Jakie są skutki posiadania akcji w polskiej spółce osobowej
advertisement
Jakie są skutki posiadania akcji w polskiej spółce osobowej Stanisław Gordziałkowski, Rzeczpospolita CIT Czy zagraniczny akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej powinien zapłacić w naszym kraju podatek dochodowy od uzyskanej z niej dywidendy? Odpowiedź na to pytanie budzi kontrowersje Ich powodem jest rozbieżna interpretacja postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Postanowienia umowne Zgodnie z podatkową zasadą terytorialności, wyrażoną m.in. wart. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT)podatnicy niemający siedziby lub zarządu na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu od dochodów, które osiągnęli w naszym kraju. Na tej podstawie akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (SKA)nie będący polskim rezydentem podatkowym, jak również każdy inny zagraniczny wspólnik polskiej spółki osobowej podlega opodatkowaniu w Polsce od dochodów osiągniętych za pośrednictwem takiej spółki. Tę zasadę stosuje się jednak z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W umowach tych jednak, podobnie jak W polskich przepisach podatkowych, brak jest postanowień szczególnych odnoszących się do przychodów akcjonariusza z tytułu udziału w SKA. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że do opodatkowania tych przychodów nie mają zastosowania postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania regulujące zasady opodatkowania dywidendy (znajdujące się wart. 10 modelowej konwencji OECD). Przez dywidendę umowy oparte na tej konwencji rozumieją bowiem „dochód z udziałów (akcji)lub innych praw do udziału w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również dochód z innych praw współce”, a przez „spółkę”:„jakąkolwiek osobę prawną lub jakikolwiek podmiot, który traktowany jest jako osoba prawna dla celów podatkowych” (zob. np. umowy z Wielką Brytanią i Irlandią Północną, z Włochami, z Cyprem czy z Luksemburgiem). Ponieważ SKA nie jest osobą prawną ipozostaje transparent na dla celów podatku dochodowego, nie może być uznana za spółkę w rozumieniu modelowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ze względu na brak szczególnych regulacji w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zastosowanie powinny mieć ogólne przepisy dotyczące tzw. zysków przedsiębiorstw (art.7 modelowej umowy). Zgodnie z ich treścią zyski przedsiębiorstwa podatnika będącego rezydentem podatkowym jednego zumawiających się państw, które zostały osiągnięte w drugim umawiającym się państwie podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji podatnika. z tego względu należy sądzić, że przychód podatkowy zagranicznego akcjonariusza SKA zsiedzibą w Polsce z tytułu dywidendy nie powinien być opodatkowany w Polsce, o ile akcjonariusz ten jest rezydentem państwa, z którym Polska podpisała modelową umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wyjątek dla zakładu w Polsce Od tej ogólnej zasady dotyczącej opodatkowania zysków przedsiębiorstwa podatnika wyłącznie W państwie rezydencji (tj. w państwie którego podatnik jest rezydentem podatkowym) istnieje istotny wyjątek związany z powstaniem zakładu (ang. permanent establishment) na terenie drugiego państwa. W takim przypadku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują, że zyski przedsiębiorstwa podatnika w zakresie, w jakim mogą zostać przypisane takiemu zakładowi, mogą zostać opodatkowane w tym drugim państwie (u źródła). Modelowa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przez zakład rozumie stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa (definicja zakładu znajduje się wart. 5). Stanowisko fiskusa Organy podatkowe zasadniczo stoją na stanowisku, że uzyskanie przez zagranicznego przedsiębiorcę statusu wspólnika w polskiej spółce osobowej, w tym również akcjonariusza wS KA, powoduje, iż taki przedsiębiorca tworzy zakład w Polsce. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że jego przychód z tytułu udziału w spółce osobowej, w tym z tytułu dywidendy, podlega opodatkowaniu w Polsce (tak np. Izb Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 31 marca 2010 r., IP PB5/423-25/10-2/AJ oraz z 16 września 2010 r., IP PB5/423-412/10-3/AJ). Argumenty przeciwne Takie stwierdzenie jest jednak moim zdaniem bezpodstawne, zwłaszcza w odniesieniu do zagranicznego akcjonariusza SKA, który nie pełni jednocześnie funkcji komplementariusza tej spółki. Z założenia bowiem akcjonariusz SKA jest pasywnym wspólnikiem i nie ma prawa do prowadzenia spraw spółki. Również wypłacana mu dywidenda jest przychodem pasywnym, tj. nie wynika z aktywności i czynnych działań gospodarczych prowadzonych przez akcjonariusza w ramach SKA, lecz wyłącznie z tytułu posiadanych akcji w tej spółce. Należałoby zatem uznać, że udział akcjonariusza w SKA nie powoduje powstania stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo jest prowadzona działalność gospodarcza przez tego akcjonariusza, a zatem nie powoduje powstania zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, przychód z tytułu udziału tego akcjonariusza w SKA (dywidenda)nie podlegałby opodatkowaniu w Polsce. Sąd potwierdził AnalogicznestanowiskoprzedstawiłWojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 marca 2011 r. (III SA/ Wa 1637/10)wydanym na gruncie regulacji polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stwierdził, że „wy generowane i przekazane akcjonariuszowi, będącemu cypryjską osobą prawną, zyski z polskiej spółki komandytowo-akcyjnej będą stanowiły zyski do opodatkowania jako zysk przedsiębiorstwa, stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej”,a w konsekwencji nie będą opodatkowane w Polsce. Orzeczenie to nie jest jednak prawomocne, a istotnym dla dalszego orzecznictwa może być rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane na skutek wniesionej od niego skargi kasacyjnej. Czy dywidenda to zysk przedsiębiorstwa Należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej w składzie siedmiu sędziów 16 stycznia 2012 r. (IIFPS 1/11)stwierdził m.in. że: „przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowoakcyjnej nie jest przychodem z działalności gospodarczej”.Choćwniosektenmoże budzić wątpliwości, to jednak jego konsekwencją może być stwierdzenie,żewypłacanazagranicznemu akcjonariuszowidywidendaniejest zyskiem przedsiębiorstwa. Oznaczałoby to jednak, że przychód zagranicznego akcjonariusza z tytułu udziału W polskiej SKA jako nie objęty szczególnymi postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym dotyczącymi tzw. zysków przedsiębiorstw, powinien być uznany za „inne dochody”, o których mowa wart. 21 modelowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, przychód taki również nie podlegałby opodatkowaniu w Polsce, gdyż „inne dochody” zgodnie z modelową umową podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji podatnika osiągającego przychód, a kwestia związana z ewentualnym istnieniem lub nie zakładu w drugim państwie traciłaby na znaczeniu. w praktyce problem mógłby się natomiast pojawić W sytuacji, gdyby właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierała klauzuli tzw. innych dochodów (jak np. umowa ze Stanami Zjednoczonymi). Gdyby natomiast zagraniczny akcjonariusz był rezydentem podatkowym państwa, z którym Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. Liechtensteinu), wówczas jego przychód z tytułu udziału w polskiej SKA mógłby być opodatkowany w Polsce. Na ten temat pisaliśmy też w PiP z 9 maja br. w artykule „Czy zyski zagranicznego wspólnika są opodatkowane w Polsce” >ZDANIEM AUTORA Stanisław Gordziałkowski doradca podatkowy, aplikant adwokacki w kancelarii Sołtysiński, Kawecki & Szlęzak Przychód zagranicznego akcjonariusza polskiej SKA z tytułu udziału w takiej spółce (przyznanej dywidendy) powinien zostać zakwalifikowany jako tzw. zysk przedsiębiorstw lub ewentualnie inny dochód, zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zasadnym wydaje się również stwierdzenie, że wbrew temu, co twierdzi większość organów podatkowych, posiadanie akcji w polskiej SKA nie powoduje powstania zakładu zagranicznego akcjonariusza. W konsekwencji, przychód takiego akcjonariusza będącego rezydentem podatkowym kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z tytułu przyznanej dywidendy, nie powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce. ? > DOCHÓDW DACIE OTRZYMANIA DYWIDENDY SKA jest spółką osobową prawa handlowego, co oznacza, że nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są jej wspólnicy, w tym akcjonariusz, który jest zobowiązany doliczyć przychód osiągnięty z tytułu udziału w SKA do swoich przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w interpretacjach organów podatkowych spornym było, w którym momencie akcjonariusz SKA uzyskuje przychód z tytułu udziału w spółce osobowej. Wydaje się, że spór ten częściowo rozwiązał NSA, który w uchwale wydanej w składzie siedmiu sędziów 16 stycznia 2012 r., odnosząc się jednak wyłącznie do regulacji ustawy o CIT, stwierdził, że przychód ten zasadniczo powstaje w dacie faktycznego otrzymania dywidendy. ?
