dok00197

Dz.Urz.MF.04.5.33
INTERPRETACJA Nr PB2/MK/RB-033-050-132/04
MINISTRA FINANSÓW
z dnia 18 maja 2004 r.
w sprawie określenia pojęcia przychodów z najmu oraz uwzględniania podatku od towarów
i usług w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych
(Dz. Urz. MF z dnia 18 maja 2004 r.)
Dyrektorzy izb skarbowych
i urzędów kontroli skarbowej
oraz naczelnicy urzędów skarbowych
wszyscy
W związku z pojawiającymi się wątpliwościami oraz różnymi interpretacjami organów
podatkowych w zakresie określenia pojęcia przychodów z najmu oraz uwzględniania podatku od
towarów i usług w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w
celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29
sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), uprzejmie
wyjaśniam.
1. W ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z
2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) w art. 10 w ust. 1, zostały wyszczególnione rodzaje źródeł
przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Wśród nich w pkt 6 został
wymieniony najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym
charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz
gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów
specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością
gospodarczą.
Przychodem w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są
otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości
pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalania przychodów z
najmu odmienne uregulowanie zawierają tylko dla przypadku cesji wierzytelności z tytułu opłat
wynikających z umowy najmu (art. 16a ustawy).
Oznacza to, że określenia wysokości przychodu z najmu zaliczanego do źródła przychodów
określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc
najmu nie stanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej, należy dokonywać w oparciu o
postanowienia ww. art. 11 ustawy.
Podstawą generowania przychodów z tytułu najmu jest zawarcie pomiędzy stronami stosownej
umowy. Strony umowy określają w niej wysokość czynszu. Czynsz ten stanowi przysporzenie
majątkowe wynajmującego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym.
Jednakże, aby powstał przychód po stronie wynajmującego muszą zaistnieć przesłanki określone
w wyżej powołanym art. 11 ustawy, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do
dyspozycji wynajmującego.
Składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie będą natomiast ponoszone
przez najemcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu (przykładowo opłaty związane z
lokalem takie jak: czynsz uiszczany w spółdzielni lub wspólnocie mieszkaniowej, abonament za
istniejące w tym lokalu media oraz inne opłaty ustalane ryczałtowo, jak również opłaty za
rozmowy telefoniczne przeprowadzane z aparatu zainstalowanego w wynajmowanym lokalu,
wodę, energię elektryczną oraz gaz, które nie są ustalane w sposób ryczałtowy), jeżeli z umowy
wynika, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Opłaty te nie mieszczą się w pojęciu
"świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 11 ust. 1
ustawy, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego.
Natomiast w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, przychód w rozumieniu
przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje jedynie wówczas, gdy
ma miejsce przysporzenie majątkowe (wyroki: z 26 marca 1993 r. III S.A. 2219/92-ONSA 1993
z. 3, poz. 83; z 8 czerwca 1994 r. S.A./Kr 2139/93 - nie publ.; z 26 maja 1995 r. III S.A. 1186/94
Prawo gospodarcze z 1995 r. Nr 9; z 23 sierpnia 1996 r. S.A./Wr 3640/95 - nie publ.).
2. Jak już wcześniej wspomniano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w
art. 10 w ust. 1, zostały wyszczególnione rodzaje źródeł przychodów podlegających
opodatkowaniu tym podatkiem. Obok przychodów z najmu, została wymieniona jako odrębne
źródło przychodów, pozarolnicza działalność gospodarcza.
W przypadku umów najmu, dzierżawy, itp. zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika
pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) przychody określa się na
zasadach określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który
wskazuje, że za przychód z tej działalności uważa się przychód pomniejszony o należny podatek
od towarów i usług. Analogicznego zapisu nie zawiera expressis verbis powołany art. 11 ust. 1
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszący się m.in. do przychodów z najmu
niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera specjalnej definicji przychodu z
najmu tak jak ma to miejsce w przypadku przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej
(art. 14 ustawy). Natomiast ogólna definicja przychodu zawarta w art. 11 ustawy nie zawiera
regulacji prawnej wyłączającej z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym podatku od
towarów i usług, ani też regulacji przeciwstawnej, zabraniającej pomniejszenia podstawy
opodatkowania o podatek od towarów i usług. Taki stan prawny przy zastosowaniu wyłącznie
wykładni językowej prowadziłby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec
prawa oraz zasady sprawiedliwości podatkowej w stosunku do podatników podatku od towarów i
usług osiągających przychody z najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej.
Doszłoby bowiem do sytuacji, w której obywatele znajdujący się w tej samej sytuacji faktycznej i
prawnej, podlegaliby różnym ciężarom podatkowym. Podatnicy podatku od towarów i usług
osiągający przychód z najmu w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nie
wliczają, zgodnie z art. 14 ustawy, podatku od towarów i usług do podstawy opodatkowania
podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast podatnicy, którzy osiągają przychody z
najmu niestanowiącego przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej zobowiązani byliby
podatek od towarów i usług zaliczyć do podstawy opodatkowania tylko z tego względu, że najem
ten nie stanowi przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej mimo, iż w obydwu
przypadkach przychód jest osiągnięty na podstawie tego samego rodzaju stosunku prawnego
łączącego strony umowy, jakim jest najem i podlega tym samym regułom w zakresie
opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Zgodnie z uchwałą SN z dnia 7 marca 1995 r. (sygn. akt III AZP 2/95) "Wykładnia gramatycznosłownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie, w rozumowaniu prawniczym,
sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do
merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy (...). Dlatego też
musi być ona uzupełniana wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni:
historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeżeli nie przede wszystkim celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji
administracyjnych, uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania
intencji ustawodawcy.".
Trudno zatem uznać priorytet wykładni językowej, jeżeli jej wynik interpretacyjny miałby
prowadzić do naruszenia normatywnej spójności systemu prawnego. Takie pojmowanie zasad
wykładni godziłoby bowiem w założenie racjonalnego ustawodawcy, na którym opiera się reguła
respektowania dyrektyw językowych.
Również orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego uznaje dopuszczalność odrzucenia wykładni
językowej, w sytuacji gdy przemawiają za tym dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej
(uchwała TK z dnia 23 stycznia 1991 r. OTK 1991/1/17). Jest to możliwe tym bardziej, gdy
wykładnia językowa nie jest jednoznaczna.
Powołany już wcześniej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
stanowi, iż przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku
kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i
innych nieodpłatnych świadczeń. Kwota tego podatku nie jest jednak kwotą faktycznie
otrzymaną, czy postawioną do dyspozycji podatnika. Podatek od towarów i usług jest bowiem ze swej istoty - podatkiem pośrednim, którego ciężar ekonomiczny spoczywa na konsumentach.
Natomiast podatnik jest co do zasady - w myśl art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o
podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) obowiązany bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku od
towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu,
w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego (...). Ma
przy tym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy
nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.
Biorąc zatem pod uwagę dyrektywy systemowe, które opierają się na założeniu, że poszczególne
normy prawne stanowią składnik spójnego systemu prawnego, w sytuacji, gdy wynajmujący,
który jest podatnikiem podatku od towarów i usług, osiąga przychody z najmu niestanowiącego
pozarolniczej działalności gospodarczej, powinien obliczać kwotę przychodu bez uwzględnienia
należnego podatku od towarów i usług, czyli w sposób analogiczny, jak w przypadku
przychodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Równocześnie pragnę zwrócić uwagę, że przyjęcie odmiennego założenia, czyli ustalanie kwoty
przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez
pomniejszenia o należny podatek od towarów i usług byłoby naruszeniem zasady
demokratycznego państwa prawa (wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP). Uwzględnianie kwoty
podatku od towarów i usług w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym (i to tylko w
przypadku jednego źródła przychodów), byłoby bowiem de facto "płaceniem podatku od
podatku", czego zarówno ze wspomnianą wyżej zasadą, jak i regułami wykładni systemowej i
funkcjonalnej, pogodzić się nie da.
Takie stanowisko w przedmiotowej sprawie było już prezentowane przez Ministerstwo Finansów
w piśmie z dnia 21 stycznia 1995 r. Nr PO 2/2-8010-02408/94.
Powyższe wyjaśnienia dotyczą również odpowiednio podatników opłacających ryczałt od
przychodów ewidencjonowanych z tytułu przychodów osiąganych z najmu niestanowiącego
pozarolniczej działalności gospodarczej.