Rozliczenia podatkowe między polską spółką z o.o., a jej zakładem

Rozliczenia podatkowe między polską spółką z o.o., a jej zakładem
podatkowym w Niemczech.
Niniejsza treść nie stanowi porady prawnej i jest jedynie ogólną informacją nieskierowaną do konkretnych osób.
Kancelaria adwokacka KOZLOWSKI nie ponosi odpowiedzialności za treść niniejszego opracowania.
Jeżeli polska spółka z o.o. poprzez oddział w Niemczech świadczy usługi budowlane na
rzecz niemieckich podatników, prace te świadczą polscy pracownicy zatrudnieni w Polsce na
umowie o pracę i oddelegowani do pracy w Niemczech, a koszty związane z utrzymaniem
tych pracowników ponosi macierzysta spółka w Polsce, to mamy do czynienia z
zagranicznym zakładem w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między
Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego
opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90,
zwana dalej: umowa polsko-niemiecka).
Należy zauważyć, iż zagraniczny zakład spółki z o.o. nie jest odrębnym od jednostki
macierzystej podmiotem, stanowi jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część tej
spółki. Zakład nie posiada odrębnej od spółki osobowości prawnej. Wzajemne rozliczenia
pomiędzy spółką a jej zakładem w Niemczech dokonywane są w ramach jednego podmiotu
(nie jest bowiem możliwe dokonanie skutecznej czynności prawnej pomiędzy spółką a
zakładem). Przedsiębiorstwo jako całość nie może osiągać zysków w wyniku dokonywania
transakcji o charakterze wewnętrznym nie pozostających w bezpośrednim związku ze
sprzedażą zewnętrzną. Nie może być mowy o naliczaniu marży zysku, ponieważ w wyniku
transakcji wewnętrznych nie powstają zyski dla przedsiębiorstwa jako całości.
Zakład niemiecki obciążany jest przez spółkę macierzystą notą obciążeniową, która
wyszczególnia koszty związane z działalnością niemieckiego oddziału, ale ponoszone przez
spółkę macierzystą w Polsce. Do kosztów tych zalicza się m. in. ZUS pracowników
oddelegowanych, delegacje, wynagrodzenia pracowników na kontrakcie w Niemczech, opłaty
za najem biura i usługę księgową. Koszty te ujmowane są w kosztach uzyskania przychodu
spółki macierzystej. Noty wystawione przez spółkę macierzystą ujmowane są w przychodach
w dacie ich wystawienia. Noty obciążeniowe wystawiane są w celu przepływu środków
pieniężnych z niemieckiego zakładu do spółki za wydatki poniesione przez spółkę, ale
dotyczące działalności niemieckiego zakładu. Środki pieniężne z not przekazywane są przez
niemiecki zakład w postaci gotówki lub przelewem na konto walutowe spółki macierzystej.
Pomocnym w interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawieranych przez
Polskę może być też tekst Modelowej Konwencji OECD, jak i brzmienie Komentarza do niej.
Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie
OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.
Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego
prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie
unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w
odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie
unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z
Komentarzem.
Anwaltskanzlei KOZLOWSKI
www.ra-kozlowski.com
Pojęcie „zakładu” zostało zdefiniowane w art. 5 ust. 1 umowy polsko - niemieckiej jako stała
placówka, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność
przedsiębiorstwa. Jak stanowi art. 5 ust. 2 Umowy określenie "zakład" obejmuje w
szczególności:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
miejsce zarządu,
filię,
biuro,
fabrykę,
warsztat,
kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce
wydobywania zasobów naturalnych.
Aby uznać, że zagraniczny podmiot posiada zakład w związku z prowadzeniem działalności
gospodarczej w danym państwie, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:



istnieje placówka działalności gospodarczej,
placówka ma charakter stały (tzn. można jej przypisać określony stopień trwałości),
działalność gospodarcza danego przedsiębiorstwa jest w całości albo przynajmniej w
części prowadzona za pośrednictwem tej stałej placówki.
Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko - niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego
się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo
prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony
tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski
przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze,
w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Ust. 2 tego artykułu stanowi, iż jeżeli
przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym
się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3
niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi
takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność
w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był
całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.
Powyższe odnosi się zarówno do obliczania kosztów, jak i przychodów działającego zakładu,
przy czym wymieniona umowa polsko - niemiecka w art. 7 ust. 3 dopuszcza możliwość
odliczenia wydatków ponoszonych dla tego zakładu przez przedsiębiorstwo, włącznie z
kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy
powstały w państwie położenia zakładu, czy gdzie indziej.
W rezultacie zatem zakład jest zobowiązany rozpoznać (wyróżnić) przychody i koszty
wynikające z prowadzonej przez zakład działalności, w tym także wszystkie przychody i
koszty ich uzyskania ponoszone przez przedsiębiorstwo macierzyste, lecz związane z
działalnością zakładu za granicą.
Przepis art. 7 ust. 3 umowy polsko – niemieckiej wyjaśnia, jakie znaczenie w odniesieniu do
wydatków zakładu ma ogólna dyrektywa zawarta w ust. 2 art. 7 umowy, będąca podstawą
obliczania zysków przypisywanych zakładowi. Ustęp 3 art. 7 wskazuje, że przy określeniu
zysków zakładu od podatku mogą być odliczone niektóre wydatki, podczas gdy ust. 2 art. 7
mówi o tym, że zyski ustalone zgodnie normą ust. 3 dotyczące odliczenia wydatków powinny
Anwaltskanzlei KOZLOWSKI
www.ra-kozlowski.com
odpowiadać zyskom, jakie mogłyby uzyskać przedsiębiorstwo niezależne prowadzące taką
samą lub podobną działalność na takich samych lub podobnych warunkach. Tak więc o ile
ust. 3 zawiera regułę stosowaną przy określeniu zysków zakładu, o tyle ust. 2 zawiera
wymóg, aby ustalone w ten sposób zyski odpowiadały zyskom, jakie uzyskałoby oddzielne i
niezależne przedsiębiorstwo.
Z regulacji art. 7 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej wynika jednoznacznie, że kosztami
funkcjonowanie zakładu mogą być nakłady finansowe ponoszone nie tylko bezpośrednio
przez zakład, ale również ponoszone przez jednostkę macierzystą i alokowane do zakładu z
uwagi na związek tych wydatków z działalnością tego zakładu.
Celem przepisów art. 7 ust. 2 i 3 umowy polsko - niemieckiej jest uniknięcie sytuacji
przemieszczenia zysków między macierzystym przedsiębiorstwem a zakładem.
Zaliczenie wydatków poniesionych przez jednostkę macierzystą do kosztów podatkowych
zakładu będzie możliwe jedynie pod warunkiem ich poniesienia w związku z
funkcjonowaniem zakładu. Pod uwagę należy wziąć tylko kwotę rzeczywistych kosztów
poniesionych na rzecz zakładu. Dopuszczalne odliczenie przez zakład wydatków
poniesionych dla niego przez przedsiębiorstwo nie może być uzależnione od faktycznego
zwrotu tych kosztów przez zakład.
Zatem wszelkie wydatki ponoszone w ramach jednego podmiotu, ponoszone są na rzecz
przedsiębiorstwa spółki z o.o., a wszelkie przychody ostatecznie sumują się na przychody
spółki z o.o., które mogą być jednak opodatkowane w jurysdykcji innej niż siedziba spółki z
o.o. w sytuacji gdy zostały w takiej innej jurysdykcji osiągnięte. W celu wyliczenia dochodów
podlegających opodatkowaniu na terytoriach poszczególnych krajów najczęściej
zastosowanie znajduje zasada alokowania przychodów i kosztów do tej części
przedsiębiorstwa z którymi są związane, tzn. do centrali spółki lub tego zagranicznego
zakładu, któremu dane zyski można przypisać. Realizując tą zasadę polska spółka winna
dokonać alokacji ponoszonych kosztów w zależności od tego czy dotyczą działalności
niemieckiego zakładu, czy działalności centrali. W konsekwencji, w przypadku gdy określone
wydatki dotyczą działalności zakładu, zostają one uwzględnione w wyliczeniu przychodu
podatkowego zakładu, stanowiąc koszt jego uzyskania na zasadach określonych w przepisach
podatkowych obowiązujących w Niemczech. Powyższe zasady dotyczą również możliwości
zaliczenia do kosztów podatkowych zakładu poniesionych przez centralę, czy kosztów
finansowania wydatków przypisanych do zakładu, zgodnie z art. 7 ust. 3 umowy polsko niemieckiej.
Zasada alokacji kosztów działalności zakładu podatnika ponoszonych w centrali spółki jest
niezbędnym uzupełnieniem sytuacji gdy wydatki zakładu finansowane są za pomocą środków
finansowych przekazanych z centrali do zakładu w celu samodzielnej realizacji wydatków.
Jeżeli polska spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w Niemczech poprzez zakład w
rozumieniu umowy polsko – niemieckiej, to zakładowi powinny zostać przypisane przychody
i koszty na zasadach określonych w art. 7 ust. 2 i ust. 3 umowy polsko - niemieckiej. Tym
samym zakładowi (a nie jednostce macierzystej) powinny zostać przypisane koszty na
zasadach określonych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez odliczenie
od zysku nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i
ogólnymi kosztami administracyjnymi (do których można zaliczyć koszty z tytułu delegacji,
wynagrodzeń pracowników na kontrakcie w Niemczech, opłaty za najem biura i usługę
Anwaltskanzlei KOZLOWSKI
www.ra-kozlowski.com
księgową, składki ZUS pracowników oddelegowanych) niezależnie od tego, czy powstały w
Niemczech czy w Polsce. Jeśli więc wydatki dotyczą działalności zakładu niemieckiego,
winny zostać one uwzględnione przy wyliczeniu przychodu zakładu, stanowiąc koszt
jego uzyskania na zasadach określonych w przepisach podatkowych obowiązujących w
Niemczech.
Źródła: Komentarz OECD, Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.
Anwaltskanzlei KOZLOWSKI
www.ra-kozlowski.com