Rachunkowość jako język działalności gospodarczej

Rachunkowość: geneza,
wieloaspektowe ujęcie
Prof. dr hab. Jan Turyna
Czym jest teoria rachunkowości?
 Teoria rachunkowości może być zdefiniowana na wiele
sposobów.
 teoria rachunkowości => spójny, konsekwentny i
wewnętrznie
logiczny
zbiór
hipotetycznych,
koncepcyjnych i pragmatycznych zasad tworzących
ogólny układ odniesienia dla badania natury
rachunkowości (słownik Webstera).
 Teoria rachunkowości => zbiór podstawowych, logicznie
powiązanych ze sobą założeń koncepcyjnych dla oceny
polityki i praktyki rachunkowości (zasad pomiaru,
wyceny i prezentacji danych finansowych) stosowanych
przy
sporządzaniu
sprawozdań
finansowych
(E.A.Hendriksen).
 Funkcje
teorii
rachunkowości:
uogólniająca,
komunikatywna, predyktyczna, praktyczna.
 Funkcja uogólniająca: przenoszenie aksjomatów, założeń
koncepcyjnych itd. do polityki rachunkowości i jej
praktyki.
 Funkcja komunikatywna: tworzenie i doskonalenie pojęć,
określeń itd. => „języka” rachunkowości.
 Funkcja predyktyczna: badanie zmian w otoczeniu
rachunkowości i prognozowanie zmian w przyszłości.
 Funkcja praktyczna: Wymienione wyżej elementy muszą
być wystarczająco ogólne i niesprzeczne ze sobą.
Teoria
rachunkowości
Polityka
(zasady)
rachunkowości
zasady wyceny,
inne elementy
rekomendacje
abstrakcje
Użytkownicy
rachunkowości
raportowanie
Praktyka
rachunkowości
 Zazwyczaj teoria tworzy ramy działania dla praktyki,
często na podstawie uogólnień danych empirycznych.
 W rachunkowości odwrotnie: jej praktyka formułuje jej
teorię.
 Jednak pomiędzy teorią i praktyką występuje sprzężenie
zwrotne.
 Teoria (założenia koncepcyjne) rachunkowości wpływa
na kształt i zawartość sprawozdania finansowego,
modyfikuje zasady wyceny aktywów, zobowiązań itd.
 Teoria rzutuje na zmiany w: klasyfikacji aktywów,
pasywów, przychodów, kosztów, wyników, schematach
księgowań, interpretacji transakcji gospodarczych itd.
 Teoria rachunkowości tworzy ogólne ramy
opracowywania norm prawnych, standardów itp.
dla
 Polityka (zasady) rachunkowości jest zetknięciem teorii
(założeń koncepcyjnych, standardów) i praktyki
rachunkowości, oznacza całą jej sferę normalizacyjną.
 Polityka rachunkowości to zbiór standardów, opinii,
interpretacji, reguł oraz przepisów wykorzystywanych
przez podmioty gospodarcze w ich sprawozdawczości
finansowej.
 Użytkownicy rachunkowości => obecni i potencjalni
inwestorzy, pracownicy, kredytodawcy, dostawcy
produktów lub usług, inni wierzyciele, odbiorcy
produktów lub usług, agendy i instytucje rządowe, kadra
kierownicza jednostki.
 Praktyka rachunkowości to „... środek realizacji
podstawowych celów sprawozdań finansowych...”(
(raport Komitetu Trueblooda, 1973 r. USA)
 Obejmuje ona m.in. systemy rachunkowości w
jednostkach, specjalistyczne rozwiązania branżowe,
firmy zajmujące się prowadzeniem ksiąg rachunkowych
korporacje audytorsko-konsultingowe.
Rachunkowość a podmiot gospodarczy
 Rachunkowość nigdy nie była i nie jest samoistnym
bytem, stąd zawsze była powiązana z organizacją
gospodarczą.
 Ewolucja rachunkowości następowała równolegle i w
dostosowaniu do zmian zachodzących w organizacji
gospodarczej.
 Współczesna
rachunkowość
jest
traktowana
wieloaspektowo, jako:
 dyscyplina naukowa,
 język działalności gospodarczej,
 system informacyjny,
 zbiór regulacji prawnych i standardów,
 system rejestrowania zdarzeń gospodarczych,
 system pomiaru i wyceny zdarzeń
 Rachunkowość pełni liczne funkcje m.in.
 kontrolną,
 sprawozdawczą,
 statystyczną,
 informacyjną,
 dowodową itd.
Krótka geneza rachunkowości: starożytność
 Egipt: urzędnicy prowadzili księgi prywatnego majątku
faraona Menesa (ok. 3600 p.n.e).
 Egipt: urzędnicy księgowi ujmowali w formie pisemnej
transakcje i pilnowali ich zgodności z obowiązującymi
regułami
 Mezopotamia: rachunki prowadzone przy pomocy
glinianych tabliczek (ok. 3200 – 3100 p.n.e.);
potwierdzały one otrzymanie należności
 Kreta, Mykeny: rejestry księgowe w formie glinianych
tabliczek (ok. 1500 p.n.e.)
 Chiny: wymyślne systemy rachunkowości (ok. 2000
p.n.e.)
 Rzym: w początku ery chrześcijańskiej znana już była
zasada bilansowania, podwójna księgowość, a nawet
amortyzacja.
Krótka geneza rachunkowości: średniowiecze i Renesans
 Arabowie: wynalezienie zera („import” z Indii),
stworzenie cyfr (od 1202 r. zalecenie stosowania ich w
rachunkach kupieckich – L. Fibonaci),
 Włochy: systemy rachunkowości podwójnej (XIII-XIV
w.); pierwszy przykład to rejestr miejski miasta Genua z
1340 r.,
 Luca Paccioli, franciszkanin, opublikował w 1494 r.
pracę z matematyki i podwójnej księgowości
(Particularis de Computis et Scriptoris)
Rachunkowość w tym okresie:
 dostarczała informacji jedynie właścicielowi,
 nie rozgraniczała prywatnego majątku i interesów
handlowych właściciela,
 nie miała podmiotów w dzisiejszym znaczeniu,
 nie stosowała okresu obrachunkowego,
 rozliczała przedsięwzięcia w chwili ich zakończenia,
 nie było stabilnych jednostek monetarnych,
 stosowała opisowe i rozbudowane zapisy w dzienniku,
 stworzyła konto księgowe w kształcie „T” (nie znano
liczb ujemnych; te dopiero pojawiły się w XVII w.).
Rachunkowość: era nowożytna
 pojawienie się pierwszych
(kompanie handlowe, XVII w.),
spółek
kapitałowych
 przejście z kapitału końcowego na kapitał stały =>
praktyka bilansowania zysków i strat na koniec roku
(Kodeks Handlowy Francji, 1673 r. wymagał tego min.
co dwa lata),
 opracowanie zasad inwentaryzacji i opracowywania
bilansu (J. Savary, 1673 r.),
 pojawienie się przenoszenia udziałów i inwestorów,
 rewolucja przemysłowa (XVIII – XIX w.): wzrost
wartości majątku trwałego i potrzeba amortyzacji =>
początki rachunku kosztów,
 oddzielenie funkcji właścicieli i menedżerów =>
pojawienie się obowiązku rewizji księgowej (brytyjska
ustawa z 1844 r.) i sprawozdawczości finansowej,
 powstanie zawodu księgowego (koniec XVIII w., Wlk.
Brytania) i rewidenta (XIX w.),
 A. Marshall (1890) – nowoczesna teoria kosztów
 J.F.Schär (1913), E Schmalenbach (lata 20-te XX w.) plany kont,
Wlk. Brytania – ewolucja rachunkowości
 Company Act (1844) – prowadzenie działalności przez
spółki bez zgody króla ani rządu, jednak obowiązek
legalizacji przez rejestrację,
 Company Act (1855) – możliwość zakładania spółek z
ograniczoną odpowiedzialnością; odpowiedzialność
właścicieli do wysokości zainwestowanego kapitału,
 Company Act (1856) – poprawa jakości bilansu,
sprecyzowanie aktywów i pasywów, zasady prowadzenia
ksiąg, obowiązek prezentacji sprawozdania na rocznym
zgromadzeniu wspólników,
 Company Act (1900) – obowiązek badania przez
biegłych audytorów,
 Company Act (1907) – podział spółek na publiczne i
prywatne (obowiązuje do dziś),
 Company Act (1929) – obowiązek publikowania
rachunku zysków i strat, ale jeszcze bez badania przez
biegłego,
 Company Act (1947) – obowiązek publikowania
skonsolidowanych sprawozdań finansowych.
 Do 1968 r. prawo angielskie określało szczegółowo, jakie
informacje powinny być publikowane i w jakim podziale.
Jednak bez zdefiniowania wymogów ewidencji
księgowej prowadziło to do manipulacji danymi i afer
finansowych.
 W 1968 r. powstał Stowarzyszony Komitet Standardów
Rachunkowości
(Accounting
Standards
Steering
Committee, ASSC) który wprowadził szczegółowe
standardy
określające
sposób
prowadzenia
rachunkowości.
Podejścia do teorii rachunkowości i typowe pytania
Podejście
Pytania
Jak wygląda sytuacja jednostki w
podatkowe
świetle przepisów podatkowych?
Jak wygląda sytuacja jednostki w
prawne
świetle prawa? Czy istnieją
uregulowania prawne dotyczące
danej branży?
Jakie postępowanie jest słuszne?
etyczne
Czy
stan
faktyczny
został
przedstawiony rzetelnie?
ekonomiczne Jaki wpływ będzie mieć działanie
jednostki na gospodarkę? Jakie
będą jego konsekwencje dla
udziałowców?
behawioralne Dlaczego kierownictwo jednostki
zdecydowało się na określone
działanie?
strukturalne Która z zasad rachunkowości
powinna być stosowana w danym
przypadku?





Ewolucja rachunkowości w XX w. - determinanty
Początek
ewolucji
systemu
zarządzania
przedsiębiorstwem (zmiany w otoczeniu, zmiany
wewnątrz)
Przejście od liniowych, scentralizowanych struktur do
zdywizjonalizowanych,
Pojawienie się ośrodków zysku lub inwestowania,
działające na zasadach wewnętrznego rozrachunku,
Decentralizacja procesów decyzyjnych
Rozwój potrzeb informacyjnych ze strony menedżerów
Rachunkowość jako dyscyplina naukowa
 W USA, rachunkowość jest samodzielną dyscypliną
naukową, w Polsce – należy do nauk ekonomicznych, w
Niemczech – do nauk o zarządzaniu.
 Przedmiot nauki rachunkowości:
o pomiar przepływu przyrostu wartości majątku
podmiotów gospodarczych w celu ułatwienia
dokonywania wyborów (decyzji)
o rozliczania ekonomicznej i społecznej efektywności
i podziału nadwyżki.
 Pozytywne teorie rachunkowości: koncentracja na opisie
obserwowanych zjawisk i faktów, weryfikacja
empiryczna, odpowiedzi na pytania „jak być powinno?”.
 Normatywne teorie: oparcie na twierdzeniach typu „cel –
środki” i na pytaniach „jak jest?”.
 Wszystkie ważniejsze koncepcje rachunkowości pojawiły
się wcześniej (Paccioli, Savary, Quesnay itd.).
 Przed II wojną światową: prace W. Patona (1936 r.) pierwsza próba całościowego przedstawienia zasad
rachunkowości.
 Lata 20-te: E. Schmalenbach - zdefiniowanie wydatków,
nakładów i kosztów, opracowanie ramowego planu kont
=> podstawy dla rozwoju nauki rachunkowości w Polsce.
 Lata 20-te: inne badania nad rachunkiem kosztów
pełnych i planowych, objaśnianie procesu tworzenia
kosztów wewnątrz organizacji o zdecentralizowanej
strukturze,
 Lata
20-te:
koncepcja
rachunku
kosztów
przewidywanych i kosztów standardowych => podstawa
do przyszłego rozwoju rachunkowości zarządczej,
 II poł. XX w.: badania dotyczące ogólnej teorii
rachunkowości m.in.
tworzenie ogólnych zasad i
koncepcji rachunkowości,
 II poł. XX w.: badania nad:
o modelami wyceny zdarzeń gospodarczych na bazie
kosztu historycznego (E.O.Edwards, P.W.Bell,
R.J.Chambers, R.R.Sterling),
o ekonomiką informacji (J.Demski, G.A.Feltham),
o modelami wyceny opartych o inne, niż koszt
historyczny (E.O.Edwards, P.W.Bell).

Lata 60-te: Wykorzystanie technik rachunkowości w
zarządzaniu („behavioral accounting”) = > początki
rachunkowości menedżerskiej (Y. Irjiri, R.S. Kaplan)

Deklaracja Podstawowej Teorii Rachunkowości (A
Statement of Basic Accounting Theory, ASOBAT) (1966 r.
USA) założenia o priorytecie potrzeb informacyjnych
użytkowników,

Deklaracja nr 4 Rady ds. Zasad Rachunkowości
(Accounting Principles Board, APB) (1970 r., USA) =>
pierwsza próba całościowego sformułowania założeń
koncepcyjnych rachunkowości w USA

Powstanie Komitetu Międzynarodowych Standardów
Rachunkowości i podjęcie przezeń prac nad
harmonizacją rachunkowości (Londyn, 1973 r.)
 Lata 80-90-te: koncepcja rachunku kosztów działań (R.
kaplan, R. Cooper); w Niemczech zbliżona koncepcja
rachunku kosztów procesów (P.Horvath, N.Mayer),

Lata 90-te: koncepcje strategicznej rachunkowości
zarządczej.
 W Polsce: prace nad teorią rachunkowości i jej
zastosowaniem w polskiej praktyce m.in. S. Skrzywana,
T. Pechego, W. Brzezina, E. Burzymowej, A. Jarugowej,
J. Górskiego, Z. Kossutha i innych.
Rachunkowość jako język działalności gospodarczej
 Rachunkowość jest uznawana jako język działalności
gospodarczej (biznesu),
 Dostarcza ona całą terminologię dotyczącą sfery
finansowej przedsiębiorstwa: zasobów, źródeł ich
finansowania, przychodów, kosztów i wyników
finansowych, przepływów pieniężnych itd.
 Rola
rachunkowości
jako
języka
działalności
gospodarczej odzwierciedlona w badaniach naukowych
 „... Rachunkowość, jako język biznesu rachunkowość ma
wiele elementów wspólnych z innymi językami. Różne
działalności gospodarcze firm są przedstawiane w
sprawozdaniach rachunkowości przy użyciu języka
rachunkowości, tak samo jak wiadomości o
wydarzeniach są przedstawiane w gazetach...” (Y. Ijiri).
 „...Księgowi próbują sporządzić mapę zdarzeń
ekonomicznych jednostki w unikalny sposób, który
nazywamy językiem rachunkowości. Cała struktura
rachunkowości jest wypełniona dużą ilością pojęć i może
być nazwana językiem rachunkowości...” (S. Tanaka)
 Badania nad językiem rachunkowości wchodzą w zakres:
o pragmatyki (skutki posługiwania się językiem) =>
jak oddziałują pojęcia rachunkowości na
odbiorców?
o semantyki (znaczenie języka) => jaki sens
ekonomiczny mają pojęcia rachunkowości?
o syntaktyki (logika i gramatyka języka) => czy
pojęcia rachunkowości niosą logiczne przesłanie?
 Potrzeby jednoznacznej interpretacji pojęć bilansowych i
powiązanie ich w logiczną całość => powstanie Komitetu
Międzynarodowych Standardów Rachunkowości,
 Do jego zadań należy m.in. tworzenie zasad, standardów,
norm i pojęć z zakresu rachunkowości.
 Spośród licznych prac Komitetu należy wymienić
opracowanie szeregu MSR i założeń koncepcyjnych
sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych.
 Celem założeń koncepcyjnych jest przedstawienie
interpretacji
podstawowych
pojęć
i
kategorii
wchodzących w skład bilansu oraz rachunku wyników.
 Nadal brak jednolitej treści semantycznej oraz zasad
syntaktyki wielu pojęć np. „środki pieniężne”,
„instrumenty
kapitałowe”,
„koszty
podlegające
rozliczeniu w czasie”, „koszty produktu”, „koszty
okresu” oraz podatkowa interpretacja wielu kategorii
(przychody i koszty ich uzyskania, moment uznania
przychodu za dokonany, a kosztu za poniesiony itp.).
 Wątpliwa relacja pomiędzy formą i treścią zdarzeń
gospodarczych z punktu widzenia ewidencji księgowej
=> „co jest ważniejsze w rachunkowości - fakt (treść) czy
dokument (forma)?”.
Rachunkowość jako zbiór założeń koncepcyjnych,
unormowań prawnych i standardów
Składają się na to:
 koncepcje rachunkowości, ukształtowane przez stulecia,
 krajowe regulacje w zakresie prawa bilansowego (vide
ustawa o rachunkowości i akty wykonawcze,
 ponadnarodowe regulacje w zakresie prawa bilansowego
(np. Dyrektywy Komisji Europejskiej),
 standardy i normy rachunkowości (MSR/MSSF, krajowe
standardy rachunkowości, Międzynarodowe Wytyczne
Rewizji Księgowej),
Pierwsza
kompleksowa
próbę
kodyfikacji
zasad
rachunkowości (W. Paton USA, 1936 r.),
 jego prace dot. kategorii wynikowych i ich uznawania
oraz dzieleniu sześć postulatów, które można uznać za
początek ujednolicania koncepcji i zasad rachunkowości
 sześć postulatów W. Patona:
o wyodrębniony podmiot gospodarczy,
o kontynuacja działalności przez ten podmiot,
o równanie bilansowe,
o postulat pieniężny,
o postulat kosztu historycznego,
o postulat uznania przychodu.
Instytucje związane z harmonizacja rachunkowości i
sprawozdawczości finansowej w skali międzynarodowej:
Komitet MSR, Rada Standardów Rachunkowości Finansowej
USA (FASB), Międzynarodowa Federacja Księgowych itd.
Rachunkowość jako system pomiaru i wyceny
 Kwantyfikuje opis i analizę zasobów, nabywanych i
zużywanych w procesie gospodarowania,
 Kwantyfikuje strumienie: przychody i koszty,
 Wycenia te kategorie przy pomocy miernika pieniężnego.
 Jest modelem podwójnej klasyfikacji wartości dla opisu i
analizy strumieni dochodu oraz zagregowanych wielkości
majątku i kapitału.
 Tworzy teorię pomiaru ekonomicznego (wartości) w
przedsiębiorstwach i instytucjach.
 Dwie sprzeczne koncepcje ekonomiczne dla pomiaru
wyniku księgowego: zmiana dobrobytu i maksymalizacja
zysku.
 Koncepcja zmiany dobrobytu => zachowanie kapitału w
dłuższym okresie.
 Koncepcja maksymalizacji zysku => maksymalizacja
krótkookresowego zysku.
 Koncepcje zachowania kapitału to kluczowa kwestia
wyboru koncepcji pomiaru wyniku księgowego.
 Koncepcja
zachowania
kapitału
nominalnego:
odtworzenie zainwestowanego kapitału w jednostkach
pieniężnych, zysk wynika ze wzrostu kwoty nominalnej
wyrażającej kapitał.
 Koncepcja zachowania kapitału realnego: odtworzenie
zainwestowanego kapitału następuje, gdy jego wartość
początkowa, zwiększona o indeks ogólnego wzrostu cen,
jest równa wartości na koniec okresu.
 Koncepcja zachowania kapitału rzeczowego (kosztów
bieżących): odtworzenie aktywów bilansu, poprzez
porównanie przychodu ze sprzedaży z kosztami,
wyrażonymi wielkością zużytych zasobów, wycenionych
według cen bieżących (odtworzenia) na dzień
sporządzenia bilansu.
 Wycena aktywów firmy => przypisanie pieniężnych
wielkości
poszczególnym
obiektom,
procesom,
zdarzeniom wewnątrz organizacji gospodarczej.
 Wartość aktywów ma odzwierciedlać ich cenę wymiany
(zakupu, sprzedaży, wymiany, przetworzenia itd.)
 Podejście historyczne, według którego wycena aktywów
jest dokonywana na bazie kosztów (cen) historycznych;
koncentruje metody i techniki wyceny na kwestiach
wynikowych, przywiązując mniejszą wagę do bilansu..
 Podejście antycypacyjne, gdzie wycena aktywów bazuje
na kosztach (cenach) bieżących; preferuje kategorie
majątkowo-kapitałowe i jest zorientowane na bilans.
Rachunkowość jako system informacyjny
Układ kontrolny
- plany produkcji i dostaw
- standardy kosztów
- struktura sprzedaży
- limity odchyleń od budżetu
Granica systemu
- zasady inwentaryzacji i rewizji księgowej
potrzeby
- rozmaite procedury operacyjne
informa- bezpośredni nadzór
cyjne
- zasady kontroli budżetowej
użytkow- regulacje prawne itp.
ników
Granica systemu
-zasady
rachunkowości
-zakres
informacji
ekonomicznej
Wejście
dane z
otoczenia
-dokumenty:
księgowe,
pozaksięgowe
-zbiory i bazy
danych z
innych systemów informacyjnych
Przetwarzanie
- funkcje
(finansowa,
zarządcza,
planistyczna,
kontrolna)
- metody,
techniki,
procedury,
- zasoby informacji
(bazy danych i
modeli) itp.
Wyjście
- sprawozdania
finansowe
- raporty dla
kierownictwa
-dokumenty
operacyjne
- inne formy
przekazu (dialog,
grafika itp.)
- dane do innych
systemów informacyjnych
użytkownicy
Sprzężenie zwrotne
-procesy decyzyjne i ich kontrola
-korekty powstające w procesie planowania finansowego
-analiza odchyleń w procesie kontroli budżetowej itp.
-zmieniające się potrzeby informacyjne użytkowników
-inne elementy
Rachunkowość finansowa i zarządcza
 Rachunkowość finansowa => zasoby podlegają
ewidencji, są ujmowane w kategoriach historycznych.
 Rachunkowość zarządcza = zasoby gospodarcze są
planowane, ujmowane w kategoriach prospektywnych.
 Rachunkowość finansowa => informacje dla odbiorców
zewnętrznych.
 Rachunkowość zarządcza ukierunkowana na odbiorców
wewnętrznych, przede wszystkim kadrę menedżerską.
 Rachunkowość finansowa => ukierunkowana
funkcjonowanie całej organizacji gospodarczej.
na
 Rachunkowość zarządcza => ukierunkowana na działy,
segmenty, produkty itp.
 Rachunkowość finansowa => regulowana przepisami
prawa, standardami (międzynarodowymi, krajowymi);
 Rachunkowość zarządcza => regulowana potrzebami
informacyjnymi menedżerów.
 Rachunkowość finansowa => informacje wynikowe dla
analizy i oceny.
 Rachunkowość zarządcza => informacje wynikowe dla
planowania, podejmowania decyzji, kontroli itp.