podatki z zakładu pracy chronionej - praca licencjacka
advertisement
Wyższa Szkoła Finansów i Informatyki im. prof. Janusza Chechlińskiego w Łodzi SPECYFIKA PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG W ZAKŁADACH PRACY CHRONIONEJ Łódź 2003 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków WSTĘP ............................................................................................................................................ 2 ROZDZIAŁ I PODATEK JAKO ŹRÓDŁO DOCHODÓW BUDŻETU PAŃSTWA 1. Istota budżetu państwa................................................................................................................... 2. Podstawowe instrumenty gromadzenia dochodów budżetu państwa............................................ 3. Podatek jako instrument gromadzenia dochodów......................................................................... 3.1. Pojęcie podatku i jego cechy...................................................................................................... 3.2. Elementy konstrukcji podatku.................................................................................................... 3.3. Klasyfikacja podatków............................................................................................................... 4. System podatkowy w Polsce ...................................................................................................... 4 6 9 9 13 16 19 ROZDZIAŁ II CHARAKTERYSTYKA KONSTRUKCJI PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG 1. Charakterystyka podatku od towarów i usług.............................................................................. 2. Podmiot podatku ........................................................................................................................... 3. Przedmiot podatku......................................................................................................................... 4. Zwolnienia podmiotowe................................................................................................................ 5. Podstawa opodatkowania .............................................................................................................. 6. Stawki podatku.............................................................................................................................. 7. Obowiązek podatkowy ................................................................................................................. 22 24 26 33 35 38 40 44 ROZDZIAŁ III FUNKCJONOWANIE ZAKŁADÓW PRACY CHRONIONEJ W OBOWIĄZUJĄCYM SYSTEMIE PODATKOWYM 1. Ogólna charakterystyka zakładów pracy chronionej..................................................................... 1.1. Geneza powstania....................................................................................................................... 1.2. Wymagania stawiane zakładom pracy chronionej..................................................................... 2. Źródła gromadzenia Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych........................................................................................................................ 3. Główne prawa pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej...................................... 4. Rynek pracy osób niepełnosprawnych.......................................................................................... 5. Metody aktywizacji zawodowej osób niepełnosprawnych w Polsce i wybranych krajach Europy Zachodniej......................................................................................................................... 44 44 45 52 55 58 60 ROZDZIAŁ IV ZASADY ROZLICZANIA ZOBOWIĄZANIA W PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG W ZAKŁADACH PRACY CHRONIONEJ 1. Nadużycia w podatku od towarów i usług dokonywane przez zakłady pracy chronionej.............. 2. Zasady rozliczania ZPChr z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług.............. 2.1. Zgłoszenie dla potrzeb podatku od towarów i usług.................................................................... 2.2. Ewidencja dla celów podatku od towarów i usług....................................................................... 2.3. Zasady rozliczania zakładów pracy chronionej w zakresie podatku od towarów i usług przed reformą........................................................................................................................................ 2.4. Zasady rozliczania zakładów pracy chronionej w zakresie podatku od towarów i usług po reformie....................................................................................................................................... 3. Przykładowe wyliczenie zwrotu podatku od towarów i usług z Urzędu Skarbowego.................... 65 67 67 68 69 74 81 ZAKOŃCZENIE................................................................................................................... 83 BIBLIOGRAFIA................................................................................................................... 85 ZAŁĄCZNIKI........................................................................................................................ 87 1 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków WSTĘP Problematyka podatków ma szczególne znaczenie w dobie realizacji reform gospodarczych. Zastosowanie i cel jakie niosą ze sobą podatki zmienia się wraz z rozwojem państw i funkcjonujących w ich obrębie przedsiębiorstw. Coraz szerszy krąg zagadnień wchodzi w skład prawa podatkowego. Podatki będąc głównym źródłem dochodów państwa, stanowią istotny instrument zarządzania. Pobieranie ich odbywa się na określonych zasadach. Z kolei, znajomość tych zasad wpływa na osiągnięcie sukcesu w każdej działalności prowadzonej przez podatnika. Motywacją do napisania pracy na temat specyficznej formy rozliczania podatku od towarów i usług w zakładach pracy chronionej była wysunięta w grudniu 2001r., przez Radę Unii Europejskiej inicjatywa w sprawie Europejskiego Roku Osób Niepełnosprawnych 2003. Miała ona na celu zwrócenie uwagi społeczeństw państw wspólnoty europejskiej na problemy niepełnosprawnych obywateli oraz zmobilizować je do skutecznego działania na ich rzecz. Cele jakie Unia stawia społeczności europejskiej to przede wszystkim podniesienie świadomości o prawie osób niepełnosprawnych do pełnego i równego korzystania z ich praw, zachęcenie do przemyślenia rozwiązań jakie są potrzebne w celu promowania równych szans osób niepełnosprawnych, a także pobudzenie współpracy między rządem, partnerami społecznymi, sektorem prywatnym, grupami wolontariuszy, osobami niepełnosprawnymi i ich rodzinami. W Polsce obchody ERON oficjalnie zainaugurowano 2 grudnia 2002r. Mają one sprzyjać pełnej integracji osób niepełnosprawnych ze społeczeństwem. Rok ten jest zatem wyzwaniem dla rządów, samorządów, organizacji pozarządowych i podmiotów gospodarczych na poziomie lokalnym, regionalnym i krajowym. Celem pracy jest zaprezentowanie specyfiki rozliczenia podatku od towarów i usług w zakładach pracy chronionej. 2 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków Praca składa się z czterech rozdziałów. Rozdział pierwszy obejmuje ogólną charakterystykę budżetu państwa i podatku jako głównego instrumentu gromadzenia dochodów budżetu państwa z uwzględnieniem jego istotnych cech i konstrukcji oraz systemu podatkowego obowiązującego w Polsce. Rozdział drugi poświęcony jest konkretnemu podatkowi występującemu w systemie podatkowym, a mianowicie podatkowi od towarów i usług. Scharakteryzowano w nim poszczególne elementy konstrukcji tego podatku. W rozdziale trzecim przedstawiono zasady funkcjonowania zakładów pracy chronionej i osób niepełnosprawnych w obowiązującym systemie podatkowym. Rozdział czwarty obejmuje zasady rozliczania zobowiązania w podatku od towarów i usług w zakładach pracy chronionej. Podjęto w nim także próbę wykazania, że pozbawienie prowadzących Zakład Pracy Chronionej części ulg podatkowych, było bezpośrednim następstwem potraktowania przez nich przyznanych przywilejów, które miały rekompensować dodatkowe koszty związane z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych jako furtki do nadużyć. Musimy więc mieć nadzieję, że polskie prawo podatkowe i jego przepisy będą określone precyzyjnie i jednoznacznie. Niestety dziś jest to codzienność, która może prowadzić do nadużyć ze strony podatników. ROZDZIAŁ I 3 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków PODATEK JAKO ŹRÓDŁO DOCHODÓW BUDŻETU PAŃSTWA. 1. Istota budżetu państwa Sformułowanie definicji budżetu państwa jest niezwykle trudne. Zasadniczą przyczyną trudności jest wieloznaczność samego terminu. Definicje budżetu w doktrynie w minionych latach budowane były na podstawie całości przepisów prawnych wiążących się z tą instytucją, dlatego też na ostateczny kształt definicji wpływały konkretne regulacje prawne eksponujące określone cechy polityczne, ekonomiczne lub organizacyjne. Ujmując rzecz historycznie, instytucję budżetu państwa wyprzedziło powstanie skarbu państwa; przez to pojęcie rozumiano nakłady środków finansowych na funkcjonowanie organizmu państwowego oraz wyspecjalizowaną formę organizacyjną, powołaną do gospodarowania tymi środkami (tj. do gromadzenia , przechowywania i dysponowania nimi).1 Mimo że niektórzy ekonomiści definiują budżet państwa jako scentralizowane zasoby pieniężne przeznaczone do pokrycia wydatków związanych z realizacja jego funkcji, utożsamiają go tym samym po części ze skarbem państwa, budżet państw jest instytucją odrębną powstałą znacznie później na podstawie zupełnie innych przesłanek, jest przedmiotem relacji wielu przepisów prawnych , w tym przepisów konstytucyjnych oraz przepisów ustawy o finansach publicznych (główną instytucją prawa budżetowego).2 Współczesne definicje budżetu państwa precyzują go jako scentralizowany fundusz publiczny służący gromadzeniu środków pieniężnych w związku z funkcjami państwa.3 Najogólniej przyjmuje się, że: Ruśkowski E. Finanse Publiczne i Prawo Finansowe., Tom 1, Warszawa 2000, s. 131. M. Weralski Specjalistyczne Instytucje Finansowe Warszawa 1973, s.105. 3 S. Owsiak Finanse Publiczne. Teoria i praktyka, Warszawa 1998., s. 91. 1 2 4 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków / budżet państwa to plan działalności finansowej (tj. pobierania dochodów i dokonywania wydatków ) państwa jako podmiotu władzy./4 Charakterystyczne dla tej definicji jest to, że akceptuje odrębność budżetu państwa od budżetów innych autonomicznych podmiotów państwowych (np. przedsiębiorstw czy banków ) i innych podmiotów publiczno prawnych (np. samorządu terytorialnego). Działalność finansowa państwa jest powodowana koniecznością finansowania potrzeb społecznych. W każdym zorganizowanym w państwo społeczeństwie istnieją potrzeby społeczne, które mogą być zaspokajane dwojako: indywidualnie przez obywateli i zbiorowo przez państwo lub inne związki publiczno-prawne, np. przez organy samorządu terytorialnego. Niektóre potrzeby, mające charakter potrzeb zbiorowych (np. w zakresie obrony narodowej lub bezpieczeństwa wewnętrznego), których zaspokojeniem zainteresowane jest całe społeczeństwo, wymagają dużych nakładów materialnych i muszą być zaspokajane przez państwo. Wśród form działania mających na celu realizację zadań państwowych najistotniejszą i najbardziej znaczącą formą są finanse i rozwiązania finansowe.5 Finanse organów władzy i administracji publicznej we wszystkich państwach, niezależnie od ich ustroju politycznego, skoncentrowane są głównie w systemie budżetowym. Działalność budżetowa to działalność finansowa państwa jako podmiotu władzy, której prowadzenie wymaga określonych metod tworzenia, gromadzenia i dzielenia zasobów pieniężnych. Wyróżnia się dwie podstawowe metody: 1. zwrotną – polegającą na tworzeniu, gromadzeniu i rozdzielaniu zasobów pieniężnych na czas oznaczony z zastrzeżeniem ich zwrotu po upływie oznaczonego terminu. 4 5 E. Ruśkowski, op. cit., s.132. J. Kulicki, P.Sokół, Podatki i prawo podatkowe PWE Warszawa 1995.,s. 13 5 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków 2. bezzwrotną – polegającą na nieodpłatnym lub bezzwrotnym wyposażeniu poszczególnych podmiotów w środki pieniężne. Działalność budżetowa jest realizowana jako pewien system, sposób gromadzenia oraz wydatkowania środków państwowych. Ogół zasad i instytucji prawnych dotyczących działalności budżetowej nosi nazwę systemu budżetowego. System budżetowy jest określany także jako zespół urządzeń społecznych, regulowanych przepisami prawnymi, za pomocą których państwo tworzy scentralizowane zasoby pieniężne i kieruje je na zaspokajanie potrzeb państwowych , posługując się metodą bezzwrotną, lub jako ogół zasad i instytucji dotyczących działalności budżetowej, określonych przez prawo budżetowe, obowiązujące w danym państwie i w danym czasie. 6 Budżet państwa jest rocznym planem finansowym obejmującym dochody i wydatki państwa i jest on uchwalany przez Sejm na okres roku kalendarzowego w formie ustawy budżetowej, składa się z części, którymi dysponują właściwi ministrowie oraz z części zbiorczej obejmującej budżety wojewodów. Budżety gmin są rocznymi planami finansowymi uchwalanymi przez rady gmin na okres jednego roku kalendarzowego. 2. Podstawowe instrumenty gromadzenia dochodów budżetu państwa. Systematyka dochodów budżetowych jest uzależniona od przyjętych kryteriów ich grupowania, a duża różnorodność form i treści dochodów budżetowych wymaga ich klasyfikacji uwzględniającej różne potrzeby. Ze względu na sposób kształtowania budżetu można wyróżnić następujące dochody: -dochody rzeczywiste, pochodzące od jednostek spoza systemu budżetowego (od jednostek gospodarczych i od ludności) i kształtujące wielkość budżetu, czyli dochody faktycznie osiągane, 6 J.Kulicki, P.Sokół , Podatki i prawo podatkowe PWE Warszawa 1995., s.15 6 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków -dochody rozliczeniowe, polegające na przesuwaniu dochodów budżetowych między ogniwami systemu budżetowego: nie maja one wpływu na wielkość budżetu, lecz wpływają na inne rozlokowanie dochodów: najbardziej typowe przesunięcia występujące między budżetem państwa (budżetem centralnym) a budżetami terenowymi (gminami). Dochody budżetowe można również podzielić na zwrotne i bezzwrotne. Podział ten ma na celu wydzielenie pożyczek państwowych, zaciąganych wyjątkowo na potrzeby budżetowe i następnie zwracanych oraz lokat. Charakter dochodów bezzwrotnych ma większość dochodów budżetowych. Dochody zwrotne występują w postaci pożyczek wewnętrznych zaciąganych prze budżet od ludności w formie obligacji lub pożyczek z banków krajowych, lokat budżetowych, które są wkładami różnych instytucji finansowych, lokowanych przez nie w budżecie państwa i podlegających zwrotowi w sytuacjach prawnie określonych , pożyczek zagranicznych udzielanych przez rządy obcych państw lub przez międzynarodowe instytucje finansowe. Następną grupą dochodów budżetowych są dochody przymusowe, gdzie przymus wynika z władztwa państwowego, które polega na nałożeniu na podmioty gospodarujące obowiązku wpłat na rzecz budżetu (np. podatków) według zasad ustalonych przez państwo za pomocą odpowiednich przepisów prawnych i dochody dobrowolne, do których zalicza się pożyczki od ludności, pożyczki uzyskane z zagranicy oraz, niekiedy, lokaty instytucji finansowych. Podział dochodów na odpłatne i nieodpłatne oznacza rozróżnienie dochodów związanych ze wzajemnym świadczeniem państwa od dochodów bez wzajemnego świadczenia. Dochody nieodpłatne oznaczają że w zamian za wpłacone świadczenia pieniężne na rzecz budżetu wpłacający nie otrzymuje żadnego świadczenia wzajemnego ze strony państwa (są to np. podatki); Charakter dochodów odpłatnych mają świadczenia pieniężne na 7 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków rzecz budżetu, w zamian za które wpłacający otrzymuje najczęściej jakąś czynność ze strony organy publicznoprawnego. Ze względu na cel, któremu dochody budżetowe mają służyć, można je podzielić na zasadnicze (fiskalne), które pobierane są przez związek publicznoprawny w celu gromadzenia środków pieniężnych na finansowanie jego zadań i uboczne (pozafiskalne), stanowią je środki uzyskane przy okazji innych określonych zadań (np. kary, grzywny) lub też są dochodami, za pomocą których osiągany jest inny, niż fiskalny cel. Dochody budżetowe ze względu na pochodzenie dzieli się na dochody pochodzące z kraju, których źródłem jest dochód narodowy wytworzony w kraju i dochody pochodzące z zagranicy, które mają przeważnie charakter pożyczek. Innym kryterium klasyfikacji dochodów budżetowych jest forma, w jakiej występują. Wymienić tu można podatki, opłaty, cła, składki, dopłaty, dochody pochodzące ze zbycia , najmu, lub dzierżawy majątku, dochody z loterii, konfiskaty, darowizny itp. Mając na uwadze kryterium realizacji zadań państwowych oraz rolę władz terenowych w systemie organów państwowych wyróżnia się dochody własne i regulujące. Dochodami własnymi są wpływy ze źródeł do dyspozycji władz lokalnych. Do dochodów własnych zaliczane są dochody bezpośrednio płynące z prowadzonej przez organy terenowe działalności lub posiadanego przez nie majątku jak i różnego rodzaju podatków oraz opłat, których pobór i wykorzystanie jako lokalnych, na mocy odpowiednich aktów prawnych, przekazane zostało organom terenowym. Dochodami regulującymi, z kolei, są dochody pokrywające różnicę między kwotą wydatków budżetowych, a kwotą dochodów własnych. Formy dochodów regulujących są bardzo różne. Mogą one występować w postaci dotacji lud subwencji z budżetu państwa. 8 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków Z finansowego punktu widzenia podstawową rolę odgrywają dochody budżetowe o charakterze bezzwrotnym, nieodpłatnym i przymusowym, czyli podatki. 7 3. Podatek jako instrument gromadzenia dochodów 3.1. Pojęcie podatku i jego cechy Uważamy za sprawę oczywistą, że drogi powinny być wyasfaltowane, ulice oświetlone, szkoły powinny bezpłatnie zapewniać wykształcenie co najmniej podstawowe, policja powinna pilnować porządku i zapewniać bezpieczeństwo obywatelom, a wojsko powinno bronić granic kraju. Nadto oczekuje się, że państwo będzie organizować społeczną służbę zdrowia, wspierać naukę i twórczość kulturalną, organizować ochronę środowiska naturalnego, zabytków, wspomagać rolnictwo, budownictwo i podejmować wiele innych rodzajów działalności wspomagających ponoszenia bardzo poważnych wydatków. Aby uzyskać środki na te cele, państwo prowadzi działalność gospodarczą, ale też pobiera od obywateli i od przedsiębiorstw różnego rodzaju opłaty, cła i podatki. W gospodarce zarządzanej centralistycznie wiele podatków ukrytych było w cenie sprzedawanych towarów czy świadomych usługach. Polegało to na tym, ze w cenę danego towaru wliczało się podatek, np. jeżeli jakaś rzecz kosztowała 100 zł., a nakładano na nią 50% podatku, to można ją było kupić za 150 zł. Podatki takie nazywamy podatkami pośrednimi gdyż, płaci je w rzeczywistości nie dany wytwórca czy handlowiec, który wlicza je do ceny towaru, ale ten, który dany towar kupuje dla siebie. Przy gospodarce rynkowej, gdy państwo przestaje metodami administracyjnymi ingerować w kształtowanie cen, poziom kosztów, popyt i podaż danych towarów na rynku czy też kształtowanie dochodów osobistych ludzi, przyszedł czas na zmiany systemu podatkowego. Polegają one na rezygnacji z 7 J.Kulicki, P.Sokół, Podatki i prawo podatkowe PWE Warszawa 1995., s.22 9 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków rozbudowanych form opodatkowania pośredniego i wprowadzeniu w to miejsce podatków bezpośrednich. W ten sposób można pełniej uwzględnić sytuację majątkową podatnika, a więc wysokość jego dochodów, liczbę osób utrzymujących się z tych dochodów, stan rodziny podatnika. Tego wszystkiego nie zapewniło opodatkowanie pośrednie. Płacenie podatków jest uciążliwe nie tylko ze względu na obciążenia pieniężne, ale także ze względu na konieczność prowadzenia odpowiednich rachunków i dokumentacji, budzi różnego rodzaju opory i sprzeciwy. Ustanawianie i wymierzanie podatków powinno być tak pomyślane, by nie hamowało prowadzenia uczciwej dział. gosp., a przeciwnie – zachęcało do jak najlepszego zorganizowania działalności. Płacenie podatków jest koniecznym elementem współczesnej organizacji życia społecznego w państwie, bez którego społeczeństwo nie mogłoby w sposób normalny funkcjonować. Uchylanie się od płacenia podatków jest przekroczeniem prawa i może być ściągane na drodze postępowania karnoskarbowego.8 Podatki w gospodarce rynkowej stanowią ważny instrument ingerencji państwa w sferę własności prywatnej. To właśnie powoduje, że zawsze między państwem a podatnikiem dochodzi do napięć na tle podatków. Idealna sytuacja wystąpiłaby wówczas, gdyby podatnik, rozumiejąc interes publiczny , oddał wszystko państwu, a państwo niczego nie chciałoby wziąć. Ta hipotetyczna sytuacja, oczywiście nigdy nie będzie miała miejsca.9 Podatek jest świadczeniem podmiotów zobowiązanych na rzecz podmiotów uprzywilejowanych. Jest świadczeniem odpłatnym gdyż stanowi główne źródło dochodu budżetu, pobierane jest na mocy przepisów prawa (określających warunki, wysokość, terminy płatności itd.) i przeznaczone jest na 8 9 J. Mikołajewicz, Wiedza o życiu w społeczeństwie PWN, Warszawa, Poznań 1991 J.Kulicki, P.Sokół, Podatki i prawo podatkowe PWE, Warszawa 1995., s.24 10 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków finansowe pokrycie zadań o charakterze publicznym np. służba zdrowia, oświata itp. Rysunek nr 1 Cechy podatku Podatek jednostronność pieniężny przymus prawny bezzwrotność nieodpłatność ogólność Świadczenie na rzecz państwa lub innej osoby publicznoprawnej określony przez prawo Pobierany przez państwo lub inne osoby publicznoprawne Źródło: S. Dolata, Podstawy wiedzy o podatkach i polskim systemie podatkowym, Opole 1999, s.45 Panuje zgodność co do tego, że podatek charakteryzują istotne cechy: Jednostronność ustalania odnosi się do faktu, że wysokość obciążeń podatkowych określana jest przez państwo i nie stanowi przedmiotu negocjacji pomiędzy podatnikiem a państwem. Podatnicy nie mają wpływu na wysokość podatków indywidualnie, tylko poprzez kształtowanie systemu podatkowego (przy wykorzystaniu mechanizmu demokracji parlamentarnej). 11 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków Pieniężny charakter podatku obecnie nie jest kwestionowany, nie można jednak zapominać, że mogą istnieć takie daniny publiczne, które zawierają elementy świadczeń niepieniężnych, np. wówczas gdy podmiot zobowiązany do zapłaty podatku może uwolnić się od tego zobowiązania w drodze wykonania świadczenia niepieniężnego.10 Przymusowy charakter podatku wyraża się tym, że związek publicznoprawny, uprawniony do podbierania podatku może stosować środki przymusu w celu wyegzekwowania od osób zobowiązanych do zapłaty podatku należnej jego kwoty. Oznacza to, iż w sytuacji , gdy „zobowiązany do zapłacenia podatku nie uiszcza go dobrowolnie, można pobrać świadczenie w sposób przymusowy czyli w drodze egzekucji administracyjnej.”11 Bezzwrotność podatku wyraża się tym, że beneficjant świadczenia podatkowego (państwo bądź gmina) nie ma obowiązku, a nawet prawnych możliwości zwrotu środków pieniężnych uzyskanych z podatków. „Oznacza to, iż podatek pobrany zgodnie z prawem nie ulega zwrotowi.”12 Nieodpłatność podatku wyraża się tym, że podmiot zobowiązany do zapłaty podatku, w zamian za jego uiszczenie, nie otrzymuje żadnych świadczeń wzajemnych ze strony beneficjenta świadczenia podatkowego. Ogólny charakter podatku wyraża się w tym, że podatki nie są ustalane indywidualnie a dla określonych kategorii podmiotów , dopiero w procesach wymiaru i poboru podatków występuje indywidualizacja obciążeń podatkowych. Świadczenie pobierane przez państwo lub inny związek publicznoprawny na podstawie przepisów prawa, które określają warunki, wysokość i terminy płatności. Wiąże to podatki nierozerwalnie z państwem. Każdy podmiot musi płacić podatki jemu przeznaczone, w terminie i wysokości określanych prawem, oparte na konkretnych normach prawnych. B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 1999., s. 24 / 25 W. Wójtowicz Prawo podatkowe, Oficyna Wydawnicza Branta 2000 s. 16 12 j.w., s. 16 10 11 12 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków Podatki, państwo i inne instytucje publicznoprawne zaspokajają w całości bądź w części potrzeby publiczne w następujących dziedzinach: administracja publiczna, finanse publiczne, gospodarka, gospodarka marska, wodna, instytucje finansowe, integracja europejska, kultura, kultura fizyczna i turystyka, łączność, mieszkalnictwo i rozwój miast, nauka, obrona narodowa, oświata i wychowanie, praca, rolnictwo, rozwój wsi, Skarb Państwa, sprawiedliwość, wewnętrzne, szkolnictwo wyznania wyższe, religijne, transport, zabezpieczenia środowisko, sprawy społeczne, sprawy zagraniczne, zdrowie. 13 3.2. Elementy konstrukcji podatku Oprócz stałych cech w podatku występują również cechy zmienne. Cechy te tworzą elementy konstrukcji podatku. Na konstrukcję każdego podatku składa się wiele elementów , które wprowadzają różnicę między poszczególnymi podatnikami i w ten sposób stają się instrumentami realizacji określonej polityki podatkowej państwa. Do podstawowych elementów konstrukcji podatku należą: -podmiot podatku (kto opłaca podatek), -przedmiot podatku (od czego jest opłacany podatek), -podstawa opodatkowania (od czego jest obliczany podatek), -stawki podatkowe ( w jakiej wysokości jest płacony podatek). „Podmiotem podatku jest zarówno ten, kto podatek ustanawia i pobiera na swoją rzecz, jak i ten kto jest zobowiązany do zapłacenia podatku.”14 W stosunku podatkowym uczestniczą dwie podstawowe kategorie: - organy podatkowe reprezentujące związki publiczno prawne uprawnione do wymierzania i pobierania podatków. 13 S. Dolata, Podstawy wiedzy o podatkach i polskim systemie podatkowym, Opole 1999 14 W. Wojtowicz Prawo podatkowe Oficyna wydawnicza Branta 2000, s. 17 13 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków - podatnicy Przepisy prawa określają przedmiotowość podatkowo-prawną tj. zarówno, to kto może być podatnikiem jaki i to, jaki organ związku publicznoprawnego jest w określonych sytuacjach właściwy do wymierzania i pobierania podatku. Obok podatnika i organu podatkowego w stosunkach podatkowo-prawnych uczestniczą niekiedy inne jeszcze podmioty: - płatnik podatku - podmiot zobowiązany do obliczenia i pobrania podatku oraz wpłacenia go na rachunek właściwego organu. - inkasent - podmiot zobowiązany do pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego organu podatkowego. Przedmiot podatku jest rozmaicie definiowany. „Przedmiot podatku, czyli przedmiot opodatkowania, to rzecz lub zjawisko, które podlega opodatkowaniu.”15 Jednym z bardziej precyzyjnych określeń jest stwierdzenie, że przedmiot podatku to sytuacja faktyczna lub prawna, z której zaistnieniem prawo wiąże obowiązek zapłaty podatku. Najkrótszą definicją jest natomiast uznanie że przedmiotem podatku jest to, od czego podatek jest płacony. Podstawa opodatkowania to ilościowo bądź wartościowo ujęty przedmiot podatku. Od podstawy podatku odróżnić należy podstawę obliczania podatku tj. podstawy opodatkowania po ewentualnych korektach czyli kwoty, od której oblicza się podatek przy zastosowaniu odpowiedniej stawki. Prawidłowe w świetle powyższego jest stwierdzenie, że „podstawa opodatkowania zwana także podstawą wymiaru jest konkretyzacją przedmiotu opodatkowania.”16 Stawki podatkowe są współczynnikami określającymi wysokość podatku w stosunku do podstawy opodatkowania. Uwzględniając technikę obliczania podatku, wyróżniamy stawki: - procentowe, 15 16 j.w., s. 20 W. Wojtowicz op. cit., s. 21 14 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków - kwotowe, - różnicowe. Z kolei, biorąc pod uwagę stosunek do podstawy opodatkowania, rozróżniamy stawki: - stałe (zwane też proporcjonalnymi lub liniowymi, nie zmieniają się, mimo zmian w podstawie opodatkowania, są wyrażone w stałej kwocie lub procencie), - zmienne (zwane też ruchomymi, zmieniają się wraz ze zmianami podstawy opodatkowania). Stawki podatku od towarów i usług zostały ustalone w art. 18 ustawy. Wyróżnia się: - stawkę podstawową powszechnie obowiązującą w wysokości 22% i jest stosowana do tych towarów i usług, do których nie stosuje się stawki 7% lub 0%, - stawkę obniżoną w wysokości 7% ma zastosowanie do wyrobów przemysłu spożywczego, środków produkcji dla rolnictwa, wyrobów farmaceutycznych, wyrobów dla dzieci i niektórych usług (opodatkowaniu podatkiem wg stawki 7% podlega do 31.12.1995 r. sprzedaż surowców energetycznych i nośników energii oraz materiałów i robót budowlanych do 31.12.1999 r.) - stawką zerową 0% (art. 39 i 50 ustawy) dla towarów eksportowych oraz sprzedawanych w kraju i usług świadczonych w kraju. Umożliwia eksporterom uzyskanie zwrotu podatku naliczonego przy zakupie niezbędnych do wytworzenia wyrobów (usług). 3.3. Klasyfikacja podatków Różnorodność podatków oraz znaczne różnicowanie form wymiaru i poboru podatków powodują konieczność ich klasyfikacji. 15 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków W polskiej literaturze spotyka się trzy podstawowe płaszczyzny podatków: - kryterium przedmiotowe i podmiotowe, - podatki pośrednie i bezpośrednie, - podatki budżetu państwa i gmin. Przyjmując za podstawę podziału kryterium przedmiotowe, rozróżniamy cztery zasadnicze rodzaje podatków- majątkowe, przychodowe, dochodowe i podatki od wydatków, tj. konsumpcyjne. Podatki majątkowe są świadczeniami powiązanymi z majątkiem za pośrednictwem jego konstrukcji, tj. przedmiotu i podstawy opodatkowania. Rozróżniamy trzy rodzaje podatku majątkowego, w zależności od tego, co stanowi przedmiot podatku: - całość lub część posiadanego majątku, tj. stan majątku, - zmiana praw majątkowych, tj. nabycie lub zbycie praw majątkowych, - przyrost majątku nie związany ze zmianą właściciela majątku. Opodatkowanie majątku może mieć charakter stały, periodyczny lub jednorazowy. Do podatków od stanu majątku należą: podatek od budynków lub ich części, od gruntów nie wchodzących w skład gospodarstw rolnych, podatek od nieruchomości oraz od środków transportu, od majątku trwałego (maszyn i urządzeń), a niekiedy nawet od środków obrotowych. Pełnią one wyłącznie funkcję fiskalną. Źródłem z którego płaci się podatek, może być majątek lub dochód. Gdy źródłem jest majątek, wówczas zapłata podatku pomniejsza majątek, a gdy podatnik uiszcza podatek z dochodów uzyskiwanych z tegoż majątku lub innych źródeł, wówczas podatek nie powoduje zmniejszenia masy majątkowej. Podatki przychodowe są to podatki, których przedmiotem i podstawą jest całość przychodów osiągniętych przez podatnika bez potrącenia kosztów. Do podatków przychodowych zalicza się podatki przemysłowe i obrotowe, płacone 16 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków od działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej, oraz podatek rolny od gruntów. Podatki te mają związek ze źródłem przychodów i pełnią funkcję fiskalną. Opodatkowanie przychodów uważa się za prymitywną, ale wygodną dla budżetu formę zasilania. Podatek obrotowy może występować jako: -podatek jednofazowy (od sprzedaży), obejmujący gospodarkę uspołecznioną, -podatek wielofazowy, obejmujący gospodarkę nie uspołecznioną, opłacany wielokrotnie od każdej przeprowadzonej transakcji osobno, -podatek od wartości dodanej. Podstawą wymiaru podatku dochodowego jest rzeczywisty czysty dochód podatnika z poszczególnych lub ze wszystkich źródeł łącznie. Podatki dochodowe obciążają dochody podatników stanowiące różnicę między przychodami a kosztami uzyskania. Istotne znaczenie dla określenia dochodów ma kategoria kosztów uzyskania, które są wymienione w przepisach prawnych taksatywnie. Koszty te nie uwzględniają amortyzacji, co oznacza zwiększenie podstawy wymiaru. Takie ujęcie dochodu podyktowane jest względami fiskalnymi. Podatek dochodowy ma charakter podatku osobistego, tzn. kumuluje się dochody, stosuje zniżki i zwyżki podatkowe w zależności od sytuacji podatnika. Podatki od wydatków są określane jako podatki od dochodu wydatkowanego. Trzeba tu wyróżnić: -sytuację, w której wydatek stanowi koszt, tj. zakup surowców, paliwa, -sytuację, w której wydatek jest wykorzystaniem osiągniętego dochodu. Podatki od wydatków mają charakter uzupełniający, gdyż uzupełniają bezpośrednio mechanizm opodatkowania dochodów i majątków indywidualnych. Dość dużo miejsca poświęca się w literaturze ekonomicznej podziałowi podatków na bezpośrednie i pośrednie. Do podatków bezpośrednich zaliczamy podatki dochodowe i niektóre przychodowe, a do podatków pośrednich- 17 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków podatki konsumpcyjne. Kryterium tego podziału jest fakt przerzucalności. Podatki bezpośrednie to takie które nie mogą być przerzucane. Przerzucanie polega na tym, że opodatkowany formalnie jest podatnikiem, gdyż w rzeczywistości ma możliwość legalnego przesunięcia ciężaru podatkowego na inne osoby. Podział podatków na bezpośrednie i pośrednie może również opierać się na kryterium zdolności płatniczej podatnika, czyli wynika z bezpośredniego lub pośredniego stosunku między źródłem a przedmiotem podatku. W zależności od tego, na rzecz jakiego budżetu podatki wpływają, dzielimy je na podatki stanowiące dochód budżetu państwa lub dochód budżetu gmin( można także mówić o tzw. udziałach, a więc o podatkach, które są dochodem budżetu państwa, a z których budżet gminy otrzymuje procentowy udział).17 4. System podatkowy w Polsce System podatkowy to uporządkowany zestaw podatków obowiązujący w danym państwie, aby system mógł funkcjonować musi istnieć więcej niż jeden podatek min. podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek od towarów i usług, podatek od gier, podatek akcyzowy, podatek od osób prawnych, od spadków i darowizn, podatek rolny, podatek leśny, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu, podatek od posiadania psa i podatek od czynności cywilno-prawnych. Sprawne funkcjonowanie systemu zapewnia również zasada porządkująca całość podatków poprzez odpowiednie regulacje prawne (rozporządzenia, ustawy, zarządzenia). Podstawową ustawą jest Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej ale również: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa o podatku dochodowym od osób 17 J.Kulicki, P.Sokół , Podatki i prawo podatkowe PWE Warszawa 1995., s. 37 18 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków prawnych, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawa o podatku od wartości dodanej towarów i usług (VAT). Z początkiem lat 90-tych ułomny system podatkowy w Polsce został zastąpiony nowym, zbliżonym do rozwiązań stosowanych w krajach Unii Europejskiej. Reforma podatkowa przeprowadzona w latach 1991-1992 zlikwidowała kilka tytułów podatkowych: podatek od wynagrodzeń, wyrównawczy, podatek od płac - uiszczany przez pracodawców, podatek dochodowy od działalności gospodarczej, podatek rolny z działów specjalnych produkcji rolnej. Zlikwidowano również odrębne opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych z sektora gospodarki uspołecznionej i nieuspołecznionej, wprowadzając w styczniu 1989 r. jednolity podatek dochodowy od osób prawnych W obszarze podatków dochodowych pewne doraźne rozwiązania utrzymały się jeszcze przez kilka lat, w tym tzw. "popiwek", czyli podatek od ponadnormatywnego wzrostu wynagrodzeń w przedsiębiorstwach państwowych. Wprowadzony jeszcze w latach 80-tych miał być przeciwwagą dla płacowych roszczeń załóg. Był on płacony przez przedsiębiorstwa, które przekroczyły ustalony administracyjnie poziom wzrostu wynagrodzeń. Podatek ten został zniesiony całkowicie w 1996 r. Bez podatków, a raczej systemu podatkowego nie jest możliwe funkcjonowanie żadnego państwa. Polski system podatkowy jest systemem „młodym”, bo tworzonym zaledwie od 1989 roku. Powstawał w warunkach transformacji ustrojowej, w pośpiechu, a na dodatek w warunkach kryzysu gospodarczego państwa, odziedziczonego w spadku po realnym socjalizmie. W tamtym okresie, nawet opierając się na doświadczeniach innych, od dawna „rynkowych” gospodarek, trudno było przewidzieć wszystkie mogące zaistnieć zjawiska gospodarcze wymagające podatkowych regulacji, a także a 19 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków priori dostosować tę grupę przepisów do będących także w fazie tworzenia innych prawnych regulacji. Charakterystyczne dla pierwszego okresu funkcjonowania ustaw podatkowych stało się interpretowanie przez Ministerstwo Finansów poszczególnych zapisów poprzez pisma kierowane do izb skarbowych. Podatkowych regulacji i zasad ich stosowania musieli „od początku” uczyć się wszyscy... i podatnicy, i urzędnicy którzy mieli zobowiązania podatkowe stosować i egzekwować. Jednocześnie co było nowością w stosunku do czasów poprzednich, obywatele zaczęli na dużą skalę kierować sprawy z zakresu podatków do sądów. Poszczególne ustawy podatkowe były już wielokrotnie nowelizowane. Ustawa o zobowiązaniach podatkowych została zastąpiona Ordynacją podatkową, mimo to przepisy podatkowe nadal postrzegane są jako niejasne, zagmatwane i pozostawiające zbyt duży margines urzędniczego interpretowania. Próba wprowadzenie prostego i czytelnego podatku liniowego nie powiodła się zapewne z przyczyn politycznych, a także z obawy o budżet państwa. Wszyscy przyzwyczailiśmy się do tego, że każdy kolejny rok niesie ze sobą „nowe” regulacje podatkowe. 18 18 www.mofnet.gov.pl/dokument.php?dział=155&id=12092/12091 20 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków ROZDZIAŁ II CHARAKTERYSTYKA KONSTRUKCJI PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG 1. Charakterystyka podatku od towarów i usług Podatek od towarów i usług jest jedną z odmian podatku przychodowego (obrotowego), określany podatkiem od wartości dodanej. Podatek od wartości dodanej (VAT – value added tax) został skonstruowany i wprowadzony w krajach zachodnich Unii Europejskiej. Miało to na celu wewnętrzną integrację i harmonizację systemów podatkowych tych państw. Podatek ten obowiązuje u nas od 5 lipca 1993r. 21 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków Charakterystyczną cechą tego podatku jest system jego naliczania od wartości netto każdej transakcji, co w praktyce powoduje, że obciążenie podatkowe ponosi w całości ostateczny nabywca (konsument) danego dobra. Rozliczenia z budżetem oparte są na prostej zasadzie: opodatkowanieodliczanie, która oznacza, że na każdym etapie sprzedaży od podatku należnego jest potrącany podatek zapłacony w poprzednich fazach obrotu danym dobrem. Tabela nr 1 Mechanizm rozliczania z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług Faza obrotu Cena bez Stawka podatku (w podatku (w PLN) %) Kwota Cena z podatku (w podatkiem PLN) (w PLN) (2)+(3) (2)+(4) Podatek zapłacony w Wpłata do poprzednich budżetu (w fazach (w PLN) PLN) 1 2 3 4 5 6 7 I 100 22 22 122 - 22 II 200 22 44 244 22 22 III 500 22 110 610 44 66 IV 700 22 154 854 110 44 V 1000 22 220 1220 154 66 Źródło: Kulicki J., Sokół P., Podatki i prawo podatkowe, PWE Warszawa 1995., s. 132 22 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków Jak widać z przedstawionego przykładu, w każdej z faz obrotu danym dobrem do budżetu wpływa różnica między kwota podatku należnego od całości a kwotą podatku naliczonego, czyli zapłaconego przy zakupie danego dobra. Podatek ten, co łatwo zauważyć, w odróżnieniu od jednofazowego podatku obrotowego, pozwala uniknąć wielokrotnego opodatkowania tego samego dobra. Odliczenie podatku zapłaconego (naliczonego) następuje na podstawie faktur VAT otrzymywanych przez podmiot gospodarczy będący podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uwagi na to, że podatek pozostaje jakby poza ceną oferowanego towaru, nie zalicza się go u podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Oznacza to, że nie stanowi on, w odróżnieniu od podatku obrotowego, elementu kalkulacyjnego ceny. 19 Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług został nałożony przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy. 2. Podmiot podatku Ustawodawca ujmuje zakres podmiotowy podatku bardzo szeroko, albowiem urzeczywistnia dzięki temu postulat powszechności opodatkowania. Z uwagi na to, że w zasadzie każdy podmiot, jeżeli tylko wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu jest podatnikiem. 20 Podstawową , a zatem główną grupę podatników tworzą: - osoby prawne, czyli te jednostki organizacyjne, które mogą być podmiotami praw i obowiązków wynikających z prawa cywilnego. Są to m.in.: spółki z 19 20 J.Kulicki, P.Sokół, Podatki i prawo podatkowe PWE Warszawa 1995., s. 132, 133 Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 08-01-1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r., Nr 11 poz. 50 z późn. zm). 23 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjne, spółdzielnie, fundacje, przedsiębiorstwa państwowe, banki, partie polityczne, związki zawodowe, szkoły wyższe; - jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Zalicza się do nich m.in. spółki cywilne, spółki jawne, spółki komandytowe, jednostki budżetowe w rozumieniu prawa budżetowego, zakłady budżetowe, zakłady opieki zdrowotnej, szkoły i placówki oświatowe, - osoby fizyczne. Trzy generalnie określone grupy podatników stają się podatnikami, jeżeli łącznie spełniają trzy warunki: - mają siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski; - wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności będące przedmiotem opodatkowania; -czynności będące przedmiotem opodatkowania wykonywane są w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy (nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo), bądź gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Ustawodawca przyjął w ustawie zasadę terytorialności podatku. Polega ona na tym, opodatkowaniu podlegają czynności wykonywane na obszarze Polski niezależnie od tego, czy wykonujący je podmiot ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski czy poza jej granicami. Konstrukcja taka umożliwia rozszerzenie zakresu podmiotowego podatku. Z uwagi na to, podatnikami są także te podmioty, które : - mają siedzibę, miejsce zamieszkania albo pobytu za granicą, - czynności podlegające opodatkowaniu wykonują w Polsce osobiście, przez osobę upoważnioną, przy pomocy pracowników, bądź przy wykorzystaniu zakładu lub urządzenia służącego działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej. 24 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków Zwraca się uwagę, że do tej grupy podatników nie odnosi się warunek istnienia okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w sposób częstotliwy. Do grupy podatników należą także podmioty, które wykonują: -czynności maklerskie, -czynności wynikające z umowy agencyjnej, umowy zlecenia, umowy pośrednictwa, umowy komisu lub inne usługi o podobnym charakterze, -czynności wynikające z zarządzania funduszami powierniczymi Podatnikiem podatku jest także importer towarów. Nie ma znaczenia to, czy towar jest zwolniony od cła bądź czy cło jest zawieszone. Nietypowe rozwiązanie zostało przyjęte w odniesieniu do importu usług. Podatnikiem jest bowiem usługobiorca usług pochodzących z importu. Znajduje to swoje uzasadnienie w tym, że nie jest możliwy pobór podatku od działalności usługowej podmiotu mającego siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą. Dlatego prawodawca nakłada obowiązek podatkowy na polski podmiot będący odbiorcą wspomnianych usług.21 Wszystkie wymienione dotychczas grupy podmiotów stają się podatnikami ex lege. W jednym przypadku, możliwe jest natomiast uzyskanie statusu podatnika za zgodą urzędu skarbowego. Dotyczy to zakładów (oddziałów) osoby prawnej, pod warunkiem, że zakład spełnia dwa warunki: wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu i jest jednostką samodzielnie sporządzającą bilans. 3. Przedmiot podatku W doktrynie prawa finansowego przyjmuje się, że przedmiotem podatku jest zjawisko, stan prawny lub faktyczny, z którym ustawodawca wiąże powstanie 21 Art. 5 ustawy z dnia 08-01-1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11 poz. 50 z pózn. Zm). 25 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków obowiązku podatkowego. Generalnie w podatku od towarów i usług przedmiotem opodatkowania są czynności, tj. zdarzenia (określające sytuacje prawne lub faktyczne), z których wystąpieniem łączy się obowiązek ponoszenia przez podatnika ciężarów finansowych. Wyjątkiem są sytuacje, w których przedmiotem opodatkowania są niektóre towary. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, muszą być spełnione określone warunki, mianowicie musi być dokonana przez podatnika tego podatku oraz jej przedmiotem muszą być wyłącznie towary i usługi w rozumieniu definicji ustawowych. Przede wszystkim przedmiotem podatku są czynności polegające na: - sprzedaży towarów, - świadczeniu usług, - eksporcie i imporcie. Ponadto opodatkowaniu podlega min: świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towaru na potrzeby reprezentacji i reklamy, przekazanie przez podatnika oraz świadczenie usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenie, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników, zamiana towarów, zamiana usług oraz zamiana usługi na towar i towaru na usługę, wydanie towarów lub świadczenie usług w zamian za wierzytelności, wydanie towarów lub świadczenie usług w miejsce świadczenia pieniężnego, dostarczenia produktów rolnych na podstawie umowy kontraktacji, darowizna towarów, świadczenie usług bez pobrania należności oraz wydanie towaru lub świadczenie usługi w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu. 26 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków Powyższe czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.22 Inaczej mówiąc, niespełnienie pewnych warunków (np. brak koncesji) nie stanowi przeszkody do opodatkowania wykonywanej czynności. Ponadto w wypadku przedmiotu opodatkowania VAT obowiązuje zasada terytorialności, która oznacza, że omawiane czynności mają znaczenie tylko wtedy, gdy są wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jedynym wyjątkiem od zasady terytorialności jest eksport usług. Przepisów ustawy nie stosuje się jednak do: -czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, dotyczy to zarówno czynności zabronionych przez prawo, jak i czynności prawnie nie zakazanych, ale które nie korzystają z ochrony prawnej, -sprzedaży przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, -wydania towaru na podstawie umowy użyczenia, - działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych na odrębnych przepisach - czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy23 Podstawową czynnością podlegającą opodatkowaniu jest sprzedaż towarów. Towarami, w rozumieniu ustawy, są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki lub ich części, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, tj. w Systematycznym Wykazie Wyrobów lub w Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Art. 2 ustawy z dnia 08-01-1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r., Nr 11 poz. 50 z późn. zm). 23 Art. 3 ustawy dnia 08-01-1993r o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11 poz. 50 z pózn. Zm). 22 27 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków Nie są towarami, w rozumieniu ustawy, i dlatego ich sprzedaż nie podlega podatkowi od towarów i usług, między innymi nieruchomości gruntowe (grunty), prawa majątkowe o charakterze niematerialnym (np. licencje, prawa autorskie, patenty, znaki firmowe, wzory użytkowe itp.). Towarami w rozumieniu ustawy o VAT nie są również pieniądze. Pojęcie sprzedaży dla potrzeb VAT obejmuje wszelkiego rodzaju sprzedaż, min. sprzedaż na raty, czyli dokonanie w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedaży rzeczy ruchomej osobie fizycznej za cenę płatną w dowolnych ratach, jeżeli według umowy rzecz ma być kupującemu wydana przed całkowitym zapłaceniem ceny. Pojęcie sprzedaży towaru w rozumieniu VAT obejmuje również dostawę, czyli umowę, na której podstawie dostawca zobowiązuje się do wytworzenia rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz do ich dostarczenia częściami albo periodycznie, a odbiorca zobowiązuje się do odebrania tych rzeczy i do zapłacenia ceny. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest również odpłatne świadczenie usług. Usługami w rozumieniu ustawy są usługi wymienione w Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a także roboty budowlano-montażowe. Opodatkowaniu podlegają także darowizny. Zgodnie z k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Istotę darowizny stanowi element bezpłatnego przekazania. Są jednak umowy, które dotyczą nieodpłatnego przekazania towarów, a nie są pomimo tego darowiznami. Zalicza się do nich: - umowę użyczenia; dotyczy ona zezwolenia na bezpłatne używania rzeczy przez czas oznaczony lub nieoznaczony, oddanej w tym celu przez użyczającego, - umowę pożyczki, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość np. oznaczonych co do gatunku rzeczy, a biorący zobowiązuje zwrócić tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości, 28 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków - umowę przechowania; przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie nie pogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Skoro zatem następuje nieodpłatne przekazanie towarów wynikających z tych umów, to nie podlega ono opodatkowaniu. Przedmiotem podatku jest również przekazanie towarów oraz świadczenie usług w celu reprezentacji i reklamy firmy. Zatem opodatkowaniu podlegać będą następujące czynności: przekazanie nabytych towarów, przekazanie towarów wytworzonych przez przekazującego i świadczenie usług własnych. Zgodnie z art. 4 p.1 ustawy o VAT nie są towarami, w rozumieniu tego przepisu, np. grunty. Sprzedaż gruntu nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. Jednak dzierżawa gruntu stanowi usługę i jest to wówczas czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Gdy czynszem jest zapłata przez dzierżawcę podatku rolnego, podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowi jego równowartość. Przedmiotem opodatkowania VAT jest również eksport i import towarów. Żeby zaistniał eksport towarów, konieczne jest spełnienie następujących warunków: - wywóz musi być potwierdzony przez graniczny urząd celny - wywóz musi nastąpić z polskiego obszaru celnego - wywóz towarów powinien nastąpić w wykonaniu określonych czynności.24 Jako eksport usług przepisy o podatku od towarów i usług traktują usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą RP. Ponadto eksportem usług w rozumieniu ustawy są także: - usługi transportu międzynarodowego , 24 Art. 2 ust.1 i 3 ustawy dnia 08-01-1993r o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11 poz. 50 z pózn. Zm). 29 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków - usługi zagranicznej turystyki świadczonej na terytorium RP przez podmioty gospodarcze mające swoją siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium RP, pod warunkiem że: a) turystyka ma charakter zorganizowany, b) usługi świadczone są osobom zagranicznym w rozumieniu prawa dewizowego (czyli na rzecz oraz zlecenie osoby zagranicznej) . Dokumentem będącym dowodem świadczenia wymienionych usług jest łączna faktura wystawiona w walucie obcej przez podatnika osobie zagranicznej oraz dowód zapłaty; - usługi świadczone w kraju, jeżeli są bezpośrednio związane z eksportem towarów, a z zawartych umów wynika, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru, tj. : a) usługi dotyczące towarów eksportowanych, polegające na ich pakowaniu, przewozie do miejsca formowania przesyłek zbiorowych, kontrolowaniu, nadzorowanie bezpieczeństwa przewozu, b) usługi świadczone na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa i komisu dotyczące towarów eksportowanych; - usługi remontowe obiektów pływających świadczone na rzecz osób zagranicznych w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, nie będącymi podatnikami podatku od towarów i usług; - usługi polegające na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetwarzaniu towarów przywiezionych na polski obszar celny na czas oznaczony i objętych procedurą odprawy czasowej , jeżeli towary te zostaną wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. Przez import usług rozumie się usługi spełniające łącznie dwa warunki min.: usługa świadczona jest na terytorium RP i należność za usługę przekazywana jest osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą. Przez import usług rozumie się również usługi turystyki wyjazdowej. Odnosząc się do importu usług należy zwrócić uwagę, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT w przypadkach gdy na podstawie odrębnych przepisów 30 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków (prawa celnego) wartość usługi zwiększa wartość celną importowanego towaru oraz gdy podatek został pobrany od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, oraz osoby fizycznej – mającej siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu za granicą, jeżeli wykonują czynności będące przedmiotem opodatkowania VAT osobiście lub przez osobę upoważnioną albo przy pomocy pracowników bądź przy wykorzystaniu zakładu lub urządzeń służących działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej. Import usług to jedyny przypadek, w którym podatnikiem podatku od towarów i usług jest usługobiorca. Podatek obciążający usługobiorcę usług z importu jest ponadto podatkiem należnym, nie zaś naliczonym, a to w konsekwencji powoduje, że nie podlega on odliczeniu. W kontekście zakresu przedmiotowego przypomnieć należy, że prawodawca ustanowił dwojakiego rodzaju zwolnienia przedmiotowe:25 po pierwsze, są to zwolnienia z ograniczonym czasem ich stosowania , a po drugie, ograniczenia z nie ograniczonym czasem ich stosowania. Do grupy pierwszej należą czynności podlegające opodatkowaniu, a odnoszące się do takich towarów, jak np.: surowce mleczarskie, miód pszczeli, produkty gospodarki leśnej i łowieckiej, wyroby rękodzieła ludowego i artystycznego; usługi, a m.in.: usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, usługi związane z rekreacją, sportem i kulturą, usługi w zakresie informacji technicznej i ekonomicznej; eksport towarów i usług określonych przez prawodawcę, zalicza się do nich np. usługi związane z łowiectwem, rybołówstwem i rybactwem, usługi w zakresie rolnictwa; import towarów zwolnionych od cła; są to m.in.: jednostkowe opakowania spełniające funkcje reklamowo-akwizycyjne, znaki firmowe, nalepki, etykietki, a także próbki i materiały nie mające wartości handlowej, a służące do reklamy i akwizycji, odsprzedaż towarów używanych, pod 25 Art. 7 ustawy dnia 08-01-1993r o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11 poz. 50 z pózn. zm) i Rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w § 67, w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. 31 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków warunkiem, że jest dokonywana przez podatnika; Ze zwolnienia korzysta także darowizna towarów używanych, pod warunkiem, że towary te nie stanowią bądź nie stanowiły składników majątku związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; Działalność z wykonywania pracy osób fizycznych np. dochody ze stosunku pracy, stosunku służbowego, spółdzielczego stosunku pracy, pracy nakładczej. Do grupy drugiej zalicza się np. import usług telekomunikacyjnych, darowizny składników majątku trwałego na rzecz zakładów pracy chronionej, szkół publicznych i zakładów opieki zdrowotnej. 4. Zwolnienia podmiotowe Zwolnienie podmiotowe oznacza, że podmiot będący podatnikiem nie oblicza i nie płaci podatku, jeżeli spełnia warunki do korzystania ze zwolnienia. Wśród podatników uprawnionych do korzystania ze zwolnienia wyodrębnić można dwie grupy, tj. takich, którzy są zwolnieni bezwarunkowo i takich, którym prawodawca daje prawo wyboru zwolnienia. Zwolnieni od podatku z mocy ustawy są podatnicy u których wartość sprzedaży towarów, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej kwocie 10.000 EURO, opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w zakresie działalności objętej tą formą opodatkowania, z uwzględnieniem art. 18 ust. 3. Zwolnienie o którym mowa nie stosuje się od 1 go stycznia 2001r w przypadku podatników wykonujących czynności w zakresie handlu, w tym również obwoźnego i obnośnego oraz wykonujący usługi w zakresie: gastronomii, mechaniki precyzyjnej, mechaniki maszyn biurowych, wyrobu i napraw wag, antykorozyjnego zabezpieczenia pojazdów, mycia oraz smarowania samochodów i motocykli oraz innych usług związanych z ich 32 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków naprawą, elektromechaniki z wyjątkiem dźwigowej chłodniczej i pojazdowej, rusznikarstwa, odświeżania i renowacji wyrobów skórzanych i futrzarskich, mechanicznego czyszczenia i farbowania wyrobów futrzarskich, chemicznego czyszczenia i farbowania wyrobów innych niż futrzarskie, kuśnierstwa, rękawicznictwa – wyrób rękawiczek skórzanych i skóropodobnych z wyjątkiem roboczych, ochronnych i sportowych, wytwarzania szyldów, prania pierza i puchu, którzy rozpoczęli wykonywanie czynności podlegających w opodatkowaniu przed 2 marca 2000r i na dzień 1 marca zatrudniali co najmniej dwóch pracowników, w rozumieniu przepisów o karcie podatkowej, którzy rozpoczęli wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu w okresie od 2 marca do 31 grudnia 2000r i zatrudniali w jakimkolwiek czasie tego okresu co najmniej dwóch pracowników w rozumieniu przepisów o karcie podatkowej i wykonywali czynności o których mowa wyżej, którzy rozpoczynają wykonywanie czynności gospodarczych podlegającym opodatkowaniu po 31 grudnia 2000r i będą wykonywali w/w czynności, od 1 stycznia 2002r w przypadku pozostałych podatników. Jeżeli wartość sprzedaży towarów u podatników zwolnionych od podatku przekroczy kwotę graniczną, tj. 38.500 złotych w 2002r., zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad te kwotę. Podatnicy będący zakładami pracy chronionej w rozumieniu przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych mogą wybrać zwolnienie od podatku bez względu na wartość sprzedaży towarów pod warunkiem złożenia przez podatnika pisemnego oświadczenia we właściwym urzędzie skarbowym. Podatnicy rozpoczynający wykonywanie czynności gospodarczych w ciągu roku podatkowego mogą wybrać zwolnienie od podatku jeżeli przewidziana przez podatnika wartość sprzedaży towarów nie przekroczy w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży kwoty granicznej. Podatnik ten przed dniem dokonania 33 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków sprzedaży, obowiązany jest do złożenia w urzędzie skarbowym pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia, Jeżeli podatnicy wykorzystując związki z kontrahentami tak układają swoje interesy, że uzyskują wartość sprzedaży towarów znacznie odbiegającą od tej, którą uzyskaliby w przypadku gdyby związek ten nie istniał a w wyniku tych związków nastąpiło zmniejszenie wpływów podatkowych, zwolnienie od podatku traci moc od początku roku podatkowego. Warto podkreślić, że podatnicy zwolnieni od podatku VAT z mocy ustawy, mogą w danym roku podatkowym zrezygnować ze zwolnienia, składając zawiadomienie w urzędzie skarbowym przed początkiem danego miesiąca wraz z zgłoszeniem VAT-R. Podatnicy zwolnieni od podatku VAT mogą zrezygnować ze zwolnienia przed dniem dokonania pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy vatowskiej. Podatnik, który zrezygnował ze zwolnienia od podatku VAT, może po upływie 3 lat od daty tej rezygnacji ponownie skorzystać ze zwolnienia.26 Zwolnienie podmiotowe zamyka drogę do potrącenia podatku pobranego we wcześniejszych fazach obrotu. W takiej sytuacji odbiorcy producenta zwolnionego, zobowiązani do zapłacenia podatku, zmuszeni są do ponownego opodatkowania raz już opodatkowanej wartości. W wypadku bowiem zwolnienia od podatku danego producenta, nie podlegający potrąceniu podatek zapłacony już przez jego dostawcę wkalkulowany jest w koszty producenta zwolnionego, a następnie w cenie zbytu przerzucany na kolejnego nabywcę towaru. Tak więc podatek staje się niepotrącalnym elementem ceny, co oczywiście musi oznaczać podwyższenie kosztów odbiorcy producenta zwolnionego. Pomimo stosowania podatku od wartości dodanej może dojść do kumulatywnego obciążenia podatkowego. Z tego niebezpieczeństwa trzeba sobie zdawać sprawę, zwłaszcza, że efekt kumulacji wzrasta w zależności od wysokości sumy podatków zapłaconych przez dostawcę producenta zwolnionego. 26 W. Sasin, Podatek od towarów i usług (VAT)., Wydawnictwo Sigma, Skierniewice 2002., s. 28. 34 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków 5. Podstawa opodatkowania Podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów lub usług, pomniejszona o kwotę podatku. Tę ustawową definicję obrotu można przedstawić za pomocą następującego wzoru: O = KN – KP, gdzie: O - obrót, KN – kwota należna ze sprzedaży (świadczenia usług), czyli kwota wraz z podatkiem od towarów i usług, KP – kwota podatku przypadająca od tej sprzedaży. Jak wynika z podanego wzoru, obrotem stanowiącym podstawę opodatkowania jest wartość netto sprzedanej usługi (towaru), a więc suma kosztów, jakie musiał ponieść podatnik przy świadczeniu usługi, powiększona o jego zysk. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków przedpłat lub rat pomniejszona przypadającą od nich kwotę podatku. Jeżeli należność określona jest w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość świadczenia obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, zmniejszonych o podatek. Kwota należna obejmuje całość świadczenia od nabywcy.27 Kwota podatku wynika z faktur VAT wystawionych przez podatnika. Faktura ta powinna stwierdzać: - nazwa i rodzaj towaru - datę sprzedaży, - cenę jednostkową bez podatku, - wartość sprzedaży, 27 J. Kulicki, P.Sokół., Podatki i prawo podatkowe PWE Warszawa 1995., s. 193 i 140 35 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków - kwota podatku - kwotę należności, - dane dotyczące podatnika i nabywcy.28 W określonych w ustawie wypadkach, zwłaszcza gdy pomiędzy kupującym a sprzedającym istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub ze stosunku pracy, organ podatkowy może korygować wysokość obrotu deklarowaną przez podatnika i ustalić ją na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia. Obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów i uznanych reklamacji) i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur lub rachunków uproszczonych. Rabaty pomniejszają obrót, gdy zostały przyznane w ciągu roku od dnia wydania towaru lub świadczenia usługi. Rabaty udzielone z tytułu i w okresie gwarancji lub rękojmi pomniejszają obrót, nawet gdy zostały przyznane po upływie roku od dnia wydania towaru lub świadczenia usługi. Z punktu widzenia logicznego nie jest to definicja poprawna. Podstawa podatku jest bowiem definiowana przy użyciu pojęcia „kwota podatku należnego”, a przecież „kwota podatku należnego” powinna zostać wyliczona w oparciu o tę podstawę opodatkowania. Jest to zatem szczególna odmiana błędu, określanego w logice – idem per idem. Z uwagi jednak na zróżnicowany i rozbudowany zakres przedmiotowy, konieczne było dostosowanie do jego specyfiki podstaw opodatkowania, określonych w sposób szczególny. Jest to wyraz konsekwencji prawodawcy, 28 § 37 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22-12-1999r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999r. Nr 109 poz. 1245 z pózn. Zm). 36 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków albowiem w przeciwnym razie pewnym czynnościom podlegającym opodatkowaniu nie można by przyporządkować podstawy opodatkowania. Z uwagi na to można wyróżnić szczególne zasady ustalania podstawy opodatkowania Obrotem może być kwota otrzymanych przez podatnika zaliczek, zadatków, przedpłat, rat, ale tylko wówczas, gdy ich wysokość stanowi co najmniej połowę ceny. W odniesieniu do enumertywnie wymienionych czynności29 obrotem jest wartość towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży i zmniejszona o kwotę należnego podatku. W imporcie towarów podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek importowy, a w imporcie usług kwota, którą usługobiorca zobowiązany jest zapłacić zagranicznemu usługodawcy za wykonaną usługę. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. W przypadku towarów objętych procedurą uszlachetniania biernego podstawą opodatkowania jest różnica między wartością towarów wywiezionych czasowo, a wartością produktów kompensacyjnych dopuszczonych do obrotu, powiększona o należne cło. Podstawą obliczania podatku może być kwota prowizji lub innej postaci wynagrodzenia za wykonane usługi, zmniejszona o kwotę podatku. Taka podstawa opodatkowania znajduje zastosowanie m.in. wobec podatnika prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, agenta, komisanta, zleceniobiorcy. Natomiast dla zleceniodawcy lub komitenta obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży lub umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku. 6. Stawki podatku 29 Art. 2. ust.3 ustawy z dnia 08-01-1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. (Dz.U. z 1993 Nr 11 poz. 50 z póź zm). 37 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków Ustawodawca określił trzy poziomy stawki VAT.30 Do zdecydowanej większości towarów stosowana jest stawka 22%, która ma podstawowe znaczenie i jest naliczana przy sprzedaży tych towarów i usług, które nie są wymienione jako towary i usługi posiadające preferencyjne stawki podatku. Stawkę 7% stosuje się do towarów i usług wymienionych przez ustawodawcę w załączniku nr 3 i 5 do ustawy. Jest to ok. 50 różnych grup towarów i usług m.in.: towary związane z gospodarką rolną i leśną, związane z ochroną zdrowia, towary spożywcze, towary dla dzieci, (tu zaliczyć można wydawnictwa prasowe i dziełowe, nuty, mapy, oraz instrumenty muzyczne i ich części, akcesoria muzyczne) oraz usługi (obejmujące: przewóz kolejowy, samochodowy, wozowy, lotniczy, usługi sypialne w przewozach kolejowych, usługi telekomunikacyjne, radiokomunikacyjne, turystyczne itd.), a także materiały i usługi (roboty budowlane).31 Stawka 3% naliczana jest przy sprzedaży towarów wymienionych w załączniku 1 do ustawy o podatku VAT.32 Stawka 0% odnosi się głównie do charakteru wykonywanej działalności i jest szczególną formą stawki obniżonej. Została ona ustalona specjalnie do eksportu. Oznacza, eksporter pozostając podatnikiem VAT ma prawo wobec urzędu podatkowego żądać zwrotu kwot podatku, które zapłacił prowadząc eksportową działalność gospodarczą. W praktyce jednak wiele państw stosuje tę stawkę do wielu towarów w sprzedaży krajowej w stosunku do których rząd chce ograniczyć do minimum obciążenia związane z podatkami. Preferencyjne grupy usług korzystające ze zwolnienia od podatku VAT są wymienione w załączniku nr 2 do powyższej ustawy.33 Interpretacja stosowania trojakiego rodzaju stawek może być bardzo różna i można ją wyjaśniać praktycznie tylko w kontekście polityki gospodarczej, 30 Art. 18 ustawy z dnia 08-01-1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. (Dz.U. z 1993 Nr 11 poz. 50 z póź zm). Załącznik nr 1 Wykaz towarów i usług objętych 7% Vat Załącznik nr 2 Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 3% 33 Załącznik nr 3 Wykaz usług, których świadczenie jest zwolnione od podatku 31 32 38 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków społecznej, a także i fiskalnej. Niewątpliwie chodzi tu m.in. o dążenie do ograniczenia następstw regresywnego oddziaływania podatku. Zarówno ustawa jak i przepisy wykonawcze w sposób enumeratywny ustalają zakres przedmiotowy i warunki stosowania stawki obniżonej i stawki preferencyjnej. Stawka zerowa z punktu widzenia dochodów budżetowych jest kosztowną konstrukcją prawną. Uprawnia bowiem producenta, który dokonał sprzedaży towarów objętych tą stawką, do zwrotu z budżetu kwoty podatku zapłaconej wcześniej od surowców i usług związanych z wytworzeniem tych towarów, co upodabnia stawkę zerową do formy dotowania. Co do stawki 22% to jest ona najpowszechniej występującą w opodatkowaniu. Prawodawca przyjął zasadę, że towary i usługi nie objęte klasyfikacja GUS podlegają opodatkowaniu stawką 22%. Znajomość właściwej stawki umożliwia podatnikowi prawidłowe obliczenie podatku. 7. Obowiązek podatkowy Podatnik musi wiedzieć, w którym momencie powstaje obowiązek zapłacenia podatku. Ustawodawca przyjmuje co do zasady, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi. To rozwiązanie sprawia, że strony umowy mogą przesunąć w czasie moment powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli bowiem zawarta jest umowa sprzedaży to obowiązek podatkowy powstaje w momencie, w którym towar będący przedmiotem sprzedaży opuści pomieszczenie sprzedającego (np. hurtownię). W pewnych okolicznościach obowiązek podatkowy może jednak powstać w momencie zanim jeszcze zostanie wydany towar lub zanim zostanie wykonana usługa. Zdarzenie powodujące powstanie tego rodzaju obowiązku podatkowego prawodawca wiąże z chwilą przyjęcia przez sprzedawcę towaru lub świadczącego usługę, przedpłaty, zadatku, zaliczki, raty co najmniej połowy ceny. 39 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie. Jeżeli podatnik wydaje towar pośrednikowi (agentowi, zleceniobiorcy, komisantowi, osobie świadczącej usługi o podobnym charakterze), to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty za towar. Natomiast w tym przypadku, moment wydania towaru nie ma żadnego znaczenia dla oceny powstania obowiązku podatkowego. Odmienne są reguły powstania obowiązku podatkowego, gdy sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym. Wówczas decydujące znaczenie ma data wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, nie później jednak niż w 7 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Z uwagi na to, dla powstania obowiązku podatkowego bez znaczenia jest to, kiedy sprzedawca otrzymał faktycznie zapłatę. Charakterystycznie ujęty został moment powstania obowiązku podatkowego przy eksporcie i imporcie towarów i usług. I tak przy eksporcie towarów o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje data potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza granicę, a przy eksporcie usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu ich wykonania. Z kolei import towarów wiąże się z koniecznością dopuszczenia ich na polski obszar celny, czyli z chwilą powstania długu celnego. Decyduje o tym organ celny w formie decyzji. Dlatego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania takiej decyzji. Natomiast import usług wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego u usługobiorcy. Decyduje tu moment otrzymania całości lub części zapłaty. W przypadku objęcia towarów procedura celną: uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą. 40 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków Wprowadzony został obowiązek podatkowy od zapasu towarów. Powstaje on w przypadkach szczególnych, a mianowicie wtedy, gdy podatnik będący spółką cywilną, spółką prawa handlowego, osobą fizyczną, zaprzestaje działalności gospodarczej. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje w dniu, w którym powinien być sporządzony spis towarów z natury. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. W przypadku eksportu towarów jeżeli: - wywóz towarów nastąpi w ciągu sześciu miesięcy od dnia otrzymania zaliczki, - eksporter przedstawi w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe kwoty zwrotu różnicy podatku. W przypadku dokonywania sprzedaży towarów za pośrednictwem automatów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wyjęcia pieniędzy lub żetonów z automatów, nie później jednak niż w ostatnim dniu miesiąca kalendarzowego. Przy świadczeniu usług telekomunikacyjnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży żetonów. Zwalnia się od podatku podatników: - u których wartość sprzedaży towarów, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 80 tys.zł. - opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w zakresie działalności objętej tą formą opodatkowania. Jeżeli wartość sprzedaży towarów u podatników zwolnionych od podatku przekroczy kwotę 80 tys. zł., zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad tę kwotę. Za zgodą właściwego urzędu skarbowego podatnik może zmniejszyć podatek należny o podatek naliczony, wynikający z rachunków uproszczonych dokumentujących zakupy dokonane przed 41 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów w dniu przekroczenia kwoty 80 tys. zł. 34 Podatnicy mogą zrezygnować ze zwolnienia, pod warunkiem zawiadomienia o tym zamiarze właściwego urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia. Rezygnacja obowiązuje do końca roku podatkowego. Podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. ROZDZIAŁ III 34 Art. 6 i 6a ustawy z dnia 08-01-1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r., Nr 11 poz. 50 z późn. zm). 42 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków FUNKCJONOWANIE ZAKŁADÓW PRACY CHRONIONEJ W OBOWIĄZUJĄCYM SYSTEMIE PODATKOWYM 1. Ogólna charakterystyka zakładów pracy chronionej 1.1. Geneza powstania Zakłady pracy chronionej istnieją od 1991r. Powołała je do życia ustawa o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przywileje dla pracodawców osób niepełnosprawnych istniały już w socjaliźmie. Były one wówczas kierowane do spółdzielni inwalidzkich. Dla nich zarezerwowano w minionych latach pewne obszary rynku takie jak np. produkcja szczotek. Warunkiem uzyskania przez te spółdzielnie statutu zakładu pracy chronionej było zatrudnienie osób o największym stopniu niepełnosprawności tj. takich które nie miały żadnych szans zatrudnienia na otwartym rynku pracy. Z dotacji państwowych przygotowywano dla nich miejsca pracy odpowiednie do rodzaju niepełnosprawności. Wiele spółdzielni było pod tym względem wzorcowych. Nie było pogoni za zyskiem, konkurencja nie stwarzała presji na podnoszenie wydajności. W gospodarce rynkowej wszystko się zmieniło i spółdzielnie inwalidzkie zaczeły masowo padać. Państwo chcąc ratować miejsca pracy dla niepełnosprawnych, postanowiło dotychczasowy system przywilejów wmontować w mechanizm gospodarki rynkowej. Powołano Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepalnosprawnych, na który opodatkowano nieuprzywilejowane przedsiębiorstwa. Stworzony został także system ulg dla pracodawców, zatrudniajacych osoby niepełnosprawne zwalniający ich ze wszystkich podatków. Ich ideą miało być zrzeczenie się przez fiskus należnych mu pieniedzy. Praktyka pokazała, że budżet prócz tego musiał dodatkowo wypłacać pieniądze, czego wcześniej nie przewidziano. Ulgi w podatku od 43 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków towarów i usług umożliwiły trudne do udowodnienia nadużycia. O tym, że system był zły wiedziano od początku jego istnienia, usilował go zmienic już wicepremir Grzegorz Kołotko, ale uległ przed szantażem lobby pracodawców, grożących manifestacją niepełnosprawnych na wózkach inwalidzkich. Jak okazło się z upłyem czasu inwalidzi są w tej walce tylko narzedziem. 35 Na terenie naszego województwa znajduje się obecnie 86 zakładów posiadających status zakładu pracy chronionej. Na koniec grudnia ubiegłego roku, w zakładach tych zatrudnionych było ponad 8,5 tysiąca osób, w tym ponad 5 tysięcy osób niepełnosprawnych. 1.2. Wymagania stawiane zakładom pracy chronionej Zakłady pracy chronionej działają w oparciu o ustawę o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych 36 Omawiana ustawa nie definiuje pojęcia pracodawcy, pojęcie to jest właściwym dla prawa pracy, zgodnie z którym: „pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej a także osoba fizyczna jeżeli zatrudnia pracowników.”37 Należy zwrócić uwagę, że zatrudnienie osób tylko na podstawie umowy prawa cywilnego ( umowy zleceniꗬÁ‹Е44ደ¿4444က4444Ѐ44虼 W. Kuźnicki, P. Krupa, Zakłady Pracy Chronionej i inni pracodawcy osób niepełnosprawnych KRUK Sp. z o.o 2001. s. 9-12 36 Ustawa z dnia 27-08-1997r., o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z dnia 09-10-1997 Nr 123, poz. 776 z późn. zm). 37 Art. 3 Ustawy z dnia 26-06-1996r., Kodeks Pracy (Dz. U. z 1974r., Nr 24, poz. 141 z późn. zm). 35 44 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków 橢橢쿽쿽454545454545454545Е⠻ꖟ45ꖟ45⅛₼4545454545454545ê4545454545 4545454545454545454545454545l4545त 454545त 45त 45Ȏ45ଲ45Ť45ส 4545 45ส 454545ส 454545454545ደ454545棖454545棖454545棖45845椎45l45楺45Ȍ 45ደ454545ደNJ45殒454545殒45"45殴454545殴454545殴454545猅45Ĥ45琩45\ 45璅45045ደ45ደ4545ደ4545ደ4545ደ4545ደ4545ደ$45ఠȠ45เ X45ࢫť45454545 4545454545ส 454545璵4545454545454545454545焿45dž45猅454545璵454545 璵454545ࢫ45atrudnienie określonej przez przepisy liczby pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu, odpowiedni wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych oraz posiadanie ważnej decyzji Pełnomocnika ds. Osób Niepełnosprawnych (począwszy od 2000r. decyzje taką wydaje właściwy Wojewoda ) nadającej statut zakładu pracy chronionej. Decyzje w sprawie nadania statutu nadawane są na okres 3 lat po czym są one odnawiane na wniosek zainteresowanego. Nadto do obowiązków i uprawnień dla tych typów pracodawców należą np. stosowanie skróconych norm czasu pracy dla zatrudnionych osób niepełnosprawnych czy ubieganie się o środki finansowe z PFRON38 na tworzenie miejsc pracy. W świetle obecnie obowiązujących przepisów o statut Zakładu Pracy Chronionej może ubiegać sie pracodawca prowadzący działalność gospodarczą przez okres co najmniej 12 misięcy, zatrudniający nie mniej niż 20 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy i osiągający wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych przez co najmniej 6 miesiecy. Wskaźnik ten wynosi: -co najmniej 40%, a w tym co najmniej 10% ogółu zatrudnionych stanowią osoby zaliczone do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawnosci albo 38 Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych 45 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków -co najmniej 30% niewidomych, psychicznie chorych, albo upśledzonych umysłowo zalicznych do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności.39 Do pracowników tych zaliczane są także osoby niepełnosprawne wykonujące pracę nakładczą. Wymóg prowadzenia działalności gospodarczej przez okres 12 miesiecy, jak również wymóg osiągania wskźanika zatrudnienia osób niepełnosprawnych przez 6 miesiecy został wprowadzony przepisami z dnia 8 padziernika 1999r o zmianie ustawy o pomocy społecznej i ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych.40 Zgodnie z obowiązującymi przpisami Wojewoda może w drodze decyzji na czas określony ( nie dłużej niż 6 miesiecy ) zwolnić prowadzącego zakład pracy chronionej od spełnienia w/w warunków jeżeli: - zatrudniają co najmniej 60% osób niepełnosprawnych ( wszyscy mogą być zaklasyfikowani tylko do lekkigo stopnia niepełnosprawności ) - właciwy powiatowy urząd pracy nie może skierować wymaganej liczby osób niepełnosprawnych zaliczonych do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, posiadających odpowiednie kwalfikacje zawodowe lub nadających się do przekwalifikowania. Zwolnienie powyższe ma zastosowanie jednak tylko w wstosunku do istniejących zakładów pracy chronionej.41 Prowadzący zakład pracy chronionej posiada również inne obowiązki, których musi solidnie przestrzegać min.: obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakłady pracy chronionej muszą odpowiadać przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, oraz uwzględniać potrzeby osób Art. 28 ustawy z dnia 27-08-1997r., o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z dnia 9-10-1997r. Nr 123 poz. 766 z późn. zm). 40 Dz. U. z 1999r. Nr 90, poz. 1001 41 Art. 30 ustawy z dnia 27-08-1997r., o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych (Dz. U. z dnia 09-10-1997r., Nr 123 poz. 776 z późn. zm.) 39 46 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków niepełnosprawnych w zakresie przygotowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno sanitarnych i ciagów komunikacyjnych oraz spełniać wymagania dostępności do nich. Okliczności powyższe stwierdza Państwowa Inspekcja Pracy. W zakładach pracy chronionej niezędne jest zapewnienie specjalisycznej opieki lekarskiej i rehabilitacji. Konieczne jest wydzielenie pomieszczenia przeznaczonego na gabinet ambulatoryjny, wyposażony w podstawowe środki niezbędne do udzielenia pierwszej pomocy. Pracodawca powinien zatrudnić w oparciu o umowę o prace przynajmniej jedną osobę średniego personelu medycznego (wykwalfikowana pielegniarka). Specjalistyczna opieka medyczna może byc zapewniona w formie: -zatrudnienia lekarza specjalisty z uwzględnieniem schorzeń zatrudnionych osób niepełnosprawnych, -podpisania umowy z przychodnią specjalistyczną, która zatrudnnia lekarzy specjalistów właściwych dla schorzeń zatrudnionych osób niepełnosprawnych, -podpisania umowy z zakładem pracy który posiada własną przychodnię specjalistyczną i lekarzy specjalistów dla schorzeń osób niepełnosprawnych. W przypadku zapewnienia opieki medycznej nie na terenie zakładu pracy, pracodawca ma obowiązek zapewnienia każdemu zatrudnionemu niepełnosprawnemu dostepu do korzystania z tej formy opieki np. zorganizowanie dowozu jeśli odlgłość dzieląca zakład pracy bądź rodzaj schorzenia osoby niepełnosprawnej tego wymagają. W celu zapewnienia w/w opieki na terenie zakładu pracy powinien być zatrudniony wykwalfikowany rehabilitant lub terapeuta. Istnieje również możliwość podpisania przez zakład pracy chronionej umowy z przychodnią specjalistyczną, która zatrudnia odowiedniej klasy scpcjalistów z zakresu poradnictwa i uslug rehabilitacyjnych.42 42 Art. 28 ustawy z dnia 27-08-1997r., o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z dnia 09-10-1997r., Nr123 poz. 776 z późn. zm). 47 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków Następnym i bardzo istotnym obowiązkiem pracodawców są wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (nie dotyczy zakładów pracy chronionej), a także wpłaty na PFRON z tytułu zwolnień podatkowych w związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej (do 31-122001), zorganizowanie miejsca pracy dla pracownika, który na skutek wypadku przy pracy lub choroby zawodowej został uznany za osobę niepełnosprawną, stosowanie skróconych norm pracy, stosowanie przerw na gimnastykę, udzielanie dodatkowych urlopów, udzielanie płatnych zwolnień od pracy w związku z wyjazdem osoby niepełnosprawnej na turnus rehabilitacyjny, udzielenie płatnych zwolnień od pracy w związku z potrzebą przeprowadzenia badań czy zaopatrzenia w sprzęt rehabilitacyjny oraz utworzenie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych43 Z wyżej wymienionych obowiązków nałożonych na prowadzącego zakład pracy chronionej z punku widzenia należności względem budżetu państwa oraz przyznanych w tym zakresie ulg należy uwzględnić wpłaty na PFRON. Każdy pracodawca, który zatrudniał powyżej 50 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy był zobowiązany do wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych44, o ile nie zatrudniał 6% osób niepełnosprawnych. Taki stan prawny obowiązywał do końca 1998r, a od stycznia 1999r obowiązek miesięcznych wpłat na PFRON w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych dotyczy pracodawców, którzy Art. 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 23 ustawy z dnia 27-08-1997r o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 09-10-1997r., 123 poz. 776 z późn. zm). 44 Załącznik nr 4 (Deklaracja Dek II-dla pracowników, o których mowa w art. 31 ust 3 pkt.1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych zobowiązanych do wpłat na PFRONZPChr) 43 48 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków zatrudniają co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu. Wyjątek stanowią: - pracodawcy u których wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosi co najmniej 6% którzy są z w/w wpłat zwolnieni. - państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne będące jednostkami budżetowymi, zakłady budżetowe albo gospodarstwa pomocnicze, instytucje kultury oraz jednostki organizacyjne zajmujące się statutowo ochroną dóbr kultury uznanych za pomniki historii, wskaźnik zatrudnienia mają określony przez przepisy w wysokości 2% - państwowe i niepaństwowe szkoły wyższe, wyższe szkoły zawodowe, publiczne i niepubliczne szkoły, zakłady kształcenia nauczycieli oraz placówki opiekuńczo wychowawcze i resocjalizacyjne wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych mają określony na poziomie 1% w latach 2001-2004, 2% w roku 2005 oraz w następnych latach.45 W świetle powyższego ustalenie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych jest dla pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej bardzo ważne w celu uzyskaniu statutu zakładu pracy chronionej i jego utrzymania. Obowiązujące przepisy ujmują niepełnosprawność w kategorii prawnej, a nie biologicznej co należy rozumieć w taki sposób, iż określona osoba uznawana jest niepełnosprawności za niepełnosprawną orzeczeniem z właściwego chwilą organu. udokumentowania Fakt ten ma fundamentalne znaczenie dla ustalenia obowiązku wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Należy więc bezwzględnie pamiętać, że pracodawca może uznać danego pracownika za osobę niepełnosprawną, przy obliczaniu obowiązkowych wpłat, od dnia przedłożenia przez pracownika ważnego orzeczenia właściwego organu orzekającego. 45 Art. 21 ustawy z dnia 27-08-1997r., o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z dnia 09-10-1997r., Nr 123 poz. 776 z późn. zm). 49 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków Orzeczenie wydawane jest na czas nieokreślony wówczas jest to orzeczenie bezterminowe i zachowuje ono ważność, a także na czas określony wówczas jak wynika z treści jest to orzeczenie z określoną datą ważności orzeczenia i następnego badania po upływie powyższego terminu traci ono moc. Wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych może być obniżony w razie zatrudnienia osób niepełnosprawnych mających schorzenia szczególnie utrudniające wykonywanie pracy zawodowej min.: chorobę Parkinsona, paraplegię, teraplegię, hemipleksię, stwardnienie rozsiane, znaczne upośledzenie widzenia tj. ślepota oraz niedowidzenia, epilepsję, głuchotę i głuchoniemotę, nosicielstwo HIV oraz chorobę AIDS, upośledzenie umysłowe i przewlekłe choroby psychiczne. Wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych mogą być także obniżone o kwoty wynagrodzeń wypłacanych pracownikom w zakładzie pracy chronionej z tytułu realizacji przez nich określonej produkcji lub usługi na rzecz pracodawcy zobowiązanego do wpłat. W związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej pracodawca ma obowiązek dokonać wpłaty na PFRON z tytułu zwolnień podatkowych. Do wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie zależnie od tytułu wpłaty mają zastosowanie przepisy Ordynacji Podatkowej. Do końca 1999r każdy pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej był zwolniony z podatku dochodowego, oraz z obowiązku wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, powyższe zwolnienie nie dotyczyło podatku od gier, podatku akcyzowego i cła. Pomimo powyższych preferencji należy pamiętać, że nie całe kwoty pochodzące ze zwolnień pozostawały do dyspozycji pracodawców. Ustawodawca przyjął zasadę, że 10% środków uzyskanych z tytułu zwolnień podatkowych pracodawcy prowadzący zakłady pracy chronionej byli obowiązani przekazać na konto PFRON, a z pozostałych 90% utworzyć zakładowy fundusz 50 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Rozliczenie następowało za każdy miesiąc, a wpłaty należało dokonać do 20-go dnia każdego następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniała okoliczność powodująca obowiązek wpłaty. Obowiązek wpłat z tytułu zaniechania podatku VAT na PFRON przedstawiał się nieco inaczej wpłaty były zawsze pomniejszone o kwotę stanowiącą iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w pełnym wymiarze czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia. Kwota najniższego wynagrodzenia jest ustalana przez Ministra Pracy i Polityki Socjalnej na podstawie Kodeksu Pracy. W świetle obecnie obowiązujących przepisów od 1 stycznia 2000r prowadzący zakład pracy chronionej nie jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, oraz podatku dochodowego do osób prawnych jak również nie korzysta już z zaniechania poboru podatku od towarów i usług.46 Pracodawcy prowadzący zakład pracy chronionej zobowiązani są sprostać wszystkim ww wymaganiom. Winni oni zapewnić dla niepełnosprawnych pracowników ochronę i opiekę, a także odpowiednie warunki pracy, w celu osiągania przez nich odpowiednich i zadowalających efektów wykonywanej pracy. 2. Źródła gromadzenia Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych Prowadzący działalność gospodarczą w formie zakładu pracy chronionej ma obowiązek zorganizowania zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Fundusz taki tworzy się w celu finansowania rehabilitacji zawodowej społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenia osób niepełnosprawnych zgodnie 46 z zakładowym regulaminem wykorzystania Opracowanie własne na podstawie informacji udzielonych przez specjalistę ds. zakładów pracy chronionej 51 tych Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków środków. Przychodami tego Funduszu są min. dotacje z budżetu państwa oraz inne dotacje i subwencje, spadki, zapisy i darowizny, dobrowolne wpłaty pracodawców, dochody z oprocentowania pożyczek, dyskonto od zakupionych bonów skarbowych, odsetki od obligacji emitowanych lub gwarantowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski oraz lokat terminowych, dochody z działalności gospodarczej, spłaty pożyczek wraz z oprocentowaniem, dywidendy, i inne wpłaty. Jak wynika z wcześniejszych ustaleń pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej winien stworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W stosunku do poprzedniej ustawy regulacja ustawowa została rozszerzona. Określono, że dochodami funduszu są w szczególności środki pochodzące ze zwolnień podatkowych, dotacje i subwencje oraz wpływy z zapisów i darowizn. Ustawa ZPChr do prowadzenia ewidencji dochodów i wydatków tego funduszu i rachunku bankowego dla wyodrębnionych środków funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 10% z przeznaczeniem na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników. Pracodawca jest dysponentem funduszu. Środki funduszu rehabilitacji przeznaczyć może na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem. Z funduszu rehabilitacji można udzielać pomocy nie tylko obecnym pracownikom, ale również niepracującym pracownikom zakładu (nie tylko emerytom i rencistom), jednak pod warunkiem, że pomoc będzie udzielana na cele związane z rehabilitacją leczniczą i społeczną osób niepełnosprawnych. Środki zakładowego funduszu rehabilitacji można również przeznaczyć w szczególności na: poradnictwo zawodowe, szkolenia, i dokształcanie zawodowe niepełnosprawnych pracowników, przygotowanie oraz odtworzenie utraconych albo zniszczonych na skutek zdarzeń losowych stanowisk pracy, podstawową i specjalistyczną opiekę medyczną, a także na 52 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków tworzenie, modernizację, remont i utrzymanie bazy rehabilitacyjnej, socjalnej i wypoczynkowej, koszty organizacji turnusów rehabilitacyjnych i usprawniających, koszty działalności sportowej, rekreacyjnej i turystycznej, koszty dowożenia i dojazdów do pracy i z pracy osób niepełnosprawnych itp.47 Ustawa o rehabilitacji wprowadziła dodatkowe przepisy dotyczące funduszu min: pracodawcy prowadzący ZPChr mogą gromadzić do 10% środków funduszu na realizacje wspólnych zadań zgodnych z ustawą, a kontrola prawidłowej realizacji przepisów wykonywana jest przez właściwe terenowo urzędy skarbowe ( sposób gospodarowania środkami ZFRON i zasady jego funkcjonowania w zakładzie pracy chronionej podlegają kontroli inspektorów kontroli skarbowej). W przypadku likwidacji, upadłości albo wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonego przez pracodawcę zakładu pracy chronionej lub utraty statusu zakładu pracy chronionej, nie wykorzystane środki funduszu rehabilitacji podlegają niezwłocznie przekazaniu do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Przepisu tego nie stosuje się w przypadku, gdy likwidacja zakładu następuje w związku z przejęciem zakładu przez inny zakład pracy chronionej lub w wyniku połączenia z takim zakładem. Wówczas niewykorzystane środki funduszu podlegają przekazaniu w terminie trzech miesięcy na fundusz rehabilitacji zakładu przejmującego zakład likwidowany. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych zyskał od początku 2001 roku nowe kompetencje miedzy innymi w zakresie zabezpieczenia i dochodzenia należności z tytułu na PFRON nie wykorzystanych środków zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych.48 Środki funduszu można wykorzystać na sfinansowanie szeregu swoich obowiązków. Można również przeznaczyć je na cele inwestycyjne i rozwojowe. 47 48 Poradnik Podatnika Wydawnictwo Wiedza i Praktyka Sp. z o.o. Wrzesień 1999. W.Kuźnicki, P. Krupa op. cit., s. 112 - 113 53 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków Pomimo wielu ograniczeń w dysponowaniu środkami funduszu rehabilitacji to jednak pracodawcy są ostatecznymi jego dysponentami. 3. Główne prawa pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej Zakład pracy chronionej uprawniony jest do szeregu zwolnień i ulg, przede wszystkim: zwolnienia z podatków (z wyjątkiem podatków od gier, podatku akcyzowego, cła i podatków dochodowych), zwolnienia z nie podatkowych należności budżetowych, z częściowego lub całkowitego zwrotu podatku od towarów i usług, z refundacji składki na ubezpieczenie społeczne, ze zwolnienia z obowiązkowych wpłat na Fundusz Gwarantowanych świadczeń Pracowniczych, zwolnienia z obowiązkowych wpłat na Fundusz Pracy, a także ze zwolnienia z odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz ulgi we wpłatach na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Prowadzący zakład pracy chronionej zwolnieni również byli z podatków dochodowego od osób fizycznych i podatku od osób prawnych do 31 grudnia 1999r, część środków uzyskanych z tytułu zwolnień musieli odprowadzić jednak do PFRON. Pracodawcom tym przysługiwało niezależnie od powyższego zwolnienie z nie opodatkowanych należności budżetowych, a środki uzyskane z tego pozostawały w wyłącznej dyspozycji pracodawców.49 Pracodawcy za zatrudnione w zakładzie pracy chronionej osoby niepełnosprawne, bez względu na stopień niepełnosprawności, opłacali do 31 grudnia 1999r składki w wysokości 5% podstawy wymiaru składki. 50 Część wynagrodzenia niepełnosprawnego pracownika, odpowiadającą składce na ubezpieczenie emerytalne i chorobowe, finansuje PFRON. Część kosztów Art. 31 ustawy z dnia 27-08-1997r o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z dnia 09-10-1997r., Nr 123 poz. 776 z późn. zm). 50 Art. 24 (po zmianie skreślony) ustawy z dnia 27-08-1997r o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z dnia 09-10-1997r., Nr 123 poz. 776 z późn. zm). 49 54 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków pracodawcy odpowiadającą składce na ubezpieczenie emerytalne i rentowe pracodawcy finansuje budżet państwa, a w części odpowiadającej należnej składce na ubezpieczenie wypadkowe - PFRON. Różnica między składką na ubezpieczenie społeczne jaką potrąca się osobie niepełnosprawnej, a częścią składki, jaką zakład odprowadza do ZUS pozostaje w zakładzie.51 Pracodawcy poniesionych otrzymują kosztów przez również zwroty pracodawców ze środków zatrudniających PFRON osoby niepełnosprawne w części. Zaliczyć do nich można min: dofinansowanie w wysokości do 50% oprocentowania zaciągniętych kredytów bankowych, pożyczek na cele inwestycyjne, modernizacje lub restrukturyzacje zakładu z możliwością jej umorzenia w wysokości 50%, dofinansowania w celu ochrony istniejących w zakładzie miejsc pracy, subwencje w związku z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych, zwrotu kosztów za szkolenia zatrudnionych osób niepełnosprawnych w związku z koniecznością zmiany profili produkcji, pracodawca zatrudniający osoby niepełnosprawne może wystąpić z wnioskiem do dyrektora wojewódzkiego urzędu pracy, właściwego ze względu na właściwość miejscową o zrefundowanie 75% kosztów szkolenia. Warunkiem powyższego jest jednak, że po zakończeniu szkolenia osoby te były zatrudniane zgodnie z kierunkiem szkolenia na innych stanowiskach pracy przez okres 24 miesięcy. W wypadku gdy pracodawca nie zachował powyższego warunku musiał zwrócić kwotę refundacji wraz z odsetkami. Refundacja kosztów szkolenia obejmowała tylko koszty poniesione po podpisaniu umowy z dyrektorem wojewódzkiego urzędu pracy. Dofinansowanie lub refundacje wynagrodzeń osób niepełnosprawnych, u których stwierdzono chorobę psychiczną, upośledzenie umysłowe lub epilepsje, w wysokości 75% najniższego wynagrodzenia.52 51 52 Poradnik Podatnika Wyd. Wiedza i Praktyka Sp. z o.o., 09.1999. W. Kuźnicki, P. Krupa op. cit., s.119 55 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków Pracodawca zatrudniający przez okres co najmniej 54 miesięcy osoby niepełnosprawne bezrobotne lub poszukujące pracy i nie pozostające w zatrudnieniu skierowane do pracy przez powiatowy urząd pracy może otrzymać ze środków PFRON zwrot kosztów do wysokości 25-cio krotności przeciętnego wynagrodzenia za każde stanowisko pracy, poniesionych w związku z organizacją nowych stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych zdolnych do pracy lub przystosowaniu istniejących stanowisk pracy, wynagrodzenie osób niepełnosprawnych za okres 18 miesięcy, składki należne od pracodawcy na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzenia wypłacanego osobom niepełnosprawnym za okres 18 miesięcy, ponad wysokość 25-cio krotności przeciętnego wynagrodzenia jednak nie więcej niż 40-sto krotne wynagrodzenie, za każde stanowisko pracy w przypadku zatrudnienia osób, które zaliczono do znacznego stopnia niepełnosprawności. Zwrot tych kosztów dokonuje starosta na warunkach i w wysokości określonych umową zawartą z pracodawcą. Warunkiem zwrotu kosztów jest uzyskanie pozytywnej opinii Państwowej Inspekcji Pracy o utworzeniu stanowiska pracy wydanej na wniosek starosty. Zwrotowi nie podlegają koszty poniesione przez pracodawcę przed datą podpisania umowy. 53 Należy pamiętać, że skoro mówimy o refundacji nie bez znaczenia był fakt, że pracodawca musiał najpierw sam pokryć koszty utworzenia miejsca pracy, a potem zostawało ono zrefundowane. Kolejnym warunkiem refundacji jest zatrudnienie na tym miejscu pracy osoby niepełnosprawnej przez okres 54 miesięcy. Naruszenie tego warunku powoduje obowiązek zwrotu kwot refundacji, chyba że przyczyną nie zatrudnienia jest brak skierowania przez rejonowy urząd pracy osoby niepełnosprawnej o odpowiednich kwalifikacjach przez okres trzech miesięcy. Pracodawca jest zwolniony także z obowiązku zwrotu w/w środków jeżeli zatrudni w terminie 3 miesięcy od dnia rozwiązania 53 Art. 26 ustawy z dnia 27-08-1997r., o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z dnia 09-10-1997r., Nr 123 poz. 776 z późn. zm). 56 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków stosunku pracy z osobą niepełnosprawną , inną osobą niepełnosprawną skierowaną do pracy przez powiatowy urząd pracy. Uzyskując status zakładu pracy chronionej uzyskuje się szereg przywilejów i zwolnień co pozwala na znaczne oszczędności pozostające do dyspozycji zakładu. 4. Rynek pracy osób niepełnosprawnych W Polsce rozmiar niepełnosprawności określa się na podstawie badań ankietowych ludności przeprowadzonych przez GUS, które pochodzą z Narodowego Spisu Powszechnego. Aktualne informacje o rozmiarze niepełnosprawności pochodzą z reprezentacyjnych badań ankietowych i dotyczą jedynie osób zamieszkałych w gospodarstwach domowych. Ostatnie dane uwzględniające zarówno dzieci jak i osoby w wieku 15 lat i więcej pochodzą z ankietowych badań stanu zdrowia ludności przeprowadzonego przez GUS w 1996r. Z badania tego wynika, że w gospodarstwach domowych było wówczas ok. 5.430 tyś. osób niepełnosprawnych czyli 14.3% ogółu ludności. Według tego badania w w/w liczbie 5.142 tyś osób były to osoby w wieku 15 lat i więcej. Osoby niepełnosprawne prawnie stanowiły wówczas około 80% ogółu osób niepełnosprawnych przy czym prawne potwierdzenie niepełnosprawności posiadało 75% niepełnosprawnych dzieci i 85% osób niepełnosprawnych w wieku 15 lat i więcej.54 Obecnie głównym źródłem informacji o rozmiarze niepełnosprawności jest cykliczne badanie aktywności ekonomicznej ludności, w którym identyfikuje się osoby niepełnosprawne prawnie w wieku 15 lat i więcej. Według powyższych badań zarówno liczba osób niepełnosprawnych prawnie w wieku 15 lat i więcej jak i częstotliwość niepełnosprawności były w ostatnich kilku latach - do I kwartału 2000 względnie stabilne. Natomiast w II kwartale 54 Poradnik Badania niepełnosprawności przeprowadzone przez GUS w latach 1992 - 2000 57 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków 2000r liczba osób niepełnosprawnych w wieku 15 lat i więcej wyniosła 4.139 tyś osób, a w III kwartale 2000r na 4.222 tyś. osób. Faktycznie nie oznaczało to spadku liczby osób niepełnosprawnych w Polsce, a jak wynika z kontroli było rezultatem wad metody reprezentacyjnej w części dotyczącej spadku wskaźnika częstotliwości niepełnosprawności. Wniosek ten znalazł potwierdzenie w IV kwartale 2000r., kiedy to oszacowana liczba osób niepełnosprawnych prawnie w wieku 15 lat i więcej wzrosła do 4.405 tyś., a wskaźnik niepełnosprawności do 14,4%.55 Struktura populacji osób niepełnosprawnych w wieku lat 15 i więcej według stopnia niepełnosprawności, układa się podobnie w kolejnych latach. W IV kwartale 2000r. częściej niż co piąta osoba niepełnosprawna miała orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności. Osoby niepełnosprawne są wyraźnie gorzej wykształcone i pracują znacznie rzadziej niż osoby pozostałe. W IV kwartale 2000r zatrudnionych było 15,9% osób niepełnosprawnych w wieku 15 lat i więcej, podczas gdy 52,7% to zatrudnienie pozostałych sprawnych osób w tym wieku. Charakterystyczny jest względnie niski poziom zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wieku teoretycznie najwyższej aktywności zawodowej czyli od 25 do 49 lat. Wskaźnik zatrudnienia tych osób w IV kwartale 2000r był ponad trzykrotnie niższy niż osób sprawnych w tym wieku. Niepełnosprawni należą do kategorii osób o niekorzystnej sytuacji na rynku pracy. Wynika to z wysokiego bezrobocia i przeświadczenia, że ludzie ci są pracownikami nie w pełni wartościowymi, o niskich kwalifikacjach, ograniczonej sprawności fizycznej, psychicznej lub umysłowej oraz niskiej wydajności. Uwzględniając powszechnie panującą opinię nader często zatrudnienie takich pracowników jest wręcz fikcyjne i do niedawna było traktowane jako idealny sposób unikania np. zobowiązań podatkowych. 55 j.w. 58 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków 5. Metody aktywizacji zawodowej osób niepełnosprawnych w Polsce i wybranych krajach Europy Promowaniu zatrudnienia osób niepełnosprawnych służą trzy podstawowe mechanizmy ekonomiczne min: system zachęty finansowej dla pracodawców na otwartym rynku pracy, tworzenie i wspieranie finansowe zakładów pracy chronionej i wspieranie finansowe osób niepełnosprawnych podejmujących pracę na własny rachunek. Rozwój zakładów pracy chronionej wspierany jest głównie przez państwo czego przykładem jest Polska czy Niemcy bądź przez władze lokalne np. w Holandii. W Szwecji wszystkie zakłady połączone są w jedną grupę przedsiębiorstwa nadzorowanego przez państwo. Zwykle w poszczególnych krajach wykorzystuje się jednocześnie kilka różnych form rozwiązań w zakresie wspierania zatrudnienia niepełnosprawnych. Czynnikami rozwoju różnych form aktywizacji zawodowej osób niepełnosprawnych w krajach Unii i w Polsce są przede wszystkim określane tradycją narodową. Istotny zdaje się również rozwój takich procesów demograficznych jak starzenie się społeczeństwa, wydłużenie się trwania życia czy stały wzrost zjawiska niepełnosprawności. Pewien wpływ na politykę państwa w zakresie zatrudnienia społeczności niepełnosprawnych mają normy i standardy międzynarodowe ONZ i MOP, preferujące zatrudnienie na otwartym rynku pracy w ramach realizacji zasad wyrównywania szans osób niepełnosprawnych.56 W Niemczech pomoc jest skierowana zarówno do niepełnosprawnych w celu znalezienia pracy jak i do pracodawców aby zachęcić ich do zatrudnienia osób niepełnosprawnych. 56 T. Majewski, System rehabilitacji zawodowej w krajach Europy Zachodniej, Biblioteka miesięcznika „ Zakład pracy chronionej” Warszawa 1999, s. 22 59 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków Formy pomocy dla osób niepełnosprawnych to przede wszystkim zwrot kosztów związanych z ubieganiem się o prace oraz zmianę miejsca zamieszkania, dofinansowanie kosztów przejazdu z domu do pracy, przyznawanie różnych dotacji przejściowych, granty na uzyskanie prawa jazdy oraz na zakup specjalnego wyposażenia samochodu itp. Formy pomocy dla pracodawców to natomiast różnego rodzaju subwencje min. na wynagrodzenia dla pracownika niepełnosprawnego do wysokości 80% tego wynagrodzenia przez okres dwóch lat, subwencje związane z kosztami przystosowania miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych, subwencje za ustalony okres zatrudnienia próbnego, a także granty na tworzenie nowych miejsc pracy , na szkolenia, na przystosowania istniejących miejsc pracy do potrzeb osób niepełnosprawnych, na pokrycie dodatkowych wydatków na wsparcie każdego stanowiska pracy przyznanego osobie z poważnym stopniem niepełnosprawności w celu ułatwienia pracodawcom osiągnięcia określonego odsetka zatrudnienia osób niepełnosprawnych w zakładzie.57 Poza powyższymi pozytywnymi zachętami dla pracodawców do zatrudnienia niepełnosprawnych stosuje się bodźce restrukturyzacyjne. Wszyscy pracodawcy państwowi i prywatni zatrudniający co najmniej 16 pracowników muszą zapewnić minimum 6% miejsc pracy dla osób ze znacznym stopniem niepełnosprawności bądź zapłacić podatek wyrównawczy, ustalony w ogólnej kwocie za każde niewykorzystane miejsce. Na terenie każdego zakładu pracy należy zapewnić reprezentacje interesów osób o znacznym stopniem niepełnosprawności poprzez powołanie rzecznika osób niepełnosprawnych. Muszą zostać zagwarantowane przez zakład pracy specjalne środki wsparcia dla osób o dużym stopniu niepełnosprawności. 57 B. Kołaczek Aktywizacja zawodowa osób niepełnosprawnych w wybranych krajach Unii Europejskiej „Polityka społeczna” 2000, nr 7 s. 8 60 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków Poza wspieraniem otwartego rynku pracy dla wszystkich niepełnosprawnych, niezależne od stopnia i rodzaju niepełnosprawności, dostępne są zakłady pracy chronionej, w których koszty zatrudnienia są pokrywane przez pomoc społeczną.58 We Francji w celu ułatwienia osobom niepełnosprawnym znalezienia zatrudnienia na otwartym rynku pracy, wszystkie zakłady pracy zatrudniające więcej niż 20 pracowników zobligowano do zatrudnienia 6% osób niepełnosprawnych. Środki skierowane do pracodawców mające ich zachęcać do zatrudnienia niepełnosprawnych to: - zwolnienie z płacenia składek na ubezpieczenie społeczne na okres 12 lub 24 miesięcy oraz przez ten okres comiesięczna dotacja w wysokości 2 tyś franków, jeśli pracodawca zatrudni osobę niepełnosprawną w ramach programu inicjatyw zatrudnienia, - dotacje od 65 do 100% wynagrodzenia i zwolnienie ze składek na ubezpieczenia społeczne w przypadku zatrudnienia na rok lub 2 lata osoby pozostającej dłużej bez pracy -dotacje na uzupełnienie wynagrodzenia dla pracownika niepełnosprawnego osiągającego niską wydajność pracy, -dotacje ze środków Funduszu Zawodowego Integracji Osób Niepełnosprawnych na adaptację stanowiska pracy do potrzeb osoby niepełnosprawnej.59 -ponadto same osoby niepełnosprawne mogą otrzymać pomoc w celu podjęcia pracy np. w formie zasiłku na pomoce techniczne typu specjalny sprzęt, zakup i adaptację samochodu. We Francji tradycje mają też zakłady pracy chronionej oraz specjalne ośrodki pracy. Zakłady pracy chronionej są tworzone przez władze lokalne i organizacje porządkowe i mają charakter produkcyjny. Ośrodki aktywności 58 59 B. Kołaczek op. cit., s.8 T. Majewski op. cit., s. 98 61 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków mają służyć ułatwieniu rozpoczęcia pracy w normalnym środowisku pracy lub w zakładzie pracy chronionej, zapewniając różnego rodzaju zajęcia zawodowe oraz równocześnie opiekę edukacyjną i medyczną. W Szwecji zasada pracy dla wszystkich i ochrona szczególna przed zwolnieniem pracowników niepełnosprawnych stanowi podstawę polityki zatrudnienia osób niepełnosprawnych. W przeciwieństwie do wielu innych krajów europejskich, w Szwecji nie stosuje się wskaźnika obligatoryjnego zatrudnienia osób niepełnosprawnych w zakładach pracy. Tworzy się natomiast zachęty ekonomiczne w formie refundacji kosztów wynagrodzenia osób niepełnosprawnych, dotacji na adaptację zawodową zatrudnionego pracownika tj., na przystosowanie stanowiska pracy, za zakup sprzętu, na zatrudnienie osobistego asystenta, oraz dotacji na adaptację zawodową pracownika, który stał się niepełnosprawny w okresie pracy w danym zakładzie. Osoby niepełnosprawne mogą otrzymać także dotacje na podjęcie własnej działalności gospodarczej, zaś pracujący niepełnosprawny – dotacje na zakup samochodu jeśli jest mu niezbędny w celu odbywania szklenia zawodowego lub wykonywania pracy.60 Reasumując powyższą analizę kraje Unii Europejskiej można podzielić na kraje prowadzące politykę otwartą dla niepełnosprawnych zatrudnienia i kształcenia w ramach funkcjonowania powszechnie systemu otwartego rynku pracy i szkolnictwa (Szwecja) oraz na kraje nastawione na wprowadzenie odrębnych instytucjonalnych rozwiązań poprzez powołanie specjalnych instytucji (Francja). Polska charakteryzuje się stosowaniem wobec osób niepełnosprawnych w równej mierze rozwiązań powszechnych, takich jak ulgi w ramach systemu podatkowego czy też otwarty rynek pracy jak również specyficznych np. szkolnictwo specjalne. Trafne jest więc uznanie Polski jako kraju stosującego w w/w wypadku politykę środka. 60 B. Kołaczek op. cit., s.8 62 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków ROZDZIAŁ IV ZASADY ROZLICZANIA ZOBOWIĄZANIA W PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG W ZAKŁADACH PRACY CHRONIONEJ 63 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków 1. Nadużycia w rozliczeniu podatku od towarów i usług dokonywane przez zakłady pracy chronionej Zakłady pracy chronionej dzięki ulgom stały się polskim rajem podatkowym. Spora cześć zakładów pracy chronionej potraktowała ulgi podatkowe jak zaproszenie do fiskalnych kombinacji. W Ministerstwie Finansów wyliczają długą listę nadużyć, które stały się możliwe dzięki zwolnieniu ZPChr z podatku VAT. Oto przykładowa lista zakładów pracy chronionej. Pokazuje ona czym najchętniej się zajmują: -Agencja Usług Detektywistycznych oraz Ochrony Mienia i Osób Grot Piaseczno -Autoryzowany Serwis Samochodowy s.c. Łódź -Firma Jubilerska Artimex s.c. Józefów -Laboratorium Kosmetyczne Eris s.c. Piaseczno -Mango-Collection Pracownia krawiecka Łódź -Polskie Centrum Leasingowe sp. Z.o.o Warszawa -Śląskie Konsorcjum Kapitałowe sp. Z.o.o Racibórz -Ochrona Mienia Yax Legnica -Przedsiębiorstwo Export Sp. z.o.o Lublin (m in. konwojowanie pieniędzy z bronią palną) -Agencja Detektywistyczna Sfinks s.c. Kutno -Zakład przetwórstwa Rolno-Spożywczego EDBOL s.c. Łódź -NSZZ Solidarność Zakład Ochrony Mienia Most- Doz Płock - Zakład Cukierniczy M. Bladowski Łódź61 Wymagania dotyczące liczby zatrudnionych wynikały z tego, że ZPChr zobligowany do rehabilitacji niepełnosprawnej części załogi powinien, oprócz 61 www.bazazpchr.pl 64 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków specjalnych stanowisk, zorganizować na miejscu co najmniej przychodnie lekarską z prawdziwego zdarzenia. W małej firmie nie jest to ani możliwe ani potrzebne. A mimo to znowelizowano ustawę zmniejszając minimum zatrudnienia w zakładach pracy chronionej do 20 osób. Wnioskodawcą tego posunięcia nie była Komisja Polityki Społecznej, w której gestii jest troska o osoby niepełnosprawne, ale Komisja Małych i Średnich Przedsiębiorstw. Prawdziwym celem pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej stał się łatwiejszy dostęp do przywilejów. Pożytek z tego był taki, że inwalidzi stali się towarem bardziej poszukiwanym przez pracodawców. W przypadku osób bardziej przez los poszkodowanych (znaczny i umiarkowany stopień niepełnosprawności ), którym rehabilitacja zawodowa jest najbardziej potrzebna było to niestety często zatrudnienie fikcyjne. Najbardziej poszukiwane były zaś osoby z legitymacją dawnej III grupy o lekkim stopniu niepełnosprawności. Osoby te lawinowo udawały się na rentę nie tyle z powodu stanu zdrowia co strachu przed bezrobociem. Pierwszym krokiem Państwa było uznanie tych osób za niezdolne do pracy a następnym przekonywanie pracodawców do wymiany zdrowych na inwalidów. Tajemnicą poliszynela jest , że uzbrojeni ochroniarze często redukują się właśnie z III grupy inwalidów. Wykorzystywanie przywilejów podatkowych nie zawsze ma charakter przestępstwa czy nadużycia, prowadzący działalność umieją znaleźć sposoby legalne aby sięgnąć po pieniądze z budżetu. Z systemów tych nie korzystały spółdzielnie inwalidzkie, natomiast demoralizujący system przywilejów doskonale wykorzystywały np. firmy leasingowe. Tu pracuje się głową a nie rękami, stanowisk pracy nie trzeba wiec przystosowywać dla potrzeb niepełnosprawnych. W ogromnych i bogatych firmach niejednokrotnie nie było i nie ma nawet podjazdów aby osoby na wózkach inwalidzkich mogły dostać się do pracy a mimo to zakłady te posiadają status ZPChr. 65 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków Przywileje miały rekompensować pracodawcom dodatkowe koszty związane z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych a spowodowały, że zakłady pracy chronionej stały się rajem podatkowym. Innym przedsiębiorstwom obciążonym podatkami , składkami na PFRON i ZUS trudno było konkurować z ZPChr. Specjalny status zakładów pracy chronionej powodował, że ubywało przedsiębiorców którzy podatki płacili, przybywało natomiast uprzywilejowanych. Owymi uprzywilejowanymi nie byli jednak wbrew przewidywaniom niepełnosprawni, ale ich pracodawcy, których firmy dzięki licznym przywilejom rozwijały się imponująco, niestety kosztem pozostałych. 62 2. Zasady rozliczania z budżetem państwa zakładów pracy chronionej w zakresie podatku od towarów i usług 2.1. Zgłoszenie dla potrzeb podatku od towarów i usług Zakłady pracy chronionej, które nie wybrały zwolnienia od podatku VAT,63 traktowane są jak podatnicy płatnicy tego podatku, których sytuację regulują jednak szczególne przepisy. Prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest przed dniem wykonania pierwszej czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne na formularzu NIP –164 lub NIP –265, w przypadku przystąpienia do podatku składa formularz VAT-R66. W przypadku wyboru zwolnienia od podatku VAT 62 Opracowanie własne na podstawie informacji udzielonych przez specjalistę ds. zakładów pracy chronionej Zgodnie z art. 14. ust. 5 ustawy z dnia 08-01-1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r., Nr 11 poz. 50 z późn. zm) 64 Załącznik nr 5 65 Załącznik nr 6 66 Załącznik nr 7 63 66 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków należy do druków rejestracyjnych załączyć formularz VAT –667 a w celu zgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu na formularzu VAT-Z.68. Prowadzący zakład pracy chronionej będący podatnikiem – płatnikiem podatku obowiązany jest składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe VAT-7 za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. 69 2.2. Ewidencja dla celów podatku od towarów i usług Żaden z przepisów prawa nie określa wzoru ewidencji sprzedaży czy zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług.70 Za prawidłowe uznawane są więc te¸ które zawierają dane pozwalające na poprawne sporządzenie deklaracji VAT-7. brak w obowiązujących przepisach jakichkolwiek informacji o odrębnych przepisach co do ewidencji prowadzonych przez zakłady pracy chronionej.71 2.3. Zasady rozliczania zakładów pracy chronionej w zakresie podatku od towarów i usług przed reformą Do 31.12.1999r. podatnicy będący zakładami pracy chronionej mogli wybrać zwolnienie z podatku od towarów i usług bez względu na wartość sprzedaży towarów, pod warunkiem złożenia we właściwym urzędzie skarbowym pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku na Załącznik nr 8 Załącznik nr 9 69 Art. 9 i 10 ustawy z dnia 08-01-1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. 1993r., Nr 11 poz. 50 z późn. zm). 70 Załącznik nr 10 i 11 71 Art. 27 ustawy z dnia 08-01-1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r Nr 11 poz. 50 z późn. zm). 67 68 67 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków druku VAT-6.72 Zakład pracy chronionej zwolniony od podatku był jednocześnie zwolniony z obowiązku prowadzenia ewidencji dla celów podatku VAT, składania deklaracji , wystawiania „Faktur VAT ZPChr” Zwolnienia od podatku nie miało zastosowania do zakładów pracy chronionej będących oddziałem osoby prawnej, która za zgodą organu podatkowego stała się samodzielnym podatnikiem podatku VAT, importującego towary i usługi, sporządzającego wyroby z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, sprzedającego wyroby akcyzowe ( nie dotyczyło to wyrobów takich jak sól, środki upiększające i wyroby perfumeryjne, karty do gry, guma do żucia, wyroby tytoniowe), świadczącego usługi prawnicze, świadczącego usługi w zakresie doradztwa i rzeczoznawstwa (wyjątek stanowiły usługi doradztwa rolniczego), świadczącego usługi jubilerskie. W świetle obowiązujących przepisów ZPChr wykonujące usługi lub sprzedające towary z zakresu wyżej wykazanego, nie mogły wybrać zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług. Natomiast zakłady korzystające ze zwolnienia podmiotowego z chwilą uzyskania pierwszego przychodu ze sprzedaży w/w towarów lub usług traciły prawo do korzystania omówionego zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług. Korzystanie ze zwolnienia od podatku obwarowane było jedynie tym aby podmiot korzystający z niego spełniał warunki określone dla zakładów pracy chronionej w przepisach o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Konsekwencją uchybienia warunków zwolnienia od podatku VAT dla ZPChr były swoiste sankcje za niespełnienie warunków wymaganych odrębnymi przepisami. W przypadku stwierdzenia że podatnik uznający się za zakład pracy chronionej w rozumieniu przepisów o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz 72 Art. 14 ust. 5 ustawy z dnia 08-01-1993r., o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r., Nr 11 poz. 50 z póz. Zm). 68 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków zatrudnieniu osób niepełnosprawnych a także zwolniony z podatku od towarów i usług bez względu na wartość sprzedaży towarów, po dopełnieniu warunków złożenia oświadczenia we właściwym urzędzie skarbowym, nie spełniał warunków określonych w powołanych przepisach do uznania go za zakład pracy chronionej, organ podatkowy określał wartość sprzedaży w drodze oszacowania i ustalał podatek przy zastosowaniu stawki 22% bez prawa obniżenia podatku o podatek naliczony określony na fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług a w przypadku importu wynikających z dokumentów celnych.73 Innym rodzajem zwolnienia od podatku VAT, było korzystanie przez zakłady pracy chronionej ze zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług w zakresie działalności tego zakładu. Prowadzący ZPChr zwolniony był od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług , stanowiącej różnice miedzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym.74 Jeżeli kwota zwolnienia o której mowa tj. kwota różnicy między podatkiem należnym a podatkiem naliczonym, jest wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, oraz trzykrotność wynagrodzenia, różnica (nadwyżka) podlega przekazaniu na PFRON. Przekazanie tej kwoty winno odbyć się w terminie przewidzianym do rozliczenia podatku od towarów i usług tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Za najniższe wynagrodzenie należało przyjąć, najniższe wynagrodzenie pracowników ogłaszane przez Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w Dzienniku Art. 27 ust. 3 ustawy z dnia 08-01-1997r., o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r., Nr 11 poz. 50 z późn. zm). 74 Art. 14, 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 08-01-1993r.,o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r., Nr 11 poz. 50 z późn. zm). 73 69 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” na podstawie kodeksu pracy. Do wyliczeń powyższych kwot do przekazania na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, przyjmowane było najniższe wynagrodzenie obowiązujące w trzech kolejnych miesiącach danego kwartału poprzedzającego miesiąc obliczeniowy, obliczane jako średnia z poszczególnych miesięcy tego kwartału75 Zakład pracy chronionej wpłacał do urzędu skarbowego należność z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącą różnice miedzy podatkiem należnym a naliczonym, czyli zobowiązanie podatkowe VAT w następujących przypadkach: -w zakresie dotyczących wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym -w przypadku gdy prowadzący ZPChr nie przekaże na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych kwoty nadwyżki ponad kwotę stanowiącą iloczyn osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotność najniższego wynagrodzenia; kwota zobowiązania podatkowego podlega wówczas wpłacie do urzędu skarbowego, -w przypadku gdy zakład pracy chronionej naruszał obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej, do czasu rozpoczęcia tej ewidencji tracił prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę te stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ZPChr obowiązany był wpłacić do urzędu skarbowego. -w przypadku wykazania przez zakład pracy chronionej w fakturach (rachunkach) kwoty podatku VAT dotyczącej sprzedaży, na której nie ciążył obowiązek podatkowy lub gdy była ona zwolniona z podatku, a także gdy na danej sprzedaży ciążył podatek niższy od wykazanego przez ZPChr na 75 J. Zubrzycki Leksykon VAT 1999 Oficyna wydawnicza „UNIMEX” Wrocław 1999., s. 587 -589 70 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków fakturach i rachunkach kwota tak wykazanego podatku podlegała wpłacie do urzędu skarbowego, -w przypadku gdy zakład pracy chronionej w związku z dokonaniem sprzedaży towarów i świadczeniem usług wyłącznie zwolnionych od podatku nie obowiązany do prowadzenia ewidencji podatku należnego i naliczonego dokonał sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i nie zapłacił podatku należnego, a na podstawie dokumentacji nie było możliwie ustalenie wielkości tej sprzedaży, organ podatkowy określał ZPChr w drodze oszacowania wartość sprzedaży podlegająca opodatkowaniu i ustalał od niej podatek należny do wpłaty według stawki 22% - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony -w przypadku ustalenia przez organ podatkowy zakładowi pracy chronionej kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych, wynikających z zaniżenia przez ten zakład jego zobowiązania podatkowego, z zawyżenia przez ten zakład zwrotu różnicy podatku na jego rachunek bankowy, lub zawyżenia kwot różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe winno być one odprowadzone do urzędu skarbowego.76 -w przypadku gdy organ podatkowy określił wysokość obrotu zakładu pracy chronionej jako sprzedawcy na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek jeśli okaże się, że na ustalenie cen miały wpływ nałożone na kupującego ograniczenia w dysponowaniu lub używaniu towaru, wynikające z umowy z wyjątkiem przypadków gdy ograniczenia wymagane były na podstawie odrębnych przepisów lub nałożone zostały na podstawie orzeczenia sądu lub odrębnych decyzji administracyjnych, uzależnienie sprzedaży lub cen towaru od spełnienia dodatkowego świadczenia, którego wpływu na wartość sprzedaży nie można było ustalić, istniał miedzy 76 Art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 08-01-1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r Nr 11 poz. 50 z późn. zm). 71 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków kupującym a sprzedającym związek o charakterze majątkowym, kapitałowym, rodzinnym lub wynikającego ze stosunku pracy. Określona w taki sposób przez organ podatkowy wysokość podatku podlegała wpłacie do urzędu skarbowego. Zakłady pracy chronionej wystawiające faktury, faktury korygujące, rachunki uproszczone, rachunki korygujące zostały zobowiązane do dodatkowego oznaczania takich dokumentów sprzedaży skrótem literowym „ZPChr” Konsekwencje wadliwego wystawienia faktury VAT przez zakłady pracy chronionej ponosił wyłącznie nabywca towarów i usług. W przypadku bowiem gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez zakład pracy chronionej nie zawierającymi wyrazów „ZPChr” faktury te nie stanowiły dla nabywcy tych towarów i usług podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dla samych zakładów pracy chronionej z tytułu powyższych braków nie ustalono jakichkolwiek sankcji podatkowych VAT. Oznacza to ze ZPChr nie tracił zwolnienia od wpłat zobowiązania podatkowego VAT z tytułu tego uchybienia. Prowadzący zakład pracy chronionej część środków uzyskanych ze zwolnień od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu z tytułu podatku od towarów i usług przekazuje na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Kwota do przekazania to kwota nadwyżki ponad kwotę stanowiącą iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia określonego dla pracowników. Kwota nie przekazana na PFRON pozostaje w dyspozycji zakładu pracy chronionej. Zatem w dyspozycji zakładu pracy chronionej pozostaje kwota stanowiąca iloczyn liczby osób niepełnosprawnych 72 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia. Oczywiście kwota ta w niektórych miesiącach rozliczeniowych może być niższa. Wówczas zakład pracy chronionej z tytułu zobowiązania podatkowego VAT, którego nie uiszczał do urzędu skarbowego, nie dokonywał wpłat na PFRON, ponieważ nie występowała nadwyżka ponad kwotę wskazaną wyżej. Z kolei środki uzyskane z tytułu zwolnień od innych podatków niż podatek VAT prowadzący zakład pracy chronionej przekazywał na PFRON w wysokości 10% kwoty tych zwolnień oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 90% kwoty tych zwolnień. 2.4. Zasady rozliczania zakładów pracy chronionej w zakresie podatku od towarów i usług po reformie Zakłady pracy chronionej mają obowiązek od 1 stycznia 2000r wpłacać na konto urzędu skarbowego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Do końca 1999r zobowiązanie to nie podlegało wpłacie do urzędu skarbowego, wpłacane było natomiast w wymaganej przez przepisy części na konto Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, natomiast w pozostałej części pozostawało do dyspozycji podatnika. Od 1 stycznia 2000r całość należnego zobowiązania w podatku VAT przypadającego od zakładu pracy chronionej jest zobowiązaniem należnym do uiszczenia na konto urzędu skarbowego. Termin płatności tego zobowiązania to 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. 73 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków Zakłady pracy chronionej uzyskały także od 1 stycznia 2000r prawo do częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług.77 Obecnie zakład pracy chronionej musi wpłacić zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wynikające ze złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 do urzędu skarbowego, a następnie może uzyskać zwrot całości lub części wpłaconej kwoty na swój wniosek, składany wraz z deklaracją podatkową VAT-7 z której wynika to zobowiązanie. Zakład pracy chronionej w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym składa deklaracje dla podatku od towarów i usług na druku VAT-7. W wypadku gdy w danym miesiącu występuje nadwyżka podatku należnego przy sprzedaży towarów i usług ponad kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zakład ten wykazuje należne zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W terminie wynikającym z obowiązujących przepisów dla złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 zakład ten wpłaca nowe zobowiązanie podatkowe VAT na konto właściwego urzędu skarbowego. Wraz ze złożeniem deklaracji VAT-7 ZPChr składa do urzędu skarbowego wniosek o dokonanie zwrotu całości lub części wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. Wnioskowany zwrot wpłaconej kwoty podatku nie może być wyższy należnego zobowiązania podatkowego w podatku VAT wynikającego z deklaracji VAT-7. W dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu wpłaconego podatku zakład pracy chronionej nie może mieć żadnych zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Kwotę częściowego lub całkowitego zwrotu płaconej kwoty podatku VAT zakład pracy chronionej oblicza jako iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, oraz najniższego wynagrodzenia pracowników ogłoszonego na podstawie Kodeksu pracy przez ministra właściwego do spraw pracy w 77 J. Zubrzycki Leksykon VAT 2000 Oficyna Wydawnicza „Unimex” Wrocław 2000r., s.662 - 666 74 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej. Do wyliczeń przyjmuje się wielokrotność najniższego wynagrodzenia dla pracowników, obowiązującego w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego miesiąc obliczeniowy. Wielokrotność ta kształtuje się następująco: W przypadku zatrudnienia osób niepełnosprawnych zaliczonych do - lekkiego stopnia niepełnosprawności – do wyliczeń przyjmuje się jednokrotność najniższego wynagrodzenia, - umiarkowanego stopnia niepełnosprawności - do wyliczeń przyjmuje się dwukrotność najniższego wynagrodzenia, - znacznego stopnia niepełnosprawności - do wyliczeń przyjmuje się trzykrotność najniższego wynagrodzenia, Po sprawdzeniu czy kwota podatku wynikająca ze złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług została wpłacona za dany miesiąc przez ZPChr do właściwego urzędu skarbowego, urząd ten dokonuje zwrotu wnioskowanej kwoty, na rachunek bankowy zakładu pracy chronionej. Urząd skarbowy dokonuje powyższego zwrotu w terminie nie dłuższym niż 25 dni od dnia dokonania wpłaty podatku przez ZPChr. Jeżeli kwota zwrotu obliczona z zastosowaniem, powyższego iloczynu jest wyższa od wpłaconego za dany miesiąc zobowiązania podatkowego VAT wynikającego z deklaracji VAT-7 urząd skarbowy wypłaca kwotę zwrotu tylko do wysokości wpłaconego podatku od towarów i usług. Zwrot części lub całości wpłaconej kwoty podatku VAT nie przysługuje ZPCh, które są podatnikami podatku akcyzowego lub sprzedają wyroby akcyzowe. Zwrot ten nie przysługuje również zakładom pracy chronionej, gdy w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu zakład ten posiada nie uregulowane podatki, czyli zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Urząd 75 skarbowy dokona jednak zwrotu Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków wnioskowanej kwoty w sytuacji gdy to on sam zalega z dokonaniem zwrotu kwoty wpłaconego uprzednio podatku VAT przez zakład pracy chronionej.78 Jak wynika z powyższych ustaleń wysokość zwrotu wpłaconej przez zakład pracy chronionej kwoty podatku od towarów i usług uzależniona jest od liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, od stopnia niepełnosprawności tych osób, oraz od wysokości najniższego wynagrodzenia pracowników ogłoszonego przez ministra właściwego do spraw pracy. Kwestia przyjmowania do wyliczeń najniższego wynagrodzenia została przez ustawę o podatku od towarów i usług ściśle określona, natomiast sposób ustalania liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy ustalany jest dodatkowo w oparciu o ustawę o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Ustawa ta określa trzy stopnie niepełnosprawności: -znaczny stopień niepełnosprawności do którego zaliczane są osoby mające naruszoną sprawność organizmu, niezdolne do podjęcia zatrudnienia lub zdolne do wykonywania zatrudnienia w zakładzie pracy chronionej, wymagające niezbędnej w celu pełnienia ról społecznych stałej lub długotrwałej opieki lub pomocy innej osoby w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji. -umiarkowany stopień niepełnosprawności do którego zaliczane są osoby o naruszonej sprawności organizmu, zdolne do wykonywania zatrudnienia na stanowisku pracy przystosowanym odpowiednio do potrzeb i możliwości wynikających z niepełnosprawności, wymagające w celu pełnienia ról społecznych częściowej lub określonej pomocy innej osoby w związku z ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji. 78 Art. 14 a ustawy z dnia 08-01-1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r Nr 11 poz. 50 z późn. zm). 76 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków -lekki stopień niepełnosprawności do którego zaliczane są osoby o naruszonej sprawności organizmu, zdolne do wykonywania, nie wymagające w celu pełnienia ról społecznych częściowej lub określonej pomocy innej osoby w związku z ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji.79 Wyżej opisane orzeczenia lekarskie orzecznika ZUS traktowane są następująco: -orzeczenie o całkowitej niezdolności do pracy i orzeczenie o niezdolności do samodzielnej egzystencji traktowane jest na równi ze znacznym stopniem niepełnosprawności. -orzeczenie o całkowitej niezdolności do pracy traktowane jest na równi z umiarkowanym stopniem niepełnosprawności. -orzeczenie o częściowej niezdolności do pracy traktowane jest na równi z lekkim stopniem niepełnosprawności. 80 Dla celu wyliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług przysługującego zakładowi pracy chronionej, nie jest wystarczające zaliczenie poszczególnych zatrudnionych osób do stopni niepełnosprawności, konieczne jest również przeliczenie zatrudnienia na pełny wymiar czasu pracy. Do stanu zatrudnienia wlicza się osoby niepełnosprawne wykonujące prace na podstawie umowy o prace w znaczeniu jaki nadaje temu pojęciu Kodeks pracy. Do stanu zatrudnienia nie wlicza się osób przebywających na urlopach wychowawczych, bezpłatnych przebywających na zasiłkach rehabilitacyjnych oraz odbywający służbę wojskową. Przeciętne zatrudnienie w miesiącu ustala się przy zastosowaniu metody arytmetycznej, dodając stan zatrudnienia pełnozatrudnionych osób fizycznych lub niepełnozatrudnionych po przeliczeniu na pełen etat w poszczególnych dniach pracy, w danym miesiącu, łączne z przypadającymi w tym czasie niedzielami, świętami oraz dniami 79 80 W. Kuźnicki, P. Krupa op. cit., s. 20 - 21 Art. 12, 13 ustawy z 17-12-1998r o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 1998r., Nr 162 poz. 1118 z późn. zm). 77 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków wolnymi od pracy i otrzymaną sumę dzieląc przez liczbę dni kalendarzowych miesiąca sprawozdawczego. Podatnik traci prawo do ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług jeśli staje się nawet incydentalnie – podatnikiem podatku akcyzowego od jakiegokolwiek wyrobu akcyzowego, jeżeli dokonuje sprzedaży ( w sensie cywilnoprawnym ) wyrobu akcyzowego, jeżeli wniosek o zwrot wpłaconego podatku złożył wcześniej lub później niż złożył samą deklaracje VAT –7 z wykazanym zobowiązaniem, nawet gdy różnica wynosi jeden dzień, jeżeli złożył deklaracje VAT – 7 wraz z wnioskiem później niż w terminie ustawowym tj. później niż 25 dnia następnego miesiąca po miesiącu rozliczeniowym, nawet gdyby przekazał należny budżetowi podatek w terminie ustawowym, jeżeli nie wpłacił bieżącego zobowiązania wynikającego z deklaracji VAT-7, a także gdy w dniu złożenia wniosku o zwrot posiada zaległość w podatkach wpływających do budżetu państwa. Istnieją również przypadki gdy ZPChr nie traci prawa do zwrotu podatku w momencie gdy przekazuje na potrzeby reprezentacji i reklamy alkohol, przekazuje w formie aportu samochód osobowy, daruje sprzęt RTV wysokiej klasy, lub wykonuje inną czynność związaną z wyrobem będącą sprzedażą w rozumieniu cywilnoprawnym, jeżeli ZPChr sprzedaje takie wyroby akcyzowe jak sól, środki upiększające, wyroby perfumeryjne, karty do gry dla dorosłych, opakowania z tworzyw sztucznych, gdy ZPChr ma zaległości podatkowe stanowiące dochód budżetu państwa a zarazem urząd skarbowy zalega ze zwrotem wpłaconego podatku VAT, o który wnioskował ten zakład, gdy ZPChr będący spółką cywilną posiada zaległości w podatku dochodowym, a także gdy ZPChr ma zaległości podatkowe niższe niż 100 zł. Od 1 stycznia 2000r zrezygnowano z obowiązkowego umieszczania na fakturach wystawianych przez zakłady pracy chronionej oznaczenia „ ZPChr” obecnie oznaczenie to nie jest już niezbędne by otrzymujący fakturę miał prawo do odliczenia określonego w niej podatku naliczonego. Zrezygnowano także z 78 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków wymogu by cala należność przekraczającą odpowiednio kwoty 3.000 EURO lub 1.000 EURO wynikającą z faktur wystawionych przez w/w podmioty przed dokonaniem odliczenia podatku naliczonego określonego w tych fakturach była zapłacona bezpośrednio wystawcy faktury w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. Na okres przejściowy 6 miesięcy wprowadzono w w/w zakresie nową regulacje, mianowicie faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA Vat ZPChr” wystawione przed 1 stycznia 2000r nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, jeżeli nabywca towarów lub usług, których dotyczyły te faktury nie zapłaci do dnia 30 czerwca 2000r bezpośrednio wystawcy faktury w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z wystawionej faktury.81 Na drukach deklaracji VAT-7 stosowanych do rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy miesięczne, dokonano potencjalnego rozliczenia powstałego zobowiązania dla przedsiębiorstwa posiadającego decyzję przyznającą ststut pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej z uwzględnieniem zasad: -rozliczenia na podstawie przepisów stosowanych do 31-12-1999r. tj. z uwzględnieniem zaniechania poboru należnego podatku od towarów i usług,82 -rozliczenia na podstawie przepisów stosowanych od 01-01-2000r. tj. z uwzględnieniem prawa do częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku.83 3. Przykładowe wyliczenie zwrotu podatku od towarów i usług z Urzędu Skarbowego 81 J. Zubrzycki op. cit., s. 666 Załącznik nr 12 83 Załącznik nr 13 82 79 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków Zakład pracy chronionej który nie złożył oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku, staje się podatnikiem VAT. W takiej sytuacji przysługuje mu prawo do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej do urzędu skarbowego kwoty VAT.84 Praktyczny sposób obliczania należnego zwrotu VAT ilustruje poniższy przykład. Spółdzielnia pracy „Tęcza” jest zakładem pracy chronionej. Według stanu zatrudnienia na 30 września 2000 r. spółdzielnia zatrudnia 50 osób na pełny etat, w tym 35 osób niepełnosprawnych. Spośród 35 osób: - 4 zaliczone są do znacznego stopnia niepełnosprawności, - 18 do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, - 13 do lekkiego stopnia niepełnosprawności. W rozliczeniu za wrzesień 2000 r. spółdzielnia zadeklarowała i wpłaciła VAT w wysokości 26.000 zł. Najniższe wynagrodzeni na dzień 30 września 2000 r. wynosi 700 zł. 85 Kwota podatku do zwrotu przedstawia się następująco: - ze względu na liczbę osób o znacznym stopniu niepełnosprawności : 4 x 3 x 700 = 8.400 zł (liczba osób o znacznym stopniu niepełnosprawności x trzykrotność najniższego wynagrodzenia), - ze względu na liczbę osób o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności: 18 x 2 x 700 = 25.200 zł (liczba osób o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności x dwukrotność najniższego wynagrodzenia), - ze względu na liczbę osób o lekkim stopniu niepełnosprawności: 84 Art. 14 a ustawy z dnia 08-01-1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r Nr 11 poz. 50 z późn. zm). 85 Rozporządzenie Ministra Pracy, Płacy i Polityki Socjalnej z 29 stycznia 1998r. w sprawie najniższego wynagrodzenia za pracę pracowników 80 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków 13 x 1 x 700 = 9.100 zł (liczba osób o lekkim stopniu niepełnosprawności x jednokrotność najniższego wynagrodzenia) W sumie kwota podatku do zwrotu wynosi 42.700 zł (8.400 + 25.200 + 9.100) Kwota podatku przewyższa kwotę wpłaconą przez spółdzielnię z tytułu VAT za wrzesień 2000r., urząd skarbowy przekaże spółdzielni jedynie kwotę 26.000zł 86 Różnica pomiędzy wyliczoną kwotą a kwotą do zwrotu nie zostanie przekazana spółdzielni ani też spółdzielnia nie będzie mogła jej rozliczyć w następnych okresach. 87 W przypadku gdy kwota wpłacona przez spółdzielnię jest wyższa od kwoty podatku do zwrotu jest to dla zakładu korzyść finansowa. Nie ma bowiem przymusu odprowadzania tej kwoty na PFRON ani na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. ZAKOŃCZENIE Przedstawiona charakterystyka specyficznej formy rozliczania podatku od towarów i usług w zakładach pracy chronionej umożliwia sformułowanie wielu wniosków i stwierdzeń. Przeanalizowano szereg publikacji na temat zakładów pracy chronionej oraz informacji i materiałów udostępnionych przez jeden z zakładów w celu szerszego poznania specyfiki ich działania i funkcjonowania. Niepełnosprawni są szczególną kategorią pracowników. Przepisy prawa poprzez odmienną regulację niektórych uprawnień i obowiązków pracowniczych tych osób chronią ich zdrowie i ułatwiają im funkcjonowanie na normalnym rynku pracy. Z drugiej strony, poprzez stworzenie zachęt finansowych i ekonomicznych 86 87 Art. 14a ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym Wydawnictwo Wiedza i Praktyka Sp. z o.o. Grudzień 2000 str. 115 81 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków dla pracodawców mają spowodować, że ci ostatni chętniej będą zatrudniać osoby niepełnosprawne. Zatrudnianie osób niepełnosprawnych kojarzyło się zwykle z koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów. Sytuacja ta uległa zmianie po wprowadzeniu instytucji „zakładu pracy chronionej”. Dzięki specyfice praw i obowiązków zakładów pracy chronionej zatrudnianie osób niepełnosprawnych – oprócz niewątpliwych skutków społecznych – może przynieść pracodawcom wymierne korzyści podatkowe. Tak więc sformułowanie tej instytucji prawnej staje się coraz częściej efektem planowania podatkowego. Często zapada decyzja na prowadzenie działalności w formie zakładu pracy chronionej, widząc w tym szansę na pozostawienie w firmie kwot uzyskanych ze zwolnień podatkowych, co umożliwia szybszy rozwój przedsiębiorstwa. Zanim jednak zapadnie decyzja o zorganizowaniu zakładu pracy chronionej niezbędne jest posiadanie dokładnej wiedzy na temat korzyści jakie płyną z tej formy prowadzenia działalności np. możliwość zwolnień podatkowych, ulgi w ubezpieczeniach społecznych, a także możliwość otrzymania dofinansowania działalności gospodarczej oczywiście tej prowadzonej w formie zakładu pracy chronionej. Analizując szereg publikacji na temat rozliczania zakładów pracy chronionej z podatku od towarów i usług, nałożono szczególny nacisk na zasady rozliczania przed reformą tj. do końca 1999r., kiedy to zakłady te zwolnione były z wpłat do Urzędu Skarbowego należności z tytułu podatku Vat. Kwota ta wpłacana była na PFRON. Obecnie, (po reformie czyli od początku 2000r.) zakłady pracy chronionej zmuszone są zadeklarować i wpłacić podatek na rachunek US tak jak wszyscy podatnicy Vat. Jednak wraz ze złożeniem deklaracji mogą one złożyć wniosek o zwrot różnicy między podatkiem należnym, a naliczonym. Jak widać nowa regulacja nie jest korzystna dla zakładów pracy chronionej, gdyż zobowiązuje je podobnie jak zwykłych podatników, do wpłacania Vat na rachunek US. Jest to warunkiem uzyskania przez nich zwrotu podatku od 82 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków towarów i usług po wcześniejszej weryfikacji przez organ podatkowy prawidłowości rozliczania. Praktyka pokazuje jednak, iż zachęty stworzone przez ustawodawcę są niekiedy wykorzystywane niezgodnie z prawem i ich przeznaczeniem. To prawdopodobnie jedna z przyczyn, iż zakres ulg i przywilejów przysługujących pracodawcom zatrudniających osoby niepełnosprawne ulega ciągłym zmianom. BIBLIOGRAFIA 1. Brzeziński B., Prawo podatkowe Toruń 1999. 2. Dolata S., Podstawy wiedzy o podatkach i polskim systemie podatkowym Opole 1999 3. Kołaczek B., Aktywizacja zawodowa osób niepełnosprawnych w wybranych krajach Unii Europejskiej „Polityka społeczna” 2000r. 4. Kulicki J., Sokół P., Podatki i prawo podatkowe, PWE, W-wa 1995. 5. Kuźnicki W., Krupa P., Zakłady Pracy Chronionej i inni pracodawcy osób niepełnosprawnych KRUK Sp. z o.o 2001. 6. Majewski T., System rehabilitacji zawodowej w krajach Europy Zachodniej, Biblioteka miesięcznika „ Zakład pracy chronionej” Warszawa 1999., 7. Mikołajewicz J., Wiedza o życiu w społeczeństwie, PWN, W-wa-Poznań 1991 83 Prace magisterskie i licencjackie z zakresu podatków 8. Owsiak S., Finanse publiczne. Teoria i praktyka W-wa 1998. 9. Ruśkowski E., Finanse Publiczne i Prawo Finansowe Warszawa 2000r. 10. Sasin W., Podatek od towarów i usług (VAT) Wydawnictwo Sigma, Skierniewice 2002 11. Weralski M., Specjalistyczne Instytucje Finansowe Warszawa 1973. 12. Wójtowicz W., Prawo podatkowe Oficyna wydawnicza Branta 2000r 13. Wójtowicz W., Zarys polskiego prawa podatkowego Bydgoszcz 1995. 14. Zubrzycki J., Leksykon VAT 2001 Oficyna Wyd. Unimex Wrocław 2001. 15.Poradnik Podatnika Wydawnictwo „Wiedza i Praktyka” Sp. z o.o. 09/1999. 16. Poradnik Podatnika Wydawnictwo „Wiedza i Praktyka” Sp. z o.o. 12/2000 17.Poradnik Badania niepełnosprawności przeprowadzone przez GUS 19922000 84
