LEASING
advertisement
LEASING MSR 17 „Leasing” Ustawa o rachunkowości MSR 17 - Leasing jest to umowa, na mocy której w zamian za opłatę lub serię opłat leasingodawca (finansujący) przekazuje leasingobiorcy (korzystającemu) prawo do użytkowania danego składnika aktywów przez uzgodniony okres Klasyfikacja transakcji leasingowych (MSR 17) LEASING FINANSOWY kryterium rozmiar OPERACYJNY ryzyka własnością leasingu, i środka jaki pożytków związanych stanowiącego przypada z przedmiot leasingodawcy lub leasingobiorcy. Następuje przekazanie zasadniczo całego ryzyka i korzyści związanych z własnością środka leasingobiorcy Nie następuje przekazanie zasadniczo całego ryzyka i korzyści na korzystającego Na ryzyko składają się następujące elementy: możliwość poniesienia strat z powodu niewykorzystania zdolności produkcyjnych, utraty przydatności technicznej lub zmian poziomu osiąganego zwrotu, spowodowanych zmianami warunków ekonomicznych Pożytkami może być oczekiwanie przynoszącego zyski funkcjonowania składnika majątku przez ekonomiczny okres użytkowania oraz oczekiwanie na zysk wynikający ze wzrostu jego wartości lub realizacji wartości końcowej Zgodnie z zaleceniami standardu klasyfikacja leasingu zależy od treści ekonomicznej transakcji a nie od formy umowy 1 Przedmiot umowy leasingu Leasing finansowy Leasing operacyjny Składnik aktywów Składnik aktywów finansującego korzystającego Rata leasingowa w leasingu finansowym Część kapitałowa (wartość środka) Część odsetkowa (koszty działalności + zysk finansującego) Sprawozdawcze konsekwencje umów leasingu finansowego Sprawozdanie Leasingodawca Leasingobiorca finansowe Bilans Należności z tytułu leasingu Leasingowany środek wg wartości netto, (wymagane w następnych Niespłacone (przyszłe) zobowiązania z tytułu okresach) leasingu Rachunek zysków i Część odsetkowa strat leasingowej (przychód)1 raty Amortyzacja leasingowanego środka, Część odsetkowa raty leasingowej (koszt) Płatności leasingowe zawierają część kapitałową i odsetkową (opłaty dzierżawne) Poprzez płatności czynszowe w części kapitałowej leasingodawca otrzymuje zwrot wydatków związanych z inwestycją leasingową. Opłaty dzierżawne przynoszą leasingodawcy odpowiednią stopę zwrotu inwestycji leasingowych 1 2 Sprawozdawcze konsekwencje umów leasingu operacyjnego Sprawozdanie finansowe Leasingodawca Leasingobiorca Środek trwały przekazany w Bilans leasing wg wartości netto Rachunek zysków i strat Amortyzacja środka Zapłacone przekazanego w leasing, (przypadające do zapłaty) w danym okresie raty Otrzymane (należne) za dany leasingowe okres raty leasingowe Art.3 pkt.4 UOR, Jeżeli zostanie spełniony chociaż jeden z podanych w nim warunków, to przedmiot umowy zaliczany jest do składników majątku korzystającego (leasing finansowy): po zakończeniu okresu na który została zawarta umowa , własność środka będzie przeniesiona na korzystającego, umowa zawiera prawo do nabycia przedmiotu przez korzystającego , po jej zakończeniu , po cenie niższej niż rynkowa ustalona na dzień nabycia, okres , na jaki została zawarta umowa odpowiada przeważającej części przewidywanego okresu ekonomicznej użyteczności środka (nie może to być mniej niż 75%); po tym okresie prawo własności może ale nie musi być przeniesione, suma opłat , pomniejszonych o dyskonto , ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania , przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień ( w sumie opłat nie uwzględnia się płatności dodatkowych na rzecz korzystającego z tytułu świadczeń dodatkowych ale zalicza się do niej wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu) umowa zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w leasing tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy obowiązującej na warunkach korzystniejszych od dotychczasowych, umowa przewiduje możliwość jej wypowiedzenia , z zastrzeżeniem , że wszystkie powstałe z tego tytułu koszty i straty powstałe u finansującego pokryje korzystający, przedmiot umowy został dopasowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. 3 Elementy rachunkowości leasingu finansowego Korzystający zobowiązany jest do: wykazania w ewidencji bilansowej leasingowanego środka oraz zobowiązań wynikających z tego tytułu. Za wartość początkową środka uznaje się jego wartość godziwą lub bieżącą wartość minimalnych opłat leasingowych jeśli jest ona niższa. Zgodnie z MSR 17 w dniu rozpoczęcia leasingu składnik aktywów i zobowiązanie do zapłaty przyszłych opłat leasingowych są ujmowane w bilansie w tych samych kwotach. podziału raty leasingowej na część kapitałową i odsetkową tak, ażeby koszty finansowe (części odsetkowe) przypadające na poszczególne okresy obrotowe ustalane były przy wykorzystaniu stałej okresowej stopy procentowej w stosunku do pozostałej do spłaty wartości przedmiotu leasingu (do niespłaconego salda zobowiązań).Przyjmuje się tu do rozliczenia stopę procentową przyjętą w leasingu. amortyzowania przedmiotu leasingu zgodnie z zasadami stosowanymi w danej jednostce. Za okres amortyzacji należy przyjąć jeden z krótszych okresów: okres trwania leasingu lub okres użytkowania środka. Finansujący dokonać musi następujących zapisów księgowych i prezentacji w sprawozdaniach finansowych: przedstawić w ewidencji bilansowej należności z tytułu leasingu w miejsce przekazanego korzystającemu środka. W ewidencji bilansowej leasingodawca podaje wartość równą lokacie leasingowej netto (zdyskontowane wartości opłat leasingowych nie obejmujące należnych mu odsetek – wartość środka wg ceny nabycia), ująć w ewidencji pozabilansowej przedmiot leasingu z chwilą rozpoczęcia umowy a wyksięgować go w momencie jej zakończenia, część odsetkową rat leasingowych zaliczać w sposób systematyczny , przez cały czas trwania leasingu do przychodów z działalności operacyjnej wykorzystując do jej rozliczenia stałą okresową stopę zwrotu z nie spłaconej przez korzystającego lokaty leasingowej netto. W przypadku finansującego przychody z leasingu będą rozliczane w sposób malejący, 4 Elementy rachunkowości leasingu operacyjnego Korzystający na skutek zawarcia umowy leasingu operacyjnego: ujmuje przedmiot leasingu w ewidencji pozabilansowej z chwilą rozpoczęcia umowy, rozlicza równomiernie w czasie koszty z tytuł wszelkich opłat leasingowych , nawet jeśli nie są one równomiernie ponoszone, chyba że inny systematyczny sposób lepiej odzwierciedla rozkład w czasie korzyści uzyskiwanych przez korzystającego. Koszty z tytułu leasingu operacyjnego obciążają koszty podstawowej działalności operacyjnej, przedstawia w informacji dodatkowej dane dotyczące przyszłych zobowiązań z tytułu zawartych umów leasingowych (w trzech przedziałach czasowych) oraz ogólny opis znaczących umów leasingowych. Finansujący w związku z zawartą umową leasingu operacyjnego: wykazuje w aktywach przedmiot leasingu , amortyzuje go zgodnie ze stosowanymi przez siebie zasadami dotyczącymi podobnych środków, płatności leasingowe wynikające z harmonogramu opłat ujmuje w ewidencji pozabilansowej i zalicza je do przychodów równomiernie w czasie trwania umowy (metodą liniową), chyba że inna metoda pozwoli w lepszy sposób przedstawić proces ich uzyskiwania w czasie, w informacji dodatkowej przedstawia dane dotyczące przekazanych w leasing aktywów – ich wartość początkową, dotychczasowe umorzenie, wartość neto oraz amortyzację za rok, którego dotyczy sprawozdanie – w przekroju poszczególnych grup rodzajowych, wartości przyszłych należności z tytułu zawartych umów oraz ich najważniejsze postanowienia. 5 Ewidencja leasingu finansowego u finansującego Rozliczenie zakupu pozostałych zasobów2 Sp. Rozrachunki z tytułu leasingu (1) Rozrachunki z odbiorcami (3a) Przychody ze sprzedaży produktów Rachunek bieżący (4) (3) (3b) VAT należny (3c) Ewidencja pozabilansowa Środki trwałe przekazane w leasing (1) Odsetki należne3 (3b’) (2) 1. Przekazanie środka trwałego korzystającemu – wycena wg wartości początkowej. Na tej podstawie: w ewidencji bilansowej ujęte zostaną należności w ewidencji pozabilansowej zaksięgowany jest fakt przekazania środka 2. Ujęcie w ewidencji pozabilansowej należnej w okresie trwania umowy części odsetkowej 3. Faktura dotycząca pierwszej raty leasingowej – wartość brutto Saldo tego konta oznacza wartość zakupionego środka trwałego dla korzystającego Są to należne jednostce przychody , stąd ich ewidencja po stronie Ct. Mimo, iż zwykle określane są jako „odsetki”, stanowią one przychody ze sprzedaży produktów, że względu na charakter działalności firm leasingowych 2 3 6 a) spłata wartości przedmiotu leasingu b) część odsetkowa c) VAT należny W momencie wystawienia faktury nastąpi zaliczenie do bieżących przychodów części odsetkowej raty leasingowej przypadającej na dany okres (równolegle - wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej – 3b”) 4. Wpływ należności od korzystającego Ewidencja leasingu finansowego u korzystającego Rachunek bieżący Rozrachunki z odbiorcami Sp. Środki trwałe przejęte w leasing Rozrachunki z tytułu leasingu (3a) (4) (1) (3) Koszty finansowe (3b) VAT naliczony (3c) Umorzenie środków trwałych przejętych w leasing Amortyzacja (5) Ewidencja pozabilansowa Odsetki do zapłacenia4 (2) 4 (3a’) Jest to konto ujmujące przyszłe koszty finansowe, dlatego zaksięgowane są po stronie Dt 7 1. Przyjęcie do użytkowania środka w oparciu o umowę leasingową wg wartości początkowej 2. Ujęcie części odsetkowej w ewidencji pozabilansowej 3. Faktura obejmująca ratę leasingową (wartość brutto): a) część kapitałowa b) część odsetkowa - (powstanie kosztów finansowych) c) VAT naliczony Na tej podstawie nastąpi zaliczenie do kosztów finansowych bieżącego okresu części odsetkowej raty leasingowej i jej wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej. 4. Przelew na rzecz finansującego 5. Umorzenie i amortyzacja leasingowanego środka Ewidencja leasingu operacyjnego u korzystającego Rozrachunki z dostawcami Usługi obce Rozliczenie zakupu usług (2) (3) VAT naliczony (4) Koszty wg miejsc powstawania i typów działalności Rozliczenie kosztów (5) Ewidencja pozabilansowa Środki trwałe przejęte w leasing (1) (6) 1. Ujęcie w ewidencji pozabilansowej wartości początkowej środka trwałego przyjętego w leasing 2. Faktura od leasingobiorcy za usługę leasingową – wartość brutto 3. Koszty z tytułu opłaty za użytkowanie środka - ewidencja w układzie rodzajowym 4. VAT naliczony w fakturze od finansującego 5. Ujęcie kosztów z tytuł leasingu w układzie kalkulacyjnym 6. Wyksięgowanie wartości środka w momencie oddania go leasingodawcy 8 Ewidencja leasingu operacyjnego u finansującego Środki trwałe Środki trwałe przekazane w leasing (1) Przychody ze sprzedaży usług (3a) Rachunek bieżący Rozrachunki z odbiorcami (6) (3) VAT należny (3b) Ewidencja pozabilansowa Umorzenie środków trwałych Amortyzacja Należności z tytułu leasingu (4) (2) (7) Koszt sprzedanych usług Rozliczenie kosztów (5) 1. Przekazanie środka trwałego korzystającemu 2. Ujecie w ewidencji pozabilansowej całej kwoty należności z tytułu leasingu 3. Faktura dotycząca raty leasingowej a) wartość usługi b) VAT należny 4. Miesięczne umorzenie i amortyzacja środka – ujecie w układzie rodzajowym 5. Rozliczenie kosztu z tytułu amortyzacji środka przekazanego w leasing 6. Wpływ miesięcznej raty leasingowej 7. Zmniejszenie należności z tytułu leasingu w ewidencji pozabilansowej w związku z zapłatą raty przez korzystającego 9 Przykład 1 Ewidencja leasingu finansowego Założenia: Wartość początkowa przedmiotu leasingu 20 000,- Liczba rat leasingowych (rocznych) 4 Rata leasingowa 6 438,- Amortyzacja środka odbywać się będzie metodą liniową , w oparciu o okres leasingu czyli stawką równą 25%. Odpis roczny z tego tytułu wyniesie 5 000,-. Raty leasingowe objęte są 22% stawką VAT. Rozliczenie rat leasingowych Metoda aktuarialna brutto IRR = 10,9380% Zobowiązanie na początek okresu 1 Rata leasingowa 2 Koszty finansowe Spłata kapitału w okresie okresu 3=(10,9380% z 1) 4=(2-3) Zobowiązanie na koniec okresu 5=(1-4) 20 000,00 6 438,00 2 187,61 4 250,39 15 749,61 15 749,61 6 438,00 1 722,70 4 715,30 11 034,30 11 034,30 6 438,00 1 206,94 5 231,06 5 803,24 5 803,24 6 438,00 25 752,00 634,76 5 752,00 5 803,24 20 000,00 0 Metoda sumy cyfr Okres 1 1. 2. 3. 4. Liczba rat wymagająca regulacji 2 4 3 2 1 10 Stawka 3=(kolumna 2:10) 0,4 0,3 0,2 0,1 Koszty finansowe okresu 4=(5 752 * kolumna 3) 2 300,80 1 725,60 1 150,40 575,20 5 752,00 10 Rozwiązanie: Ewidencja u finansującego Rozliczenie zakupu pozostałych zasobów5, Sp. 20 000 20 000 (1) Rozrachunki z tytułu leasingu (1) 20 000 4 250,39 Rozliczenie należnego podatku VAT Przychody ze sprzedaży produktów 1 416,36 (3) 2 187,61 (3) (3) Rozrachunki z odbiorcami 7 854,36 7 854,36(4) (3) (4) Rachunek bieżący 7 854,36 Ewidencja pozabilansowa (1) Środki trwałe przekazane w leasing 20 000 Odsetki należne6 (3a) 2 187,61 5 752 (2) Objaśnienia: 1. Przekazanie środka trwałego korzystającemu – wycena wg wartości początkowej 20 000,-. Na tej podstawie w ewidencji bilansowej ujęte zostaną należności natomiast środek zaksięgowany będzie w ewidencji pozabilansowej. 2. Ujęcie w ewidencji pozabilansowej należnej w okresie trwania umowy części odsetkowej – 5 752,3. Faktura dotycząca pierwszej raty leasingowej – 6 438,- + 1 416.36 VAT (razem – 7 854,36). Na kwotę 6 4 38 składa się spłata wartości przedmiotu leasingu – 4 250,39 oraz część odsetkowa równa 2 187,61. W momencie wystawienia faktury nastąpi zaliczenie do bieżących przychodów części odsetkowej raty leasingowej przypadającej na dany okres (równolegle wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej) 4. Wpływ należności od korzystającego - 7 854,36 Saldo tego konta oznacza wartość zakupionego środka trwałego dla korzystającego Są to należne jednostce przychody , stąd ich ewidencja po stronie Ct. Mimo, iż zwykle określane są jako „odsetki”, stanowią one przychody ze sprzedaży produktów, że względu na charakter działalności firm leasingowych 5 6 11 Ewidencja u korzystającego: Pozostałe rozrachunki (3) 4 250,39 20 000 (1) Rozliczenie naliczonego podatku VAT (3) 1 416,36 Środki trwałe przejęte w leasing (1) 20 000 (4) Rozrachunki z dostawcami 7 854,36 7 854,36(3) Rachunek bieżący Koszty finansowe (3) 2 187,61 Umorzenie środków trwałych przyjętych w leasing 5 000 (5) 7 854,36(4) Amortyzacja (5) 5 000 Ewidencja pozabilansowa Odsetki do zapłacenia7 (2) 5 752 2 187,61 (3a) Objaśnienia: 1. Przyjęcie do użytkowania środka w oparciu o umowę leasingową wg wartości początkowej – 20 000,- 2. Ujęcie części odsetkowej w ewidencji pozabilansowej – kwota 5 752,- 3. Faktura obejmująca ratę leasingową: część kapitałowa – 4 250,39 – (spłata wartości środka trwałego – w momencie dokonania przelewu) część odsetkowa – 2 187,61- (powstanie kosztów finansowych) VAT – 1 416,36 Razem – 7 854,36. Na tej podstawie nastąpi zaliczenie do kosztów finansowych bieżącego okresu części odsetkowej raty leasingowej i jej wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej. 4. Przelew na rzecz finansującego – kwota 7 854,36 5. Umorzenie i amortyzacja leasingowanego środka – 5 000,- Faktury za następne raty leasingowe księgowane będą w analogiczny sposób , przy uwzględnieniu dokonanego wcześniej rozliczenia rat leasingowych. 7 Jest to konto ujmujące przyszłe koszty finansowe, dlatego zaksięgowane są po stronie Dt 12 Jeżeli po zakończeniu okresu umowy środek trwały staje się własnością korzystającego to: 1. Wartość początkowa środka przenoszona jest na konto Środki trwałe (Dt Środki trwałe Ct Środki trwałe przejęte w leasing), 2. Dotychczasowe umorzenie środka przenoszone jest na konto Umorzenie środków trwałych (Dt Umorzenie środków trwałych przejętych w leasing Ct Umorzenie środków trwałych), 3. Dopłaty wnoszone z tego tytułu na rzecz finansującego zwiększają wartość środka trwałego (Dt Środki i trwałe Ct Rozrachunki z dostawcami) Przykład 2 Ewidencja leasingu operacyjnego Założenia: Firma leasingowa „Alfa” przekazała jednostce gospodarczej „Gamma” w leasing operacyjny środek trwały o wartości 15 000,-. Umowa została zawarta na 12 miesięcy a miesięczną ratę leasingową ustalono na kwotę 400,-, VAT wynosi 22%. Stawka amortyzacyjna dla tego środka wynosi 20%. Rozwiązanie: Ewidencja u finansującego: Środki trwałe przekazane w Środki trwałe leasing X 15 000 (1) (1) 15 000 Rozliczenie należnego podatku VAT 88 (2) (2) Rozrachunki z odbiorcami 488 488 Umorzenie środków trwałych 250 (3) Przychody ze sprzedaży usług 400 (2) Rachunek bieżący (4) (4) 488 Amortyzacja (3) 250 13 Rozliczenie kosztów 250 (3a) (3a) Koszt sprzedanych usług 250 Ewidencja pozabilansowa (1) Należności z tytułu leasingu 4 800 400 (2) Objaśnienia: 1. Przekazanie środka trwałego korzystającemu – wartość środka 15 000 2. Faktura dotycząca raty leasingowej 400, +88,- VAT 3. Miesięczne umorzenie i amortyzacja środka wg stawki 20% - kwota 250,4. Wpływ należności od korzystającego – 488,Ewidencja u korzystającego: Rozrachunki z dostawcami 488 Rozliczenie zakupu usług (2) (2) 488 400 88 Usługi obce (3) (3) 400 (4) Rozliczenie naliczonego podatku VAT (4) 88 Rozliczenie kosztów 400 (5) (5) Koszty wg miejsc powstawania i typów działalności 400 Ewidencja pozabilansowa Środki trwałe przejęte w leasing (1) 15 000 14 Objaśnienia: 1. Ujęcie w ewidencji pozabilansowej wartości początkowej środka trwałego przyjętego w leasing 15 000,2. Faktura od leasingobiorcy za usługę leasingową 400 + 88 VAT 3. Koszty z tytułu opłaty za użytkowanie środka - ewidencja w układzie rodzajowym- 400,4. VAT naliczony w fakturze 88,5. Ujęcie kosztów z tytuł leasingu w układzie kalkulacyjnym 400,6. Wyksięgowanie wartości środka w momencie oddania go leasingodawcy W momencie zakończenia umowy leasingowej środek trwały zostanie wyksięgowany z ewidencji pozabilansowej (zapis po stronie Ct 15 000,-) 15
