Czy czynności biegłego sądowego wykonywane na zlecenie

Czy czynności biegłego sądowego wykonywane na zlecenie organów państwowych
podlegają opodatkowaniu VAT
Czynności biegłego sądowego wykonywane na zlecenie organów nie zostały wyłączone spod
działania ustawy o podatku od towarów i usług. O ile można dyskutować nad wystąpieniem w
pracy każdego biegłego wyłącznego wpływu zlecającego czyli sądu, na warunki wykonania
opinii i wynagrodzenie biegłego, o tyle trzeci z elementów, element odpowiedzialności
odszkodowawczej za czynności biegłego w ogóle nie występuje.
Taka jest teza wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 marca
2007r. sygn. akt III SA/Wa 4088/06
Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność
gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art.
13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z
tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych
czynności, prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie
czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności,
wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób
trzecich.
W przepisie art.13 pkt 6 tej ustawy zostało wskazane, że przychody osób, którym organ
władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie
właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody
biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z
zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także
przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub
administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w
pkt 9, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie wyjaśnił, że samodzielne
prowadzenie działalności gospodarczej to prowadzenie jej na własny rachunek i własną
odpowiedzialność, zarówno w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody
przy jej prowadzeniu wyrządzone, jak też w zakresie ponoszenia odpowiedzialności z tytułu
szeroko rozumianego ryzyka ekonomicznego tą działalnością związanego, np. co do wyniku
finansowego tej działalności (sprawa C-325/85 Komisja Europejska a Królestwo Holandii).
Z postanowień Dyrektywy wynika, że usługi zlecane przez sąd pozostają usługami
opodatkowanymi. Potwierdza to treść art. 28 Dyrektywy, stanowiąc że w przypadku gdy
podatnik działający we własnym interesie, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w
świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Zatem oceny zakresu stosowania przepisów ustawy o VAT w odniesieniu do czynności
wykonywanych na zlecenie sądu przez adwokatów, biegłych sądowych i tłumaczy
przysięgłych, należy dokonywać w świetle uregulowań zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej
ustawy, pod kątem ustalonego w tym przepisie kryterium decydującym o uznaniu tych osób
za podatników podatku od towarów i usług.
Wyłączenie więc biegłych z opodatkowania sprowadza się do oceny więzi prawnych
istniejących pomiędzy zlecającym, a zleceniobiorcą, w zakresie warunków wykonywania
zleconych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za czynności
zleceniobiorcy wobec osób trzecich.
Niewątpliwie sposób wykonywania opinii i wynagrodzenie przyznane biegłemu zależą od
Sądu, który dopuścił dowód z opinii biegłego. Nie oznacza to jednak, że biegły nie ma
wpływu na treść opinii, sposób jej przekazywania i obrony przed sądem, które to elementy
wskazują na samodzielność biegłego w opiniowaniu, jego inicjatywę i możliwości twórcze.
Im większa fachowość biegłego i umiejętność przekonywania sądu oraz punktualność
biegłego tym większa ilość otrzymywanych spraw.
Wskazane cechy biegłego, a nadto poziom jego wiadomości, etyka i respektowanie norm
prawnych powoduje, że jest on odpowiedzialny za wiarygodność złożonych opinii. Nie jest
więc tak aby za czynności biegłego sąd odpowiadał przed osobami trzecimi chociażby z tego
względu, że to opinia biegłego jest dowodem w sprawie zaś biegły jedynie środkiem
dowodowym.
Z tej to przyczyny sąd nie odpowiada za treść opinii biegłego przed uczestnikami toczącego
się procesu gdyż pozostaje ona jedynie dowodem, który podlega ocenie sądu tak jak inne
dowody osobowe, rzeczowe czy dowody z dokumentów. Nietrafna ocena opinii biegłego,
dokonana przez sąd, może spowodować wydanie wadliwego wyroku, ale nie będzie stanowiła
o odpowiedzialności odszkodowawczej przed uczestnikami postępowania karnego, cywilnego
czy administracyjnego. Sąd odpowiada bowiem za treść wydanego wyroku, w którym ocenia
przeprowadzone postępowanie dowodowe, nie zaś za pozytywne czy negatywne postawy
biegłego, który jak podkreślono, pozostaje jedynie środkiem dowodowym.
Poprzez redakcję art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należy dojść do wniosku, że wszystkie
trzy elementy opisanego stosunku prawnego występującego pomiędzy zlecającym, a
zleceniobiorcą, muszą wystąpić łącznie. W ocenie Sądu, o ile można dyskutować nad
wystąpieniem w pracy każdego biegłego wyłącznego wpływu zlecającego czyli sądu, na
warunki wykonania opinii i wynagrodzenie biegłego, o tyle trzeci z elementów, element
odpowiedzialności odszkodowawczej za czynności biegłego w ogóle nie występuje. Oznacza
to, że biegli sądowi nie zostali wyłączeni spod działania ustawy o podatku od towarów i
usług.
Każda działalność wykonywana osobiście może być jednocześnie, w rozumieniu prawa,
czynnością stanowiącą przejaw działalności gospodarczej.
Zdaniem Sądu, dopełnieniem zaś przepisów ustawy o VAT jest rozporządzenie Ministra
Finansów z 25 maja 2005 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych
przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w którym w § 3 ust. 2 postanowiono, że w
przypadku świadczenia usług na rzecz sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych
lub prokuratury przez osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające
osobowości prawnej, którym sądy te lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów,
zleciły wykonanie określonych czynności związanych z postępowaniem sądowym lub
przygotowawczym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części
zapłaty. Wymienione przepisy zamykają w całość to zagadnienie, wyjaśniając pozycję
podatkową biegłego.
Komentarz
Omawiany wyrok jest wyrokiem nieprawomocnym. Naczelny Sąd Administracyjny będzie
już wkrótce rozpatrywał skargę kasacyjną na ten wyrok.
Minister Finansów w urzędowej interpretacji prawa na podstawie art. 14§ 1 pkt 2 Ordynacji
podatkowej z 29 kwietnia 2005r., Nr PP3-812-130/2005/AK/864 wyjaśnił, że sporządzanie
opinii i ekspertyz na zlecenie sadów jest opodatkowane VAT na ogólnych zasadach .
Legislacja przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jest niestaranna i budzi wiele
wątpliwości i sporów między organami podatkowymi a podatnikami. Sporna kwestia
opodatkowania biegłych wynika z faktu, że nie rozliczają się oni osobiście z podatku
dochodowego, ponieważ to Sąd potrąca i odprowadza zaliczkę z tytułu podatku
dochodowego, wliczając w całość zryczałtowane koszty uzyskania przychodu.
Należy przypomnieć, że jest także wystąpienie Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału
Konstytucyjnego o stwierdzenie, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w zakresie, w jakim
określa czynności, których wykonanie nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy uznane
za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą - narusza zasady przyzwoitej legislacji
a więc zasadę zaufania obywatela do państwa i stosowanego prawa tj. art. 2 Konstytucji RP, z
której zasady te się wywodzą.
Rzecznik Praw Obywatelskich we wniosku do Trybunału Konstytucyjnego zauważa, że
podatek może być nałożony drogą ustawy, natomiast w tej sprawie podatek jest nakładany na
biegłych drogą interpretacji przepisu dokonanej przez Ministerstwo Finansów. Ponadto w
ocenie Rzecznika przyjęcie sytuacji, w której sądy, jako zleceniodawcy, w przyznanym
biegłemu wynagrodzeniu uwzględniałyby podatek VAT prowadziłoby do absurdu, gdyż
organy wymiaru sprawiedliwości zaliczane są do sektora finansów publicznych, zgodnie z
treścią art. 5 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, a tym samym nie są podatnikami VAT
uprawnionymi do potrącania kwoty podatku naliczonego nad należnym.
Z uwagi na to wystąpienie Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego
zazwyczaj Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesza postępowanie sądowe w sprawie
biegłego sądowego, twierdząc, ze treść odpowiedzi na pytanie prawne skierowane przez
Rzecznika Praw Obywatelskich będzie miała wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie.
Należy także pamiętać, że gdyby doszło do uwzględnienia wniosku Rzecznika Praw
Obywatelskich przez Trybunał Konstytucyjny podatnicy będą mieli prawo do wzruszenia
orzeczeń sądowych jak i decyzji wydanych przez organy podatkowe w trybie
nadzwyczajnym.
W kwestii biegłych sądowych zapadła też uchwała Sądu Najwyższego z 21 grudnia 2006 r.
(sygn. akt III CZP 127/06).Wyjaśniono w niej, że sąd przyznaje biegłemu, będącemu
podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług, wynagrodzenie bez uwzględnienia tego
podatku. Stwierdzono też, że jest to oczywiście sytuacja dla biegłych niekorzystna. Jej
ewentualna zmiana może być jednak dokonana tylko poprzez zmianę obowiązującej regulacji
prawnej, dotyczącej wynagrodzenia biegłych, a nie w drodze zmiany kierunku
dotychczasowej wykładni sądowej, która musiałaby być wykładnią prawotwórczą, a więc
niedopuszczalną.
W tym miejscu konieczne jest także wskazanie, że zapadł już jeden wyrok w kwestii
biegłego sądowego z zakresu księgowości w 4 października 2006 r. w Wojewódzkim Sądzie
w Olsztynie Sygn. Akt I S.A./OL 297/06, w którym Sąd dokonuje wyjaśnienia pojęcia
rzeczoznawcy i pojęcia doradcy. W ocenie Sądu, biegły sądowy jest rzeczoznawcą, gdyż
tylko osoba posiadająca specjalistyczną wiedzę w określonej dziedzinie może być powołana
do pełnienia funkcji biegłego( pełną treść cytowanego wyroku zamieściliśmy na stronach
internetowych Biuletynu VAT oraz w numerze 2/2007.
Krystyna Dziedzic
ekspert w zakresie VAT,
wieloletni pracownik organów podatkowych