Wzorzec artykułu do PiM WZ UG - Journal of Management and

Beata Zackiewicz*
Ewolucja koncepcji rachunku kosztów docelowych
w literaturze przedmiotu
Wstęp
W literaturze przedmiotu dotyczącej rachunkowości zarządczej można
spotkać się ze stwierdzeniem, iż zarządzanie kosztami docelowymi jest jednym
z najnowszych paradygmatów rachunkowości zarządczej [Ferrara, 1995; Szychta,1996a, 1997c]. Ferrara uważał dodatkowo, iż nastąpi integracja rachunku
kosztów docelowych (Target Costing) z rachunkiem kosztów działań, które to
zespolenie może zrewolucjonizować współczesną rachunkowość zarządczą,
tworząc nowy paradygmat XXI wieku1. Wydaje się, że właśnie dziś na świecie
jesteśmy świadkami tych procesów. Wynika to z faktu, iż obecnie rachunkowość zarządcza musi równocześnie uwzględniać zastosowanie skutecznych
metod ustalania kosztów produktu ex ante jak i metod prawidłowego określania
kosztów ex post. Dlatego też celem niniejszego artykułu jest przybliżenie i
usystematyzowanie wiedzy z zakresu rachunku kosztów docelowych, gdyż
wciąż brak jest w literaturze polskiej szerszego opracowania dotyczącego historii Target Costing czy jego ewolucji na przestrzeni ostatnich lat. Wydaje się, iż
pozwoli to na jeszcze lepsze zrozumienie istoty Target Costing jak i rozpowszechnianie wiedzy w tym zakresie, poprzez między innymi przegląd literatury przedmiotu oraz prezentowanych poglądów w tym obszarze badawczym.
1. Rys historyczny
Powszechnie uważa się, iż koncepcja rachunku kosztów docelowych,
określana także w literaturze polskiej jako rachunek kosztów celu lub system
rachunku kosztów docelowych (jap. Genka Kikaku; ang. Target Costing (TC),
Target Cost Management (TCM))2, została po raz pierwszy zastosowana w Japonii w Toyota Motor Corporation w latach sześćdziesiątych XX wieku3. Jed*
Mgr, Katedra Rachunkowości Wydziału Zarządzania UG, [email protected]
Paradygmat ten z jednej strony nakazuje uwzględnienie w procesach decyzyjnych docelowych
kosztów produktu, określonych przez rynek (target costing), zaś z drugiej strony daje on możliwość dokładniejszego ustalania faktycznych kosztów produktu, poprzez zastosowanie rachunku
kosztów działań (ABC)
2
W niniejszej pracy wszystkie te pojęcia (określenia) są stosowane zamiennie, zaś w dalszej
części opracowania geneza tych pojęć zostanie bardziej szczegółowo omówiona.
3
W literaturze przedmiotu brak jest pełnej zgodności, co do daty pierwszego zastosowania Target
Costing w Toyota Motor Corporation, np. T. Tani [1995, s.399] podaje, iż Target Cost Management (TCM) pojawił się w firmie Toyota w 1963 r., natomiast T. Tanaka [1993, s.4] oraz Y.
Monden, M. Akter, N. Kubo [1997, s. 114] wymieniają rok 1965, zaś R. Cooper i R. Slagmulder
[1997b, s.257] w swojej książce piszą, iż firma Toyota stworzyła podstawy Target Costing w roku
1959 w takim zakresie, w jakim nastąpił rozwój tej koncepcji później w Japonii i chociaż wielu
głównych producentów w Japonii stosuje Target Costing, to system zastosowany w Toyota Motor
Corporation jest najstarszym, jednakże proces systematycznej redukcji kosztów był po raz pierw1
236
Beata Zackiewicz
nakże pewne elementy tej koncepcji można już odnaleźć na początku ostatniego
stulecia w firmie Ford4 w USA jak i zarówno można je dostrzec w rozwoju samochodu Volkswagena Garbusa w Niemczech w latach 30-stych5. Uważa się
także, iż Target Costing „zawdzięcza” swój początek II Wojnie Światowej,
podczas której w wyniku niewystarczających zasobów, amerykańscy producenci dołożyli starań w celu maksymalizowania pożądanych cech produktu przy
jednoczesnej minimalizacji kosztów6. Technikę tę nazwano później „value engineering” (VE), zaś firmy japońskie zaadaptowały i rozwinęły tę koncepcję w
latach 60-tych, łącząc ją razem z ideą wpływania i redukcji kosztów produktu
tak wcześnie jak to tylko możliwe, podczas faz planowania i rozwoju produktu.
2. Rachunek kosztów docelowych literaturze przedmiotu
Pierwsze opracowanie w literaturze światowej na temat tej nowej koncep7
cji datuje się na rok 1977 w języku japońskim, zaś pierwsza praca w języku
angielskim opublikowana w USA pojawiła się niemal 10 lat później, bo dopiero
szy skodyfikowany (usystematyzowany) w połowie lat 60-tych XX w. Brak jest także jednoznaczności we wskazaniu modelu auta, w którym to po raz pierwszy zastosowano Target Cost
Management w firmie Toyota i tak dla przykładu H. Okano [1995, s. 4-5] podaje, iż miało to
miejsce w pracach nad bieżącym projektem modelu pojazdu „Corona RT40”, jednakże zakres tej
aplikacji był wąski. Autor ten wskazuje również, iż proces TCM był po raz pierwszy włączony do
harmonogramu rozwoju głównego inżyniera, dla każdego systemu pojazdu, poprzez tworzenie
zespołów ds. kosztów w celu wsparcia głównego inżyniera dla modelu „Corolla”, który został
przedstawiony w roku 1966, zaznaczając przy tym, iż koncepcja TCM może być także odszukana
w początkach modelu „Publica” – rozbieżności te wynikać mogą między innymi ze sposobu
uznania zakresu w jakim np. adaptacja analizy wartości (VA) czy inżynierii wartości (VE) jest
niezbędną cechą charakterystyczną dla określenia początków TCM.
4
Zob. Henry Ford, My Life and My Work, Doubleday, Page&Company, 1923 r. (za: E. J.
Blocher, K. H. Chen, G. Cokins, T. W. Lin [2005, s. 380]), a także zob. Shank J., Theme Issue on
Management Accounting. Whither and Whence?, „Journal of Cost Management”, Fall, 4, 1995r.
(za: Cooper R., Slagmulder R. [1997a, s. 2]), gdzie autorzy wspominają, iż pewne elementy tej
koncepcji pojawiły się w rozwoju Modelu T. Society of Managment Accountants of Canada
[1994, s.2] podaje, iż Ford zarządzał kosztami materiałowymi poprzez wsteczną integrację, kosztami pracy poprzez zastosowanie lini montażowych oraz poprzez skuteczne udoskonalenia, zaś
pozostałymi pozycjami kosztów poprzez oszczędne zachowywanie się.
5
Por. Feil Patrick, Yook Keun-Hyo, Kim Il-Woon, [2004, s. 10]. Można sie także spotkać z
poglądem, iż wcześniejszym użytkownikiem TCM był od 1947 General Electric, zaś GE’s Lawrence Miles’owi powszechnie przypisuje się, iż jest on wynalazcą TCM, jego pierwotnej wersji
– zob. The Institute of Cost and Works Accountants of India, Target Costing,
http://www.bettermanagement.com/library/library.aspx?pagetype=1&libraryid=1434 (stan na
wrzesień 2004, choć już w kwietniu 2002 publikacja ta była dostępna na tej stronie, jednakże brak
jest daty, kiedy ten artykuł został opublikowany on-line).
6
Zob. T. Leahy [1998]
7
M.Tanaka, 1977, Genka kogaku ni okeru tagetto kosuto no yakuwari (The role of target cost in
cost engineering), (in Japanese) The Research Report of Tokyo Science University 1 (za: Y.Kato,
E.Yoshida [1998]). Jednakże T.Yoshikawa, J.Innes, J.Mitchell, M.Tanaka, [1993, s. 35] w swojej
książce podają, iż na temat podstawowej koncepcji Target Costing pisali już wcześniej, bo w
1967r. E.T.Newbrough (w publikacji książkowej Effective Maintenance Management,
McGrawHill, New York) oraz B. Carsberg w 1975r. (The Economics of Business Decisions,
Penguin, New York).
Ewolucja koncepcji rachunku kosztów docelowych ...
237
w roku 19868. Japońscy naukowcy dominowali zatem w tym obszarze badawczym bardzo długo, zaś dopiero w latach 1988 – 1994 pojawiły się w literaturze
angielskojęzycznej pierwsze opracowania bardziej dostępne dla szerszego grona
naukowców i badaczy spoza Japonii, zazwyczaj opublikowane w znanych i
renomowanych czasopismach z zakresu rachunkowości i zarządzania9. Należy
tutaj chronologicznie wymienić między innymi takie najważniejsze i najbardziej rozpowszechnione pozycje literaturowe, jak:10
1. T. Hiromoto, [1988], Another Hidden Edge: Japanese Management Accounting, “Harvard Business Review”, 66 (4), s. 22-26
2. Y. Monden, [1989], Total cost management system in Japanese automobile
corporations, w: pracy pod redakcja Y.Monden i M. Sakurai, Japanese
Management Accounting, Cambridge, MA, Portland, Productivity Press, s.
15-33
3. M. Sakurai, [1989], Target Costing and How to Use it, “Journal of Cost
Management”, 3, Spring, s. 39-50
4. M. Tanaka, [1989], Cost planning and control systems in the design phase
of new product, w: pracy pod redakcja Y. Monden i M. Sakurai, Japanese
Management Accounting, Cambridge, MA, Portland, Productivity Press, s.
49-71
5. T. Yoshikawa, J. Innes, F. Mitchell, [1989], Cost management through
functional analysis, “Journal of Cost Management”, 3, Spring, s. 14-19
6. T. Yoshikawa, J. Innes, F. Mitchell, [1990], Cost tables; a foundation of
Japanese cost management, “Journal of Cost Management”, 4, Fall, s. 3036
7. Y. Monden, K. Hamada [1991], Target costing and kaizen costing in Japanese automobile companies, “Journal of Management Accounting Research”, 3, Fall, s. 16-34
8
Y.Monden, Total Cost Management in Japanese Automobile Corporation, 1986, s. 171-184 (za:
Y. Monden, K. Hamada [1991, s.18]), który podaje, iż jest to pierwsze opracowanie opublikowane w USA, które opisuje Japanese target costing i Kaizen costing – terminy, które zostały
tam dosłownie przetłumaczone z języka japońskiego na „cost planning” i „cost improvement”.
9
Dla przykładu, w tym samym czasie (z końcem lat 80-tych), angielska literatura dotycząca rachunkowości zarządczej także zaczęła opisywać wprowadzanie TC. Wymienić tutaj można za:
R., Roslender, S. J. Hart [2000a, s. 8], prace takich autorów jak: M. J. Morgan’a i P.S.H. Weerakoon’a, 1989, Japanese management accounting: its contribiution to the Japanese economic
miracle, “Management Accounting “(UK) 67 (6): 40-43; T. Yoshikawy, J. Innes’a, F. Mitchell’a,
1989, Japanese mamagement accounting: a comparative survey, “Management Accounting”
(UK), (10): 20-23, czy też artykuł D. Dugdale’a, 1990, Costing systems in transition: a review of
recent developments, “Management Accounting” (UK), 68 (1): 38-41. Główną treścią tych wczesnych prac było zaprezentowanie TC jako mocnej (solidnej) techniki zarządzania kosztami, która
mogłaby być rozważana w kategoriach alternatywy w stosunku do Activity Based Costing
(ABC).
10
Publikacje te zestawione są m.in. na podstawie T. Tani [1995, s. 399], Y. Kato, E. Yoshida
[1998] oraz na podstawie M. D. Shields [1997]. Do większości z nich autorce udało się dotrzeć
osobiście. Por. także opracowanie P. J. McMann’a i A. J. Nanni’ego [1995].
238
Beata Zackiewicz
8. F. Worthy [1991], Japan’s smart secret weapon, “Fortune”, August, 12, 5256
9. P. Horvath [1993], Target Costing: A State-of-the-Art Review, Kempston,
IFS International
10. Y. Kato [1993], Target costing support systems: lessons from leading Japanese companies, “Journal of Management Accounting Research”, 4 (1), s.
33-47
11. Y. Monden, J.Lee [1993], How a Japanese auto maker reduce costs,
“Management Accounting” (USA), 75 (2), August, s. 22- 26
12. M. J. Morgan [1993], A case study in target costing: Accounting for strategy, Management Accounting (UK), Vol. 71 Issue 5, May, s. 20-24
13. T. Tanaka [1993], Target Costing in Toyota, Journal of Cost Management”, Spring, s. 4-11
14. T. Yoshikawa, J. Innes, J. Mitchell, M. Tanaka [1993], Contemporary Cost
Management, Chapman&Hall, London
15. The Society of Managment Accountants of Canada [1994], Implementing
Target Costing, “Managment Accounting Guideline nr 28”, CMA, Kanada
16. Tani T., Okano H, Shimizu N., Iwabuchi Y., Fukuda J., Cooray S. [1994],
Target cost management in Japanese companies: current state of the art,
“Journal of Management Accounting Research”, 5, s. 67-81.
W latach 1992-1994 Japońskie Stowarzyszenie Rachunkowości (Japan
Accounting Association (JAA)) powołało Specjalny Komitet ds. Target Cost
Management (Special Committe on Target Cost Management), który między
innymi opracował obszerną listę blisko 300 pozycji literaturowych na temat tej
nowej koncepcji zarządzania kosztami napisanych w języku japońskim, angielskim i niemieckim11. W ostatnich latach obserwuje się wzrost zainteresowania
Target Costing jak i innymi metodami japońskimi12, co przejawia się w coraz
11
Komitet ten omówił także różnorodne aspekty dotyczące przyszłych kierunków badań dotyczących TCM – zob. Japan Accounting Association [1994], Genka kikaku kenkyu no kadai: Houkoku Soan (The Future direction of target cost management research), (in Japanese), The Intermediate Report of Special Committe on Target Cost Management, a także Japan Accounting Association [1996], Genka kikaku kenkyu no kadai: Houkoku Soan (The Future direction of target cost
management research), (in Japanese), The Report of Special Committe on Target Cost Management, Tokyo, Motiyama Shoten – za: Y., Kato E. Yoshida [1998]
12
W latach 90-tych XX wieku, TC/TCM wywołał coraz większe zainteresowanie nie tylko pośród japońskiej, ale i amerykańskiej czy też europejskiej społeczności akademickiej jak i wśród
praktyków, skutkujące badaniami w tym obszarze badawczym, poprzez różnorodne, częstokroć
połączone, projekty badawcze pracowników naukowych jak i przedstawicieli praktyki, prowadzone m.in. przez CAM-I w USA (Consorcium for Advanced Manufacturing, International – zob.
np. Ansari S. L., Bell J. E. and the CAM-I Target Cost Core Group [1997], czy wcześniejszą
prace Horváth’a et al.z 1993r.), CIMA w Wielkiej Brytanii (Certified Institute of Management
Accountans – zob. Okano H. [1995]) czy SMAC w Kanadzie (Society of Management Accountants of Canada – zob. Society of Managment Accountants of Canada [1994]). Wymienić tutaj
należy także takie organizacje i ich opracowania, jak: wyżej wspomniane JAA (JapaneseAccounting Assiociation,1994, Genka-kikaku Kenkuno Kadai (The Future Direction of Traget Cost Management Research). In Japanese. Paper read at the 53th Annual Meeting of Japan Accounting
Ewolucja koncepcji rachunku kosztów docelowych ...
239
liczniejszych opracowaniach dotyczących tej nowej koncepcji13, jednakże liczba
tych publikacji jest wciąż niewystarczająca z punktu widzenia zapotrzebowania
na tego typu opracowania, ich dostępności, powszechności czy kompletności
ujęcia.
Wymienić można kilka przyczyn, w wyniku których w literaturze przedmiotu wystąpiła blisko 20-letnia luka – od momentu zapoczątkowania w praktyce tej japońskiej koncepcji zarządzania w latach sześćdziesiątych XX w. – do
czasu, kiedy zarówno w świecie Zachodu jak i w Japonii zaczęły pojawiać się
coraz liczniejsze publikacje i opracowania (także w postaci zwartej), dotyczące
tego obszaru badawczego. Wydaje się, iż jedną z możliwych przyczyn była tak
bardzo dominująca popularność systemów JIT (dostaw dokładnie na czas)14, iż
nienależyta uwaga przywiązywana była do Target Costing, w szczególności w
latach 80-tych XX w. Kolejną prawdopodobną przyczyną takiego stanu rzeczy
mógł być również fakt, iż mimo przedstawienia koncepcji Target Costing w
połowie lat 60-tych – jako wiodącej koncepcji świadomości kosztowej firm,
które zmagały się na konkurencyjnych, światowych rynkach, w takich branżach
jak przemysł samochodowy, domowy sprzęt elektroniczny czy też przemysł
maszyn precyzyjnych – to jego skuteczna implementacja rozpoczęła się dopiero
pod koniec lat 70-tych i w latach 80-tych (nawet w Japonii). Ponadto działania
związane z rachunkiem kosztów docelowych odnosiły się bezpośrednio do rozwoju nowego produktu, czyli do obszaru, który jest utrzymywany w wielkim
sekrecie w większości firm, gdyż są to zazwyczaj informacje o znaczeniu strategicznym. Tajemnica ta mogła być znaczącym powodem nie odkrycia przez
dłuższy okres czasu prawdziwego wpływu Target Costing na działalność przedsiębiorstw. Bardziej oczywistą przyczyną różnicy w czasie pomiędzy pierwszymi publikacjami w języku japońskim, a opracowaniami w języku angielskim
czy niemieckim wydaje się być bariera językowa spowodowana niewystarczającą znajomością wśród naukowców innych krajów tak trudnego języka, jakim
jest właśnie język japoński. Ponadto zwiększone zainteresowanie japońskimi
Association, at Yamanashi, Japan.– za: za Koga K. [1999, s.22]), Japan Cost Society (1995 – za:
Feil Patrick, Yook Keun-Hyo, Kim Il-Woon [2004, s. 1]), Japanese Accounting Research Assiociation (Japanese Accounting Research Association (1996) Genka Kikaku Kenkyu no Kadai
(Research Issues on Target Cost Management), Tokyo : Moriyama Shoten – za: Bonzeba E. L.,
Okano H. [1998, s.3], IMA (Institute of Management Accountants w USA [1998]) czy też IFAC
(International Fedaration of Accontants [1999])
13
Po roku 1994 pojawiły się jeszcze m. in. takie publikacje książkowe w literaturze światowej w
języku angielskim, które w całości poświecone są różnorodnym zagadnieniom koncepcji Target
Costing, jak: Y. Monden [1995], Ansari S. L., Bell J. E. and the CAM-I Target Cost Core Group
[1997], Cooper R., Slagmulder R. [1997b], Robinson Frank [1999], Clifton M. B., Bird H. M. B.,
Albano R. E., Townsend W. [2004]
14
Podstawowe elementy JIT zostały rozwinięte w firmie Toyota w latach 50-tych XX wieku i
stały się znane jako Toyota Production System (TPS). Do wczesnych lat 70-tych JIT na dobre
zaadoptował się w licznych japońskich fabrykach, zaś w latach 80-tych zaczął być wdrażany w
USA – zob. R. J. Schonberger, Just-In-Time Production Systems: Replacing Complexity With
Simplicity in Manufacturing Management, „Industrial Engineering”, October 1984, s. 52-63, za:
http://personal.ashland.edu/~rjacobs/m503jit.html (stan na wrzesień 2004)
240
Beata Zackiewicz
metodami rachunkowości zarządczej pojawiło się w zasadzie pod koniec lat 80tych, kiedy to produkty japońskich firm zaczęły skutecznie zdobywać amerykański i europejski rynek, gdyż cechowały się one wyższą jakością i funkcjonalnością.
Pierwsze wzmianki i opracowania na temat rachunku kosztów docelowych
pojawiły się w literaturze polskiej w latach 90-tych15. Można tu przywołać dwie
najstarsze publikacje z roku 1991, tj. autorstwa J. Goliszewskiego [1991]16 oraz
pracę zbiorową A. Jarugi, R. Sochackiej i I. Sobańskiej [1991]17, które najwcześniej informowały o Target Costing i pokrótce zasygnalizowały istnienie tej
nowej koncepcji. Natomiast K. Winiarska [1994, s. 69] w swojej pracy wymienia TC jako jeden z nowoczesnych modeli rachunku kosztów, tuż obok rachunku cyklu życia wyrobu i rachunku kosztów procesu (ABC). Pierwsze, szersze
opracowania w tym temacie ukazały się w literaturze przedmiotu w latach 1996
- 1999. Wymienić tutaj należy przede wszystkim publikacje I. Sobańskiej
[1997, s.180-188; 1998] oraz A. Szychty [1996a, 1996b, 1997a, 1997b, 1997c] i
A. Jarugi, W. A. Nowaka, A. Szychty [1997, s. 67-85; 1999, s. 833-857], pracę
zbiorową pod red. G. K. Świderskiej [1997] czy też artykuły: W. Brzezina, E.
Krajewskiej - Bińczyk [1997], T. Martyniuk, R. Pałczyńskiej-Gościniak [1999a,
1999b], P. Kulasa [1999] czy w końcu R. Biadacz [1999]. W tym okresie powstały też opracowania autorów polskich w języku angielskim18. Od początku
XXI wieku, do chwili obecnej, można zaobserwować wzrost zainteresowania w
literaturze polskiej japońską rachunkowością zarządczą jak i nowoczesnymi
systemami rachunku kosztów. Świadczyć o tym mogą coraz liczniejsze artykuły
poświęcone przybliżaniu wiedzy na temat systemu rachunku kosztów docelowych jak i jego różnych aspektów, wykorzystywanych narzędzi czy możliwych
15
Zestawienie ważniejszych pozycji literaturowych w latach 1990-1999 można odnaleźć w artykule R. Biadacz [1999, s. 198-199]
16
Autor na stronie 26 artykułu wymienia analizę kosztów docelowych jako jedną z cech strategicznego zarządzania kosztami oraz podaje krótką definicję „target costing” jako „ustalanie ceny
dla nowego produktu na podstawie badań rynku i rozpoczęcie planowania kosztów już w fazie
jego konstrukcji i rozwoju”. Autor opierał się przede wszystkim na literaturze niemieckiej i ówcześnie pracował w Katedrze Controllingu Uniwersytetu w Stuttgardzie w Niemczech.
17
Autorki na stronie 9 i 10 książki pokrótce omawiają rachunkowość zarządczą w Japonii, która
jest całkowicie podporządkowana strategicznym celom firmy, powołując się na artykuł T. Hiromoto [1988], pisząc m.in.: „Innym wspomnianym już wzorcem jest koszt docelowy nowego produktu, obliczony jako różnica przewidywanej ceny rynkowej i zakładanej marży zysku. Do osiągnięcia w taki sposób ustalonego kosztu docelowego starają się przyczyniać poszczególne działy
firmy we współdziałaniu ze służbą rachunkowości menedżerskiej, zwłaszcza w fazie projektowania produktu. W taki sam sposób określa się następnie koszt docelowy komponentów, przy czym
nie chodzi tu o precyzję obliczeń, lecz o oddziaływanie na procesy innowacyjne, które mają do
tego kosztu doprowadzić.”
18
Można tu przywołać dla przykładu pracę T. Martyniuk i S. Zabłockiej [1998] zaprezentowaną
na 21st European Accounting Association Congress w Antwerpii. Natomiast w roku 2000
A.Iwasiewicz [2000, s. 29-38] zamieścił swój artykuł w wydawnictwie polskim w języku angielskim.
Ewolucja koncepcji rachunku kosztów docelowych ...
241
zastosowań19. Pojawiać się zaczęły także osobne rozdziały czy podrozdziały w
książkach z dziedziny rachunku kosztów czy rachunkowości zarządczej, obrazujące istotę Target Costing20, zaś w listopadzie 2004 roku ukazała się na polskim rynku wydawniczym pierwsza publikacja książkowa w całości poświecona omawianej koncepcji autorstwa S. Sojaka i H. Jóźwiaka [2004].
3. Definicje rachunku kosztów docelowych
Należy podkreślić, iż rachunek kosztów docelowych nie jest uważany
stricte za taki system rachunku kosztów, jak na przykład rachunek kosztów pełnych, rachunek kosztów zmiennych czy też rachunek kosztów działań21. Pojęcie
Target Costing pochodzi de facto z niezbyt udanego tłumaczenia japońskiego
określenia Genka Kikaku, jednakże termin ten został już ogólnie zaakceptowany
na całym świecie. We wczesnych publikacjach z tego zakresu można spotkać
się z określeniami cost planning (czyli planowanie kosztów) lub cost projection
systems (czyli systemami projektowania kosztów)22. Na rysunku 1. została
przedstawiona etymologia pojęcia Target Costing.
W związku z niezbyt trafnym i zbyt mglistym początkowym przekładem
pojęcia Genka Kikaku, nie oddającym w pełni jego prawdziwego znaczenia, w
roku 1995 organizacja Japan Cost Society, na corocznym swoim spotkaniu,
przyjęła oficjalne tłumaczenie na Target Cost Management, co można by przetłumaczyć jako zarządzanie kosztem docelowym23. W literaturze przedmiotu
19
Zob. dla przykładu prace, podane w porządku alfabetycznym, takich autorów jak: G. Buciora,
B. Zackiewicz [2003], G.Buciora, M.Ossowskiego, B. Zackiewicz [2004], R. Kozyry, B. Zackiewicz [2004], P. Łaszczuka [2002], T. Martyniuk [2004], S. Myszy [2002], M. Ossowskiego, B.
Zackiewicz [2002], P. Prewysza-Kwinto [2002a, 2002b, 2002c, 2002d, 2002e, 2002f, 2004], I.
Sobańskiej [2002a, 2002b, 2002c], I. Sobańskiej, T. Wnuka [2000], A. Szychty [2000a, 2000b,
2003a, 2003b, 2004], P. Wrońskiego [2002, 2003, 2004], B. Zackiewicz [2004a, 2004b], P. Zasztowta [2002]
20
Oprócz tych pozycji książkowych, które zostały przypisane do literatury z lat 90-tych, wymienić można przykładowo takie publikacje zwarte, jak: cztery prace zbiorowe napisane kolejno pod
redakcją: E. Nowaka [2003b], I. Sobańskiej [2003, s. 378-391] oraz G. K. Świderskiej [2003a, s.
7-1 - 7-16; 2003b, s. 231-237], a także książki autorstwa E. Nowaka [2003a, s. 226-231] oraz E.
Nowaka, R. Piechoty i M. Wierzbińskiego [2004, s. 121-142]
21
Por. Y. Kato [1993, s.33]. J.M. Brusach [1994, s.49] uważa wręcz z własnego doświadczenia,
iż system rachunku kosztów docelowych nie ma wpływu na to jak kalkulowane są koszty produktów, ale raczej oddziaływuje na sposób, w jaki używana jest informacja na temat kosztów, która
jest już osiągalna poprzez dołożone wysiłki w ramach zarządzania kosztami. Natomiast Bill
McElroy, który w roku 1996 był dyrektorem finansowym Toyota Motor Corporation w Australii,
podkreślał w swoich wypowiedziach, iż TC nie jest w ich firmie używany jako kolejna technika
kosztowa, lecz jest on zintegrowany i wpisany w ich system planowania kosztu produktu, aby
wzmocnić ich konkurencyjność. Ponadto argumentował on także, iż pojęcie target costing może
wprowadzać w błąd, w tym sensie, iż jest on raczej filozofią strategicznego zarządzania kosztami,
która koncentruje się na kluczowych operacjach organizacji – zob. Corrigan J. [1996, s.53]
22
Por. M. Sakurai [1989, s.40]
23
Zob. Feil Patrick, Yook Keun-Hyo, Kim Il-Woon [2004, s.10]. Por. także Japanese Accounting
Research Association (1996) Genka Kikaku Kenkyu no Kadai (Research Issues on Target Cost
Management), Tokyo: Moriyama Shoten (za: E. L. Bonzeba, H. Okano [1998, s. 3]), które to
Stowarzyszenie także posługuje się określeniem TCM, a także występuje ono dla przykładu po-
242
Beata Zackiewicz
można także natrafić na zamienne stosowanie określenia Target Pricing z Target Costing24.
Rysunek 1. Pochodzenie pojęcia Target Costing
Origin
(Początek)
Price
(Cena)
Plan
(Plan)
Cost
(Koszt)
Target Costing
Źródło: Rösler F., Target Costing für dir Automobilindustrie, Wiesbaden 1996 (za: Feil Patrick,
Yook Keun-Hyo, Kim Il-Woon [2004, s.11] – autorzy Ci dodali angielskie tłumaczenie z języka
niemieckiego).
wszechnie w pracach T. Tani, H. Okano, N. Shimizu, Y. Iwabuchi, J. Fukuda, S. Cooray [1994],
T. Tani [1995], gdzie autorzy wyraźnie zaznaczają, iż umyślnie stosują termin TCM zamiast TC,
aby nie prowadzić do nieporozumień, ponieważ nie jest to ani system rachunku kosztów, ani
system ustanawiania kosztów docelowych. Podkreślają oni tym samym znacznie szerszy zakres
tego pojęcia. Termin ten występuje także w szerokim pojęciu m. in. w pracach: H. Okano [1995,
1996, 1997], A. Bhimani, H. Okano [1995], H. Okano, E. Bonzemba [1997], H. Okano, E. Okada,
N. Mori [1999], jak również w publikacjach K. Noda, M. Tanaka [1997], Y. Kato, E. Yoshida
[1998], R. Roslender, S. J. Hart [2000b], J. Mourtisen, A. Hansen & C.Ø Hansen, [2001] czy B.
Pierce [2002]. Natomiast Innes J. [1999, s.40] przywołuje następujące uzasadnienie, iż „TCM jest
lepszym terminem aniżeli TC, pomimo tego, iż ustalanie kosztu docelowego pociąga za sobą
pewne trudności, to głównym problemem jest to, jak osiągnąć wymagany koszt docelowy. Wymaga to zazwyczaj ustalenia kosztu docelowego części lub funkcji produktu czy usługi”, zaś
autorzy H. Dekker i P. Smidt [2003, s.293] piszą w ten sposób: „TC może być częścią szerszego
procesu zarządzania kosztami produktu, zwanego TCM, który jest związany z równoczesnym
osiągnięciem kosztu docelowego w obszarze planowania, rozwoju i szczegółowego projektu
nowych produktów.”
24
Zob. R. Roslender, S. J. Hart [2000b, s.6], którzy to autorzy uzasadniają używanie przez niektórych naukowców terminu Target Pricing zamiast Target Costing tym, iż termin ten lepiej odzwierciedla istotę podejścia rynkowego, tak bardzo charakterystycznego dla Target Costing, w
przeciwieństwie do podejścia „koszty plus” stosowanego przy tradycyjnym ustalaniu cen. Stosowanie tego określenie bardziej nam uzmysławia, iż wysiłki i procesy przy stosowaniu TC rozpoczynają i kończą się na kliencie. Dopóki bowiem klienci nie będą gotowi nabyć określonego
dobra lub usługi po określonej cenie, to pomysłowość inżynierska, która jest częstokroć postrzegana jako sedno TC, staje się zbędna. Por. także: E. O. Ogenyi [1997], R. G. Newman, J. M.
McKeller [1995], Ch. T. Horngren, S. M. Datar, G. Foster, [2003, s. 415-417]
Ewolucja koncepcji rachunku kosztów docelowych ...
243
W języku polskim powszechnie przyjęło się przede wszystkim określenie
„rachunek kosztów docelowych” jako odpowiednik dla Target Costing. A.
Szychta [2003a, s.70] argumentuje to tym, iż stosowanie takiego tłumaczenia
„ma charakter umowny i wynika raczej z chęci zastosowania krótkiej nazwy dla
tego, co przedstawia omawiany system. Dla jednoznacznego wyrażenia istoty
target costing należałoby stosować nazwę bardziej rozbudowaną.” Natomiast
profesor I. Sobańska, między innymi w następujących publikacjach [1998,
2003], posługuje się pojęciem „rachunku kosztów celu”, wyjaśniając to odpowiednio [2003, s. 379]: „Określenie rachunek kosztów celu jest skrótem myślowym, pod którym należy rozumieć rachunek kosztów zapewniający efektywne zrealizowanie i wyznaczenie strategii, zawierającej cel długookresowy
(koszt przyszłego produktu). Następnie, tak jak realizacja strategii jest procesem, również rachunek kosztów celu należy rozumieć jako proces.” A. Szychta
[2003a, s. 70] dodaje jeszcze, iż z podobnymi trudnościami borykają się także
niemieccy naukowcy. W języku niemieckim jest on bowiem często określany
terminem, który może również wprowadzać w błąd, a mianowicie odpowiednikiem dla Target Costing jest „Zielkostenrechnung”, co także można przetłumaczyć wprost jako „rachunek kosztów celu”25.
W literaturze przedmiotu nie istnieje jedna, ogólnie zaakceptowana definicja
Target Costing. Przyczyn tego stanu rzeczy może być kilka, a mianowicie może
to wynikać z faktu, iż:
– każda z firm wdrażająca TC cechuje się swoim własnym, unikalnym podejściem do tej koncepcji, w zależności od różnorodnych czynników, tj. na
przykład: specyfika produktu, typ obsługiwanych klientów jak i stopień
wpływania na dostawców czy poddostawców, a także strategia czy struktura
organizacyjna – stąd rozwiązania szczegółowe będą zróżnicowane,
– mają miejsce ciągłe doskonalenia tego systemu, nie tylko w japońskich
przedsiębiorstwach,
– odbywa się stałe przenoszenie koncepcji rachunku kosztów docelowych do
firm w innych regionach świata, o odmiennej kulturze i różnym stopniu zaawansowania czy rozwoju systemów rachunku kosztów,
– wystąpiły, szczególnie na początku, duże trudności językowe, które mogły
znacznie ograniczyć rozpowszechnianie i zrozumienie podstawowych zasad
czy cech charakterystycznych tej koncepcji, rozwijającej się głównie w Japonii.
25
A. Szychta [2003a, s. 70-71] wymienia za niemieckimi profesorami: M. Schweitzer’em i H.U.
Küpper’em, powody, w wyniku których, takie tłumaczenie może wprowadzać w błąd czytelnika.
Sugerują oni zatem inne tłumaczenie na język niemiecki, a mianowicie podają określenie „erfolgszielorietierte Kostenpalnnung und –steuerung”, co w dosłownym przekładzie oznacza „planowanie kosztów i sterowanie kosztami zorientowane na cel będący zyskiem”.
244
Beata Zackiewicz
W Tablicy 1 zostały pogrupowane i przytoczone różnorodne definicje rachunku kosztów docelowych z literatury obcojęzycznej, najpierw w porządku
alfabetycznym wg autorów, a następnie chronologicznym.
Tablica 1. Definicje rachunku kosztów docelowych
Autor
Rok Źródło
Definicja
Ansari S. L., Bell J. E. and the CAM-I Target Cost Core Group
1997 Ansari S. L., Bell J. E. and the CAM-I Target Cost Core Group [1997, s.6, 11]
Proces TC jest systemem planowania zysku i zarządzania kosztami, który jest uwarunkowany ceną, zorientowany na klienta/nabywcę, skoncentrowany na projekcie i interdyscyplinarny. TC inicjuje zarządzanie kosztami począwszy od najwcześniejszych faz
rozwoju produktu, a kontynuując przez cały cykl życia produktu poprzez aktywne angażowanie całego łańcucha wartości [s.11]. Jest to system planowania zysków i redukcji kosztów, który pozwala zarządzać kosztami, zanim zostaną poniesione. Jest on
skoncentrowany na stałym doskonaleniu projektu produktu i procesów, zorientowany
zewnętrznie na klientów i konkurencję oraz metodycznie wiąże złożoną sieć łańcucha
wartości i interdyscyplinarnych powiązań w spójny i zintegrowany system planowania
i realizacji [s.6].
Bjørnenak T., Olson O.
1999 Bjørnenak T., Olson O. [1999, s.332]
TC jest pewnym typem rachunku kosztów cyklu życia, w którym analiza kosztów oparta na perspektywie przebiegu czasu kalendarzowego nie jest już wiodącym wzorcem
wyznaczania perspektywy czasowej. Zamiast podążać za czasem wynikającym z kalendarza, procesy rachunku kosztów i budżetowania odbywają się w relacji do okresu
życia produktów.
Blecker T., Abdelkafi N., Kreutler G.
2004 Blecker T., Abdelkafi N., Kreutler G. [2004, s.3]
TC jest zasadniczo definiowany jako narzędzie zarządzania kosztami, służące redukowaniu kosztów produktu w całym cyklu życia produktu. Dostarcza on także metodę
kalkulacji dla udoskonalania projektu produktu oraz w celu planowania.
Brausch J. M.
1994 Brausch J. M. [1994, s.49]
TC jest narzędziem strategicznego zarządzania kosztami, które usiłuje redukować
koszty produktu podczas jego okresu istnienia (życia produktu). TC zakłada wzajemne
oddziaływanie pomiędzy rachunkiem kosztów, a pozostałą częścią firmy; dobrze przeprowadzonym, długookresowym planowaniem zysku oraz zaangażowaniem w kontynuację redukcji kosztów.
Cooper R.
1994
Cooper R., 1994, How Japanese manaufacturing firms implelement target costing
systems: a field-based research study. Working Paper, Claremont Graduate School,
Clermont, CA., s.4
Ewolucja koncepcji rachunku kosztów docelowych ...
245
Za: Koga K. [1999, s. 23]: TC jest ustrukturyzowanym podejściem, które stosuje oczekiwaną cenę sprzedaży produktu zgodnie z jego rozwojem oraz jego oczekiwaną marżę
w celu określenia kosztu, po którym produkt musi być wytwarzany.
1995
Cooper R., 1995, When Lean Enterprises collide, Competing through Confrontation,
Harvard Business School Press, Boston, Messachusetts (USA), s. 135
Za: Cooper R. [1996b, s.23], por. też Everaert P. [1999, s.36]: TC jest ustrukturyzowanym podejściem w celu określenia kosztu, po którym zaproponowany produkt o
sprecyzowanej funkcjonalności i jakości musi być wytworzony, aby można było wygenerować pożądany poziomu zyskowności przy przewidywanej cenie sprzedaży produktu.
1996 Cooper R. [1996a, s. 237]
TC jest dyscypliną, która zapewnia, iż nowe produkty są opłacalne (zyskowne) w momencie, kiedy są wprowadzane. W TC wyróżniamy dwie główne fazy. Pierwsza z nich
dotyczy ustalenia docelowej ceny produktu i docelowej marży tak, aby móc następnie
określić docelowy koszt produktu. Druga faza polega na dekompozycji w dół tego
kosztu docelowego na poziom komponentów i surowców w taki sposób, aby można
było następnie ustalić ceny nabycia tych pozycji.
1998
Cooper R., 1998, Schlank zur Spitze mit Konfrontationsstrategien erfolgreich ins 21,
Jahrhundert, Verlag Vahlen, München, s. 161
Tłumaczenie za: Szychta A. [2003a, s.69]: "TC jest ustrukturyzowanym postępowaniem prowadzącym do ustalenia kosztów, na poziomie których musi być wytwarzany
produkt o dokładnie określonej funkcjonalności i jakości, aby można było osiągnąć
pożądany poziom zysku przy przewidywanej cenie sprzedaży tego produktu."
Cooper R., Slagmulder R.
1997 Cooper R., Slagmulder R. [1997a, s.1]
TC jest podstawową techniką wspierającą zarządzanie zyskiem. Celem jego jest zapewnienie tego, iż przyszłe produkty będą generować wystarczające zyski, pozwalające
firmie osiągnąć jej długookresowe plany zysku. Cel ten może być jedynie osiągnięty
wówczas, jeżeli produkty są tak zaprojektowane, aby zadowolić wymagania klientów
firmy oraz żeby były wytarzane na wystarczająco niskim poziomie kosztów. System
TC w pierwszej kolejności identyfikuje koszt, po którym musi być wytwarzany produkt, jeśli produkt ma osiągnąć swoje cele dotyczące zysku, a następnie system ten
tworzy zdyscyplinowane otoczeniem, które ma zapewnić, że koszt docelowy będzie
osiągnięty [s.1]
[I dalej]: TC nie jest monolityczną techniką lecz odmianą techniki adaptacyjnej.
Oprócz tego, w celu tworzenia presji na redukcję kosztów, proces TC stwarza żywe,
komunikacyjne połączenia pomiędzy funkcjami marketingowymi inżynieryjnymi, zaopatrzenia oraz wytwarzania. Dlatego też, TC jest czymś więcej aniżeli tylko prostą
techniką zarządzania zyskiem lub kosztami. Jest on wysoce wyszukanym sposobem dla
zarówno zwiększania wewnątrz-organizacyjnej integracji poprzez liczne funkcje jak i
dla przekazywania konkurencyjnej presji napotkanej przez firmę w stosunku do swoich
projektantów produktu jak i dostawców [s.17]
1997 Cooper R., Slagmulder R. [1997b, s.72]
TC jest ustrukturalizowanym podejściem do określenia kosztu cyklu życia, po którym
zaproponowany produkt o określonej funckjonalności i jakości musi być wytworzony,
246
Beata Zackiewicz
aby generować pożądany poziom rentowności (zyskowności) w całym jego cyklu życia, gdy będzie sprzedawany po przewidywanej cenie.
Corrigan J.
1996 Corrigan J. [1996, s.53]
Nie istnieje jasna definicja TC. Organizacje, które wdrożyły TC musiały zastosować
swoje własne, unikalne podejście do tej koncepcji. W istocie, TC jest filozofią, w której
rozwój produktu jest oparty na kosztach, po których musi zostać wyprodukowany.
Innymi słowy, cena rynkowa staję się determinantą kosztu, a nie czymś innym, tak, jak
to pokazuje praktyka w większości organizacji.
Creese R. C.
2001 Creese R. C. [2001]
TC jest systematycznym podejściem przy planowaniu kosztów produktu, w którym
koszt zaprojektowanego produktu o sprecyzowanej funkcjonalności, o sprecyzowanej
jakości oraz o ustalonej wielkości produkcji jest określony tak, aby dostarczyć pewien
poziom zysku przy przewidywanej cenie sprzedaży.
Ellram L.M.
1999 Ellram L. M. [1999, s. 8, 11, 28]
TC jest techniką, za pomocą której organizacja określa cenę, którą rynek jest w stanie
przyjąć i która może dostarczyć pożądany zysk.; wielkością pozostałą jest cena lub
koszt, na który firma może sobie pozwolić lub w przeciwnym wypadku po której to
cenie może zdobyć (nabyć) dany element (rzecz) [s. 8]
[I dalej:] TC jest wartościowym narzędziem i filozofią, która wspiera całościowe wysiłki organizacji, w celu utrzymania konkurencyjności kosztowej, podczas zaspakajania
potrzeb klientów. Jednakże TC nie jest odosobnionym (samodzielnym) wysiłkiem
(staraniem). Jest on procesem, który jest podejmowany najbardziej efektywnie przez
zespoły interdyscyplinarne, w połączeniu z innymi procesami dodającymi wartość,
takimi jak wczesne zaangażowanie dostawców, analiza wartości czy inżynieria wartości [s. 11].
Na ogół TC jest jednym z integralnych (całkowitych, nierozdzielnych) procesów, stanowiących większy proces w rozwoju nowego produktu lub usługi, a nawet w niektórych przypadkach, jest on ważnym narzędziem, stosowanym dla udoskonalania istniejących produktów, usług czy procesów [s. 28].
2000 Ellram L. M. [2000, s. 47]
TC jest procesem, za pomocą którego organizacja rozwija ściśle określone cele czy
obiekty dla swoich kosztów, aby wytwarzać dobra lub usługi.
2002 Ellram L. M. [2002, s. 34]
Podczas, gdy definicje TC różnią się w praktyce, to ogólnie, TC jest podejściem, za
pomocą którego organizacja gromadzi (zbiera) wewnętrznie i tworzy (wprowadza,
kształtuje) dane dotyczące tego, ile klient będzie w dużym stopniu płacił za oferowany
produkt lub usługę, zawierający ściśle określone cechy i/lub funkcje.
Ellram L. M., Zsidisin G. A.
2001 Ellram L. M., Zsidisin G. A. [2001, s. 617]
TC jest techniką stosowaną w celu integracji, komunikacji i osiągnięcia pewnego po-
Ewolucja koncepcji rachunku kosztów docelowych ...
247
ziomu kosztów produktu lub usługi z podaną funkcjonalnością.
TC został [w pracy tych autorów] zaproponowany jako technika zaopatrywania (nabywania), której celem jest wsparcie związków wzajemnych powiązań. TC koncentruje
się na firmie nabywającej w celu rozwijania i wytwarzania tylko tych elementów (pozycji), które może sprzedać z rozsądnym zyskiem.
Aby TC był pomyślny, to zarówno kupujący jak i dostawcy, muszą lojalnie pracować
na podstawie umów o kooperację, zaś odpowiedni poziom wsparcia może być tylko
odnaleziony w aliansach.
Everaert P.
1999 Everaert P. [1999, s. 35, 38]
TC jest procesem określania kosztu docelowego dla przyszłych produktów, wcześnie w
procesie rozwoju nowych produktów, a także jest on procesem wspomagania osiągnięcia tego kosztu docelowego podczas procesu rozwoju nowego produktu, poprzez dostarczanie informacji TC, aby motywować projektantów (inżynierów) do urzeczywistniania zarządzania oddolnego kosztami przyszłych produktów w celu zapewnienia
rentowności produktu w momencie wypuszczania nowego do produkcji [s.35].
[I dalej:] TC jest definiowany jako proces rachunkowości zarządczej w celu oddolnego
zarządzania kosztami przyszłych produktów. Obejmuje on równie dobrze proces określania kosztu docelowego jak i proces wspierania osiągania kosztu docelowego podczas rozwoju nowego produktu (NPD). Informacja TC jest dostarczana w celu motywacji projektantów (inżynierów), aby wdrażali pomysły redukcji kosztów (bez
uszczerbku na jakości przyszłych produktów czy też projektowanego czasu dostarczenia na rynek), żeby zabezpieczyć rentowność przyszłych produktów w momencie, kiedy są one wypuszczane do produkcji. Najważniejszą informacją TC jest koszt docelowy, który jest ustalany bazując na danych rynkowych oraz na wymaganiach przedsiębiorstwa co do poziomu zysku [s. 38].
Fisher J.
1995
Fisher J., 1995, Implementing Target Costing, “Journal of Cost Management”, Summer, p. 50-59
Za: Everaert P. [1999, s.36]: TC jest systematycznym procesem redukowania kosztów
produktu, który to proces zaczyna się w fazie planowania produktu.[s.50]
Freedman J. M.
1994 Freedman J. M., [1994]
Proces TC jest czymś więcej, aniżeli po prostu ustalaniem nowych celów kosztowych.
Zawiera on także środki potrzebne do tego, aby osiągnąć cele kosztowe i jakościowe.
Jest on wielofunkcjonalnym procesem zarządzania biznesowego, który może być zastosowany przez cały cykl życia.
Freeman T.
1998 Freeman T. [1998, s. 14]
Tłumaczenie za: Sojak S. i Jóźwiak H. [2004, s.59]: ”rachunek kosztów docelowych
jest metodą zarządzania, która pozwala dostarczyć klientom produkty, jakich pragną, w
czasie, w jakim ich potrzebują, i za cenę, na jaką mogą sobie pozwolić i które dodatkowo przyniosą odpowiedni zysk. Rachunek kosztów docelowych ma strategiczną
naturę i jeżeli jest właściwie realizowany, tworzy w organizacji kulturę doskonałości,
248
Beata Zackiewicz
zapewniającą utrzymanie przewagi konkurencyjnej.”
TC jest czymś więcej niż tylko wąskim spojrzeniem na udoskonalanie operacyjnej
wydajności czy też dążeniem do realizacji budżetów kosztów.
Hiromoto T.
1988 Hiromoto T., [1988]
Interpretacja za: Cooper R., Slagmulder R. [1997a]: Hiromoto T. identyfikuje TC jako
jedną z licznych, „ukrytych” technik zarządzania kosztami, które to japońskie firmy
stosują w celu zapewnienia wyrównania pomiędzy ich strategiami, a ich programami
redukcji kosztów.
Horngreen C.T., Datar M. S., Foster G.
2003
Horngren C. T., S. M. Datar, and G. Foster, (2003), Cost Accounting: A Managerial
Emphasis, (Upper saddle River, NJ: Prentice Hall).
Za: Aharony J., Elnathan D., Raz Y. [2003]: TC jest prowadzony przez cenę i zorientowany na klienta – rozpoczyna się on od ceny, jakości i wymagań dotyczących funkcjonalności, zdefiniowanych przez klientów. Jest on przeciwieństwem metod ustalania
cen opartych na formule „koszty plus”, które są prowadzone kosztowo.
Horváth P., Niemand S., Wolbold M.
1993
Horváth, P., S. Niemand, M. Wolbold (1993) Target Costing : State-of-the-Art Report.
A CAM*I Research Project, Bedford : IFS International Limitem, s. 2-3
Za: Robinson F. [1999, s.2] i za: Everaert P. [1999, s.36]: TC jest obszerną koncepcją
planowania kosztów, zarządzania kosztami i kontroli kosztów stosowaną głównie w
początkowych fazach projektowania produktu w celu wpływania na strukturę kosztów
produktu uzależnionych od wymagań rynkowych. Proces TC wymaga zorientowanej
na koszty koordynacji wszystkich funkcji w organizacji, związanych z produktem.
Za: Bonzeba E. L., Okano H. [1998]: TC jest zestawem metod zarządzania i narzędzi
w celu doprowadzania celów kosztowych i działań w projekcie i planowaniu nowych
produktów, w celu dostarczania podstawy dla kontroli w następnych fazach operacyjnych oraz w celu zapewnienia, iż te produkty osiągną podane cele rentowności w cyklu
życia.
Za: Szychta A. [2003a, s.69]: "TC jest konstruowany przy uwzględnieniu zbioru narzędzi z zakresu planowania kosztów, zarządzania kosztami i ich kontroli, stosowanych
w początkowych fazach projektowania produktu i procesu w celu stworzenia struktury
kosztów produktu, opartej na wymaganiach określonych przez rynek. Jest to technika
strategicznego zarządzania kosztami, która umożliwia integrację produktu, rynku i
zasobów ze strategicznej perspektywy oraz jej stosowania do kwantyfikacji tych informacji jako wskaźników operacyjnych o dużym znaczeniu."
Za: Lorino P. [2002, s.5], tłumaczenie za Sojak S. i Jóźwiak H. [2004, s.59]: „Rachunek kosztów docelowych - oparty na pełnym zbiorze narzędzi i kontroli kosztów, zarządzania i planowania - jest nakierowany głównie na wstępna fazę projektowania
produktu i procesu produkcyjnego, a ma na celu dostosowanie struktury kosztów produktu do wymagań rynkowych. Rachunek kosztów docelowych wymaga koordynacji
wszystkich funkcji [działów funkcjonalnych] związanych z produktem"
I dalej za: Lorino P. [2002, s.5]: TC jest po prostu częścią funkcji zarządzania kosztami produktu w całym jego cyklu życia. Cele kosztowe muszą być potem osiągnięte,
jednocześnie spełniając wymagania klientów, stosując do tego celu różnorodne metody
Ewolucja koncepcji rachunku kosztów docelowych ...
249
projektowania, aby zidentyfikować możliwości redukcji kosztów.
Innes J.
1999 Innes J. [1999, s. 40]
TC jest niesamowicie użyteczna techniką, rozpoczynającą się w początkowym procesie
projektowania, w której to rozpoczyna się nie od wewnętrznych kosztów, ale od docelowej ceny sprzedaży na rynku w przyszłym punkcie czasu oraz odejmuję się pożądana
marżę zysku, aby otrzymać koszt docelowy.
Institute of Management Accountants (IMA)
1998 Institute of Management Accountants (IMA) [1998, s. 2]
TC jest zintegrowanym podejściem do projektowania produktu i rozwoju, który wymaga aktywnego i ciągłego uczestnictwa jednostek z całej organizacji. Buduje on solidne
(pewne) zrozumienie kosztów bieżących, wyborów pomiędzy kosztami, jakością i
funkcjonalnością oraz wymaganiami klientów. Służy on koordynacji wysiłków zespołu
projektowego, komunikowaniu potrzeb pomiędzy wszystkimi zaangażowanymi grupami, a także służy jasnemu definiowaniu całościowych zadań i wyzwań, którym musi
sprostać organizacja podczas rozpoczęcia produkcji i utrzymania produktu.
International Fedaration of Accontants (IFAC)
1999 International Fedaration of Accontants (IFAC) [1999, s.5]
TC jest postrzegany jako integralna część projektu i przedstawiania nowych produktów. Jako taki, jest on raczej częścią całkowitego procesu zarządzania zyskiem, aniżeli
po prostu narzędziem redukcji kosztu i zarządzania kosztami.
Japan Accounting Association (JAA)
1994
Japan Accounting Association. 1994. Genka-kikaku Kenkuno Kadai (The Future Direction of Traget Cost Management Research). In Japanese. Paper read at the 53th
Annual Meeting of Japan Accounting Association, at Yamanashi, Japan.
Za: Koga K. [1999, s. 22]: TC powinien być także rozumiany w kontekście raczej
kierowniczych zachowań aniżeli jako oderwanego (pojedynczego, oddzielonego, nieciągłego) mechanizmu kontroli kosztów. Dzieje się tak, dlatego, że TC zawiera liczne
zarządcze procesy, takie jak: inżynieria wartości (VE), przegląd projektów, kompleksowe zarządzanie jakością (TQM), które to procesy przeplatają się między sobą.
Za Okano H. [1995, s.2]: TCM jest procesem całkowitego zarządzania zyskiem, dzięki
któremu, jakość, cena, niezawodność, czas dostawy oraz inne cele są ustalane w czasie
(podczas) planowania produktu i rozwoju, na poziomie którym zaspakajają postrzegane
potrzeby klientów, zaś realizacje tych celów są współbieżnie wypróbowywane we
wszystkich obszarach, począwszy od odgórnego, a skończywszy na oddolnym procesie.
Japanese Accounting Research Association (JARA)
1996
Japanese Accounting Research Association (1996) Genka Kikaku Kenkyu no Kadai (Research
Issues on TargetCost Management), Tokyo : Moriyama Shoten., s.109
Za: Bonzeba E. L., Okano H. [1998, s.3]: TCM są to działania związane z kompleksowym zarządzaniem zyskiem, realizowane na różnych etapach planowania produktu i
procesach rozwoju, przy jednoczesnym analizowaniu wszystkich procesów zaangażowanych odgórnych i oddolnych w celu spełnienia wyznaczonej jakości, ceny, niezawodności i czasu dostawy odpowiadającego potrzebom klientów.
250
Beata Zackiewicz
Kaplan R. Atkinson A. A.
1998
Kaplan, R. and A.A. Atkinson, (1998), Advanced Management Accounting, (Upper
saddle River, NJ: Prentice Hall)
Za: Aharony J., Elnathan D., Raz Y. [2003]: TC jest narzędziem zarządzania kosztami,
które to narzędzie planiści używają projektowania produktu i procesu, aby kierować
staraniami udoskonalającymi, nakierowanymi na redukowanie przyszłych kosztów
wytwarzania produktów.
Kato Y.
1993 Kato Y. [1993, s. 36]
Tłumaczenie za: Sojak S. i Jóźwiak H. [2004, s.59]: "W rzeczywistości rachunek kosztów docelowych nie jest metodą kalkulacji kosztów, ale raczej kompleksowym programem redukcji kosztów, który zaczyna się nawet przed przygotowaniem pierwszych
szkiców produktu. Jest to podejście nakierowane na redukcję kosztów nowych produktów w ciągu cyklu ich życia, z jednoczesnym zaspakajaniem potrzeb konsumentów
dotyczących jakości i niezawodności, analizowaniem wszystkich możliwych pomysłów dotyczących redukcji kosztów podczas fazy planowania, rozwoju i modelowania.
Rachunek kosztów docelowych nie jest prostą metodą redukcji kosztów, ale kompleksowym systemem strategicznego zarządzania zyskiem"
KatoY., Böer G.,Chow C. W
1995
KatoY., G. Böer, Chee W. Chow, Target Costing: An Integrative Management Process,
"Journal of Cost Management, 1995, nr 1, s. 39-51
Za: Everaert P. [1999, s.36]: TC jest częścią kompleksowego, strategicznego systemu
zarządzania zyskiem, który koncentruje się na redukcji kosztów cyklu życia nowych
produktów, przy jednoczesnym udoskonalaniu jakości i niezawodności.
Za: Szychta A. [2003a, s.69]: "TC jest czymś więcej niż techniką ustalania celów w
zakresie kosztów; jest to zintegrowany mechanizm łączący różne funkcjonalne obszary
jednostki gospodarczej w spójny system".
Kobayashi T., et. al.
1992
Kobayashi T., Tani T., Kato Y., Okano H., Shimizu N., Iwabuchi Y., Fukada J.,
Coorey S., 1992, The Present State of Target Cost Management, (1), (2), (3) Kigyo
Kaikei (Accounting), Vol. 44, No. 5-7.
Za Okano H. [1995, s.2]: TCM jest serią działań, podejmowanych w celu stworzenia
struktury kosztów wbudowanej w proces rozwoju produktu w fazie projektowania,
rozwoju i planowania produktu, poprzez rozpoczęcie od miejsca, gdzie koszt jest generowany, przy zastosowaniu VE i innych technik.
Lee J. Y.Jacob R., Uliński M.
1994
Lee J. Y.Jacob R., Uliński M., 1994, Activity-Based Costing and Japanese Cost Management Techniques: A Comparison, Advances in Management Accounting, Volume
26, No. 3, s.406-417
Za Everaert P. [1999, s.36]: TC jest systemem redukcji kosztów prowadzonym przez
rynek (market-driven system), zorientowanym na zarządzanie kosztami w fazach rozwoju i projektu produktu.
Lorino Ph.
1995 Lorino Ph, Target Costing, cz. 2: Target Costing Practice and Implementation –
Ewolucja koncepcji rachunku kosztów docelowych ...
251
http://www.ifac.org/Members/HTML_Files/FMAC/ArticlesOfMerit95/AOM95_09.tm
pl#1 (stan na sierpień 2004)
Za Sojak S. i Jóźwiak H. [2004, s.75]: Koncepcja TC może być rozpatrywana jako:
„  zbiór metod i technik analitycznych, które pozwalają wyznaczyć docelową cenę i
marżę produktu, koszt docelowy wyrobu oraz jego poszczególnych funkcji i podzespołów, koszt bieżąc produktu przy założeniu, że posiada się niezbędne umiejętności i
zasoby, a także zaprojektować produkt i procesy w taki sposób, aby obniżyć koszt bieżący do poziomu kosztu docelowego,
 podejście do zarządzania przedsiębiorstwem i łańcuchem wartości, które nadaje rachunkowi kosztów docelowych całościowy charakter i czyni zeń filozofię zarządzania”
Monden Y., Hamada K.
1991 Monden Y., Hamada K., [1991, s.17]
TC jest systemem, którego zadaniem jest wsparcie procesu redukcji kosztów w fazie
rozwoju i projektowania zupełnie nowych modeli czy też w pełni zmienionych lub też
tylko nieznacznie.
Monden Y.
1995 Monden Y. [1995, s. 11]
TC jest zdefiniowany jako szeroko rozpowszechnione w firmie działanie związane z
zarządzaniem zyskiem podczas fazy rozwoju nowego produktu, która zawiera: (1)
planowanie produktów, które posiadają jakość satysfakcjonująca dla klienta, (2) określanie kosztu docelowego (zawierającego docelowe koszty inwestycji) dla nowego
produktu, w celu dostarczenia wymaganego docelowego zysku poprzez podane średnio- i długookresowe bieżące warunki rynkowe oraz (3) obmyślanie sposobów, które
umożliwią osiągnięcie przez projekt produktu celów kosztowych podczas jednoczesnego zaspokajania potrzeb klientów, co do jakości i natychmiastowej dostawy.
Okano H., Bhimani A.
1995 Bhimani A, Okano H. [1995, s.42]
Chociaż nie jest istotne rozwijanie statycznej czy jednolitej definicji tego, co jest dynamicznym podejściem do zarządzania kosztami, to prawdopodobnie poprawnie jest
postrzegać TCM raczej jako proces, aniżeli zaledwie jako technikę. Podczas gdy tradycyjny rachunek kosztów może być postrzegany jako zbiór technik, to TCM może być
postrzegany jako organizacyjny proces, który włącza rachunkowość w zarządczą pajęczynę operacyjnych jak i strategicznych rozważań. Jednakże rozróżnienie pomiędzy
nimi jest nawet bardziej zasadnicze niż to. Zakłada się, iż TCM wspiera pogoń za redukcją czasu rozwoju produktu jak i za definicją jakości nowego produktu czy w ogólności ograniczaniem kosztu. Dlatego też był on postrzegany jako zarządcze narzędzie,
które jednocześnie dotyczy zagadnień czasu, jakości i kosztu. Czynnikami rozróżniającymi jest to, iż TCM koncentruje się raczej na przyszłości, aniżeli na przeszłości, buduje nową jakość produktu, aniżeli koryguje jakość w fazie po produkcyjnej oraz dotyczy
całkowitych kosztów, a nie tylko funkcjonalnego zarys pozycji rachunku kosztów.
Okano H., Bonzeba E. L.
1998 Bonzeba E. L., Okano H. [1998, s.3]
TC jest jednym z ze strategicznych podejść do zarządzania kosztami bardziej dopasowanych do wzmacniania konkurencyjności przedsiębiorstwa w obliczu dzisiejszych
252
Beata Zackiewicz
biznesowych wyzwań. W przeciwieństwie do tradycyjnego podejścia „koszty plus”,
TC jest „otwartym systemem”, który od początku łączy zewnętrzne i wewnętrzne
czynniki. Działania w celu optymalizacji kluczowych czynników sukcesu (koszt, jakość i czas) produktu są spełniane głównie w fazach rozwoju i projektowania, angażując interdyscyplinarny zespół funkcyjnych, firmowych uczestników, równie dobrze jak
i innych członków łańcucha wartości, głównie dostawców.
Robinson F.
1999 Robinson F. [1999, s. 1, 4]
Jest on procesem używanym po to, aby ustalać kosztowy cel dla nowych lub uaktualnianych produktów; kiedy jest on stosowany efektywnie, to wówczas także udoskonala
projekt i produkt (s.1).
TC jest postrzegany jako mechanizm dla koordynowania projektu (specyfikacji) i planowania (produkcji i sprzedaży), aby zwiększyć, wkład, który jest udziałem produktu,
w sytuację finansową firmy. Można to osiągnąć poprzez uszczegółowioną, interdyscyplinarną pracę projektową, podejmowaną w celu stworzenia atrakcyjnego, niezawodnego, ekonomicznego i komercyjnego produktu, który utrzyma rentowność poprzez
swoją cenę w cyklu życia.
Sakurai M.
1989 Sakurai M. [1989, s. 40-41]
TC jest czasem nazywany planowaniem kosztu (cost planning [Mokuhyou]) lub projektowaniem kosztu (cost projection [Genkakikaku]). TC może być zdefiniowany jako
narzędzie zarządzania kosztami w celu zmniejszenia kosztu produktu w całym jego
cyklu życia przy zaangażowaniu działów: badań i rozwoju, konstrukcji, produkcji,
marketingu i rachunkowości.
Tłumaczenie za: Sojak S. i Jóźwiak H. [2004, s.59]: ”rachunek kosztów docelowych
jest "narzędziem wykorzystywanym nie do kontroli kosztów, ale do planowania kosztów albo ich redukcji […], narzędziem sterowania takimi decyzjami, jak wybór konstrukcji produktu i techniki produkcji. Dlatego jest on bardziej zorientowany na zarządzanie i inżynierię niż na rachunkowość. Skuteczne wdrożenie rachunku kosztów docelowych wymaga zastosowania inżynierii wartości i innych narzędzi inżynierii kosztów."
1991 Sakurai M., 1991, CIM and Management Accounting, Tokyo: Dobunkan
Za: Okano H. [1995, s. 2]: TCM jest techniką zarządzania kosztami w celu redukowania całkowitego kosztu poprzez zbiorowe wysiłki różnorodnych wydziałów i oddziałów przedsiębiorstwa, takich jak: działów sprzedaży, konstrukcyjnego, produkcji, rozwoju i rachunkowości, głównie w fazach planowania produktu i projektowania.
1995
Sakurai M., 1995, Past and Future of Japanese Management Accounting, Journal of Cost Management, Fall 1995, p. 21-30
Za: Everaert P. [1999, s.37]: TC jest skutecznym narzędziem redukcji kosztów materialnych, takich jak: koszt zużytych materiałów i części, ale także może być stosowany
do redukowania kosztów ogólnozakładowych (s.25)
Sakurai M., Scarbrough P.
1997
Sakurai M., Scarbrough P., 1997, Japanese Cost Management, Crisp Publicaton, California
Za: Ward Y., Graves A. [2004]: Uważa się, iż TC jest najważniejszym osiągnięciem, w
Ewolucja koncepcji rachunku kosztów docelowych ...
253
celu wsparcia zaangażowania do obniżania kosztów produkcji.
Schmelze G., Geier R., Buttross T. E.
1996 Schmelze G., Geier R., Buttross T. E. [1996, s.26-30]
TC jest proaktywną, strategiczną filozofią zarządzania kosztami, która jest prowadzona
przez cenę, zorientowania na klienta, z projektem w centrum zainteresowania oraz jest
interdyscyplinarna.
[…] Jest to bardzo ustrukturalizowana metoda ustalani i osiągania celów.
Tanaka T.
1993 Tanaka T. [1993, s. 4]
TC jest zbiorem działań podejmowanych w celu określenia struktury kosztu rentownych produktów podczas fazy projektowania i rozwoju nowych lub zmodyfikowanych
produktów.
[W innym miejscu]: Wysiłek ponoszony w fazie planowania i rozwoju produktu, w
celu osiągnięcia kosztu docelowego, ustalonego przez zarządzających jest zwany TC,
który jest realizowany głównie przez wydziały projektowe.
[I dalej w innym miejscu] – Tłumaczenie za: Sojak S. i Jóźwiak H. [2004, s.57]: „[...]
jest on wykorzystywany "do obniżenia oszacowanego kosztu do poziomu kosztu docelowego przez lepszy opis techniczny i lepszy projekt produktu. Ostatecznym celem jest
umożliwienie produktowi uzyskania docelowego zysku podczas jego życia na rynku".
Tani T., Okano H, Shimizu N., Iwabuchi Y., Fukuda J., Cooray S.
Tani T., Okano H, Shimizu N., Iwabuchi Y., Fukuda J., Cooray S. [1994, s.
1994
67, 80]
Target Cost Management lub TCM jest zainteresowany jednoczesnym osiąganiem
kosztu docelowego w obrębie planowania, rozwoju i szczegółowego projektu nowych
produktów przy zastosowaniu takich metod, jak inżynieria wartości (VE). [s.67]
[W innym miejscu]: TCM posiada wielorakie zadania (cele): redukcji kosztu, zapewniania jakości, odpowiednie (o czasie) przedstawianie nowych produktów na rynek
oraz rozwój produktu, w celu przyciągnięcia uwagi klientów. Dlatego właśnie, jest to
strategicznym system zarządzania kosztami, który jest projektowany w celu nadążania(sprostania) przyśpieszonym, technologicznym innowacjom jak i w celu sprostania
zdywersyfikowanym potrzebom klienta. [s. 80]
Wu B. C.
2000 Wu Benjamin C. [2000, s. 283]
TC jest strategią realizacji zysku zorientowaną na klienta i prowadzoną rynkowo. Nakierowana jest w tym samym czasie na osiąganie satysfakcji klientów jak i na rynkową
konkurencję, jednocześnie realizując zysk zgodnie ze strategicznym planem.
Yoshikawa T., Innes J., Mitchell J., Tanaka M.
1993 Yoshikawa T., Innes J., Mitchell J., Tanaka M., [1993, s.35]
TC może być zdefiniowany jako proces ustanowiony po to, aby ustalić i wspierać uzyskanie poziomu kosztów, zazwyczaj, ale nie wyłącznie, wyrażonych jako koszty produktu, które przyczyniają się efektywnie do spełnienia planowanego przez organizację,
finansowego wykonania (financial performance).
[i dalej]: Tłumaczenie za: Sojak S. i Jóźwiak H. [2004, s.57-58]: „rachunek kosztów
docelowych "jest techniką zarządczą wykorzystującą naukowe zasady i metody, aby
254
Beata Zackiewicz
ustalić koszt docelowy, dokonać jego podziału i obniżyć koszty" [...] "może być on
także określony jako zarządcza metodologia i technika opracowywania nowego produktu po rozsądnym koszcie, który należy uzyskać podczas czynności rozwoju i projektowania produktu, aby osiągnąć wszystkie żądane cele kosztowe w firmie".
Źródło: Opracowanie własne na podstawie zebranej literatury
Analizując między innymi przytoczone definicje w Tabeli 1, można zauważyć, iż dla jednych autorów TC/TCM jest dla przykładu:
– odmianą rachunku kosztów, czy też typem rachunku kosztów cyklu życia
(np. T.Bjørnenak, O.Olson)
– metodą strategicznego zarządzania kosztami26
– techniką strategicznego zarządzania kosztami (np. P.Horváth, S.Niemand,
M.Wolbold),
– strategiczną filozofią zarządzania kosztami (np. G.Schmelze, R.Geier,
T.E.Buttross),
– strategicznym systemem zarządzania kosztami (np. T.Tani, H.Okano,
N.Shimizu, Y.Iwabuchi, J.Fukuda, S. Cooray),
– strategicznym podejściem do zarządzania kosztami (np. H.Okano,
E.L.Bonzeba)’
– techniką zarządzania kosztami (np. T.Hiromoto; M.Sakurai),
– narzędziem zarządzania kosztami (np. T.Blecker, N.Abdelkafi, G.Kreutler;
R.Kaplan, A.A.Atkinson; M.Sakurai), czy też narzędziem strategicznego zarządzania kosztami (np. J.M.Brausch),
– ustrukturyzowanym postępowaniem, podejściem (np. R.Cooper) czy też
systematycznym podejściem przy planowaniu kosztów (np. R.C.Creese),
– obszerną koncepcją planowania kosztów, zarządzania kosztami i kontroli
kosztów (np. P.Horváth, S., Niemand, M.Wolbold),
– planowaniem kosztu, projektowaniem kosztu (np. M.Sakurai),
zaś dla drugich na przykład:
– systemem planowania zysków i zarządzania kosztami, (np. S.L.Ansari,
J.E.Bell, CAM-I;
– kompleksowym systemem strategicznego zarządzania zyskiem (np. Y.Kato,
G.Böer, C.W.Chow), szeroko rozpowszechnionym działaniem związanym z
zarządzaniem zyskiem (np. Y.Moden), procesem całkowitego zarządzania
zyskiem (np. IFAC; JAA, JARA)
– techniką wspierającą zarządzanie zyskiem (np. R.Cooper, R.Slagmulder),
– strategią realizacji zysku (np. B.C.Wu),
czy też w końcu, dla jeszcze innych autorów, na przykład:
– systematycznym procesem redukowania kosztów produktu (np. J.Fisher),
– kompleksowym programem redukcji kosztów (np. Y. Kato),
– narzędziem wykorzystywanym do planowania kosztów albo ich redukcji
(np. M.Sakurai)
– procesem rachunkowości zarządczej (np. P.Everaert),
26
Por. S. Sojak i H. Jóźwiak [2004, s.57] oraz A. Szychta [2000a, s.23].
Ewolucja koncepcji rachunku kosztów docelowych ...
255
– wielofunkcjonalnym procesem zarządzania (np. J.M. Freedman)
– zestawem narzędzi i metod zarządzania (np. P.Horváth, S., Niemand,
M.Wolbold; Ph.Lorino),
– techniką (np. J.Innes; L.M.Ellram, G.A. Zsidisin), wartościowym narzędziem (M.Sakurai), filozofią wspierającą całościowe wysiłki organizacji, integralnym procesem (np. L.M.Ellram; F.Robinson), systemem (np.
Y.Monden, K. Hamada), zbiorem działań (np. T.Tanaka), zarządczą metodologią i techniką (np. T.Yoshikawa, J.Innes, J.Mitchell, M.Tanaka)
– zintegrowanym podejściem do projektowania produktu i rozwoju (np. IMA).
Rachunek kosztów docelowych określa się zatem, częstokroć zamiennie,
odpowiednio takimi terminami, jak: „system”, „proces”, „metoda”, „dyscyplina”, „narzędzie”, „technika”, „filozofia”, czy też „koncepcja”.
Jednakże część autorów (IFAC [1999]; R.Cooper i R. Slagmulder
[1997b]), wyraźnie podkreśla, charakteryzując TC, iż rachunek kosztów docelowych jest czymś więcej niż tylko techniką rachunkowości zarządczej, gdyż
jest on ważną częścią kompleksowego procesu zarządzania, ukierunkowanym
na wspomaganie organizacji w przetrwaniu w otoczeniu rosnącej konkurencji27,
zaś Y. Kato [1993] wprost pisze, iż TC nie jest systemem rachunku kosztów
produktu, czy też metodą kalkulacji kosztów, lecz raczej techniką zarządzania
ukierunkowaną na redukowanie kosztów cyklu życia produktu jak i kompleksowym programem redukcji kosztów. Pogląd ten podziela także S. Sojak i H.
Jóźwiak [2004, s. 74], którzy stoją na stanowisku, iż można odrzucić twierdzenie, że rachunek kosztów docelowych jest to tylko metoda kalkulacji kosztów.
Nieco odmienne spojrzenie prezentuje IFAC [1999], która postrzega TC
jako integralną część projektu i przedstawiania nowych produktów, i jako taki,
jest on raczej częścią całkowitego procesu zarządzania zyskiem, aniżeli po prostu narzędziem redukcji kosztu i zarządzania kosztami. Podobnie R. Creese
[2001] podkreśla, iż TC powinien być postrzegany jako integralna część projektu nowego produktu jak i integralna część systemu zarządzania, a nie jedynie
jako proste narzędzie redukcji kosztów i zarządzania kosztami. T.Freeman
[1998, s.14] zaznacza, iż utożsamianie TC z zadaniem redukcji kosztów przez
dział finansów lub rachunkowości byłoby poważnym błędem. Dyrektor finansowy Toyoty w roku 1996, Bill McElroy, uwypukla wręcz, iż rachunek kosztów
docelowych nie jest stosowany jako po prostu kolejna technika ustalania kosztu,
lecz raczej jest on zintegrowany z systemem planowania kosztów produktu, w
celu wzmocnienia przewagi konkurencyjnej28.
27
Por. także H. Okano, A. Bhimani [1995,42], którzy stwierdzają, iż prawdopodobnie bardziej
poprawnie jest postrzegać TCM raczej jako „proces”, aniżeli zaledwie jako „technikę”. Pisza przy
tym, iż „podczas, gdy tradycyjny rachunek kosztów może być postrzegany jako zbiór technik, to
TCM może być postrzegany jako organizacyjny proces, który włącza rachunkowość w zarządczą
pajęczynę operacyjnych jak i strategicznych rozważań”.
28
Więcej na ten temat, zob. J. Corrigan [1996, s.53-54].
256
Beata Zackiewicz
Zwrócić należy także uwagę na spostrzeżenia R. Roslender i S. J. Hart
[2000a, 2000b], którzy to autorzy wyraźnie podkreślają, że TC nie może być
postrzegany tylko jako narzędzie rachunkowości zarządczej, bowiem specjaliści
z rachunkowości są jedynie przedstawicielami jednego z wielu funkcjonalnych
działów przedsiębiorstwa, zaangażowanych w pracę zespołu odpowiedzialnego
za dany projekt. TC jest raczej filozofią zarządzania niż techniką rachunkowości zarządczej, wymaga bowiem silnej kultury organizacyjnej wspieranej przez
odpowiedni system informacyjny, jednakże może być on postrzegany jako podejście do wprowadzenia w życie strategicznego zarzadzania. M. Sakurai
[1989] stwierdza wprost, iż TC jest zorientowany bardziej na zarządzanie i inżynierię niż na rachunkowość, gdyż TC jest narzędziem sterowania takimi decyzjami jak wybór konstrukcji produktu i techniki produkcji.
W literaturze przedmiotu można spotkać się z różnymi próbami klasyfikacji definicji TC29. I tak na przykład P. Everaert [1999, s. 34-37] w swojej publikacji podjęła próbę klasyfikacji różnorodnych definicji dotyczących rachunku
kosztów docelowych, dokonując ich podziału ze względu na rozpiętość jak i cel
zastosowania TC wskazany w tych definicjach. I tak, dla przykładu, do grupy
wąskich definicji30 zalicza definicję podaną przez R. Coopera [1995, s. 135],
która podkreśla proces określania poziomu kosztu docelowego. Do kategorii
wąskich definicji zalicza także definicję T. Tanaki [1993, s. 4] oraz T. Tani’ego,
H. Okano, N. Shimizu, Y. Iwabuchi, J. Fukudy, S. Cooray’a [1994, s. 67, 80],
wskazując jednak, iż jest to druga klasa wąskich definicji, które podkreślają
proces osiągania kosztu docelowego. Szersze definicje to te, wg P. Everaert,
które wskazują zarówno na proces określania jak i osiągania kosztu docelowego. Zalicza do nich definicję T. Yoshikawy, J. Innes’a, J. Mitchell’a, M. Tanaki,
[1993, s.35]. Ostatnia grupa, do której P. Everaert klasyfikuje pozostałe, przytoczone w swojej pracy definicje, wskazują na cel, którym jest proces wsparcia
zarządzania kosztami nowych produktów31. Wymienia tutaj definicje, m.in.: S.
L. Ansari’ego, J. E Bell’a; J. M. Brausch’a; P. Horvàth’a; J. Fisher’a; Y. Kato;
J. Y. Lee, R. Jacob’a, M.Ulińskiego; Y. Monden’a, K. Hamady; M. Sakurai’a.
Inną próbę klasyfikacji różnorodnych definicji, jednakże tylko japońskich uczonych, podjął W. Seidenschwarz32, grupując odpowiednio w trzy kategorie:
29
Bardzo interesującą polemikę dotyczącą definicji R. Coopera i M. Sakurai’a przedstawił K.
Koga [1999, s.22-26]
30
Por. A. Szychta [2003a, s.69] czy też S. Sojak, H. Jóźwiak [2004, s.57], którzy to autorzy dokonują także podziału na wąskie i szerokie rozumienie rachunku kosztów docelowych.
31
Por. A. Szychta [2003a, s.71], która wymienia dwa główne cele zastosowania rachunku kosztów docelowych, a mianowicie:
1) redukcję kosztów, tj. obniżanie całkowitego kosztu produktu przy zachowaniu jego wysokiej jakości;
2) strategiczne planowanie zysku, tzn. wyznaczenie długookresowych planów zysku na skutek
jednoczesnego uwzględnienia informacji dotyczących sprzedaży, zdeterminowanych przez
rynek, oraz danych odnoszących się do konstrukcji i produkcji wyrobu.
32
Zob. W. Seidenschwarz , 1993, Target Costing –Marktorientiertes Zielkostenmanagement,
München, za: Feil Patrick, Yook Keun-Hyo, Kim Il-Woon [2004].
Ewolucja koncepcji rachunku kosztów docelowych ...
257
– zorientowane rynkowo (market-oriented): T. Hiromoto,
– zorientowane inżyniersko (engineering-oriented): M. Sakurai i Y. Moden,
– zorientowane na funkcje produktu (product function-oriented); T. Tanaka i
T. Yoshiokawa.
Wydaje się, iż w miarę upływu czasu, spojrzenie na rachunek kosztów
docelowych staje się coraz szersze i wskazuje się na jego kompleksowy charakter. Dla przykładu można przywołać R. Coopera, który na początku zwracał
uwagę jedynie na ustalanie kosztów docelowych, zaś w roku 1997 uzupełnił
definicje o sformułowanie „a następnie system ten tworzy zdyscyplinowane
otoczenie, które ma zapewnić, iż koszt docelowy będzie osiągnięty”, czyli
zwrócił uwagę na fazę osiągania kosztu docelowego, a ponadto zdefiniował TC
jako technikę wspierającą zarządzanie zyskiem, o czym nie wspominał w latach
wcześniejszych.
Na bazie studiów literaturowych, można zauważyć, iż najczęściej przytaczanymi definicjami TC, także w literaturze polskiej, jest definicja P. Horvatha,
R. Cooper’a oraz M. Sakurai’a czy Y. Kato. Dodatkowo w literaturze polskiej
możemy także odnotować klika własnych definicji samych autorów. I tak na
przykład A. Szychta [2000a, s. 23] podaje, że: „rachunek kosztów docelowych
jest uznawany za narzędzie strategicznej rachunkowości zarządczej bądź metodę strategicznego zarządzania kosztami, stosowaną jeszcze przed rozpoczęciem
wytwarzania nowego lub zmodernizowanego produktu w celu zmniejszenia różnych składników jego kosztów w całym cyklu życia rynkowego przy zapewnieniu
określonego poziomu funkcjonalności i jakości produktu”. Natomiast w innym
artykule [2003b, s.I] pisze: „Target Costing, określany jako rachunek albo system kosztów docelowych, jest narzędziem strategicznego zarządzania kosztami,
ponieważ głównym celem jego zastosowania jest obniżka kosztów określonego
produktu w całym jego cyklu życia, a więc nie tylko w fazie produkcji, ale przede wszystkim w fazie jego projektowania i planowania”, zaś w innym miejscu
czytamy [2004, s. 142], że: „Target Costing stanowi metodę planowani kosztów
produktów nowo wprowadzanych na rynek lub modernizowanych, stosowaną
zwłaszcza przez japońskie przedsiębiorstwa montażowe. Metoda ta jest uznawana za narzędzie strategicznego zarządzania kosztami prowadzące do zmniejszenia kosztu produktu w całym jego cyklu życia, przy zaangażowaniu działów:
badań i rozwoju, konstrukcji, produkcji, marketingu i rachunkowości”. Sięgając
do pracy zbiorowej pod redakcją K.Świderskiej [2003a, s.7-2], można przeczytać, iż: „rachunek kosztów docelowych[…] to metoda zarządzania kosztami
nowego produktu, która przy cenie narzuconej przez rynek, pozwala na osiągnięcie wymaganej marży zysku”, zaś w kolejnej pracy zbiorowej33 czytamy:
„rachunek kosztów docelowych jest zintegrowanym narzędziem planowania i
zarządzania kosztami w całym cyklu życia produktu. Jest to metoda takiego zaprojektowania nowego produktu, żeby przy złożonej funkcjonalności i jakości
oraz cenie narzuconej przez rynek, poziom przyszłych kosztów pozwoliła osią33
Świderska G. K. (red.) [2003b, s. 231]
258
Beata Zackiewicz
gnięcie wymaganej marży zysku w całym cyklu życia produktu”. Natomiast w
pracy E. Nowaka [2003a, s. 226] podana jest następująca definicja: „Rachunek
kosztów docelowych jest nowoczesnym systemem zarządzania kosztami produkcji, dostosowanym do wzrastającej konkurencji na rynku, skracania cyklu życia
produktu, a także oczekiwań ze strony klientów co do jakości i funkcjonalności
produktów oraz cen ich sprzedaży. Rachunek kosztów docelowych koncentruje
się na kalkulacji kosztów wytwarzania nowych produktów, przy czym zastosowanie tego rachunku rozpoczyna się już na etapie projektowania produktu i
planowania wielkości jego sprzedaży oraz określania przewidywanej wielkości
sprzedaży i przewidywanej ceny sprzedaży.” I. Sobańska (red.) [2003, s. 379]
pisze zaś, iż „rachunek kosztów celu jest koncepcją, która umożliwia rozwój
kompleksowego zarządzania kosztami w przedsiębiorstwach działających w
warunkach silnej konkurencji na rynkach globalnych, niezbędnego dla osiągania celów strategicznych, jak: przetrwanie i realizowanie zysków w długim
okresie. Cel strategiczny został włączony do konstrukcji tej koncepcji.” Choćby
na tych przykładach widać, iż brak jest ujednolicenia terminu TC. Jednakże we
wszystkich definicjach występuje wspólne pojęcie „zarządzania kosztami”.
Podsumowując, można stwierdzić, iż taka różnorodność definicji wynika
w dużej mierze z wieloaspektowości TC jak i z odmiennego realizowania jego
funkcji w poszczególnych przedsiębiorstwach34. Studiując literaturę przedmiotu, można przychylić się między innymi do stwierdzenia A.Bhimani’ego,
H.Okano [1995, s. 42], iż istnieje niemal tak wiele koncepcji TC jak wiele jest
firm rozwijających to podejście oraz zapewne jest wiele firm angażujących się
w różne aspekty TCM bez odnoszenia się do samej definicji. Ponadto autorzy ci
uważają, iż nie ma potrzeby rozwijania statycznej i jednolitej definicji czegoś,
co jest dynamicznym podejściem w zarządzaniu kosztami.
4. Przesłanki rozwoju i ewolucji rachunku kosztów docelowych
Wśród głównych przesłanek początkowego rozwoju jak i pierwszych zastosowań Target Costing w Japonii można upatrywać między innymi takie
przyczyny jak:35
– rozbudzenie różnorodnych, częstokroć nowych, potrzeb klientów prowadzących do wzrostu preferencji i wymagań ze strony klientów w stosunku do
nabywanych produktów czy świadczonych usług wskutek znacznego podniesienia się poziomu życia w Japonii w końcu lat 60-tych (wzrost dochodów osobistych);
– rosnący popyt na zróżnicowane produkty,
34
Dla przykładu A Szychta [2003a; 2003b], H. Okano [1995, s.10] wyróżnią w swoich pracach
dwa aspekty w obrębie rachunku kosztów docelowych, a mianowicie: aspekt kalkulacyjny oraz
aspekt sterowania, zaś S. Sojak i H. Jóźwiak [2004, s. 184] w swojej książce wyróżnili aż trzy
aspekty rachunku kosztów docelowych, a mianowicie: aspekt kalkulacyjny, aspekt techniczny i
aspekt organizacyjno zarządczy.
35
Zob. A. Szychta [2003a], I. Sobańska (red.) [2003, s. 378]
Ewolucja koncepcji rachunku kosztów docelowych ...
259
– nasilająca się konkurencja pomiędzy przedsiębiorstwami, skutkująca wdrażaniem strategii zróżnicowania produktów, rozszerzaniem się asortymentu
produkcji i skracaniem się serii produkcyjnych;
– rozwój nowoczesnych technologii produkcji, coraz szybszy postęp techniczny i rozwój produktów, powodujący większą automatyzację procesów wytwórczych, a w dalszej kolejności wpływający na zmniejszanie się udziału
kosztów płac bezpośrednich w koszcie produktu36;
– coraz większe trudności w procesach planowania i kontroli kosztów;
– skracanie się cyklu życia produktu, co wymuszało skracanie okresu produkcji czy sprzedaży w cyklu życia jak i spowodowało wzrost roli faz przedprodukcyjnych.
Okazuje się bowiem, że to właśnie w fazach przedprodukcyjnych, na wczesnym
etapie projektowania produktu, istnieją największe możliwości zarządzania
kosztami, gdyż w tym czasie przesądza się nawet o 70%-95%37 kosztów produktu. Ilustracją tego stanu rzeczy może być zarówno Rysunek 2 jak i Rysunek
3, które z różnych stron obrazują możliwości wpływania na koszty, pod kątem
przesądzenia kosztów w fazach rozwoju produktu czy cyklu jego życia.
Rysunek 2 .Koszty poniesione, a koszty przesądzone w cyklu życia produktu
Źródło: Partridge M., Perren Lew [1997]
36
Zob. szerzej I. Sobańska [2002c]
W literaturze przedmiotu można spotkać się z różnymi wielkościami względnego przesądzenia
kosztów. I tak np. A. Szychta [1996a, s.95] podaje 90-95%, podobnie jak i R. Cooper, R. Slagmulder [1997b, s. 72], natomiast Y. Kato [1993, s.36] wymienia ponad 80% kosztów, podobnie
jak i S. Sojak, H. Jóźwiak [2004, s.63], zaś I. Sobańska [1998, s 79] pisze, iż do 70%, przywołując pozycję M. Schweitzer, B. Fidel, Neuere Entwicklungen der Kostenrechnung, wyd.2, Arbeitsreicht Nr 22-2/1994, Eberhard-Karls-Univeristat Tübingen, s.77
37
260
Beata Zackiewicz
Rysunek 3. Fazy cyklu rozwoju produktu a możliwość wpływania na koszty
Źródło: Opracowanie na podstawie Clifton M. B., Bird H. M. B., Albano R. E., Townsend W.
[2004, s.4]
Powyższe przyczyny są także typowe dla warunków działania współczesnych przedsiębiorstw na świecie. Należy pamiętać, iż wymienione przesłanki
są ze sobą w różnym stopniu skorelowane i wzajemnie na siebie oddziaływują38.
Choć podstawowa koncepcja Target Costing istnieje już ponad 40 lat, to
ewolucja tej koncepcji odbywała się stosunkowo wolno. Zastosowanie rachunku kosztów docelowych intensyfikowało się w momencie wzrostu presji ze
strony konkurentów, która powodowała zmniejszanie się zysków. Coraz więcej
japońskich przedsiębiorstw zaczęło wprowadzać w latach 70-tych39 i 80-tych tę
koncepcję jako metodę zarządzania kosztami w zmieniającym się otoczeniu, zaś
nasilająca się konkurencja w skali międzynarodowej przyczyniała się doskonalenia struktury, procedur czy metodologii Target Costing doprowadzając do
38
I tak dla przykładu: szybki postęp technologiczny to skracanie się serii produkcyjnych i w dużej
mierze utrata korzyści skali i efektu uczenia się, a co za tym idzie – mniejsza możliwość redukcji
kosztów już w fazie produkcji. Natomiast szybkie tempo rozwoju techniki pozwala na wprowadzanie nowych produktów – a co za tym idzie, powoduje to skracanie się cyklu życia i przyczynia
się do wzrostu kosztów przedsiębiorstwa, ale z drugiej strony umożliwia spełnianie coraz większych i wyrafinowanych wymagań klientów – więcej na ten temat patrz I. Sobańska (red) [2003]
39
Dość powszechnie uważa się, iż Target Costing rozwinął się w Japonii po kryzysie naftowym
w 1973 roku [Prewynsz-Kwinto P., 2004, s. 188], jednakże badania przeprowadzone przez P.
Scarbrough’a, A. J. Nanni’iego Jr i M. Sakurai’a [1991] na próbie 198 przedsiębiorstw wykazały,
iż 42 firmy zaczęły stosować rachunek kosztów docelowych przed rokiem 1973, zaś 37 firm
wprowadziło Target Costing po kryzysie naftowym.
Ewolucja koncepcji rachunku kosztów docelowych ...
261
pełniejszego i szerszego rozwoju tej koncepcji.40 Na uwagę zasługuje również
fakt, iż do wczesnych lat 90-tych wiele przedsiębiorstw w Japonii efektywnie
stosowało Target Costing, jednakże wiele z tych aplikacji było ograniczonych
do stosunkowo niewielu produktów i części.41 W latach 90-tych w Japonii miały
miejsce trzy istotne wydarzenia, które przyczyniły się do znaczących zmian w
rachunku kosztów docelowych. Było to, po pierwsze, przegrzanie gospodarki,
które spowodowało pęknięcie „ekonomicznej bańki” (economic bubble) w 1990
i 1991 roku42. Doprowadziło to do zmagania się przedsiębiorstw z zaspakajaniem oczekiwań klientów po niższych cenach, co w konsekwencji poskutkowało bardziej zintegrowanymi i szeroko rozpowszechnionymi staraniami w przedsiębiorstwie, które dalej poskutkowały redukcją kosztów. Wysiłki te skupiały
się głównie na rozszerzaniu już istniejących systemów rachunku kosztów docelowych. Po drugie, w latach 1993-1995, waluta japońska (jen) zyskała na wartości ok. 50% w stosunku do dolara amerykańskiego, co przyczyniło się do
spadku eksportu jak i marż zysku japońskich firm. Zatem, aby przetrwać, musiały one wzmocnić u siebie (bardziej zintensyfikować) zastosowania Target
Costing. Trzecim, ostatnim powodem przemian prowadzących do zwrócenia
większej uwagi na istniejące systemy rachunku kosztów docelowych, była długa recesja w Japonii, spowodowana kryzysem w sektorze finansowym. Firmy
japońskie, będąc zmuszone do drastycznego cięcia kosztów, udoskonalały swoje systemy przetwarzania informacyjnego jak i technologii informacyjnej. Dzięki temu znacząco wzrosła ilość potrzebnych danych w celu bardziej dokładnej
estymacji kosztów.
Zakończenie
Dzisiejsze otoczenie charakteryzuje się między innymi intensyfikacją i
złożonością międzynarodowej konkurencji, globalizacją gospodarki jak i wciąż
rosnąca presją szybkiego postępu technicznego, czy też zwiększonymi wymaganiami konsumentów, jak i malejącą przydatnością na potrzeby zarządzania
tradycyjnych systemów rachunku kosztów. W związku z tym coraz to więcej
40
M.in. Kato Y., 1993, Genka-kikaku: Senryajuteki Kosuto Manejimento (Target Costing: Startegic Cost Maagement). In Japanese. Tokyo, Japan: Nihon Keizai Shinbun (za: Koga K. [1999, s.
21]) jak i Okano H. [1995], dokumentują ewolucję Target Costing w ciągu trzydziestu lat w firmie Daihatsu i Toyota. Podejście kosztowe rozpoczęło się tam od starań w kierunku kontroli
kosztów zaopatrzenia w części i materiały. Stopniowo rachunek kosztów docelowych rozprzestrzeniał się na inne działania związane z rozwojem produktu, w szczególności na działania skierowane w dół łańcucha wartości, takie jak planowanie koncepcji wytwarzania (produkcji) oraz
planowanie samego produktu. Odpowiednio też, rozszerzyły się funkcje biznesowe, począwszy
od nabywania (zaopatrywania) oraz kontroli, dochodząc do projektu produktu, inżynierii procesowej, wytwarzania oraz marketingu. Pod koniec lat 90-tych, Target Costing w firmie Daihatsu i
w Toyocie obejmował całkowity proces rozwoju produktu, angażując każdą funkcję powiązaną z
procesem.
41
Szerzej na ten temat pisali w swojej publikacji A. Buggert i A. Wielpütz, Target Costing –
Grundlagen und Umsetzung des Zielkostenmanagements, München, Wien, 1995 (za: Feil Patrick,
Yook Keun-Hyo, Kim Il-Woon [2004, s. 12])
42
Por. Kim Il-Woon, S.Ansari, J. E. Bell, D. Swenson [1999, s.5]
262
Beata Zackiewicz
europejskich czy też amerykańskich teoretyków i praktyków zarządzania czy
rachunkowości zaczęło się interesować japońskimi metodami zarządzania kosztami. Poskutkowało to (i wciąż skutkuje) rosnącą liczbą wdrożeń i zastosowań
między innymi rachunku kosztów docelowych w przedsiębiorstwach działających na przykład w USA, Wielkiej Brytanii, Niemczech, Australii, Nowej Zelandii, Holandii, Szwecji, Francji, Finlandii, a także w przemyśle brazylijskim
czy izraelskim. Wydaje się, że także i w polskich przedsiębiorstwach coraz częściej będzie dostrzegana potrzeba implementacji rachunku kosztów docelowych.
Literatura:
1. Aharony J., Elnathan D., Raz Y. (2003), Project Cost Management in the
Israeli High-Tech Industry: State of the Practice and Perceived Needs,
Working Paper no 33, Free University of Bozen - Bolzano School of Economics and Management Bolzano, Italy, June
2. Ansari S. L., Bell J. E. and the CAM-I Target Cost Core Group (1997),
Target Costing – The Next Frontier in Strategic Cost Management. A
CAM-I/CMS Model for Profit Planning and Cost Management, IRWIN,
McGraw Hill, New York
3. Bhimani A, Okano H. (1995), Targeting exellence: Target cost management
at Toyota in the UK, Management Accounting (UK), Vol. 73 Issue 6, June,
s. 42-44
4. Biadacz R. (1999), Target Costing w literaturze polskiej, w: „Rachunkowość zarządcza. Teoria i praktyka”, materiały na konferencję naukową,
Szczecin 26-28 maj, s. 187-200
5. Bjørnenak T., Olson O. (1999), Unbundling management accounting innovations, “Management Accounting Research”, nr 10, s. 325-338
6. Blecker T., Abdelkafi N., Kreutler G. (2004), A multi-agent based configuration process for mass customization, Working Paper,
http://www.productmodels.org/conference2004/papers/PETO18_Blecker.pd
f, stan na wrzesień 2004
7. Blocher E. J., Chen K. H., Cokins G., Lin T. W. (2005), Cost Management:
A Strategic Emphasis, McGRAW-HILL, Irwin
8. Bonzeba E. L., Okano H. (1998), The Effects of Traget Costing Implementation on Organizational Culture in France, Working Paper przedstawione
na Drugiej Azjatyckiej Konferencji dotyczącej interdycyplinarnych badań
w rachunkowości (Second Asian Interdiciplinary Research in Accounting
Conference), Osaka City University, Japan, 4-6 August
9. Brausch J. M. (1994), Beyond ABC: Target Costing for Profit Enhancement, “Management Accounting (USA)”, Vol. 76 Issue 5, November, s. 4549
10. Brzezin W., Krajewska - Bińczyk E. (1997), Rola kosztów w projektowaniu
wyrobów na tle wymogów współczesnej konkurencji, w: "Problemy ra-
Ewolucja koncepcji rachunku kosztów docelowych ...
11.
12.
13.
14.
15.
16.
17.
18.
19.
20.
21.
22.
23.
263
chunkowości zarządczej a polskie prawo bilansowe", materiały na konferencję naukową, Szczecin, 17-19 czerwca, s. 105-109
Bucior G., Zackiewicz B. (2003), Wykorzystanie rachunku kosztów docelowych w budżetowaniu działalności jednostek samorządu terytorialnego,
w: Budżetowanie działalności jednostek gospodarczych - teoria i praktyka,
pod red. W. Krawczyka, AGH, Kraków, s. 49-58
Bucior G., Ossowski M., Zackiewicz B. (2004), Etapy rachunku kosztów
docelowych na przykładzie przedsiębiorstwa branży elektronicznej, w: Acta
Academiae Modreviance, „Budżetowanie działalności jednostek gospodarczych - teoria i praktyka”, pod red. W. Krawczyka - materiały konferencyjne, Krakowska Szkoła Wyższa im. Andrzeja Frycza Modrzewskiego, Kraków-Zakopane, s. s. 29-45
Clifton M. B., Bird H. M. B., Albano R. E., Townsend W. (2004), Target
Costing: Market –Driven Product Design, Marcel Deker Inc., New York,
Basel
Cooper R. (1996a), Costing techniques to support corporate strategy: evidence from Japan, “Management Accounting Research”, nr 7, s. 219-246
Cooper R. (1996b), Look out, management accountants, “Management Accounting: Magazine for Chartered Management Accountants”, Vol. 74 Issue
5, May, s. 20-26
Cooper R., Slagmulder R. (1997a), Factors Influencing the Target Costing
Process: Lessons From Japanese Practice, Working Paper, 25 luty;
http://www.feb.ugent.be/fac/research/WP/Papers/wp_97_30.pdf (stan na
wrzesień 2004)
Cooper R., Slagmulder R. (1997b), Target Costing and Value Engineering,
Productivity Press, Inc., Portland, Oregon.
Corrigan J. (1996), Target costing - a new approach, “Australian Accountant”, Vol. 66 Issue 3, April, s. 53-54
Creese R. C. (2001), Cost management in lean manufacturing enterprises
and effects upon small and medium enterprises, Manufacturing Information
Systems. Proceedings of The Fourth SMESME International Conference,
http://iprod.auc.dk/sme2001/paper/creese.pdf (stan na wrzesień 2004)
Dekker H., Smidt P. (2003, s.293), A survey of adoption and use of target
costing in Dutch firms, “International Journal of production economics”, nr
84, s. 293-305
Ellram L. M. (1999), The role of Supply Management in Target Costing,
http://www.capsresearch.org/Publications/pdfs-protected/ellram1999.pdf
(stan na wrzesień 2004)
Ellram L. M. (2000), Purchasing and supply management's participation in
target costing process, “Journal of Supply Chain Management”, Vol. 36 Issue 2, Spring, s. 39-51
Ellram L. M. (2002), Strategic Cost Management in the Supply Chain: A
Purchasing and Supply Management Perspective,
264
24.
25.
26.
27.
28.
29.
30.
31.
32.
33.
34.
35.
36.
37.
38.
39.
Beata Zackiewicz
http://www.capsresearch.org/publications/pdfs-public/ellram2002es.pdf,
(stan na wrzesień 2004)
Ellram L. M., Zsidisin G. A. (2001), Activities related to purchasing and
supply management involvment in supplier alliances, Vol. 31 Issue 9/10, s.
617-634
Everaert P. (1999), The Imapct of Target Costing on Quality and Time-toMarket of New Products: Results from Lab Experiments, rozprawa
doktorska napisana na University of Ghent w Belgii, October
Feil Patrick, Yook Keun-Hyo, Kim Il-Woon (2004), Japanese Target Costing: A Historical Perpective, “International Journal of Strategic Cost Management”, Spring, s. 10-19
Ferrara W. L. (1995), The 21st Century Paradigm, “Management Accounting” (USA), December, s. 30-36
Freedman J. M. (1994), Target costing, “Management Accounting” (USA),
Vol. 75 Issue 10, April, s. 72
Freeman T. (1998), Transforming Cost Managment into Strategic Weapon,
Working Paper, http://www.cam-i.org/columns/transforming.pdf, (stan na
wrzesień 2004)
Goliszewski J. (1991), Controlling strategiczny – część 2, „Przegląd organizacji”, nr 6, s. 26-27
Hiromoto T.(1988), Another Hidden Edge: Japanese Management Accounting, “Harvard Business Review”, 66 (4), s. 22-26
Horngren Ch. T., Datar S. M., Foster G, (2003), Cost Accounting: A Managerial Emphasis, Wyd. 11, Prentice Hall, USA
Innes J. (1999), Management accounting trends, „Management Accounting”, UK, 77 (5), May, 40-41
Institute of Cost and Works Accountants of India, Target Costing,
http://www.bettermanagement.com/library/library.aspx?pagetype=1&librar
yid=1434 (stan na wrzesień 2004)
Institute of Management Accountants (IMA) (1998), Tools and Technigues
for Implementing Target Costing, “Statements on Management Accounting”, Statement Number 4GG, November
International Fedaration of Accontants (IFAC) (1999), Target Costing for
Effective Management: Product Cost Planning at Toyota Australia, IFAC i
Financial and Managament Accounting Committe, study 10, June. Obszerne streszczenie na:http://www.ifac.org/Members/DownLoads/FMAStudy_10.pdf, (stan na wrzesień 2004r.)
Jaruga A., Sochacka R. i Sobańska I. (1991), Metody kalkulacji: koszty,
ceny, decyzje, PWE, Warszawa
Jaruga A., Nowak W.A., Szychta A. (1997), Zarządzanie kosztami w praktyce światowej, Oddk, Gdańsk
Jaruga A., Nowak W.A., Szychta A. (1999), Rachunkowość zarządcza koncepcje i zastosowania, Absolwent, Łódź
Ewolucja koncepcji rachunku kosztów docelowych ...
265
40. Kato Y. (1993), Target costing support systems: lessons from leading Japanese companies, “Management Accounting Research”, 4 (1), s. 33-47
41. Kato Y., Yoshida E. (1998), Target Cost Management and Organizational
Theories, Working Paper zaprezentowane na Management Accounting
Workshop na Uniwersytecie w Kobe, luty
42. Kim Il-Woon, Ansari S., Bell J. E., Swenson D. (1999), Target Costing:
Lessons from Japan, “International Journal of Strategic Cost Management”,
vol. 3, Autumn 1999, s. 3-11
43. Koga K. (1999), Determinants of efective product cost management during
product development: opening the black box of target costing, Working Paper, Harvard University, Graduate School of Busisness Administration,
George F. Baker Foundation
44. Kozyra R., Zackiewicz B. (2004), Wybrane aspekty marketingowe w zarządzaniu nowym produktem przy wykorzystaniu rachunku kosztów docelowych, w: Zarządzanie produktem w warunkach globalizacji gospodarki,
praca zbiorowa pod red. naukową J. Kalla i B. Sojkina, AE Poznań, s.168175
45. Kulas P. (1999), Target Costing - rachunek kosztów docelowych. Zarys
problematyki, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej SKwP, nr 53, Warszawa, s.104-113
46. Leahy T. (1998), The Target Costing Bull's Eye, Part One of a Series,
http://www.controllermag.com/magazine/archives/article.html?articleID=4
308, -stan wrześnień 2004
47. Lorino P. (2002), Target Costing and "Organizational" Learning in New
Product Deveopment, Working Paper,
http://www.cbm.net/papers_2002/LORINO_CBM2002_DRAFT.pdf, (stan
na wrzesień 2004r.)
48. Łaszczuk P. (2002), Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, tom 7(63),
SKwP, Warszawa, s. 152-168
49. Martyniuk T. (2004), Wykorzystanie rachunku kosztów docelowych w kalkulacji kosztu nowego produktu, w: Podejście procesowe w zarządzaniu tom II, praca zbiorowa pod red. naukową M. Romanowskiej i M. Trackiego, SGH, Warszawa, s. 297-303
50. Martyniuk T., Zabłocka S. (1998), Practice application of target costing case study - cost of roof production, Working Paper zaprezentowany na 21st
European Accounting Association Congress w Antwerpii.
51. Martyniuk T., Pałczyńska-Gościniak R. (1999a), Kalkulacja kosztów w
rachunku kosztów docelowych, materiały na konferencję naukową "Rachunkowość zarządcza. Teoria i praktyka", Szczecin, s. s. 252-261
52. Martyniuk T., Pałczyńska-Gościniak R. (1999b), Wykorzystanie analizy
wartości w rachunku kosztów docelowych, materiały na konferencyjne "Zarządzanie kosztami w polskich przedsiębiorstwach w aspekcie Integracji z
Unia Europejską", Częstochowa, s. 22-30
266
Beata Zackiewicz
53. McMann P. J., Nanni A. J. (1995), Means versus ends: a review of the literature on Japanese management accounting, “Management Accounting Research”, vol. 6 nr 4, Dec., s. 313-346
54. Mourtisen, J., Hansen, A. & Hansen, C.Ø (2001), Interorganisational Controls and Organisational Competencies: Episodes around Target Cost Management/Functional Analysis and Open Book Accounting, “Management
Accounting Research”, nr 12, s. 221-244
55. Monden Y., Hamada K. (1991), Target costing and kaizen costing in Japanese automobile companies, “Journal of Management Accounting Research”, 3, Fall, s. 16-34
56. Monden Y., Lee J. (1993), How a Japanese auto maker reduce costs, “Management Accounting” (USA), 75 (2), August, s. 22- 26
57. Monden Y. (1995), Cost reduction systems: target costing and kaizen costing, Productivity Press, Portland, Oregon
58. Monden Y., Akter M., Kubo N. (1997), Target Costing Performance Based
on Alternative Participation and Evaluation Methods: A Laboratory Experiment, “Managerial and Decision Economics”, vol. 18, s. 113-129.
59. Morgan M. J. (1993), A case study in target costing: Accounting for strategy, Management Accounting (UK), Vol. 71 Issue 5, May, s. 20-24
60. Mysza S. (2002), Rachunek kosztów docelowych w przekroju działań jako
narzędzie wspomagające podjęcie decyzji o opłacalności produkcji nowego
wyrobu, w: Budżetowanie działalności jednostek gospodarczych - teoria i
praktyka, pod red. W. Krawczyka - cześć III, AGH, Kraków, s.159-168
61. Newman R. G., McKeller J. M. (1995), Target Pricing- A Challenge for
Purchasing, “Journal of Supply Chain Management”, Vol. 31 Issue 3,
Summer, s. 13-20
62. Noda K., Tanaka M. (1997), Target Cost Managment for profit engineering
system based on VE in Japan automotive parts manufacturing, “Save International Conference Proceedings”, s. 211-220, http://www.valueeng.org/pdf_docs/conference_proceedings/1997/9735.PDF - stan na wrzesień 2004
63. Nowak E. (2003a), Zaawansowana rachunkowość zarządcza, PWE, Warszawa
64. Nowak E. (red.) (2003b), Rachunek kosztów w praktyce, cz. 10, rozdział
13, Wydawnictwo Verlag Dashofer, suplement z grudnia
65. Nowak E., Piechota R., Wierzbiński M. (2004), Rachunek kosztów w zarządzaniu przedsiębiorstwem, PWE, Warszawa
66. Ogenyi E. O. (1997), Target pricing: a marketing management tool for pricing new car, “Pricing Strategy & Practice”, Vol. 5 Issue 2, s. 61-69
67. Okano H. (1995), Target Cost Management and Product Development at
Toyota, Osaka City Univeristy, February, Working Paper No. 9502
68. Okano H. (1996), Target cost management, strategy and organization in the
automotive industry, Draft for 1996 IMVP Sponsors Meeting, Osaka City
University
Ewolucja koncepcji rachunku kosztów docelowych ...
267
69. Okano H. (1997), Transfering Target Exellence to Overseas: Toward A
Conceptual Framework of Global Target Cost Management, Working Paper
W-0169a, April, Osaka City University
70. Okano H., Bonzemba E. (1997), Information Sharing Between Automakers
and Suppliers in the Process of Target Cost Management, Working Paper
W-0170a, March, Osaka City University
71. Okano H., Okada E., Mori N. (1999), Implementing brand management in
the Japanese companies: related with Target Cost Management, Working
Paper prepared for Discussion at the OECD International Symposium, 9-11
June
72. Ossowski M., Zackiewicz B. (2002), Wybrane ograniczenia stosowania
rachunku kosztów docelowych, w: Rachunkowość i controlling, praca zbiorowa pod red. E. Nowaka, Prace Naukowe AE we Wrocławiu nr 947, AE
Wrocław, s. 157-163
73. Partridge M., Perren Lew (1997), Vice versa, “Accountancy”, Vol. 120
Issue 1251, November, s. 50
74. Pierce B. (2002), Target cost management: Coprehensive benchmarking for
a competitive market, “Accountancy Ireland”, Vol. 34 Issue 2, April, s. 3032
75. Prewynsz-Kwinto P. (2002a), Rachunek kosztów docelowych, „Controlling
i rachunkowość zarządcza”, nr 1, INFOR, Warszawa, s.40-43
76. Prewynsz-Kwinto P. (2002b), Etapy rachunku kosztów docelowych, „Controlling i rachunkowość zarządcza”, nr 2, INFOR, Warszawa, s. 30-34
77. Prewynsz-Kwinto P. (2002c), Etapy rachunku kosztów docelowych, „Controlling i rachunkowość zarządcza”, nr 3, INFOR, Warszawa, s.27-31
78. Prewynsz-Kwinto P. (2002d), Metody i techniki stosowane w rachunku
kosztów docelowych, „Controlling i rachunkowość zarządcza”, nr 5, INFOR, Warszawa, s. 38-44
79. Prewynsz-Kwinto P. (2002e), Przykłady zastosowania rachunku kosztów
docelowych, „Controlling i rachunkowość zarządcza”, nr 6, INFOR, Warszawa, s.34-39
80. Prewynsz-Kwinto P. (2002f), Wykorzystanie macierzy QFD (quality function deployment) w rachunku kosztów docelowych, w: pracy zbiorowej pod
red. naukową M. Jerzemowskiej, „Przedsiębiorstwo u progu XXI wieku”,
Wyższa Szkoła Zarządzania w Słupsku, s. 391-401
81. Prewynsz-Kwinto P. (2004), Rachunek kosztów docelowych w praktyce
przedsiebiorstw działających w Polsce, w: IV Ogólnopolskie Seminarium
Doktorskie Rachunkowości i Finansów, WSFiR, Sopot, s. 193-197
82. Robinson F. (1999), A practical guide to Target Costing – processes and
techniques, CIMA, Kogan Page, London
83. Roslender R., Hart S. J. (2000a), Integrating management accounting and
marketing in the pursuit of competitive advantage: the case for strategic
management accounting, Working Paper, February,
http://les.man.ac.uk/IPA/papers/117.pdf, stan na wrzesień 2004
268
Beata Zackiewicz
84. Roslender R., Hart S. J. (2000b), From Target Costing to Target Cost
Managment: Exploring the Strategic Management Connection, March,
http://www.abdn.ac.uk/~acc025/web_pgs/public/dept/baas/roslend.doc, stan
na wrzesień 2004
85. Sakurai M. (1989), Target Costing and How to Use it, “Journal of Cost
Management”, 3, Spring, s. 39-50
86. Scarbrough P., Nanni A. J. Jr, Sakurai M. (1991), Japanese management
accounting practices and effect od assembly and process automation, “Management Accounting Research”, vol. 2, nr 1, Marzec, s. 27-46
87. Schmelze G., Geier R., Buttross T. E. (1996), Target Costing at ITT Automotive, “Management Accounting” (USA), Vol. 78 Issue 6, December, s.
26-30
88. Shields, M. D. (1997), Research in management accounting by North
Americans in the 1990s, “Journal of Management Accounting Research”, 9,
s. 3-61
89. Sobańska I. (1997), Tendencje rozwoju rachunku kosztów w Niemczech,
Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, wyd. I.
90. Sobańska I. (1998), Rachunek kosztów celu (Target Costing) w strategicznym zarządzaniu kosztami, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej SKwP, nr
45, Warszawa, s. 78-89
91. Sobańska I. (2002a), Jak zmienia się praktyka rachunkowości zarządczej na
przełomie XX i XXI wieku? (część II - Polska), „Controlling i rachunkowość zarządcza”, nr 1, INFOR, Warszawa, s. 6-11
92. Sobańska I. (2002b), Rola rachunkowości zarządczej we wdrażaniu nowych
zasad rachunkowości, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, SKwP, Warszawa, s. 187-199
93. Sobańska I. (2002c), Nowe technologie i ich wpływ na strukturę kosztów i
przychodów współczesnych przedsiębiorstw, w: Acta Universitatis Lodziensis. Folia Oecomonica nr 159 - "Rozwój gospodarki rynkowej a rachunkowość w XXI wieku - wybrane zagadnienia”, UŁ, Łódź, s. 129-147
94. Sobańska I. (red.) (2003), Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza.
Najnowsze tendencje, procedury i ich zastosowanie w przedsiębiorstwach,
Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa
95. Sobańska I., Wnuk T. (2000), Zmiany w praktyce rachunkowości zarządczej na przełomie XX i XXI wieku, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej
SKwP, nr 56, Warszawa, s. 215-221
96. Society of Managment Accountants of Canada (1994), Implementing Target Costing, “Managment Accounting Guideline nr 28”, CMA, Kanada
97. Sojak S. i Jóźwiak H. (2004), Rachunek kosztów docelowych, Oficyna
Ekonomiczna, Kraków
98. Szychta A. (1996a), Zasady i struktura target costing, Zeszyty Teoretyczne
Rady Naukowej SKwP, nr 37, Warszawa, s.94-114
Ewolucja koncepcji rachunku kosztów docelowych ...
269
99. Szychta A. (1996b), Nowe metody rachunku kosztów, w: Nowoczesna rachunkowość w zarządzaniu przedsiębiorstwem - Nowa Europa - gazeta gospodarcza z dn. 5.02
100. Szychta A. (1997a), Sterowanie kosztami produktów według metod japońskich, Nowa Europa, Warszawa
101. Szychta A. (1997b), Koszty docelowe, „Rachunkowość”, nr 8, s. 382-390
102. Szychta A. (1997c), Paradygmaty rachunkowości zarządczej, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej SKwP nr 41, Warszawa, s. 50-68
103. Szychta A. (2000a), Target Costing jako narzędzie strategicznej rachunkowości zarządczej, „Controlling i rachunkowość zarządcza” nr 1, INFOR,
Warszawa, s. 23-26
104. Szychta A. (2000b), Systemy target costing w praktyce przedsiębiorstw, w:
„Controlling i rachunkowość zarządcza” nr 3, INFOR, Warszawa, s. 2-6
105. Szychta A. (2003a), Rozwój i uwarunkowania implementacji systemu
kosztów docelowych, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, tom 12(68),
SKwP, Warszawa, s. 66-93
106. Szychta A. (2003b), Kalkulacyjny aspekt rachunku kosztów docelowych
na przykładzie produktu niemieckiej spółki, „Controlling i rachunkowość
zarządcza”, nr 7, INFOR, Warszawa, s. I-X
107. Szychta A. (2004), Rachunek kosztów działań i system kosztów docelowych jako instrumenty strategicznej rachunkowości zarządczej w warunkach globalizacji, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, tom 18(74),
SKwP, Warszawa, s. 133-157
108. Świderska G. K. (red.) (1997), Rachunkowość zarządcza, Poltext, Warszawa
109. Świderska G. K. (red.) (2003a), Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów, Tom I i Tom II, Difin, Warszawa
110. Świderska G. K. (red.) (2003b), Informacja zarządcza w procesie formułowania i realizacji strategii - wyzwanie dla polskich przedsiębiorstw, Difin, Warszawa,
111. Tanaka T. (1993), Target Costing at Toyota, “Journal of Cost Management”, Spring, s. 4-11
112. Tani T., Okano H, Shimizu N., Iwabuchi Y., Fukuda J., Cooray S. (1994),
Target cost management in Japanese companies: current state of the art,
“Journal of Management Accounting Research”, 5, s. 67-81
113. Tani T. (1995), Interactive control in target cost management, “Journal of
Management Accounting Research”, nr 6, s. 399-414.
114. Ward Y., Graves A. (2004), A New Cost Managment & Accounting Approach For Lean Enterprises, Univeristy of Bath School of Management,
Working Paper, Series 2004.05
115. Winiarska K. (1994), Rachunek kosztów i wyników w zarządzaniu jednostkami gospodarczymi, Uniwersytet Szczeciński, ROZPRAWY I
STUDIA T. (CCXXXIX) 165, Szczecin
270
Beata Zackiewicz
116. Wroński P. (2002), Rachunek kosztów docelowych - metoda mająca zapewnić rentowność nowych produktów przedsiębiorstwa, Prace Naukowe
Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu nr 948, AE Wrocław, s. 234-238
117. Wroński P. (2003), Rachunek kosztów docelowych w praktyce wybranych
przedsiębiorstw, Prace Naukowe Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu
nr 989, AE Wrocław, s. 83-88
118. Wroński P. (2004), Prace Naukowe Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu nr 1038, AE Wrocław, s.105-111
119. Wu Benjamin C. (2000), Risk Management Enhances the Effectiveness of
Target Costing, Working Paper, Save International Conference Proceedings, s. 283-289
120. Yoshikawa T., Innes J., Mitchell J., Tanaka M., (1993), Contemporary
Cost Management, Chapman&Hall, London
121. Zackiewicz B. (2004a), Elementy zarządzania procesowego w rachunku
kosztów docelowych, w: Podejście procesowe w zarządzaniu - tom II, praca zbiorowa pod red. naukową M. Romanowskiej i M. Trackiego, SGH,
Warszawa, s. 285-295
122. Zackiewicz B. (2004b), Wykorzystanie rachunku kosztów docelowych w
zarządzaniu kosztami nowego produktu, w: pracy zbiorowej: "IV Ogólnopolskie Seminarium Doktorskie Rachunkowości i Finansów", Wyższa
Szkoła Finansów i Rachunkowości, Sopot, s. 220-224
123. Zasztowt P. (2002), Ustalanie cen według zasad rachunku kosztów docelowych, Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, tom 7(63), SKwP, Warszawa, s. 169-179
Streszczenie
Celem niniejszego artykułu było m.in. wypełnienie luki w literaturze polskiej
dotyczącej historii rachunku kosztów docelowych. Cel ten został zrealizowany poprzez
między innymi kompleksowe przedstawienie ewolucji rachunku kosztów docelowych w
literaturze zagranicznej jak i polskiej. Został zaprezentowany pączatki i rys historyczny
omawianej koncepcji, etymologia pojęcia Target Costing jak i zostały zebrane dotychczasowe, różnorodne definicje dotyczące rachunku kosztów docelowych występujące w
literaturze światowej, głównie angielskojęzycznej. Przedstawione zostały także główne
przesłanki ewolucji i zastosowań Target Costing.
The evolution of Target Costing in the literature of this searching field
(Summary)
The main goal of this article is to fill the gap in the Polish writing on history of
Target Costing.The text comprehensively presents the evolution of Target Costing as it
was gradually introduced in Poland and abroad; it also describes the beginnings and the
historical development of the concept, and also explainst the ethymology of the Target
Costing name. It also provides the range of definitions that operate, or are available, for
the technique in the English language literature of the subject, and reviews the foundations making the technique of Target Costing to evolve.