RACHUNKOWOŚĆ FINANSOWA – WYKŁAD
advertisement
1. System rachunkowości Definicja rachunkowości Rachunkowość jest całościowym i zwartym systemem gromadzenia i przetwarzania danych dotyczących majątku jednostki gospodarczej i jej działalności oraz prezentacji informacji ekonomiczno-finansowych. Rachunkowość jest opartym na dokumentach systemem ewidencji gospodarczej, który posługując się miernikiem pieniężnym w sposób ciągły i systematyczny rejestruje zdarzenia gospodarcze zachodzące w jednostkach gospodarczych. Podstawowym celem rachunkowości jest opracowywanie i dostarczanie informacji o składnikach majątku i prowadzonej przez jednostkę działalności gospodarczej. Informacje te służą otoczeniu jednostki, powiązanemu z nią transakcjami gospodarczymi i kapitałami oraz zarządowi jednostki do poznania i oceny sytuacji majątkowej i finansowej, efektywności wykorzystania zasobów i kapitałów, wyników finansowych, obciążeń podatkowych, pozycji jednostki na rynku oraz podejmowania decyzji strategicznych, taktycznych i operacyjnych. Zdarzenia gospodarcze są to zjawiska i procesy, które wywierają wpływ na majątek lub wyniki działalności jednostki i dlatego podlegają ewidencji w jej księgowości. Ewidencji zdarzeń gospodarczych dokonuje się w oparciu o dokumenty. Ewidencji podlegają tylko zdarzenia gospodarcze wyrażone w mierniku pieniężnym. W księgach rachunkowych dokumenty własne (faktury sprzedaży, listy płac, raporty kasowe) uszeregowane są pod datą wystawienia, a dokumenty obce uporządkowane są pod datą wpływu. Każdy okres sprawozdawczy powinien być przymknięty do 10 dnia następnego miesiąca. Podsystemy rachunkowości o Rachunkowość finansowa – ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze, prezentuje ich efekty w zagregowanej formie w postaci sformalizowanych, wynikających z przepisów sprawozdań finansowych; o Rachunkowość zarządcza – dostarcza informacji grupie użytkowników wewnętrznych, w celu umożliwienia im podejmowania decyzji gospodarczych; posiada nie skodyfikowane narzędzia umożliwiające optymalne gospodarowanie posiadanymi zasobami i osiąganie maksymalnych zysków; Rachunkowość podatkowa Rachunkowość budżetowa 3 Rachunkowość odpowiedzialności społecznej Rachunkowość ekologiczna Rachunkowość finansowa jest obligatoryjnie prowadzona przez jednostki gospodarcze określone w ustawie o rachunkowości, a także banki, ubezpieczycieli, jednostki budżetowe oraz inne podmioty, jeśli otrzymują na realizację zadań dotacje lub subwencje z budżetu państwa, gminy lub funduszy celowych. Od obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych zwolnione są tylko osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych lub spółki partnerskie, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy są niższe niż 800 000 € w przeliczeniu na złote polskie. Do prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, zobligowane są mające siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej [Art. 2.Ustawy o rachunkowości, w skrócie UoR]: 1) spółki handlowe (osobowe i kapitałowe, w tym również w organizacji) oraz spółki cywilne, z zastrzeżeniem pkt 2 dotyczącego wielkości przychodów, oraz inne osoby prawne, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego, 2) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800 000 euro według średniego kursu NBP z 30 września ubiegłego roku, 3) jednostki organizacyjne działające na podstawie Prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności ubezpieczeniowej lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, bez względu na wielkość przychodów, 4) gminy, powiaty, województwa i ich związki, a także państwowe, gminne, powiatowe i wojewódzkie: a) jednostki budżetowe, b) gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, c) zakłady budżetowe, d) fundusze celowe niemające osobowości prawnej, 5) jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek, o których mowa w pkt 1 i 2, 4 6) zagraniczne osoby prawne, zagraniczne jednostki nieposiadające osobowości prawnej oraz zagraniczne osoby fizyczne, prowadzące na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność osobiście, przez osobę upoważnioną, przy pomocy pracowników - w odniesieniu do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na wielkość przychodów, 7) jednostki otrzymujące na realizację zadań zleconych dotacje lub subwencje z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego lub funduszów celowych - od początku roku obrotowego, w którym dotacje lub subwencje zostały im przyznane. Osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie mogą prowadzić księgi rachunkowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości również od początku następnego roku obrotowego, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej 800 000 euro według średniego kursu NBP z 30 września ubiegłego roku, ale przed rozpoczęciem roku obrotowego są obowiązane do zawiadomienia o tym urzędu skarbowego, właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym. Od 2005 r. banki, emitenci papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu oraz emitenci zamierzający ubiegać się lub ubiegający się o dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego [Art. 45 ust. 1a, Art. 55 ust. 6a-6b UoR], jak również jednostki wchodzące w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR [Art. 45 ust. 1b, Art. 55 ust. 6c UoR] mogą sporządzać sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. Decyzję w sprawie sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z MSR przez wyżej wymienione jednostki podejmuje organ zatwierdzający lub organ zatwierdzający jednostki dominującej. [Art. 45 ust. 1c, Art. 55 ust. 6d UoR]. Jeżeli nie jest możliwe z ważnych przyczyn stosowanie jednakowych metod wyceny i sporządzania sprawozdań finansowych lub jeżeli jednostka dominująca sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, a jednostki, których dane objęte są skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym, nie sporządzają sprawozdań finansowych oraz skonsolidowanych sprawozdań finansowych zgodnie z MSR, to należy dokonać odpowiednich przekształceń sprawozdań finansowych tych jednostek, których dane finansowe są istotne dla rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego [Art. 63b ust. 2 UoR]. 5 Jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (MSR) stosują przepisy ustawy o rachunkowości oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR, tj. w zakresie zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych czy sposobu dokumentacji operacji gospodarczych. Charakterystyka rachunkowości finansowej Informacje rachunkowości finansowej są przeznaczone dla odbiorców zewnętrznych; Rachunkowość finansowa jest prowadzona wartościowo (w jednostkach wartościowych); Zasada podwójnego zapisu – ewidencja operacji gospodarczej polega na zapisie tej samej kwoty na dwóch różnych kontach po dwóch różnych stronach; Regulacje prawne określają wymagania co do dokumentacji, wyceny i ewidencji; Zakładowy plan kont; Dane liczbowe i informacje dotyczą przeszłości; Dokładność, rzetelność i sprawdzalność ewidencji i informacji; Zasada ciągłości; Podział czasowy na miesiące i lata obrotowe w ewidencji i sprawozdawczości; Funkcje rachunkowości: funkcja informacyjna – tworzenie określonych zbiorów informacji na potrzeby zarządzania jednostką gospodarczą (stan i wykorzystanie majątku, efektywność gospodarowania, struktura kapitałów, wielkość zadłużenia, płynność finansowa, osiągane przychody, poniesione koszty, uzyskane wyniki finansowe) oraz odbiorców zewnętrznych (inwestorów, kredytodawców, urzędów skarbowych, urzędów celnych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Głównego Urzędu Statystycznego, Narodowego Banku Polskiego, pracowników); funkcja kontrolna – obowiązek dokumentowania każdej operacji gospodarczej, ujęcie w księgach wszystkich składników majątku, porównanie stanów ewidencyjnych składników majątku ze stanem faktycznym ustalonym za pomocą inwentaryzacji; funkcja dowodowa – prowadzenie rachunkowości i archiwowanie jej urządzeń w sposób umożliwiający przedstawienie dokumentów, ksiąg rachunkowych i sprawozdań 6 finansowych na żądanie sądów, organów ścigania przestępstw, urzędów skarbowych jako wiarygodnych dowodów w postępowaniu sądowym i podatkowym; funkcja analityczna – interpretacja, badanie i ocena informacji pochodzących z rachunkowości w celu ustalenia przyczyn i czynników, które spowodowały określone skutki gospodarcze; funkcja optymalizacyjna – opracowywanie wariantów rozwiązań i wybór najbardziej korzystnego z punktu widzenia realizacji celu ustalonego przez jednostkę gospodarczą; funkcja sprawozdawcza – sporządzanie sprawozdań finansowych przekazywanych urzędom skarbowym, urzędom statystyki państwowej (GUS), Narodowemu Bankowi Polskiemu oraz sporządzanie sprawozdań publikowanych przez spółki kapitałowe na potrzeby akcjonariuszy, udziałowców czy kontrahentów; funkcja ochrony mienia właścicieli – wyposażenie środków trwałych jednostki gospodarczej w dokumenty przyjęcia środka trwałego do użytkowania OT, stanowiące swoisty dowód osobisty środka trwałego, określający datę jego nabycia, datę przyjęcia do użytkowania, miejsce użytkowania oraz osobę materialnie odpowiedzialną za środek trwały. Rachunkowość jednostki obejmuje [Art. 4.3. UoR]: 1) przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, 2) prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym, 3) okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów, 4) wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego, 5) sporządzanie sprawozdań finansowych, 6) gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą, 7) poddanie badaniu i ogłoszenie sprawozdań finansowych przewidziane ustawą. Jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego [Art. 4.4. UoR]. Kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą [Art. 4.5. UoR], w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości - z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury - zostaną 7 powierzone innej osobie za jej zgodą. Przyjęcie odpowiedzialności przez inną osobę powinno być stwierdzone w formie pisemnej. W przypadku gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, a nie została wskazana osoba odpowiedzialna, odpowiedzialność ponoszą wszyscy członkowie tego organu. Badanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych Roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. Przed zatwierdzeniem roczne sprawozdanie finansowe jednostek podlega badaniu [Art. 53 ust. 1 UoR]. Kierownik jednostki, w tym jednostki dominującej sporządzającej roczne skonsolidowane sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej, składa we właściwym rejestrze sądowym roczne sprawozdanie finansowe, opinię biegłego rewidenta, jeżeli podlegało ono badaniu, odpis uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty [Art. 69 ust. 1, 3 UoR], a w przypadku spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, spółdzielni, przedsiębiorstw państwowych także sprawozdanie z działalności jednostki [Art. 49 ust. 1 UoR] w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego. Jeżeli zatem rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, przekazanie rocznego sprawozdania finansowego do sądu rejestrowego następuje nie później niż 15 lipca roku następującego po roku, którego sprawozdanie dotyczy. W przypadku jednostki sporządzającej uproszczone sprawozdanie finansowe, tzn. jednostki, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy nie osiągnęła dwóch z następujących trzech wielkości: 1) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło nie więcej niż 50 osób, 2) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego w walucie polskiej nie przekroczyła równowartości 2 000 000 euro, 3) przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz operacji finansowych w walucie polskiej nie przekroczyły równowartości 4 000 000 euro [Art. 50 ust. 2 UoR], kierownik jednostki w miejsce opinii biegłego rewidenta, składa do rejestru sądowego informację o rodzaju tej opinii wraz ze wskazaniem czy zawiera ona dodatkowe objaśnienia [Art. 69 ust. 1a UoR]. W uproszczonym sprawozdaniu finansowym wykazuje się informacje w zakresie ustalonym w bilansie i rachunku zysków i strat literami i cyframi rzymskimi, a 8 informację dodatkową sporządza się w odpowiednio uproszczonej formie [Art. 50 ust. 2 UoR]. Jeżeli sprawozdanie finansowe nie zostało zatwierdzone w terminie 6 miesięcy od dnia bilansowego, to należy je złożyć w rejestrze sądowym w ciągu 15 dni po tym terminie [Art. 69 ust. 2 UoR]. Wówczas należy złożyć do sądu rejestrowego niezatwierdzone sprawozdanie finansowe w terminie 15 dni od dnia, w którym powinno być zatwierdzone, czyli nie później niż 15 lipca. Kierownik jednostki dominującej niesporządzającej skonsolidowanego sprawozdania finansowego składa we właściwym rejestrze sądowym przetłumaczone na język polski przez tłumacza przysięgłego skonsolidowane sprawozdanie finansowe wraz ze skonsolidowanym sprawozdaniem z działalności jednostki dominującej wyższego szczebla oraz opinią biegłego rewidenta z badania tego skonsolidowanego sprawozdania finansowego - w ciągu 30 dni od dnia jego zatwierdzenia [Art. 69 ust. 4 UoR] W celu złożenia sprawozdania finansowego do sądu rejestrowego wypełnia się urzędowy formularz KRS-Z30 „Wniosek o zmianę wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Sprawozdania finansowe i inne dokumenty”. W części D.I.2 „Informacja o załączonych dokumentach” wymienia się poszczególne składniki sprawozdania finansowego, wskazując, czy zostały sporządzone w formie papierowej czy elektronicznej. W przypadku składania większej liczby dokumentów za kilka okresów sprawozdawczych dołącza się formularz KRS-ZN. Zgodnie z art. 40 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2001 r. nr 17, poz. 209 ze zm., dalej: ustawa o KRS), w dziale 3. rejestru przedsiębiorców ujmuje się: przedmiot działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), z tym, że w przypadku oddziałów przedsiębiorców zagranicznych oraz głównych oddziałów zagranicznych zakładów ubezpieczeń określa się przedmiot działalności oddziału, wzmiankę o złożeniu rocznego sprawozdania finansowego i rocznego skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy kapitałowej, z oznaczeniem dat ich złożenia, wzmiankę o złożeniu opinii biegłego rewidenta, jeżeli sprawozdanie podlegało obowiązkowi badania przez biegłego na podstawie przepisów o rachunkowości, wzmiankę o złożeniu uchwały bądź postanowienia o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i skonsolidowanego sprawozdania grupy kapitałowej oraz podziale zysku lub pokryciu straty, 9 wzmiankę o złożeniu sprawozdania z działalności, jeżeli przepisy o rachunkowości wymagają jego złożenia do sądu rejestrowego. Badaniu i ogłaszaniu podlegają roczne sprawozdania finansowe jednostek powiązanych, w tym roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych, a także roczne sprawozdania finansowe - kontynuujących działalność: 1) banków oraz zakładów ubezpieczeń, 2) jednostek działających na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych, 2a) jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, 3) spółek akcyjnych, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji, 4) pozostałych jednostek, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków: a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób, b) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2 500 000 euro według kursu z dnia bilansowego, c) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 000 000 euro według kursu z dnia bilansowego [Art. 64 ust. 1 UoR], 5) roczne połączone sprawozdania finansowe funduszy inwestycyjnych z wydzielonymi subfunduszami oraz roczne sprawozdania jednostkowe subfunduszy [Art. 64 ust. 3 UoR]. Badaniu podlegają sprawozdania finansowe spółek przejmujących i spółek nowo zawiązanych, sporządzone za rok obrotowy, w którym nastąpiło połączenie [Art. 64 ust. 3 UoR]. Ogłaszaniu nie podlega roczne sprawozdanie finansowe oddziału instytucji kredytowej lub finansowej, chyba że oddział instytucji kredytowej lub finansowej mającej siedzibę w państwie spoza Europejskiego Obszaru Gospodarczego, ogłasza również, podlegające obowiązkowi badania, roczne sprawozdanie finansowe oddziału wraz z opinią biegłego rewidenta, jeżeli: 1) roczne sprawozdanie finansowe tej instytucji kredytowej lub finansowej nie jest sporządzane według zasad przyjętych bądź równoważnych z przyjętymi w Europejskim Obszarze Gospodarczym lub 10 2) w państwie siedziby tej instytucji kredytowej lub finansowej nie jest spełniony warunek wzajemności w odniesieniu do instytucji kredytowych lub finansowych mających siedzibę w państwie z Europejskiego Obszaru Gospodarczego [Art. 64b UoR]. Obowiązkowi badania i ogłaszania sprawozdań nie podlegają te jednostki, których działalność nie będzie kontynuowana, na przykład w likwidacji, lub takie, których upadłość została ogłoszona. Prowadzenie ksiąg rachunkowych Księgi rachunkowe prowadzi się w języku polskim i w walucie polskiej. [Art. 9. UoR] Księgi rachunkowe prowadzi się w siedzibie jednostki (przedstawicielstwa lub oddziału zagranicznej osoby prawnej), a w przypadku posiadania oddziałów (zakładów) - w siedzibie jednostki albo oddziałów (zakładów). Księgi rachunkowe mogą być prowadzone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza siedzibą jednostki (oddziału, zakładu) w razie powierzenia ich prowadzenia osobie fizycznej, osobie prawnej lub jednostce nieposiadającej osobowości prawnej, uprawnionej do świadczenia usług księgowych. [Art. 11. UoR] W przypadku nieprowadzenia ksiąg rachunkowych w siedzibie jednostki (oddziału, zakładu) kierownik jednostki obowiązany jest: 1) powiadomić właściwy urząd skarbowy o miejscu prowadzenia ksiąg w terminie 15 dni od dnia wydania ksiąg poza siedzibę jednostki (oddziału, zakładu), 2) zapewnić dostępność ksiąg rachunkowych do badania przez upoważnione organy kontroli zewnętrznej w siedzibie jednostki (oddziału, zakładu). Księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald [Art. 13. UoR], które tworzą: 1) dziennik, 2) księgę główną, 3) księgi pomocnicze, 4) zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych, 5) wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz). Księgi rachunkowe, z uwzględnieniem techniki ich prowadzenia, powinny być: 1) trwale oznaczone nazwą (pełną lub skróconą) jednostki, której dotyczą (każda księga wiązana, każda luźna karta kontowa, także jeżeli mają one postać wydruku 11 Rysunek 1. Zakres przedmiotowy rachunkowości finansowej Rachunkowość finansowa Opis stosowanych zasad rachunkowości Zakładowy plan kont Wykaz ksiąg rachunkowych Dokumentacja systemu przetwarzania danych przy pomocy komputera Prowadzenie ksiąg rachunkowych Dziennik Konta księgi głównej (ewidencja syntetyczna) Konta ksiąg pomocniczych (ewidencja analityczna) Wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz) Zestawienie obrotów i sald Inwentaryzacja Stan aktywów Wycena aktywów Stan pasywów Wycena pasywów Ustalanie wyniku finansowego Sporządzanie sprawozdań finansowych Bilans Rachunek zysków i strat Informacja dodatkowa Cash flow Gromadzenie i przechowywanie dokumentacji Dowody księgowe Księgi rachunkowe Badanie sprawozdań finansowych Dokumenty inwentaryzacyjne Sprawozdania finansowe Ogłaszanie sprawozdań finansowych Źródło: opracowanie własne. 12 komputerowego lub zestawienia wyświetlanego na ekranie monitora komputera), nazwą danego rodzaju księgi rachunkowej oraz nazwą programu przetwarzania, 2) wyraźnie oznaczone co do roku obrotowego, okresu sprawozdawczego i daty sporządzenia, 3) przechowywane starannie w ustalonej kolejności. Prowadzenie ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera [Art. 13. UoR] za równoważne z księgami rachunkowymi uważa się zasoby informacyjne rachunkowości, zorganizowane w formie oddzielnych komputerowych zbiorów danych, bazy danych lub wyodrębnionych jej części, bez względu na miejsce ich powstania i przechowywania. Wymagane jest posiadanie przez jednostkę oprogramowania umożliwiającego uzyskiwanie czytelnych informacji w odniesieniu do zapisów dokonanych w księgach rachunkowych, poprzez ich wydrukowanie lub przeniesienie na inny komputerowy nośnik danych. Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera należy zapewnić automatyczną kontrolę ciągłości zapisów, przenoszenia obrotów lub sald. Wydruki komputerowe ksiąg rachunkowych powinny składać się z automatycznie numerowanych stron, z oznaczeniem pierwszej i ostatniej, oraz być sumowane na kolejnych stronach w sposób ciągły w roku obrotowym. Księgi rachunkowe należy wydrukować nie później niż na koniec roku obrotowego. Za równoważne z wydrukiem uznaje się przeniesienie treści ksiąg rachunkowych na inny komputerowy nośnik danych, zapewniający trwałość zapisu informacji, przez czas nie krótszy od wymaganego dla przechowywania ksiąg rachunkowych Księgi rachunkowe otwiera się [Art. 12. UoR]: 1) na dzień rozpoczęcia działalności, którym jest dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym, 2) na początek każdego następnego roku obrotowego, 3) na dzień zmiany formy prawnej, z zastrzeżeniem przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, 4) na dzień wpisu do rejestru połączenia jednostek lub podziału jednostki, powodujących powstanie nowej jednostki (jednostek), 5) na dzień rozpoczęcia likwidacji lub wszczęcia postępowania upadłościowego - w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tych zdarzeń. 13 Księgi rachunkowe zamyka się: 1) na dzień kończący rok obrotowy, 2) na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży i zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, 3) na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, z zastrzeżeniem przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, 4) w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, w szczególności na dzień wpisu do rejestru tego połączenia, 5) na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, w szczególności na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału. 6) na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub upadłości, 7) na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami - nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń. Można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, jak również w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie przejęcia jednostki następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. Ostateczne zamknięcie i otwarcie ksiąg rachunkowych jednostki kontynuującej działalność powinno nastąpić najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy. Zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe. Dziennik [Art. 14. UoR] zawiera chronologiczne ujęcie zdarzeń, jakie nastąpiły w danym okresie sprawozdawczym. Bez względu na technikę prowadzenia ksiąg rachunkowych dziennik powinien umożliwiać uzgodnienie jego obrotów z obrotami zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej. obroty dziennika = obroty zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej Zapisy w dzienniku muszą być kolejno numerowane, a sumy zapisów (obroty) liczone w sposób ciągły. Sposób dokonywania zapisów w dzienniku powinien umożliwiać ich jednoznaczne powiązanie ze sprawdzonymi i zatwierdzonymi dowodami księgowymi poprzez stosowanie numeracji w dzienniku, tzw. śladu rewizyjnego. Przy prowadzeniu ksiąg 14 rachunkowych przy użyciu komputera zapis księgowy powinien posiadać automatycznie nadany numer pozycji (ślad rewizyjny), pod którą został wprowadzony do dziennika, a także dane pozwalające na ustalenie osoby odpowiedzialnej za treść zapisu. Jeżeli stosuje się dzienniki częściowe, grupujące zdarzenia według ich rodzajów, to należy sporządzić zestawienie obrotów tych dzienników za dany okres sprawozdawczy. Księga główna [Art. 15. UoR] zawiera zapisy o zdarzeniach w ujęciu systematycznym dokonane na kontach w ewidencji syntetycznej. Na kontach księgi głównej obowiązuje ujęcie zarejestrowanych uprzednio lub równocześnie w dzienniku zdarzeń, zgodnie z zasadą podwójnego zapisu. Zapisów na określonym koncie księgi głównej dokonuje się w kolejności chronologicznej. Księgi pomocnicze [Art. 16. UoR] na kontach zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych (ewidencja analityczna), uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej. Na kontach ksiąg pomocniczych można w ciągu okresu sprawozdawczego stosować, obok lub zamiast jednostek pieniężnych, jednostki naturalne. Należy wówczas sporządzić na koniec okresu sprawozdawczego zestawienie zapisów dokonanych na kontach ksiąg pomocniczych w jednostkach naturalnych i ustalić ich wartość. Konta ksiąg pomocniczych prowadzi się w szczególności dla [Art. 17. 1. UoR]: 1) środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, 2) rozrachunków z kontrahentami, 3) rozrachunków z pracownikami, a w szczególności jako imienną ewidencję wynagrodzeń pracowników zapewniającą uzyskanie informacji, z całego okresu zatrudnienia, 4) operacji sprzedaży (kolejno numerowane własne faktury i inne dowody, ze szczegółowością niezbędną do celów podatkowych), 5) operacji zakupu (obce faktury i inne dowody, ze szczegółowością niezbędną do wyceny składników aktywów i do celów podatkowych), 15 6) kosztów i istotnych dla jednostki składników aktywów, 7) operacji gotówkowych w przypadku prowadzenia kasy. Metody prowadzenia kont ksiąg pomocniczych [Art. 17. 2. UoR]: Kierownik jednostki, uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez jednostkę, podejmuje decyzję o stosowaniu jednej z następujących metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla tych grup składników: 1) ewidencję ilościowo-wartościową, w której dla każdego składnika ujmuje się obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych, 2) ewidencję ilościową obrotów i stanów, prowadzoną dla poszczególnych składników lub ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych. Wartość stanu wycenia się przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za który następują rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego, dokonane na podstawie danych rzeczywistych, 3) ewidencję wartościową obrotów i stanów towarów oraz opakowań, prowadzoną dla punktów obrotu detalicznego lub miejsc składowania, której przedmiotem zapisów są tylko przychody, rozchody i stany całego zapasu, 4) odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy. Zestawienie obrotów i sald [Art. 18. UoR] jest sporządzane na podstawie zapisów na kontach księgi głównej na koniec każdego okresu sprawozdawczego, nie rzadziej niż na koniec miesiąca i zawiera: 1) symbole lub nazwy kont, 2) salda kont na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obroty za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz salda na koniec okresu sprawozdawczego, 3) sumę sald na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obrotów za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz sald na koniec okresu sprawozdawczego. Obroty zestawienia obrotów i sald powinny być zgodne z obrotami dziennika lub obrotami zestawienia obrotów dzienników częściowych. 16 obroty zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej = obroty dziennika Zestawienia sald wszystkich kont ksiąg pomocniczych sporządza się co najmniej na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, natomiast na dzień inwentaryzacji przygotowuje się zestawienia sald inwentaryzowanej grupy składników aktywów. Wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz) [Art. 19. UoR] potwierdzony ich inwentaryzacją, sporządzają jednostki, które uprzednio nie prowadziły ksiąg rachunkowych, np. prowadzące dotychczas Podatkową Książkę Przychodów i Rozchodów. Pozycje inwentarza powinny stanowić odpowiedniki lub rozwinięcia poszczególnych pozycji bilansu otwarcia. W jednostkach prowadzących księgi rachunkowe rolę inwentarza spełnia zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej oraz zestawienia sald kont ksiąg pomocniczych sporządzone na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych. Zakładowa polityka rachunkowości [Art. 10. UoR] Kierownik jednostki ustala w formie pisemnej i aktualizuje dokumentację zasad (polityki) rachunkowości. Jednostka powinna posiadać dokumentację opisującą w języku polskim przyjęte przez nią zasady (politykę) rachunkowości, a w szczególności dotyczące: 1) określenia roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych, 2) metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego w zakresie, w jakim ustawa o rachunkowości dopuszcza prawo wyboru, 3) sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym co najmniej: a) zakładowego planu kont, ustalającego: wykaz kont księgi głównej, przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń, zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej, b) wykazu ksiąg rachunkowych, c) wykazu zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na komputerowych nośnikach danych z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych, 17 d) opisu systemu przetwarzania danych - zasad sporządzania, kontroli i przechowywania dowodów księgowych i ksiąg rachunkowych, e) charakterystyce systemu przetwarzania danych przy użyciu komputera, zawierającej: wykaz programów, procedur lub funkcji, w zależności od struktury oprogramowania z pisemnym stwierdzeniem dopuszczenia przez jednostkę każdego programu i każdej jego zmiany do stosowania we własnej rachunkowości, opis przeznaczenia każdego programu i sposobu jego działania (funkcje, algorytmy, parametry, sposób użytkowania, kontrola i wydruk danych z programu), opis programowych zasad ochrony danych, w tym metod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania, opis sposobów zapewnienia właściwego stosowania programów, zasady ewidencji przebiegu przetwarzania danych, określenie wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia jego eksploatacji, 4) systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów. W sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy o rachunkowości, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego, jednostki inne niż jednostki organizacyjne działające na podstawie Prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności ubezpieczeniowej lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, mogą stosować Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. Ponadto w ramach zakładowej polityki rachunkowości jednostka powinna ustalić własny wzór formularza sprawozdania finansowego, składającego się z: o wprowadzenia do sprawozdania finansowego; o bilansu; o rachunku zysków i strat; o informacji dodatkowej – dodatkowych informacji i objaśnień; 18 o zestawienia zmian w kapitale własnym; o rachunku przepływów pieniężnych cash flow; o sprawozdania z działalności jednostki; Konto księgowe rejestruje jednorodne operacje gospodarcze. Przykładowo konto „Materiały na składzie” służy do rejestracji obrotu materiałowego, a konto „Kasa” jest wykorzystywane do rejestracji obrotu gotówkowego. Każde konto ma swoją nazwę dostosowaną do ujmowanych na nim składników lub procesów gospodarczych oraz symbol zazwyczaj trzycyfrowy. Konto księgowe ma strukturę T-etową pochodzącą od kształtu odpowiadającego dużej literze T. Lewa strona konta nazywana jest stroną Winien (Wn) lub z języka łacińskiego Debet (Dt), natomiast prawa strona konta nazywana jest stroną Ma lub po łacinie Credit (Ct). Czynność zapisywania operacji po stronie debetowej nazywane jest obciążaniem konta lub zapisywaniem w ciężar konta, natomiast zapisywanie operacji po stronie kredytowej konta to uznanie konta bądź zapisywanie na dobro konta. Wn (Dt) 100 Kasa Zapisać w ciężar konta Obciążyć konto Ma (Ct) Zapisać na dobro konta Uznać konto Zakładowy plan kont W celu ujednolicenia zasad grupowania operacji gospodarczych i ograniczenia nakładu pracy związanego z ustaleniem zakładowych planów kont mogą być stosowane wzorcowe plany kont. [Art. 83. UoR] Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, wzorcowe plany kont: 1) po zasięgnięciu opinii Komisji Nadzoru Bankowego - dla banków, 2) po zasięgnięciu opinii Przewodniczącego Komisji Papierów Wartościowych i Giełd - dla jednostek działających na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi, 3) po zasięgnięciu opinii Przewodniczącego Komisji Papierów Wartościowych i Giełd - dla funduszy inwestycyjnych, 4) po zasięgnięciu opinii Komisji Nadzoru Ubezpieczeń i Funduszy Emerytalnych dla zakładów ubezpieczeń lub funduszy emerytalnych, 5) dla pozostałych jednostek, 19 6) po zasięgnięciu opinii Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej - dla spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych. Zakładowy plan kont obejmuje: wykaz kont księgi głównej (ewidencji syntetycznej); przyjęte zasady księgowania na nich operacji gospodarczych; zasady wyceny aktywów i pasywów; zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych (ewidencji analitycznej); powiązania kont ksiąg pomocniczych z kontami księgi głównej; Tablica 1. Zakładowy plan kont – wykaz kont syntetycznych Konto Opis Zespół 0 010 020 030 070 071 080 MAJĄTEK TRWAŁY Środki trwałe Wartości niematerialne i prawne Finansowy majątek trwały Umorzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Umorzenie środków trwałych Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych Inwestycje 091 092 093 094 Konta pozabilansowe Środki trwałe w likwidacji Środki trwałe dzierżawione Środki trwałe obce Grunty otrzymane w wieczyste użytkowanie Zespół 1 100 130 131 132 140 141 Zespół 2 201 202 220 221 222 ŚRODKI PIENIĘŻNE I RACHUNKI BANKOWE Kasa Rachunki i kredyty bankowe Rachunki bankowe Kredyty bankowe Lokaty bankowe Papiery wartościowe przeznaczone do obrotu i inne środki pieniężne Papiery wartościowe przeznaczone do obrotu Inne środki pieniężne ROZRACHUNKI I ROSZCZENIA Rozrachunki z odbiorcami Rozrachunki z dostawcami Rozrachunki publicznoprawne Inne rozrachunki publicznoprawne VAT naliczony VAT należny 20 240 241 242 243 244 245 Rozrachunki z tytułu VAT Rozrachunki z pracownikami Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń Inne rozrachunki z pracownikami Pozostałe rozrachunki Pożyczki Zobowiązania z tytułu własnych obligacji i papierów wartościowych Rozliczenie niedoborów i szkód Rozrachunki wewnątrzzakładowe Należności dochodzone na drodze sądowej Inne rozrachunki 290 291 292 Konta pozabilansowe Należności warunkowe Zobowiązania warunkowe Weksle obce dyskontowane lub indosowane 223 230 231 Zespół 3 310 330 340 343 MATERIAŁY I TOWARY Materiały Towary Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i towarów Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów 390 Konta pozabilansowe Zapasy obce Zespół 4 401 402 403 404 405 406 409 490 KOSZTY WEDŁUG RODZAJÓW I ICH ROZLICZENIE Koszty według rodzajów Zużycie materiałów i energii Usługi obce Podatki i opłaty Wynagrodzenia Świadczenia na rzecz pracowników Amortyzacja Pozostałe koszty (rodzajowe) Rozliczenie kosztów (rodzajowych) Zespół 5 500 521 522 523 530 550 580 KOSZTY WEDŁUG TYPÓW DZIAŁALNOŚCI I ICH ROZLICZENIE Koszty działalności podstawowej Koszty wydziałowe Koszty zakupu Koszty sprzedaży Koszty działalności pomocniczej i socjalnej Koszty zarządu Rozliczenie kosztów działalności Zespół 6 PRODUKTY I ROZLICZENIA MIĘDZYOKRESOWE Produkty gotowe i półfabrykaty Produkty gotowe 600 21 640 641 660 Półfabrykaty Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów Rozliczenia międzyokresowe kosztów Rozliczenia międzyokresowe kosztów Inne rozliczenia międzyokresowe Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego od osób prawnych Zespół 7 700 701 710 730 731 740 741 750 751 760 761 770 771 790 791 PRZYCHODY I KOSZTY ZWIĄZANE Z ICH OSIĄGNIĘCIEM Sprzedaż produktów Koszt własny sprzedanych produktów Sprzedaż usług Sprzedaż towarów Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia) Sprzedaż materiałów Wartość sprzedanych materiałów w cenach zakupu (nabycia) Przychody finansowe Koszty finansowe Pozostałe przychody operacyjne Pozostałe koszty operacyjne Zyski nadzwyczajne Straty nadzwyczajne Obroty wewnętrzne Koszt własny obrotów wewnętrznych 601 620 Zespół 8 800 820 821 KAPITAŁY (FUNDUSZE), REZERWY I WYNIK FINANSOWY Kapitały (fundusze) zasadnicze Kapitały (fundusze) uzupełniające – np. kapitały zapasowe Rozliczenie wyniku finansowego Rezerwy i przychody przyszłych okresów 840 Rezerwy 841 Rozliczenia międzyokresowe przychodów 850 Fundusze specjalne 860 Wynik finansowy 870 Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego Źródło: opracowanie własne. Jakość i sprawność funkcjonującego w jednostce gospodarczej systemu rachunkowości zależy od prawidłowości dowodów księgowych, rodzaju stosowanych ksiąg i techniki prowadzenia. Księgi rachunkowe muszą być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco [Art. 24. UoR]. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bezbłędnie, jeżeli wprowadzono do nich kompletnie i poprawnie wszystkie zakwalifikowane do zaksięgowania w danym 22 miesiącu dowody księgowe, zapewniono ciągłość zapisów oraz bezbłędność działania stosowanych procedur obliczeniowych. Księgi rachunkowe uznaje się za sprawdzalne, jeżeli umożliwiają stwierdzenie poprawności dokonanych w nich zapisów, stanów (sald) oraz działania stosowanych procedur obliczeniowych, a w szczególności: 1) udokumentowanie zapisów pozwala na identyfikację dowodów i sposobu ich zapisania w księgach rachunkowych na wszystkich etapach przetwarzania danych, 2) zapisy uporządkowane są chronologicznie i systematycznie według kryteriów klasyfikacyjnych umożliwiających sporządzenie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych, 3) w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera zapewniona jest kontrola kompletności zbiorów systemu rachunkowości oraz parametrów przetwarzania danych, 4) zapewniony jest dostęp do zbiorów danych pozwalających, bez względu na stosowaną technikę, na uzyskanie w dowolnym czasie i za dowolnie wybrany okres sprawozdawczy jasnych i zrozumiałych informacji o treści zapisów dokonanych w księgach rachunkowych. Księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli: 1) pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych, 2) zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej są sporządzane przynajmniej za poszczególne okresy sprawozdawcze, nie rzadziej niż na koniec miesiąca, a za rok obrotowy - nie później niż do 85 dnia po dniu bilansowym, 3) ujęcie wpłat i wypłat gotówką, czekami i wekslami obcymi oraz obrotu detalicznego i gastronomii następuje w tym samym dniu, w którym zostały dokonane. 23 Ewidencja zdarzeń gospodarczych W księgach rachunkowych okresu sprawozdawczego należy zapisać każde zdarzenie gospodarcze, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. [Art. 20. UoR] Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, tzw. dowody źródłowe: 1) zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów, np. faktury zakupu, rachunki, wyciągi bankowe, 2) zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom, np. faktury sprzedaży, 3) wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki, np. listy płac, raporty kasowe. Podstawą zapisów mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe, tzw. polecenia księgowania: 1) zbiorcze - służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione, 2) korygujące poprzednie zapisy, 3) zastępcze - wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego, 4) rozliczeniowe - ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych. W przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie można za pomocą księgowych dowodów zastępczych dokumentować zakupów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz skupu metali nieżelaznych od ludności. Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera za równoważne z dowodami źródłowymi uważa się zapisy w księgach rachunkowych, wprowadzane automatycznie za pośrednictwem urządzeń łączności, komputerowych nośników danych lub tworzone według algorytmu (programu) na podstawie informacji zawartych już w księgach, przy zapewnieniu, że podczas rejestrowania tych zapisów zostaną spełnione co najmniej następujące warunki [Art. 20.5. UoR]: 1) uzyskają one trwale czytelną postać zgodną z treścią odpowiednich dowodów księgowych, 24 2) możliwe jest stwierdzenie źródła ich pochodzenia oraz ustalenie osoby odpowiedzialnej za ich wprowadzenie, 3) stosowana procedura zapewnia sprawdzenie poprawności przetworzenia odnośnych danych oraz kompletności i identyczności zapisów, 4) dane źródłowe w miejscu ich powstania są odpowiednio chronione, w sposób zapewniający ich niezmienność, przez okres wymagany do przechowywania danego rodzaju dowodów księgowych. Dowód księgowy powinien zawierać co najmniej [Art. 21. UoR]: 1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego, 2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, 3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych, 4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu, 5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów, 6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania. Można zaniechać zamieszczania na dowodzie podpisu wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów, jak również stwierdzenia sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja) oraz podpisu osoby odpowiedzialnej za te wskazania, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów księgowych. Wartość może być w dowodzie księgowym pominięta, jeżeli w toku przetwarzania w rachunkowości danych wyrażonych w jednostkach naturalnych następuje ich wycena, potwierdzona stosownym wydrukiem. Dowód księgowy w walucie obcej powinien zawierać przeliczenie ich wartości na walutę polską według kursu obowiązującego w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Wynik przeliczenia zamieszcza się bezpośrednio na dowodzie, chyba że system przetwarzania danych zapewnia automatyczne przeliczenie walut obcych na walutę polską, a wykonanie tego przeliczenia potwierdza odpowiedni wydruk. 25 Jeżeli dowód nie dokumentuje przekazania lub przejęcia składnika aktywów, przeniesienia prawa własności lub użytkowania wieczystego gruntu albo nie jest dowodem zastępczym, podpisy wystawcy i odbiorcy mogą być zastąpione znakami zapewniającymi ustalenie tych osób. Podpisy na dokumentach ubezpieczenia i emitowanych papierach wartościowych mogą być odtworzone mechanicznie. Na żądanie organów kontroli lub biegłego rewidenta należy zapewnić wiarygodne przetłumaczenie na język polski treści wskazanych przez nich dowodów, sporządzonych w języku obcym. Dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej wyżej wymienione dane, oraz wolne od błędów rachunkowych [Art. 22. 1. UoR]. Niedopuszczalne jest dokonywanie w dowodach księgowych wymazywania i przeróbek. Błędy w dowodach źródłowych zewnętrznych obcych i własnych można korygować jedynie przez wysłanie kontrahentowi odpowiedniego dokumentu zawierającego sprostowanie wraz ze stosownym uzasadnieniem. Błędy w dowodach wewnętrznych mogą być poprawiane przez skreślenie błędnej treści lub kwoty, z utrzymaniem czytelności skreślonych wyrażeń lub liczb, wpisanie treści poprawnej i daty poprawki oraz złożenie podpisu osoby do tego upoważnionej, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Nie można poprawiać pojedynczych liter lub cyfr. Jeżeli jedną operację dokumentuje więcej niż jeden dowód lub więcej niż jeden egzemplarz dowodu, kierownik jednostki ustala sposób postępowania z każdym z nich i wskazuje, który dowód lub jego egzemplarz będzie podstawą do dokonania zapisu. Stwierdzone błędy w zapisach poprawia się [Art. 25. 1. UoR]: 1) przez skreślenie dotychczasowej treści i wpisanie nowej, z zachowaniem czytelności błędnego zapisu, oraz podpisanie poprawki i umieszczenie daty; poprawki takie muszą być dokonane jednocześnie we wszystkich księgach rachunkowych i nie mogą nastąpić po zamknięciu miesiąca lub 2) przez wprowadzenie do ksiąg rachunkowych dowodu zawierającego korekty błędnych zapisów, dokonywane tylko zapisami dodatnimi albo tylko ujemnymi. Ten sposób korekty dozwolony jest także w razie ujawnienia błędów po zamknięciu miesiąca lub prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera. Zapisy w księgach rachunkowych dokonywane są w sposób trwały, bez pozostawiania miejsc pozwalających na późniejsze dopiski lub zmiany. Przy prowadzeniu 26 ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera należy stosować właściwe procedury i środki chroniące przed zniszczeniem, modyfikacją lub ukryciem zapisu [Art. 23. 1. UoR]. Zapis księgowy powinien zawierać co najmniej [Art. 23. 2-5. UoR]: 1) datę dokonania operacji gospodarczej, 2) określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się ona od daty dokonania operacji, 3) zrozumiały tekst, skrót lub kod opisu operacji, z tym że należy posiadać pisemne objaśnienia treści skrótów lub kodów, 4) kwotę i datę zapisu, 5) oznaczenie kont, których dotyczy. Zapisów dotyczących operacji wyrażonych w walutach obcych dokonuje się w sposób umożliwiający ustalenie kwoty operacji w walucie polskiej i obcej. Zapisy w dzienniku i na kontach księgi głównej powinny być powiązane ze sobą w sposób umożliwiający ich sprawdzenie. Zapisy w księgach rachunkowych powinny być dokonane w sposób zapewniający ich trwałość, przez czas nie krótszy od wymaganego do przechowywania ksiąg rachunkowych. Nadrzędne zasady rachunkowości Nadrzędne zasady rachunkowości wynikają z koncepcji wiernego i rzetelnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej spółki. Nadrzędnymi zasadami rachunkowości są: Zasada wiernego i rzetelnego obrazu true and fair view [Art. 4.1. UoR]: Jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Zasada wyższości treści nad formą [Art. 4.2. UoR]: Zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną i wpływu na rzeczywistość finansową jednostki gospodarczej, a nie tylko ich formy prawnej. Zasada ciągłości [Art. 5.1. UoR]: Przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach 27 rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych. Zasada kontynuacji działalności [Art. 5.2. UoR]: Przy stosowaniu przyjętych zasad (polityki) rachunkowości przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego. Zasada kontynuacji działalności nie ma zastosowania, jeżeli stan faktyczny lub prawny nie zezwala na uznanie jednostki za kontynuującą działalność, w szczególności w przypadku likwidacji, wszczęcia postępowania upadłościowego lub zmiany formy prawnej jednostki. Zasada memoriałowa [Art. 6.1. UoR]: W księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Zasada współmierności [Art. 6.2. UoR]: Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Zasada ostrożności [Art. 7.1., 7.2. UoR]: Poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. W tym celu należy w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić: 1) zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych, 2) wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne, 4) wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne, 5) rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń. Zasada niekompensowania [Art. 7.3. UoR]: 28 Wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów, jak też zysków i strat nadzwyczajnych ustala się oddzielnie. Nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i kosztów związanych z nimi oraz zysków i strat nadzwyczajnych. Odstępstwa od zasady niekompensowania występują w przypadku zbycia aktywów finansowych i niefinansowych oraz ustalenia różnic kursowych; Zasada istotności [Art. 8.1. UoR]: Określając zasady (politykę) rachunkowości należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności. Zasada porównywalności [Art. 8.2. UoR]: W celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą. Zmiana dotychczas stosowanych rozwiązań wymaga również określenia w informacji dodatkowej wpływu tych zmian na sprawozdania finansowe wymagane innymi przepisami prawa, jeżeli zostały one sporządzone za okres, w którym powyższe rozwiązania uległy zmianie. W przypadku takim należy w sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, w którym zmiany te nastąpiły, podać przyczyny tych zmian, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian. Zasada dokumentacji [Art. 20.1-2 UoR]: W księgach rachunkowych okresu sprawozdawczego należy zapisać każde zdarzenie gospodarcze, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, tzw. dowody źródłowe. Zasada periodyzacji Prowadzenie ewidencji operacji gospodarczych z podziałem na okresy sprawozdawcze (miesiące, lata obrotowe), których one dotyczą. [Art. 10. pkt 1 UoR] Mimo że ustawa o rachunkowości jest stopniowo harmonizowana z MSR, można doszukać się wielu rozbieżności między tymi regulacjami. Dotyczy to w szczególności wyceny aktywów i zobowiązań oraz ujmowania przychodów i kosztów. 29 Podstawową różnicą między przepisami z 29 września 1994 r. ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm., dalej: UoR) a Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości i Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSR/MSSF) jest zakres przedmiotowy tych uregulowań. Ustawa o rachunkowości obejmuje następujące obszary rachunkowości: prowadzenie ksiąg rachunkowych, inwentaryzację, wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego, łączenie się spółek, sprawozdawczość finansową, zasady badania i ogłaszania sprawozdań finansowych, ochronę danych, odpowiedzialność karną. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości i Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSR/MSSF) odnoszą się jedynie do jednego z obszarów, a mianowicie sporządzania sprawozdań finansowych. Nie regulują zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych czy sposobu dokumentacji operacji gospodarczych. W porównaniu z ustawą o rachunkowości MSR/MSSF są zdecydowanie bardziej szczegółowe, ponieważ dotyczą wybranych składników sprawozdania finansowego, np. MSR 2 „Zapasy” czy MSR 40 „Nieruchomości inwestycyjne” lub wybranych branż działalności (MSR 41 „Rolnictwo”, MSR 12 „Umowy o usługi budowlane”). Cechą wspólną standardów jest ich struktura, na którą zazwyczaj składają się: cel, zakres, definicje, zasady wyceny, prezentacja w sprawozdaniu finansowym, zasady ujawniania dodatkowych informacji i objaśnień. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości i Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej MSR/MSSF obowiązujące w 2007 r.: MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych MSR 2 Zapasy MSR 7 Rachunek przepływów pieniężnych 30 MSR 8 Zysk lub strata netto okresu sprawozdawczego, podstawowe błędy i zmiany zasad (polityki) rachunkowości MSR 10 Zdarzenia następujące po dniu bilansowym MSR 11 Umowy o budowę MSR 12 Podatek dochodowy MSR 14 Sprawozdawczość dotycząca segmentów działalności MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe MSR 17 Leasing MSR 18 Przychody MSR 19 Świadczenia pracownicze MSR 20 Dotacje państwowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy państwa MSR 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych MSR 26 Rachunkowość i sprawozdawczość programów świadczeń emerytalnych MSR 27 Skonsolidowane sprawozdania finansowe i inwestycje w jednostkach zależnych MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych MSR 29 Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji MSR 31 Sprawozdawczość finansowa dotycząca udziałów we wspólnych przedsięwzięciach MSR 32 Instrumenty finansowe: ujawnianie i prezentacja MSR 33 Zysk przypadający na jedną akcję MSR 34 Śródroczna sprawozdawczość finansowa MSR 36 Utrata wartości aktywów MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe MSR 38 Wartości niematerialne MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena MSR 40 Nieruchomości inwestycyjne MSR 41 Rolnictwo MSSF 1 Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej po raz pierwszy 31 MSSF 2 Płatności w formie akcji własnych MSSF 3 Połączenia jednostek gospodarczych MSSF 4 Umowy ubezpieczeniowe MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana MSSF 6 Poszukiwania i ocena złóż mineralnych MSSF 7 Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji Drugą różnicą między ustawą o rachunkowości a Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości i Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSR/MSSF) jest szczegółowość. W ustawie o rachunkowości zasady wyceny wszystkich aktywów i zobowiązań oraz zasady ustalania wyniku finansowego zostały ujęte w rozdziale czwartym (Art. 28-44 UoR). Tymczasem każdy MSR/MSSF zawiera szczegółowe regulacje dotyczące wyceny. Innym przykładem mogą być rezerwy, którym ustawa o rachunkowości poświęca w zasadzie jeden artykuł, a w regulacjach międzynarodowych został wyodrębniony MSR nr 37 „Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe”. Mimo że kolejne nowelizacje ustawy o rachunkowości zbliżają polskie przepisy do MSR/MSSF, wciąż występują niewielkie rozbieżności, których przykłady prezentuje tabela 2. Tabela 2. Przykładowe różnice między ustawą o rachunkowości a Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości i Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej Pozycja bilansowa Rzeczowe aktywa trwałe Rzeczowe aktywa trwałe Rzeczowe aktywa trwałe, Wartości niematerialne i prawne Różnica Nr MSR/MSSF Zgodnie z UoR do kosztu wytworzenia rzeczowych aktywów MSR 16, MSR 23 trwałych zaliczamy odsetki od kredytów inwestycyjnych opłacone do momentu przyjęcia środka trwałego do używania. W świetle MSR nr 23, koszty finansowania zewnętrznego powinny zostać odniesione na wynik finansowy w okresie, w którym zostały poniesione. Zgodnie z UoR przy ustalaniu wartości początkowej środków MSR 16 trwałych nie uwzględnia się przewidywanych kosztów likwidacji i montażu po zakończeniu użytkowania. Natomiast zgodnie z MSR 16 na cenę nabycia lub koszt wytworzenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych składają się również szacunkowe koszty demontażu i usunięcia składnika aktywów oraz koszty renowacji miejsca, w którym się on znajdował i do których jednostka jest zobowiązana w związku z nabyciem tego składnika. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zgodnie z MSR 16, MSR 38 UoR, wycenia się według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne oraz o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. MSR/MSSF przewidują zbliżone zasady wyceny, z tą różnicą, że w świetle rozwiązań międzynarodowych 32 Pozycja bilansowa Koszty prac badawczych i rozwojowych Nieruchomości inwestycyjne Aktywa trwałe przeznaczone do zbycia Części zapasowe Zapasy Należności i zobowiązania Ujemna wartość firmy Różnica istnieje możliwość wyboru pomiędzy modelem wyceny opartym na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, a modelem opartym na wartości przeszacowanej, którego podstawą wyceny jest wartość godziwa. Zgodnie z UoR do kosztów prac rozwojowych są zaliczane koszty poniesione przez jednostkę na własne potrzeby, powstałe przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, jeżeli spełnione są warunki określone w art. 33, ust 2 UoR. Zgodnie z MSR nr 38 „Wartości niematerialne” w sprawozdaniach finansowych odmiennie ujmuje się prace badawcze i rozwojowe. Koszty prac badawczych są zaplanowanym poszukiwaniem rozwiązań podjętym z zamiarem zdobycia i przyswojenia nowej wiedzy naukowej i technicznej obciążają wynik finansowy w momencie ich poniesienia. Natomiast nakłady poniesione na prace rozwojowe są składnikiem wartości niematerialnych. Zgodnie z UoR nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji wycenia się na dzień bilansowy według zasad przewidzianych dla środków trwałych, wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej. Tymczasem MSR 40 zaleca wycenę nieruchomości według wartości godziwej. UoR nie przewiduje wydzielenia w bilansie środków trwałych przeznaczonych do zbycia. Według MSSF nr 5 należy wydzielić składnik aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży. Wycena składników przeznaczonych do zbycia następuje przez porównanie niższej z kwot: wartości bilansowej i wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia. Części zapasowe oraz wyposażenie związane z serwisem zgodnie z UoR jest traktowane jak składnik zapasów. MSR 16 zaleca wykazywanie istotnych części zamiennych oraz awaryjnego wyposażenie jako rzeczowe aktywa trwałe, jeżeli jest prawdopodobne, że składniki te będą wykorzystywane przez czas dłuższy niż jeden okres. W sytuacji, gdy części zamienne mogą być wykorzystane dla poszczególnych środków trwałych, powinny być ujmowane jako rzeczowe aktywa trwałe. W związku z zaleceniami MSR 16 aktywa obrotowe nie obejmują części zamiennych, które będą wykorzystywane dłużej niż 12 miesięcy. UoR dopuszcza wycenę rozchodu zapasów z zastosowaniem metod: FIFO (pierwsze przyszło - pierwsze wyszło), LIFO (ostatnie przyszło - pierwsze wyszło), cen przeciętnych oraz szczegółowej identyfikacji cen. Natomiast MSR nr 2 „Zapasy” nie przewiduje zastosowania metody LIFO, ze względu na możliwość zwiększenia kosztów w warunkach inflacyjnych. Zgodnie z UoR należności w bilansie ujmowane są w kwocie wymaganej zapłaty z zachowaniem ostrożności, czyli po pomniejszeniu o odpisy aktualizujące. Zobowiązania ujmowane są w kwocie wymagającej zapłaty. Mimo, że MSR/MSSF nie określają zasad wyceny należności i zobowiązań z tytułu dostaw i usług, w niektórych wypadkach (należności o okresie wymagalności powyżej 180 dni) są korygowane o skumulowaną kwotę zdyskontowanej różnicy między wartością początkową a ich wartością w terminie wymagalności, wyliczoną za pomocą efektywnej stopy procentowej, określonej jako stopa WIBOR 6M. Zgodnie z UoR, ujemna wartość firmy, czyli nadwyżka przejętych aktywów netto wycenionych według wartości godziwej nad ceną nabycia określonej jednostki gospodarczej lub zorganizowanej części jest ujmowana w rozliczeniach międzyokresowych. MSR/MSSF nie dopuszczają nie wykazywania w bilansie ujemnej Nr MSR/MSSF MSR nr 38 MSR 40 MSSF 5 MSR 16 MSR 2 MSR 40 33 Różnica Pozycja bilansowa Straty i zyski nadzwyczajne Instrumenty finansowe wartości firmy. UoR określa straty i zyski nadzwyczajne jako straty i zyski powstające na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia. Straty i zyski nadzwyczajne zostały również wpisane do układu rachunku zysków i strat (poz. M w wariancie kalkulacyjnym, poz. J w wariancie porównawczym). MSR 1 nie dopuszcza wykazywania w sprawozdaniu finansowym pozycji nadzwyczajnych UoR dopuszcza wycenę papierów wartościowych w wartości historycznej lub według wartości godziwej. MSR 39 nakazuje, co do zasady, wycenę papierów wartościowych z prawem do kapitału według wartości godziwej. Nr MSR/MSSF MSR 1 MSR 39 Źródło: Opracowanie na podstawie: W. Gos: Podstawowe różnice między bilansem sporządzonym wg ustawy o rachunkowości a bilansem zgodnie z MSR, Polska Akademia Rachunkowości, Newsletter „Rachunkowość” 2007, nr 9. Przedstawione wyżej różnice nie wyczerpują tematu, jednak umożliwiają ocenę zakresu rozbieżności. Należy spodziewać się stopniowego dostosowywania polskiego prawa bilansowego do regulacji międzynarodowych, o czym świadczą na przykład standardy opracowane przez Polski Komitet Standardów Rachunkowości. Krajowe Standardy Rachunkowości: Krajowy Standard Rachunkowości Nr 1 „Rachunek przepływów pieniężnych” Krajowy Standard Rachunkowości Nr 2 „Podatek dochodowy” Krajowy Standard Rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi budowlane” Krajowy Standard Rachunkowości nr 4 „Utrata wartości aktywów” 34
