Prawo Wspólnot Europejskich a pojęcie „przepisów prawa

Pojęcie „przepisów prawa podatkowego” w ordynacji podatkowej a prawo podatkowe
Wspólnot Europejskich.
1. Uwagi ogólne
Obowiązująca obecnie w Polsce ordynacja podatkowa jest drugą ustawą podatkową
noszącą tę nazwę. Pierwsze uchwalona została w 1934 r. i stanowiła chlubę polskiej legislacji
dwudziestolecia międzywojennego. Wzorowana była na francuskiej ordynacji podatkowej i
zgodnie ze swoją nazwą rzeczywiście porządkowała polskie przepisy prawa podatkowego
materialnego, procesowego i karno-skarbowego. Poza regulacjami ustawy znajdowały się
wyłącznie przepisy normujące poszczególne podatki oraz przepisy ustrojowe. Zaznaczyć
należy, iż postępowanie podatkowe uregulowane w pierwszej ordynacji było odrębnym typem
postępowania administracyjnego w stosunku do kodeksu postępowania administracyjnego.
Przepisy zawarte w ordynacji były klarowane i kompatybilne z postanowieniami konstytucji
oraz wszystkich ustaw podatkowych. Ordynacja podatkowa z 1934 r. obowiązywała do roku
1946r., z przerwą oczywiście na okres drugiej wojny światowej.
Uchwalona w 1997 r. obecnie obowiązująca ordynacja podatkowa stanowi pod
względem nazwy nawiązanie do pierwszej polskiej ustawy podatkowej – jak zwykło określać
się czasem ordynację. Niestety przywołana ustawa już na etapie wstępnych prac nad jej
projektem budziła liczne kontrowersje wśród przedstawicieli doktryny i praktyki 1. Uchwalony
akt prawny był niezgodny w kilku miejscach z Konstytucją RP, a podkreślić należy iż
Krytykę budził podział materii zawartej w ordynacji, umieszczenie w odrębnym niż postępowanie podatkowe
dziale, czynności sprawdzających i kontroli podatkowej, pozostawienie z odrębnej ustawie prawa karnego
skarbowego, a także przeszczepienie w zasadzie w wersji tylko w niewielkim stopniu zmienionej przepisów
kodeksu postępowania podatkowego. Przedstawiciele doktryny mieli również wiele zastrzeżeń do treści pojęć
zawartych w tak zwanym słowniczku ustawy między innymi do zdefiniowania pojęcia deklaracji czy ulg i
zwolnień. Zastrzeżenia budziło również sformułowanie definicji podatku. Zob. min.: C. Kosikowski, O nie
zrealizowanej koncepcji polskiego kodeksu podatkowego [w:] Podstawowe zagadnienia prawa finansowego
i polityki finansowej w Polsce w latach 1989-1997. Księga Jubileuszowa Profesora dr Leona Kurowskiego,
red. E. Chojna-Duch, W. Goronowski, Warszawa 1998, s. 96-110; patrz także: J. Głuchowski, Ordynacja
podatkowa: oczekiwania, treść, ocena, [w:] Księga Pamiątkowa ku czci docenta Eligiusza Drgasa, Toruń 1998,
s. 43-53. Koncepcję tę propagowali również: R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 165; tegoż,
Ordynacja podatkowa. Zakres regulacji prawnej, „Przegląd Podatkowy” 1996, Nr 1, s. 3-5 oraz B. Brzeziński,
Ordynacja podatkowa, „Przegląd Podatkowy” 1997, Nr 11, s. 3-4. Zdaniem wymienionych autorów ordynacja
podatkowa powinna była mieć cechy kodeksu podatkowego i ujmować między innymi ogólne zasady prawa
podatkowego, które stanowiłyby czytelny i wyczerpujący zestaw przepisów, umożliwiających ochronę interesów
podatników i interesów publicznych. W kodeksie należało umieścić wszystkie zasady stosowania materialnego
prawa podatkowego obowiązujące dla szczególnych ustaw podatkowych po to, aby oczyścić je zupełnie z
przepisów ustrojowych i proceduralnych. Tak sformułowane uregulowania zawarte w kodeksie podatkowym
mogłyby odnosić się wszystkich rodzajów zobowiązań publiczno-prawnych o charakterze pieniężnym.
Zdecydowana większość postulatów i zastrzeżeń zgłaszanych przez naukowców została pominięta w toku prac
nad ustawą.
1
ordynacja podatkowa i ustawa zasadnicza są przecież równolatkami. Konstytucja została
uchwalona w kwietniu 1997 r. a ustawa podatkowa w sierpniu w tym samym roku2. O
brakach i błędach legislacyjnych znajdujących się w ordynacji podatkowej i utrudniających
sprawne funkcjonowanie nie tylko organom podatkowym, ale również szeroko rozumianej
praktyce, a więc sędziom, doradcom podatkowym nie wspominając już o zwykłych
podatnikach można napisać nie tylko artykuł, ale i odrębną monografię.
Dopóki jednak treść ordynacji podatkowej stanowiła przede wszystkim problem
zakłócający nasz rodzimy porządek prawny, rozwiązywanie problemów z tym związanych
pozostawało w gestii polskich organów podatkowych, w tym przede wszystkim ministra
finansów i oczywiście sądów administracyjnych. Od kilku jednak lat Polska jest członkiem
Unii Europejskiej, a polskie przepisy prawa podatkowego często - by nie powiedzieć przede
wszystkim - są zmieniane w związku z wymogami czy regulacjami zawartymi w prawie
wspólnotowym. Wydawać by się mogło, że jest to czynnik mobilizujący polskiego
ustawodawcę, a konkretnie osoby zajmujące się przygotowywaniem treści ustaw
nowelizujących przepisy ordynacji podatkowej do wyższej staranności legislacyjnej. Niestety
lektura wprowadzanych w minionych latach zmian w polskich przepisach prawa
podatkowego nie potwierdza powyższej tezy.
Niniejszy artykuł poświęcony jest w zasadzie tylko jednej kwestii a mianowicie
analizie redakcji zawartego w tak zwanym słowniczku ustawy pojęcia „przepisy prawa
podatkowego” nie tylko w kontekście katalogu źródeł prawa krajowego, ale przede
wszystkim wspólnotowego prawa podatkowego3. Celem niniejszego opracowania jest
wykazanie, że niepoprawna redakcja pojęcia „przepisy prawa podatkowego” w słowniczku
ordynacji podatkowej może wywoływać wiele dylematów interpretacyjnych w szeroko
rozumianej praktyce stosowania prawa podatkowego.
2. Ewolucja pojęcia „przepisy prawa podatkowego” w słowniczku ordynacji
podatkowej
Rozważania poświęcone redakcji pojęcia „przepisów prawa podatkowego” należy
rozpocząć od przypomnienia znaczenia jakie posiada zamieszczony w danej ustawie
słowniczek pojęć. Dla praktyki prawa podatkowego istnienia takich słowniczków w ustawach
Zob. C. Kosikowski, Konstytucyjność Ordynacji podatkowej, „Państwo i Prawo” 1998, z. 2. s.????.
Zob. art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst jedn. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze
zm., dalej: ordynacja podatkowa.
2
3
podatkowych, z uwagi na coraz częściej podkreślaną autonomię prawa podatkowego, ma
ogromne znaczenie. Widać to szczególnie w odniesieniu do zasadniczego dla tej dziedziny
prawa aktu prawnego jakim jest ordynacja podatkowa. W literaturze przedmiotu przyjmuje
się, że słowniczek zawarty w ustawie służy zwykle wyjaśnieniu pojęć, które mogą być
rozumiane wieloznacznie lub zostały wcześniej wyjaśnione dla celów interpretacji prawa w
drodze wykładni urzędowej lub sądowej4. Generalna obowiązuje zasada, że definicja danego
pojęcia zawarta w słowniczku obowiązuje wyłącznie na gruncie danej ustawy. Treść
słowniczka umieszczonego w ordynacji podatkowej była krytykowana zarówno pod
względem jego zawartości (poza słowniczkiem znalazły się bowiem definicje tak kluczowych
pojęć jak: podatek, podatnik, płatnik czy inkasent), jak i z uwagi na błędne sformułowania
niektórych terminów np. ujednolicenie pojęcia ulgi zwolnienia5.
Od samego początku obowiązywania ordynacji podatkowej w słowniczku pojęć
krytykowane były między innymi definicje dwóch terminów: „ustaw podatkowych” i
„przepisów prawa podatkowego”.
Zgodnie z treścią ordynacji podatkowej w wersji pierwotnej, czyli takiej w jakiej
ustawa została ogłoszona przez:
- ustawy podatkowe należało rozumieć ustawy regulujące prawa i obowiązki organów
podatkowych oraz podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz
osób trzecich,
- przepisy prawa podatkowego należało rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat
oraz niepodatkowych należności budżetowych, a także wydane na ich podstawie akty
wykonawcze6.
Definicje powyższe krytykowano z dwóch powodów. Po pierwsze zawierały błędy
metodologiczne dotyczące rozumienia pojęcia „przepisy prawa”. Przez przepisy należy
bowiem rozumieć jednostki redakcyjne za pomocą których wyrażane są normy prawne. Nie
można zatem utożsamiać tych dwóch pojęć przepisów i ustawy. Po wtóre rozwiązania prawne
wynikające z powyższych postanowień ograniczały rolę parlamentu i ustawy podatkowej na
Zob. B. Brzeziński, Uwagi o znaczeniu definicji w prawie podatkowym, [w:] Księga Jubileuszowa Profesora
marka Mazurkiewicza. Studia z dziedziny prawa finansowego, prawa konstytucyjnego i ochrony środowiska, red.
R. Mastalski, Wrocław 2001, s. 223-234. szerzej o znaczeniu definicji w prawie podatkowym, zob. tegoż, Wstęp
do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003 s. 203-207.
5
Por. C. Kosikowski, Przepisy ogólne, [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa ordynacja
podatkowa, Warszawa 2000, s. 33, 38; H. Dzwonkowski, Przepisy ogólne, [w:] Ordynacja podatkowa, red. H.
Dzwonkowski, Warszawa 2006, s. 23. Zamieszczoną w ordynacji podatkowej definicję ulg podatkowych
skrytykował NSA w wyroku z dnia 24 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Po 2220/2000, „Przegląd Podatkowy”
2002, Nr 5, poz. 39.
6
Zob. art. 3 pkty 1 i 2 ordynacji podatkowej, w wersji pierwotnej: Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926.
4
rzecz kompetencji ministra finansów, co zostało ono zaskarżone do Trybunału
Konstytucyjnego jako niezgodne z Konstytucją RP. Trybunał Konstytucyjny uznał skargę za
zasadną7. Przywołane wyżej przypisy w drodze nowelizacji ustawy ordynacja podatkowa we
wrześniu 2002 r. zostały zmienione i otrzymały następującą wersję, przez:
- ustawy podatkowe - rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz
niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania,
powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz
regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a
także ich następców prawnych oraz osób trzecich,
- przepisy prawa podatkowego - rozumie się przepisy ustaw podatkowych oraz
przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych8.
Pojęcie „ustaw podatkowych” zostało zatem dostosowane do postanowień Konstytucji
RP, zgodnie z którymi elementy techniczne podatku mogą wynikać wyłącznie z ustawy9.
Natomiast zmieniona pod wpływem wyroku Trybunału Konstytucyjnego definicja
„przepisów prawa podatkowego” nie objęła prawa międzynarodowego, w tym umów
międzynarodowych, ale odnosiła się wyłącznie do wewnętrznego porządku prawnego10.
Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej wymusiło na polskim ustawodawcy kolejną
nowelizację omawianych przepisów, tym razem dotyczyła ona wyłącznie pojęcie „przepisów
prawa podatkowego”. Zmiana regulacji prawnych miała miejsce w listopadzie 2006 r.11 Od 1
stycznia 2007 r. przez przepisy prawa podatkowego – rozumie się przepisy ustaw
podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polska umów o unikaniu
podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polska innych umów
międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów
wykonawczych wydanych na postawie ustaw podatkowych12. Tak więc w obowiązującej
definicji omawianego pojęcia pojawił się „wątek międzynarodowy”.
Zob. wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r. sygn. akt K 28/98, „Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego”
1999, nr 7, poz. 156. Zob. C. Kosikowski, Przepisy ogólne, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P.
Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 47; H.
Dzwonkowski, Przepisy ogólne, s. 24.
8
Zob. art. 3 pkty 1 i 2 ordynacji podatkowej w wersji zmienionej przez treść art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12
września 2002 r., Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.
9
Zob. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz. U. 1997, Nr 78, poz. 483 ze
zm., dalej: Konstytucja RP.
10
Por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Leksykon ordynacji podatkowej 2007, Wrocław 2007, s. 4.
11
Zob. ustawa dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych
innych ustaw, Dz. U. Nr 217, poz. 1590, dalej: ustawa o zmianie ordynacji podatkowej z 2006 r.
12
Zob. art. 3 pkt 2 ordynacji podatkowej w wersji nadanej przez art. 1 pkt ustawy o zmianie ordynacji
podatkowej z 2006 r.
7
3. Pojęcie „przepisów prawa podatkowego” a uprawnienie ministra finansów do
dokonywania „interpretacji przepisów prawa podatkowego”
Z uzasadnienia do ustawy z 2006 r. nowelizującej ordynację podatkową wynika, że
powyższe nowe brzmienie pojęcia „przepisów prawa podatkowego” zostało wprowadzone w
związku ze zmianami dokonanymi w dziale poświęconym interpretacjom prawa podatkowego
dokonywanym przez ministra finansów. Twórcy ustawy nowelizującej nie przedstawili
żadnych innych argumentów uzasadniających słuszność takiej definicji i nie nawiązali też do
niej w dalszej części uzasadnienia.
Brak szerszego wyjaśnienia przesłanek definicji tego kluczowego dla ustawy pojęcia
jest tym bardziej naganny, że termin „przepisy prawa podatkowego” występuje w kilku
miejscach w ordynacji podatkowej i jego treść może odgrywać istotną rolę w interpretowaniu
zarówno przepisów materialnych jak i procesowych ustawy13. Po wtóre słowniczkowa
definicja „przepisów prawa podatkowego” nie jest całkowicie kompatybilna z treścią
przepisów normujących uprawnienia ministra finansów do dokonywania interpretacji
ogólnych. W myśl obowiązujących przepisów minister finansów:
- dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy
podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji,
przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego
Trybunału Sprawiedliwości (interpretacja ogólna)14.
- wydaje na pisemny wniosek zainteresowanego podatnika, w jego indywidualnej
sprawie,
pisemna
interpretację
przepisów
prawa
podatkowego
(interpretacja
indywidualna)15.
Ustawodawca w przywołanych wyżej postanowieniach używa zatem zamiennie
dwóch pojęć „prawo podatkowe” i „przepisy prawa podatkowego”, przy czym tylko jedno z
nich jest ujęty w słowniczku ustawy. Pomimo, że pierwszy z tych terminów nie został
zdefiniowany w ustawie, utożsamianie go z pojęciem „przepisów prawa podatkowego” jest
możliwe i prawidłowe w świetle orzecznictwa. Nie należy go natomiast traktować jako
synonimu ustaw podatkowych. W myśl wyroku WSA w Rzeszowie z 2007 r. przez pojęcie
„prawa podatkowego” należy rozumieć wszelkie normy prawne zarówno ustawowe, jaki i
Por. art. 8 (definicja płatnika); tytuł rozdziału 1a oraz art. 14a (interpretacje ogólne); art. 14 b (interpretacje
indywidualne); art. 21§2 i §5 (powstawanie zobowiązań podatkowych); art. 47 §2, §4a, art. 48, art. 50 (terminy
płatności); art. 80a §3 (podpisanie deklaracji przez pełnomocnika); art. 281 §2 (cel kontroli podatkowej). Por. Ł.
Karczyński, dz. cyt. s. 20.
14
Zob. art. 14a ordynacji podatkowej.
15
Zob. art. 14b § 1 ordynacji podatkowej.
13
wydane na podstawie upoważnienia ustawowego, które regulują wszystkie elementy
konstrukcyjne podatku16.
Zarówno zatem słowniczkowa definicja „przepisów prawa podatkowego” jak i
uregulowania normujące uprawnienia ministra finansów do dokonywania interpretacji prawa
podatkowego uwzględniają aspekty prawa międzynarodowego.
Zgodnie
z
ordynacją
podatkową
minister
finansów
dokonuje
interpretacji
uwzględniając orzecznictwo sądów krajowych w tym Trybunału Konstytucyjnego oraz
Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zasadniczym zaś zadaniem Europejskiego
Trybunału Sprawiedliwości jest dokonywanie wykładni przepisów prawa wspólnotowego w
celu
zapewnienia
jednolitości
stosowania
prawa
wspólnotowego
przez
państwa
członkowskie17. Jak wiadomo wykładnia dotyczy zarówno prawa pierwotnego jak i
wspólnotowego prawa pochodnego.
Analiza omawianych przepisów ordynacji podatkowej rodzi poważne wątpliwości
dotyczącą tego, czy przez wymienione w ramach „przepisów prawa podatkowego” umowy
międzynarodowe ustawodawca rozumie również wtórne prawo wspólnotowe? A jeżeli tak
to czy jest to uzasadnione z punktu widzenia postanowień Konstytucji RP? Zmierzenie się z
odpowiedzią na to pytanie wymaga uprzedniego wyjaśnienia co należy rozumieć przez
międzynarodowe prawo podatkowe i jaka jest jego relacja do wspólnotowego prawa
podatkowego?
4. Międzynarodowe prawo podatkowe, wspólnotowe prawo podatkowe oraz
międzynarodowe prawo podatkowe Wspólnot Europejskich a definicja „przepisów
prawa podatkowego” zawarta w ordynacji podatkowej
Pojęcie międzynarodowego prawa podatkowego może być rozpatrywane w ujęciu
węższym i szerszym. W wąskim rozumieniu międzynarodowe prawo podatkowe to zespół
norm należących do międzynarodowego prawa publicznego, którego przedmiotem są
międzynarodowe podatkowe stany faktyczne, rozgraniczające jurysdykcje podatkowa
poszczególnych państw. Do tak rozumianego międzynarodowego prawa podatkowego można
16
Zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 254/07, SIP LEX nr 253925. W
świetle nauki prawa podatkowego – „prawo podatkowe” to zespół norm prawnych stanowiących odrębną gałąź
prawa finansowego.
17
Szerzej zob. B. Brzeziński, K Lasiński-Sulecki, Znaczenie orzecznictwa ETS dla polskiej praktyki podatkowej,
„Przegląd Podatkowy” 2009, Nr 11, s. 7-12; D. Dominik, M. Militz, Wpływ orzecznictwa Trybunału
Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich na wykładnię polskich przepisów w zakresie podatków pośrednich,
„Przegląd Podatkowy” 2010, Nr 10, s. 13-20
zaliczyć także zwyczaje i orzecznictwo międzynarodowe. Natomiast międzynarodowe prawo
podatkowe w ujęciu szerokim tworzą, obok wyżej wymienionych norm prawa publicznego,
także normy prawa wewnętrznego umożliwiające rozstrzyganie sporów jurysdykcji
podatkowej, są to przede wszystkim umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania18.
Postanowienia polskiej ustawy zasadniczej odzwierciedlają zatem szerokie ujęcie
międzynarodowego
prawa
podatkowego.
Zgodnie
bowiem
z
głównym
kanonem
powszechnych źródeł prawa zawartym w Konstytucji RP należą do niego ustawy,
ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia19.
Obok międzynarodowego prawa podatkowego wyróżniamy wspólnotowe prawo
podatkowe, na które składa się zarówno prawo pierwotne, w tym normy prawa stanowionego,
oraz ogólne zasady prawa i zwyczaje wspólnotowe (postanowienia traktatów założycielskich,
Traktatu ustanawiającego Unię Europejską, czy też umów akcesyjnych), jak i pochodne
prawo wspólnotowe, na które z kolei składają się rozporządzenia, dyrektywy, decyzje,
zalecenia, opinie oraz umowy międzynarodowe. Pochodne akty prawne różnią się między
sobą sposobem uchwalania oraz mocą obowiązującą. Realizują również inne zadania20. Prawo
podatkowe Unii Europejskiej nie ma charakteru ponadnarodowego systemu podatkowego,
który mógłby stanowić podstawę wymiaru i poboru podatków na rzecz Wspólnoty. Jest to
zbiór zasad i wzorców stanowiących podstawę harmonizacji prawa podatkowego21.
W ramach prawa wspólnotowego można wyodrębnić jeszcze jedną warstwę a
mianowicie międzynarodowe prawo Wspólnot Europejskich, na które składają się umowy
międzynarodowe zawierane przez Wspólnotę z państwami trzecimi. Jeżeli ich skutki dotyczą
przestrzeni podatkowej należy je także zaliczyć do wspólnotowego prawa podatkowego 22.
Por. K. Koperkiewicz-Mordel, W. Nykiel, W. Chróścielewski, Polskie prawo podatkowe, Warszawa 2003, s.
263; J. Tkaczyk, M. Zdyb, Międzynarodowe prawo podatkowe. Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób
pracujących w Unii Europejskiej, Warszawa 2006, s. 16. Problematyka umów o unikaniu podwójnego
opodatkowania ma od wielu lat bogatą literaturę przedmiotu, zob. min. H. Hamakers, K. Holmes, J. Głuchowski,
T. kardach, W. Nykiel. Wprowadzenie do międzynawowego prawa podatkowego, Warszawa 2006, B. KuciaGuściora, Podstawy międzynarodowego prawa podatkowego, [w:] A. Gorgol, B. Kucia-Guściora, P. Smoleń, M.
Szustek-Janowska, W. Wójtowicz, Prawo podatkowe – część ogólna i szczegółowa, red. W. Wojtowicz,
Warszawa 2010, s. 364-427, tejże, Międzynarodowe prawo podatkowe [w:] Prawo podatkowe, red. H.
Dzwonkowski, Warszawa 2010, s. ???? (i literatura tam podawana).
19
Art. 87 ust. 1 Konstytucji RP.
20
Zob. szerzej: B. Kucia-Guściora, Podstawy międzynarodowego prawa podatkowego, 365-366; A. Kalisz,
Wykładania i stosowanie prawa wspólnotowego, Warszawa 2007, s. 24-29.
21
Zob. H. Dzwonkowski, Międzynarodowe i europejskie prawo podatkowe, [w: ] A. Buczek, H. Dzwonkowski,
L. Etel, J. Gliniecka, J. Gumińska-Pawlic, A. Huchla, W. Miemiec, Z. Ofiarski, J. Serwacki, M. Debel, Z.
Zgierski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 378-379. Na temat prawa podatkowego Unii Europejskiej, zob.
B. Brzeziński, M. Kalinowski, Europejskie prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału
Sprawiedliwości, Gdańsk 2001; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Balasiński, E. Prejs, K. Lasiński-Sulecki,
Prawo podatkowe Wspólnoty Europejskiej, red. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Gdańsk 2006; A. Kalisz,
Wykładania i stosowanie prawa wspólnotowego, Warszawa 2007.
22
Por. A. Kalisz, Wykładania i stosowanie prawa wspólnotowego, s. 29-30 (a także literatura tam cytowana).
18
Reasumując nie można utożsamiać międzynarodowego prawa podatkowego z
europejskim prawem podatkowym, gdyż są to dwa odrębne porządki prawne23. Polskie prawo
podatkowe jest powiązane z obydwoma. Międzynarodowe prawo podatkowe, a dokładniej
ratyfikowane umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne
umowy międzynarodowe dotyczące spraw podatkowych stanowią część polskiego porządku
prawnego. Polska jest ich stroną zarówno jako odrębny kraj, jak i państwo członkowskie
Wspólnoty.
Na
zapobiegających
temat
pozycji
podwójnemu
umów
międzynarodowych
opodatkowaniu
w
katalogu
a
szczególnie
polskich
źródeł
umów
prawa
podatkowego istnieje bogata literatura przedmiotu24.
Nieco inaczej przedstawia się relacja prawa podatkowego polskiego i wspólnotowego.
O ile bowiem rzeczywiście nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że całe prawo pierwotne
Unii Europejskiej, tak jak ratyfikowane umowy międzynarodowe, należy do powszechnych
źródeł prawa w Polsce, to już w odniesieniu do aktów wtórnego prawa wspólnotowego takiej
pewności nie ma25. Do aktów ogólnych, wiążących w całości i bezpośrednio stosowanych w
państwach członkowskich należą bowiem wyłącznie rozporządzenia. Przy czym i one dzielą
się na podstawowe i wykonawcze. Podstawowe rozporządzenia są najbardziej zbliżone do
ustawy w rozumieniu prawa krajowego. Normy rozporządzenia są generalne i abstrakcyjne,
co oznacza że wiążą państwa członkowskie, osoby prawne i fizyczne prawa krajowego.
Rozporządzenia wykonawcze są natomiast wydawane na podstawie rozporządzeń
podstawowych.
Ich
zadaniem
jest
wspólnotowa
implementacja
rozporządzeń
podstawowych26. Natomiast dyrektywy wiążą państwa co do rezultatu, który ma być
osiągnięty, ale pozostawiają poszczególnym krajom swobodę w zakresie sposobu
Szerzej o tej kwestii zob. D. Antonów, Wykładnia prawa podatkowego po wstąpieniu Polski do Unii
Europejskiej, Warszawa 2009, s. 57-65.
24
Zob. min.: E. Fojcik-Mastalska, R. Mastalski, Źródła prawa podatkowego w świetle przepisów Konstytucji z 2
kwietnia 1997 roku, [w:] Księga pamiątkowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego. Studia z dziedziny
prawa podatkowego, Toruń 1998, s. 165-172; D. Mączyński, Międzynarodowa współpraca w sprawach
podatkowych, Warszawa 2009; B. Kucia-Guściora, Polskie umowy w sprawie unikania podwójnego
opodatkowania – próba podsumowania dorobku polskiej doktryny, [w:] Nauka finansów publicznych i prawa
finansowego w Polsce. Dorobek i kierunki rozwoju. Księga jubileuszowa Profesor Alicji Pomorskiej, red. J.
Głuchowski, C. Kosikowski, J. Szołno-Koguc, Lublin 2008, s.342-356; tejże, Ordynacja podatkowa a umowy o
unikaniu podwójnego opodatkowania – wybrane zagadnienia, [w:] Ordynacja podatkowa w teorii i praktyce,
red. B. Kucia-Guściora, M. Münnich, A. Krukowski, L. Bielecki, Lublin 2008, s. 75-110; tejże, Podstawy
międzynarodowego prawa podatkowego, s. 385-416; T. Dębowska-Romanowska, Prawo finansowe część
konstytucyjna wraz z częścią ogólną, Warszawa 2010, s. 176-178.
25
Por. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.
26
Zob. A. Bień-Kacała, Zasada władztwa daniowego w Konstytucji RP, s. 109-110; A. Kalisz, Wykładania i
stosowanie prawa wspólnotowego, s. 71-75.
23
implementacji i legislacji27. Stosowanie dyrektyw jest procesem dwustopniowym, na który
składają się elementy procesu tworzenia i stosowania prawa. Państwo członkowskie musi
najpierw dyrektywę zastosować w celu uzyskania wskazanych w niej rezultatów. W
zależności od treści dyrektywy – stosowanie – może polegać na modyfikacji, uchyleniu lub
tworzeniu prawa krajowego28. Dlatego też jak najbardziej właściwy wydaje się wniosek, iż
nie można dyrektyw Rady stawiać w jednym rzędzie z ustawami lub umowami
międzynarodowymi29.
Konstatacja ta jest tym bardziej istotna, iż z punktu widzenia prawa podatkowego
zdecydowanie ważniejsze znaczenie dla krajowego prawa podatkowego mają właśnie
podatkowe dyrektywy Rady a nie rozporządzenia30. Postanowienia zawarte w dyrektywach
przyczyniają się bowiem do harmonizowania podatkowego prawa wspólnotowego 31. Rola
dyrektyw w tworzeniu i stosowaniu prawa podatkowego w Polsce szczególnie w odniesieniu
do podatków pośrednich jak również związana z nimi wykładnia Europejskiego Trybunału
Sprawiedliwości są obecnie nie do przecenienia.
W kontekście przedstawionych wyżej rozważań zaprezentować można dwa
stanowiska przedstawicieli doktryny dotyczące pojemności terminologicznej pojęcia
Zob. szerzej D. Antonów, dz. cyt., s. 57 (i literatura tam przywołana) oraz R. Mastalski, Przepisy ogólne, s. 34,
T. Dębowska-Romanowska, Prawo finansowe część konstytucyjna, s. 171; A. Kalisz, Wykładania i stosowanie
prawa wspólnotowego, s. 75-82.
28
Szerzej zob. A. Kalisz, Wykładania i stosowanie prawa wspólnotowego, s. 76-78.
29
Zob. szerzej na temat relacji pomiędzy dyrektywami unijnymi a art. 217 Konstytucji RP: T. DębowskaRomanowska, Prawo finansowe część konstytucyjna, s. 172.
30
Rozporządzenia z reguły nie dotyczą prawa podatkowego, dzieje się tak w wyjątkowych przypadkach,
przykładem takiego rozporządzenia może być: rozporządzenie Rady Nr 259/68 z dnia 29 lutego 1968 r.
ustanawiające warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich, lub rozporządzenie
Komisji Nr 3649/92/EWG z dnia 17 grudnia 1992 r. w sprawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego dla
przewozu wewnątrz Wspólnoty towarów podlegających podatkowi akcyzowemu, wydanych do konsumpcji w
państwie członkowskim wysyłki.
31
Najważniejsze podatkowe dyrektywy Rady to min.: dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r.
dotyczącą podatków pośrednich do gromadzenia kapitału; dyrektywa Rady 2006/12/WE z dnia 28 listopada
2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; dyrektywa Rady 2005/71/WE z dnia 12
października 2005 r. w sprawie szczególnej procedury przyjmowania obywateli państw trzecich w celu
prowadzenia badań naukowych; dyrektywa Rady 2004/56/WE z dnia 21 kwietnia 2004 r. zmieniająca dyrektywę
77/799/EWG dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków
bezpośrednich, niektórych podatków konsumpcyjnych i podatków od premii ubezpieczeniowych; dyrektywa
Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do
odsetek oraz należności licencyjnych miedzy powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich;
Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów
podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania przepływu i nadzorowania
takich wyrobów; dyrektywa Rady 2003/48/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie opodatkowania dochodów z
oszczędności w formie wypłacanych odsetek; dyrektywa Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie
wspólnego systemu opodatkowania w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw
Członkowskich; dyrektywa Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu
opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany
udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich; dyrektywa Komisji 80/723/EWG z dnia 25
czerwca 1980 r. w sprawie przejrzystości stosunków finansowych między Państwami Członkowskimi a
przedsiębiorstwami publicznymi.
27
„przepisów prawa podatkowego. Zdaniem R. Mastalskiego zawarta w ordynacji podatkowej
definicja pojęcia „przepisów prawa podatkowego” obejmuje obok ustaw krajowych i umów
ratyfikowanych międzynarodowych, zarówno przepisy pierwotnego prawa wspólnotowego,
jak i przepisy prawa wtórnego. Chodzi tu przede wszystkim o rozporządzenia, a także o te
postanowienia dyrektyw, które mogą być bezpośrednio stosowane (pod warunkiem, że ich
postanowienia są sformułowane wystarczająco jasno i precyzyjnie oraz bezwarunkowo i
kompletnie)32. Pojęcie „przepisów prawa podatkowego”, zdaniem cytowanego autora,
obejmuje także zasady ogólne prawa wspólnotowego formułowane przez Europejski Trybunał
Sprawiedliwości33. Taka interpretacja pojęcia „przepisów prawa podatkowego” jest bez
wątpienia zgodna z wprowadzoną przez E. Łętowską do doktryny i praktyki prawa
podatkowego ideą multicentryczności prawa wspólnotowego i krajowego34.
W literaturze przedmiotu pojawiło się jednak stanowisko negujące twierdzenie, iż
wtórne prawo wspólnotowe, czyli dyrektywy i rozporządzenia można objąć zawartym w
ordynacji podatkowej pojęciem „przepisów prawa podatkowego”. Zdaniem Ł. Karczyńskiego
wykładnia językowa nie pozwala na zaliczenie wtórnego prawa wspólnotowego do umów
międzynarodowych, gdyż w opinii autora znaczenia tych pojęć nie pokrywają się. Zaliczenie
pochodnego prawa wspólnotowego do „przepisów prawa podatkowego” byłoby możliwe
wyłącznie w drodze analogii, która w tym przypadku jednak nie może mieć zastosowania ze
względu na ochronę polskiego podatnika. Z dyrektyw mogą wynikać bowiem nie tylko
uprawnienia ale i obowiązki podatnika35.
W
przekonaniu
autorki
przedstawione
wyżej
dwa
sprzeczne
stanowiska
przedstawicieli doktryny prawa podatkowego są efektem błędnej, czy raczej niekompletnej
definicji pojęcia „przepisów prawa podatkowego” zawartej w ordynacji podatkowej, w której
w sposób wyraźny i klarowny nie są po prostu wymienione szeroko rozumiane przepisy
prawa wspólnotowego, obejmujące zarówno europejskie prawo pierwotne jak i pochodne.
32
Zob. wyrok ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt MunsterInnenstadt, „Zbiór Orzecznictwa” 1982, s. 53.
33
Zob. R. Mastalski, Przepisy ogólne, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 31; por. J.
Kiszka, Acquis communautaire a problem jakości krajowego prawa podatkowego - wybrane zagadnienia
polskiej regulacji akcyzy, [w:] Podatkowe i niepodatkowe źródła finansowania zadań publicznych, red J.
Głuchowski, A. Pomorska, J. Szołno-Koguc, Lublin 2007, s. 251-253.
34
Zob. szerzej: E. Łętowska, „Multicentryczność” systemu prawa i wykładnia jej przyjazna, [w:] Rozprawy
prawnicze. Księga pamiątkowa Profesora Maksymiliana Pazdana, Kraków 2005, s. 1136-1137.
35
Zob. ł. Karczyński, Kilka uwag o interpretacji terminów „przepisy prawa podatkowego” i „ustawa
podatkowa” na gruncie OrdPu, „Monitor Podatkowy” 2009, Nr 7, s. 24.
Na koniec jeszcze warto tylko dodać, iż z problematyką zaliczenia pochodnego prawa
podatkowego do „przepisów prawa podatkowego” bezpośrednio wiąże się szersza kwestia
dyskutowana
w
literaturze
przedmiotu
dotycząca
miejsca
podatkowego
prawa
wspólnotowego w konstytucyjnym porządku polskich źródeł prawa daninowego 36. Od
momentu przystąpienia Polski do wspólnot Europejskich mamy do czynienia ze
wspomnianym już wyżej tak zwanym multicentrycznym porządkiem prawnym, który polega
na jednoczesnym obowiązywaniu dwóch porządków prawnych krajowym i wspólnotowym
(acquis communautaire). Wzajemne relacje pomiędzy obydwoma reżimami prawnymi, w tym
wpływ orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na wykładnię polskich
przepisów prawnych mają bogatą literaturę i zdecydowanie wykraczają poza ramy tego
opracowania. W kontekście przedstawionych tu rozważań podniesiona zostanie na koniec
tylko jedna kwestia, a mianowicie miejsce pochodnego prawa podatkowego w kanonie źródeł
prawa zawartym w Konstytucji RP.
Generalnie przyjmowany jest pogląd, że zgodnie z polską Konstytucją wtórne prawo
wspólnotowe, w tym oczywiście dotyczące podatków, należy do powszechnych źródeł prawa
w Polsce. Na mocy postanowień ustawy zasadniczej Rzeczpospolita może na podstawie
umowy
międzynarodowej
przekazać
organizacji
międzynarodowej
lub
organowi
międzynarodowemu kompetencje organów władzy państwowej w niektórych sprawach 37. W
opinii zdecydowanej większości przedstawicieli nauki prawa finansowego przepisy te
znalazły zastosowanie po akcesji Polski do struktur Wspólnoty Europejskiej. Polska
kompetencje w niektórych sprawach, w tym podatkowych, przekazała Unii Europejskiej i jej
organom uprawnionym do stanowienia prawa. W rezultacie w Polsce po wejściu w życie
traktatu akcesyjnego zaczęły obowiązywać przepisy prawa wspólnotowego pierwotnego,
wtórnego oraz ich wykładnia dokonywana przez Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości38.
Zdaniem jednak T. Debowskiej-Romanowskiej postanowienia zawarte w Rozdziale III
Konstytucji RP pt. Źródła prawa, podlegają modyfikacji w odniesieniu do władztwa
daniowego39. W opinii cytowanej autorki nie tylko wtórne prawo wspólnotowe, ale i
Por. A. Bień-Kacała, dz. cyt. s. 79-110; T. Dębowska-Romanowska, Prawo finansowe część konstytucyjna, s.
164-178;
37
Zob. art. 90 ust. 1 Konstytucji RP.
38
Por. K. Wojtowicz, Konstytucja RP z 1997 r. a członkostwo Polski w Unii Europejskiej, [w:] Prawo Unii
Europejskiej. Zagadnienia systemowe, Warszawa 2002, s. 248, R. Mastalski, Prawo podatkowe, s. 88-90; tegoż,
Stosowanie prawa podatkowego po wejściu Polski do Unii Europejskiej, [w:] Ius suum quisqe. Studia
prawnofinansowe. Księga jubileuszowa dedykowana Profesorowi Wacławowi Goronowskiemu, red. W.
Konieczny, Warszawa 2005, s. 127128; tegoż, Przepisy ogólne, s. 33; D. Antonów, dz. cyt., s. 28-53;
39
Por. art. 90 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, zob. także: T. Dębowska-Romanowska, Prawo finansowe
część konstytucyjna, 166-167..
36
pierwotne w odniesieniu do podatków nie ma pierwszeństwa przed krajowymi
postanowieniami w zakresie prawa daninowego40. W przekonaniu T. DębowskiejRomanowskiej akty prawa międzynarodowego (jak również wspólnotowego) nie mogą
zastępować ani zmieniać krajowych ustaw podatkowych w nakładaniu danin publicznych. Z
umów międzynarodowych
mogą
co najwyżej
wynikać ogólne
zobowiązania do
wprowadzania konkretnych podatków w danym kraju, lub ukierunkowanie na jakieś działania
państwa np. w kierunku harmonizowania podatków pośrednich z prawem wspólnotowym.
Natomiast umowy międzynarodowe, w tym traktaty unijne, bądź też rozporządzenia Rady nie
mogą nakładać nowych podatków z bezpośrednim skutkiem wewnętrznym41.
Jest to stanowisko dość osamotnione. Większość przedstawicieli polskiej nauki i
praktyki prawa podatkowego uznaje bowiem prymat prawa wspólnotowego nie tylko
pierwotnego, ale i pochodnego nad prawem polskim w przypadku kolizji norm prawnych
reżimu prawa krajowego z prawem wspólnotowym.
Autorka przychyla się do tej drugiej opinii. Uznając zatem, iż pochodne prawo
wspólnotowe należy do powszechnych źródeł prawa w Polsce spróbujmy odpowiedzieć na
pytanie postawione na wstępie, czy ordynacja podatkowa, a dokładniej legalna definicja
pojęcia „przepisów prawa podatkowego” ten stan odzwierciedla?
5. Podsumowanie
Przedstawione wyżej rozważania mają wyłącznie znaczenie akademickie, gdyż w
praktyce stanowienia i stosowania prawa podatkowego w Polsce krzyżują się trzy porządki
prawne: krajowe prawo podatkowe, międzynarodowe prawo podatkowe rozumiane jako
umowy międzynarodowe w tym umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także
wspólnotowe prawo podatkowe. Niestety definicja ustawowa zawarta w ordynacji
podatkowej „przepisów prawa podatkowego” nie odzwierciedla tych trzech wymienionych
reżimów w sposób jasny, klarowny, spójny i pozwalający na jednoznaczną interpretację.
Analiza orzecznictwa krajowego niczego w tym względzie nie zmienia, gdyż generalnie
dotyczy ono umów międzynarodowych, a te w definicji „przepisów prawa podatkowego” są
enumeratywnie wymienione.
Ze względu na to, że pojęcie „przepisów praw podatkowego” występuje w wielu
miejscach w ustawie ordynacja podatkowa, między innymi we wspomnianym już kontekście
Zob. T. Dębowska-Romanowska, Prawo finansowe część konstytucyjna, s. 165-167.
Por. T. Dębowska-Romanowska, Prawo finansowe część konstytucyjna, s. 168-169 oraz A. Bień-Kacała,
Zasada władztwa daniowego w Konstytucji RP z 1997 r., Toruń 2005, s. 109-110.
40
41
interpretacji dokonywanych przez ministra finansów, w definicji płatnika, w sprecyzowaniu
celu kontroli podatkowej, czy też w postanowieniach ordynacji dotyczących powstawania
zobowiązań podatkowych i w sposób oczywisty może oddziaływać na podstawę prawną praw
i obowiązków podatnika. Jak najbardziej uzasadniony wydaje się postulat takiego
przeredagowanie treści omawianej definicji, aby jasno z niej wynikało, iż przez „przepisy
prawa podatkowego” należy rozumieć:
- przepisy krajowych ustaw podatkowych,
- postanowienia ratyfikowanych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego
opodatkowania
oraz
innych
umów
międzynarodowych
dotyczących
problematyki
podatkowej,
- przepisy aktów wykonawczych wydawanych na podstawie ustaw podatkowych,
- przepisy wspólnotowego prawa podatkowego.
Dodanie tego ostatniego elementu do definicji po pierwsze położy kres ewentualnym
wątpliwościom co do wykładni językowej omawianego pojęcia, gdyż jasno z nich będzie
wynikało, iż przepisy szeroko rozumianego prawa wspólnotowego, należą według ordynacji
podatkowej do „przepisów prawa podatkowego”. A po wtóre treść omawianych postanowień
lepiej będzie korespondowała z treścią przepisów regulujących uprawnienia ministra
finansów do dokonywania interpretacji prawa podatkowego.