kg/km liczba maszynogodzin liczba palet 4. Na podstawie tabeli 11 oraz znajomości całkowitych kosztów poszczególnych działań oblicz koszty poszczególnych działań dla każdego z produktów i uzupełnij nimi tabelę 12. Tabela 12. Koszty działań alokowane do produktów Działania Nośnik kosztu działania Planowanie i sterowanie produkcją liczba serii produkcyjnych Transport liczba kg/km Produkcja dżemu liczba maszynogodzin Magazynowanie liczba palet Pośrednie koszty całkowite Koszty całkowite Dżem 1 Dżem 2 Dżem 3 Dżem 4 Dżem 5 Łącznie 5. Jakie wnioski płyną z wykonanych powyżej zadań? 6. Jakie działania dla jakich produktów są najbardziej kosztochłonne? Jak myślisz dlaczego tak się dzieje? Kolejnym etapem wyznaczania rentowności każdego z produktów zgodnie z modelem ABC jest zestawienie ze sobą kosztów bezpośrednich oraz pośrednich obliczonych dla każdego z produktów a następnie rozliczenie ich na każdą sztukę poszczególnego produktu. 7. Na podstawie wielkości kosztów bezpośrednich dla poszczególnych produktów oraz obliczonych całkowitych kosztów pośrednich w tabeli 12 oblicz koszty całkowite każdego z produktów i uzupełnij mini tabelę 13. 8. W tabeli 13 oblicz również procentowe udziały kosztów bezpośrednich oraz pośrednich w kosztach całkowitych. Strona | 10 Fabryka Owocowy Raj Tabela 13. Koszty całkowite produktów Koszty ABC Dżem 1 Dżem 2 Dżem 3 Dżem 4 Dżem 5 Łącznie Koszty bezpośrednie Koszty pośrednie Koszty całkowite Udział kosztów bezpośrednich w kosztach całkowitych Udział kosztów pośrednich w kosztach całkowitych 9. Znając wielkość sprzedaży, cenę jednostkową oraz wielkości obliczone w tabeli 13 wyznacz jednostkowe koszty bezpośrednie, pośrednie oraz zysk jednostkowy. Tabela 14. Koszty jednostkowe produktów Dżem 1 Dżem 2 Dżem 3 Dżem 4 Dżem 5 Wielkość sprzedaży Cena jednostkowa Przychody ze sprzedaży Koszty bezpośrednie Koszty pośrednie Jednostkowe koszty bezpośrednie Jednostkowe koszty pośrednie Zysk jednostkowy 10. Dla poszczególnych produktów oblicz zysk oraz rentowność zgodną z kalkulacją ABC. Obliczeniami uzupełnij tabelę 15. Tabela 15. Zysk i rentowność produktów Dżem 1 Dżem 2 Dżem 3 Dżem 4 Dżem 5 Przychody ze sprzedaży Koszty bezpośrednie Koszty pośrednie Koszty łącznie Zysk ABC Rentowność 11. Na podstawie tabeli 15 wpisz do tabeli 16 produkty zgodnie z malejącym zyskiem. 12. Oblicz zysk skumulowany. Strona | 11 Fabryka Owocowy Raj Tabela 16. Skumulowany zysk Produkt Zysk Skumulowany zysk 13. Na podstawie danych o zysku skumulowanym dostępnych w tabeli 16 narysuj wykres zysku skumulowanego dla produktów firmy Owocowy Raj. Skumulowany zysk 40,000.00 zł 35,000.00 zł 30,000.00 zł 25,000.00 zł 20,000.00 zł 15,000.00 zł 10,000.00 zł 5,000.00 zł 0.00 zł Tuleja 1 Tuleja 3 Tuleja 4 Tuleja 5 Tuleja 2 Rysunek 1. Wykres zysku skumulowanego 4. Podsumowanie 1. Porównaj wyniki zysku jednostkowego, zysku ze sprzedaży oraz rentowności dla każdego z produktów otrzymanych w dwóch różnych kalkulacjach kosztów. 2. Jakie różnice dostrzegasz? 3. Jakie decyzje powinno podjąć przedsiębiorstwo Owocowy Raj aby zwiększyć zyski. 4. Jakie korzyści Twoim zdaniem niesie za sobą rachunek kosztów działań. 5. Czy Twoim zdaniem wykorzystanie rachunku kosztów działań pomoże kierownictwu omawianego przedsiębiorstwa uzdrowić sytuację w firmie? Odpowiedź uzasadnij. Strona | 12
